UFSW RV/2111-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Hofrätin Dr. Maria Grohe und die weiteren Mitglieder Dr. Christine Smolle, KR Stefan Schöller und Mag. Harald Österreicher über die Berufungen der Ing. K.F. GmbH, Adr., vertreten durch Mader, Fellmann & Co Treuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, 1070 Wien, Seidengasse 45, gegen die Bescheide des Finanzamtes für den Y.Bezirk in X betreffend Körperschaftsteuer 1993 bis 1997, betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 für das Jahr 1997 und betreffend Gewerbesteuer für die Jahre 1993 und 1994, nach der am 8. August 2007 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:   Die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1993 und 1996 sowie Gewerbesteuer für das Jahr 1993 werden zum Vorteil der Bw. abgeändert. Die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1995 und 1997 werden zum Nachteil der Bw. abgeändert. Die Berufung gegen die Bescheide betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer für das Jahr 1994 sowie betreffend Kapitalertragsteuer für das Jahr 1997 wird als unbegründet abgewiesen. Die Bescheide betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer für das Jahr 1994 sowie betreffend Kapitalertragsteuer für das Jahr 1997 bleiben unverändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe sowie den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.   Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw.) betreibt seit dem Jahre 1984 in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ein Unternehmen, dessen Betriebsgegenstand der Verleih von und der Handel mit medizinischen Geräten ist. Außerdem ist sie zu allen Handlungen, Geschäften und Maßnahmen berechtigt, die zur Erreichung des Gesellschaftszweckes förderlich erscheinen; ua. die Übernahme der Geschäftsführung und Vertretung von Gesellschaften mit gleichem oder ähnlichem Geschäftsgegenstand. Im Zuge einer bei der Bw. durchgeführten abgabenbehördlichen Betriebsprüfung (BP) betreffend die Jahre 1993-1997 wurden u.a. folgende strittige Feststellungen getroffen: "Tz 16) Pensionsvereinbarung mit Gesellschafterin Fr. S.F. Die Gesellschafterin Fr. S.F. trat lt. Anstellungsvertrag vom 15.6.1992 - als zusätzliche Geschäftsführerin - in das Dienstverhältnis des geprüften Unternehmens ein. Bis zu diesem Zeitpunkt war sie (seit 1984) Angestellte in der F-KG (Kommanditist: K.F. mit 95%). Der neu errichtete Vertrag spricht nicht nur über ihr zukünftiges Dienstverhältnis mit der GmbH ab. Er beinhaltet auch eine Abfertigungs- und Pensionszusage an die neu eingetretene Dienstnehmerin. U.a. sind darin folgende Punkte angeführt (auszugsweise): Lt. Pkt. V:Der künftigen Geschäftsführerin werden ihre Vordienstzeiten, die sie in anderen Firmen (in Einzelfirma F 13 Jahre, in F-KG 8 Jahre) leistete, im Ausmaß von insgesamt 21 Jahren seitens der GmbH angerechnet. Pkt. VI:Der der Geschäftsführerin zustehende monatliche Bruttobezug beträgt S 49.000,00, zahlbar vierzehnmal jährlich. Die Leistung von Überstunden über die Normalarbeitszeit von 40 Stunden hinaus ist nach Maßgabe geeigneter Nachweise gesondert zu entlohnen. Pkt. VII: Die Höhe einer allfälligen Gewinnbeteiligung bestimmt die Generalversammlung. Pkt. VIII: Das Dienstverhältnis gilt auf unbestimmte Dauer geschlossen. Pkt. IX: Der Dienstgeber gewährt eine Betriebspension. Ansprüche aus der gesetzlichen Pensionsversicherung (ASVG) sind anzurechnen. Pensionsbemessungsgrundlage bilden 80% des durchschnittlichen pensionsfähigen Jahresbezuges. Pensionsfähiger Jahresbezug ist der 14-fache monatliche Gehaltsbezug, der der Dienstnehmerin im Zeitpunkt der Auflösung des Dienstverhältnisses gebührt zuzüglich der durchschnittlichen Gewinnbeteiligung lt. Pkt. VII (Grundlage: Generalversammlungsbeschluss). Nach 10 vollendeten pensionsfähigen Dienstjahren gebühren 50% der Bemessungsgrundlage; hiezu kommen für jedes weitere vollendete Jahr 3% (Steigerungsbetrag). Pkt. IX (6) enthält folgende Voraussetzungen: Der Anfall der gebührenden Pension setzt a) die Auflösung des Dienstverhältnisses; b) die Zurücklegung einer ununterbrochenen in der Gesellschaft tatsächlich verbrachten und für die Pension anrechenbaren Dienstzeit von mindestens 4 Jahren (Wartezeit) voraus. Pkt. IX (7): Die Pension gebührt u.a. wenn bei Auflösung des Dienstverhältnisses a) Berufsunfähigkeit der Dienstnehmerin vorliegt b) die Dienstnehmerin das 60. Lebensjahr vollendet hat, auch ohne Nachweis der Dienstunfähigkeit c) im Falle des Ablebens der Dienstnehmerin als Witwerpension d) im Falle einer Kündigung des Dienstverhältnisses durch die Gesellschaft oder im Fall der einvernehmlichen Auflösung des Dienstverhältnisses. In beiden Fällen jedoch nur unter der Voraussetzung, dass im Zeitpunkt der Auflösung - eine in der Gesellschaft verbrachte und für die Pension anrechenbare Dienstzeit von mindestens 4 Dienstjahren vollendet wurde und Ansprüche aus der gesetzlichen Pension nicht gebühren. Pkt. IX (8): Im Falle des Ablebens im aktiven Dienstverhältnis oder im Ruhestand gebührt dem Ehegatten eine Witwerpension von 60%. Die Witwerpension fällt mit dem Ersten jenes Monats an, der dem Sterbemonat folgt. Pkt. X: Dieser Dienstvertrag ist ein Sondervertrag. Kollektivvertragliche Bestimmungen finden auf diesen Vertrag keine Anwendung. Ansicht der BP: Verdeckte Gewinnausschüttungen iSd § 8 KStG liegen dann vor, wenn den Gesellschaftern in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form außer der Dividende oder sonstigen offenen Gewinnverteilung, gleichviel unter welcher Bezeichnung, Vorteile zugewendet werden, die die Gesellschaft dritten, ihr fremd gegenüberstehenden Personen nicht zuwenden würde (VwGH-Erkenntnis vom 15. Februar 1980, 2427, 2508/79 etc.). 1.) Im konkreten Fall stand die Gesellschafterin zum Zeitpunkt der Pensionszusage bereits im 57. Lebensjahr - also kurz vor ihrer Pensionierung (2/1996) - als sie vertraglich in das Angestelltenverhältnis der GmbH aufgenommen wurde. Das von der Gesellschaft zu bildende, während der noch verbleibenden kurzen Dienstdauer aufzuwendende Deckungskapital wurde per Bilanzstichtag 30.6.1997 mit S 3,536.000,00 ausgewiesen. Ein fremder Dritter hätte von der Gesellschaft, so kurz vor der gesetzlich vorgesehenen Pensionierung (im Pkt. IX 7b wird - ohne auf die Voraussetzungen des Pkt. IX (6) vorerst näher einzugehen - das Erreichen des 60. Lj. für die Anerkennung des betrieblichen Pensionsanfalles vom Dienstgeber akzeptiert) keine derartige Pensionszusage bzw. Pensionsausstattung erhalten (VwGH-Erkenntnis vom 10. April 1997 - Dienstzeit v 6 Jahren). 2.) Auch der Umstand, dass der Gesellschafterin die Pensionszusage sogleich mit Anstellung und ohne Einhaltung einer Wartezeit erteilt wurde, entspricht bei Heranziehung des Fremdvergleiches in Betrieben dieser Größe (Gewinnsituation durchschnittlich S 130.000,-- p.a.) nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens. 3.) Bis zu ihrem Ausscheiden in der KG (zu 95% im Eigentum des Gatten) - waren neben Fr. S.F. - insgesamt rd. 50 weitere Dienstnehmer beschäftigt, darunter solche, die seit 1972, 1973 im Angestelltenverhältnis waren. In diesem Zusammenhang konnte Fr. S.F. für ihre Tätigkeit innerhalb der Einzelfirma F bzw. F-KG - ebenso wie die anderen 50 Beschäftigten - mangels Zusage keine betriebliche Pension von ihrem (damaligen) Arbeitgeber erwarten. Es war daher innerhalb der KG - generell - kein Bedarf für Pensionsvorsorgeleistungen (nach dem BPG) der Arbeitnehmer gegeben. Ungewöhnlich erscheint der BP, dass nur Fr. S.F. , als Gesellschafterin der F-GmbH und Gattin des KG Mehrheitseigentümers (95%) - über die Verlagerung des Dienstverhältnisses von der KG in die GmbH (Gehaltshöhe und damit Arbeitsumfang blieben in etwa gleich) - in den Genuss kam, für Vorleistungen in den Firmen ihres Gatten (insgesamt werden Vordienstzeiten von 21 Jahren auf ihre künftige Betriebspension zugesagt) ausgestattet zu werden. Damit war u.a. das Höchstausmaß von 80% des Pensionsanspruches schon mit Vertragsabschluss bzw. zum Zeitpunkt des Eintrittes in das neue Dienstverhältnis der GmbH erreicht. 4.) Der Pkt IX (6) des Anstellungsvertrages enthält die Bedingung, dass die Dienstnehmerin mindestens 4 Jahre ununterbrochene Dienstzeit in der GmbH verbracht haben muss. Dieser Vertragsklausel wurde insofern nicht entsprochen als Fr. FM (gemeint: F ) im Feber 1996 - also (vom Stichtag des Anstellungsvertrages gerechnet) nach 3 Jahren 8 Monaten und 15 Tagen bzw. ab Stichtag der Ummeldung im Mai/1992 für lediglich 3 Jahre und 10 Monate in der Gesellschaft m b H tätig war. Der steuerliche Vertreter legte in diesem Zusammenhang eine formlose (nicht auf einen Gesellschafterbeschluss basierende), von Ing. K.F. als Dienstgeber und Fr. S.F. als Dienstnehmerin unterfertigte Zusatzvereinbarung vom "Feber" 1996 in Kopie vor, in der festgehalten wird, dass es im wirtschaftlichen Interesse des Dienstgebers liegt, dass die Dienstnehmerin ehestmöglich, nämlich bereits ab dem 1.3.1997 in Pension geht. Durch diese Einschränkung wurde die Bedingung des seinerzeitig rechtsverbindlichen Anstellungsvertrages außer Kraft gesetzt und der GmbH die Arbeitskraft der Gesellschafterin - in ihrer Funktion als Geschäftsführerin - für den fehlenden Zeitraum vorenthalten. Ein derartiges Entgegenkommen - das lt. Vertrag auf beiderseitigem Einvernehmen beruht - ist nur auf Grund der bestehenden Gesellschafterstruktur und der verwandtschaftlichen Beziehungen der Gesellschafter zueinander erklärbar. Die BP vermag in diesem Vorgehen kein wirtschaftliches Interesse der Gesellschaft sehen, zumal durch den frühzeitigen Austritt die Gesellschaft gezwungen wird, bei gleich bleibenden Geschäftsfortgang, eine gleichwertige Arbeitskraft zu beschaffen und der Dienstgeber neben dem personellen Verlust in der Geschäftsführung - früher als vereinbart - für die Abfertigungsansprüche (S 876.000,00) und die anfallenden Pensionsansprüche aufzukommen hat. 5.) Die Bestimmung in Pkt. IX (7), dass eine betriebliche Pension auch im Falle: a) der Berufsunfähigkeit der Dienstnehmerin, b) des Ablebens im aktiven Dienstverhältnis (als Witwerpension), c) der Kündigung des Dienstverhältnisses durch die Gesellschaft (Pkt. d), d) der einvernehmlichen Auflösung des Dienstverhältnisses - jedoch auch hier wieder unter den Voraussetzungen einer in der Gesellschaft vollendeten Dienstzeit von mindestens 4 Jahren - gebührt, erscheint bei einer zum Zeitpunkt der Zusage verbleibenden aktiven Arbeitszeit von lediglich 3 Jahren und 10 Monaten bis zur Pensionierung und im Hinblick auf das Lebensalter der Dienstnehmerin zum Zeitpunkt der Pensionszusage nicht geeignet, fremdüblich zu sein. 6.) Die Pensionszusage steht in Anbetracht des in dieser kurzen Aktivzeit anzusammelnden Kostenaufwandes, zur Abdeckung des künftigen Pensionsanspruches (S 3,5 Mio.), in keinem Verhältnis zur wirtschaftlichen Situation des Unternehmens (die Gewinne der letzten 6 Jahre betragen durchschnittlich S 131.200,00; das Eigenkapital durchschn. S 1.110.000,00). Zusammen mit der erteilten Zusage (1984) für den bereits seit Gründung tätigen Gesellschafter/Geschäftsführer Ing. K.F. beträgt das Rückstellungspotential für künftige Pensionen bereits S 9.133.000,00. Von diesem stehen allein für den (kurzen) Tätigkeitszeitraum der Geschäftsführerin rd 39 % bereit. Das ist ein Vielfaches des Eigenkapitals des Unternehmers (VwGH-Erkenntnis vom 23. Mai 1978, 1630, 1805/77). 7.) Lt. Pkt IX sind für die Pensionsbemessungsgrundlage 80 % des durchschnittlichen pensionsfähigen Jahresbezuges bzw. der 14-fache monatl. Gehaltsbezug zu berücksichtigen. Die BP stellt dazu fest, dass neben dem 14-fachen Grundgehalt, ein monatlich Überstundenpauschale (1996: S 15.136,00) bzw. Pauschale über geleistete Mehrarbeit (1996: S 2.160), der Sachbezugswert PKW, ein 15. Monatsgehalt (1996: S 56.977,00) in die Pensionsbemessungsgrundlage miteinbezogen worden sind. Die Einbeziehung des 15. Monatsgehaltes ist im Anstellungsvertrag konkret nicht vorgesehen. Insofern ist die Berechnung der Pensionsbemessungsgrundlage nicht immer klar nachvollziehbar, zumal 1996 ein 15. Gehalt iHv S 57.000,00; der Sachbezug PKW in den Jahren 1993 und 1997 - jedoch nicht in den Jahren 1992, 1995 und 1996 - in die Bemessungsgrundlage mit eingerechnet wurde. 8.) Das Ansammlungsverfahren des Gesamtaufwandes erfolgte nicht nur im Zeitraum zwischen Pensionszusage und Beendigung der aktiven Tätigkeit (im 2/1996), sondern geht zeitlich darüber hinaus. In diesem Zusammenhang wurden für das WJ 1997 (1.7.1996 - 30.6.1997) S 1.032.000,00 dotiert, obwohl die Pensionsberechtigte bereits ab 1.3.1996 in Pension war. 9.) Die Gesellschafterin erhielt, nachdem die betrieblichen Pensionsansprüche während des Abfertigungszeitraumes ruhten, erstmalig im 3/1997 eine Betriebspension. Die BP stellt dazu fest, dass der monatliche Pensionsbezug (betriebliche S 32.678,70 und ASVG-Pension S 27.574,60) im Jahr 1997 (letztes Prüfungsjahr) insgesamt S 60.253,30 betragen hat und dieser Betrag die Obergrenze des letzten Aktivgehaltes iSd § 14 (7) Z 5 EStG bei weitem übersteigt. 10.) Eine zum Zwecke der Angemessenheit durchgeführte Gegenüberstellung - von bezogener Gesamtpension zum letzten Aktivgehalt - zeigt, dass die Gesamtpension den letzten durchschnittlichen Monatsbezug, selbst unter Einrechnung der geleisteten Überstunden, 15. Bezug sowie Sachbezug, übersteigt und es somit zu einer Besserstellung der Pensionsberechtigten im Ruhezeitraum kommt (s. Quantschnigg/Schuch ESt RN 51.3 zu § 14). | Grundgehalt lt. | Überstunden | | | | | | | Lohnkonto | Abgeltung | Sachbezug | 15. Gehalt | > | Jahresgehalt | anteilig 1 Monat | Gesamtpension | X14 | x12 | x12 | x1 | > | SM | :14 | :14 | 37.000,00 | 17.296,00 | 2.100,00 | 56.396,00 | | | | | 518.000,00 | 207.552,00 | 25.200,00 | 56.396,00 | > | 807.148,00 | 57.653,43 | 60.253,00 Fazit: Ist die Pensionszusage in nur einer der wesentlichen Bestimmungen unangemessen, muss die steuerliche Anerkennung zur Gänze versagt werden (VwGH-Erkenntnis vom 19. November 1982, Zl. 82/14/0090 u.a.m.) Im konkreten Fall kam die BP zum Schluss, dass im Hinblick auf die zu prüfende Fremdüblichkeit, die Pensionszusage sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach unangemessen und daher steuerlich nicht anzuerkennen war. Die Zuwendung stellt auf Grund der getroffenen Feststellungen eine v GA iSd § 8 KStG dar. Steuerliche Auswirkungen: | a) | 1993 | 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | | S | S | S | S | S | | | | | | | Rückst. lt. HB | -991.621,00 | -1.618.658,00 | -2.282.129,00 | .2.504.250,00 | -3.536.622,00 | Rückst. lt. PB | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | VÄ | 991.621,00 | 1.618.658,00 | 2.282.129,00 | 2.504.250,00 | 3.536.622,00 | Vä d Vj | 0,00 | -991.621,00 | -1.618.658,00 | -2.282.129,00 | -2.504.250,00 | EÄ | 991.621,00 | 627.037,00 | 663.471,00 | 222.121,00 | 1.032.372,00 b) Die im Jahr 1997, bis zum Bilanzstichtag 30.6. ausbezahlte und aufwandsmäßig verrechnete betriebliche Pension beträgt: S 32.678,70 x 5 Monate inkl. UR = S 163.393,00. Die während dieses Zeitraumes vorgenommene, entgeltliche Vorteilsgewährung an die Gesellschafterin/Geschäftsführerin wurde dieser als kestpflichtige v Ga zugerechnet. Tz 17) Pensionsrückstellung Ing. K.F. Der Gesellschafter/Geschäftsführer war nach Erreichung des 65 Lj mit Stichtag 1.1.1995 pensionsanspruchsberechtigt. Die Verteilung des Gesamtaufwandes der Pensionsansprüche hatte daher innerhalb der Gesellschaft nach dem Gegenwartswertverfahren (Zeitraum zwischen Pensionszusage (1984) und vorgesehenen Pensionsanspruch) zu erfolgen. Die im Jahr 1996 vorgenommene Dotation iHv S 1.619.196,00 war nicht möglich. Die BP hat daher den vom steuerlichen Vertreter korrigierten, zum Bilanzstichtag 30.6.1995 versicherungsmathematisch ermittelten Kapitalwert (für 1996 und 1997 wurden der BP keine Barwerte vorgelegt) in die Steuerbilanz aufgenommen. | | 1995 | 1996 | 1997 | | S | S | S | | | | | Rückst. lt. HB | -4.103.118,00 | -5.722.314,00 | -5.596.440,00 | Rückst. lt. PB | -5.050.560,00 | -5.050.560,00 | -5.050.560,00 | VÄ | -947.442,00 | 671.754,00 | 545.880,00 | Vä d Vj | 0,00 | 947.442,00 | -671.754,00 | EÄ | -947.442,00 | 1.619.196,00 | -125.874,00 Tz 18) Gewerbesteuerrückstellung Die sich aufgrund der Hinzurechnung der BP ergebenden Gewerbesteuernachforderungen der Jahre 1993 und 1994 wurden passiviert. | Steuerliche Auswirkungen: | 1993: | S | -120.000,00 | | 1994: | S | -43.000,00 Tz 19) Kapitalertragsteuer Die von den verdeckten Ausschüttungen (Tz 16b) zu erhebende Kapitalertragsteuer wird von der Gesellschaft getragen, sodass sich für die Berechnung folgende KESt-Sätze ergeben: 1997: 33,30% von S 163.393,00 = 54.410,00. Die gesamte v GA inkl. KeSt beträgt S 217.803,00. Die sich ergebende KESt-Nachforderung lt. BP wurde passiviert." In der rechtzeitig eingebrachten Berufung legte die Berufungswerberin (Bw.) ausführlich den Sachverhalt dar und führte aus, dass Fr. S.F. ab dem Jahre 1970 in einem steuerlich anerkannten Dienstverhältnis gewesen sei. Anfänglich sei sie bei der Einzelfirma, ab 1984 bei der KG und ab 1992 bei der Bw. angestellt gewesen. Sie sei immer in leitender verantwortlicher Position tätig gewesen und habe während ihrer gesamten Dienstzeit die kaufmännische und wirtschaftliche Leitung des Unternehmens ausgeübt, während Herr Ing. K.F. die technische Leitung und Entwicklung innehatte. Da das Unternehmen seine Leistungen mit ca. 25 verschiedenen Krankenkassen verrechne, sei mit dem Handel, Verleih- und Serviceleistungen von Heilbedarfsartikel und vor allem der Depotverwaltung für Krankenfahrstühle ein enormer Organisationsaufwand in der Verwaltung gegeben. Die Verdienste von Fr. S.F. lägen nicht nur im logistischen Aufbau der Verwaltung, sondern auch in der Stärke, sich gegen in- und ausländische Konkurrenten bei den Krankenkassen als Anbieter zu behaupten. Die Vertragsverhandlungen mit den Kassen habe ausschließlich Fr. S.F. geführt und abgeschlossen. Sie habe auch die Leistungs- und Abrechnungsfragen bearbeitet. Es sei daher nahe liegend - Fr. S.F. gehöre nicht zu den Dienstältesten des Unternehmens, sondern ihr seien die größten wirtschaftlichen Erfolge des Unternehmens zuzuschreiben - ihr eine Anerkennung ihrer Leistungen in Form einer Pensionszusage zu gewähren. Darüber hinaus sei festzuhalten, dass es keine anderen Dienstnehmer gegeben habe, die nur annähernd für eine Führungstätigkeit heranzuziehen gewesen wären, da außer dem 2. Geschäftsführer und einem technischen Leiter nur Verwaltungs- und Werkstättenpersonal beschäftigt worden seien. Fr. S.F. habe im Jahr 1992 ein Bruttogehalt inkl. Kfz-Sachbezug in Höhe von S 48.828,00 zuzügl. einer Prämie von durchschnittlich 1,5 Monatsgehältern (wie andere Dienstnehmer des Unternehmens auch) erhalten. Infolge eines Versprechens über die Gewährung eines Pensionsvertrages habe sie in den letzten Jahren vor 1992 keine Bezüge erhalten, die ihre persönlichen besonderen Leistungen darüber hinaus abgegolten hätten. Durch die Bestellung der Fr. F zur Geschäftsführerin der Bw. habe sich die handels- und steuerrechtliche Notwendigkeit der Übernahme des Anstellungsverhältnisses in die geschäftsführende GmbH (Bw.) unter Anrechnung aller bisher erworbenen Ansprüche (insbesonders für die Abfertigung) aus den Dienstzeiten in der KG ergeben. Am 15. Juni 1992 sei die Pensionszusage rechtsverbindlich erteilt und der Anstellungs- und Pensionsvertrag unterzeichnet worden. In wirtschaftlicher und rechtlicher Betrachtung habe Fr. S.F. die ihr angerechneten Dienstzeiten nicht in einem "anderen Unternehmen" verbracht. Die Fortsetzung ihres Dienstverhältnisses in der geschäftsführenden GmbH habe weiterhin und ausschließlich der Erzielung des wirtschaftlichen Erfolges der Personengesellschaft F&S-KG gedient. Die abgeschlossene Pensionsvereinbarung zwischen der Bw. und Fr. S.F. stellte arbeitsrechtlich einen Einzelarbeitsvertrag dar und entspreche der Pensionsvertrag im Aufbau und dem Inhalt nach den in der Wirtschaft verwendeten und in der Steuerpraxis anerkannten Vertragsmustern. Er enthalte keine atypischen Sonderbegünstigungen. Der Prüfer habe trotz Darlegung des gesamten Sachverhaltes der Bw. diesen nicht in seine Beurteilung miteinbezogen, sondern mit der nicht verfahrensaktuellen Frage nach dem Bedarf für Pensionsvorsorgeleistungen für alle Arbeitnehmer der F-KG auseinander gesetzt (siehe BP-Bericht Pkt. 3, S. 3 und 4). Die dort getroffene BP-Feststellung, dass Höchstmaß von 80% des Pensionsanspruches sei schon mit Vertragsabschluss erreicht worden, sei rechnerisch unrichtig und decke sich nicht mit der Regelung in Pkt. IX (4) der Pensionszusage (gemeint: des Anstellungsvertrages). Darüber hinaus sei Fremdunüblichkeit festgestellt worden, ohne sich mit der Tatfrage hinsichtlich der Fremdüblichkeit im Sinne des Erlasses des BMF vom 15. Mai 1996 dem Grunde und der Angemessenheit der Höhe nach auseinander zu setzen. Schließlich sei unter Heranziehung einzelner Indizien aus bestimmten Entscheidungsfällen des Verwaltungsgerichthofes beurteilt und über die Frage der Fremdüblichkeit entschieden worden, ohne dass eine entsprechende Erhebung über die Höhe der Entlohnung (Gesamtausstattung) von Geschäftsführern in vergleichbaren Branchen und Unternehmensformen stattgefunden habe. Der Prüfer habe weder die Gesamtleistung von Fr. S.F. über den Gesamtzeitraum ihrer Tätigkeit für das Unternehmen ihrer Dienstgeberin in seine Feststellungen miteinbezogen, noch die Angemessenheit der Gegenleistung einem innerbetrieblichen oder außerbetrieblichen Vergleich unterzogen. Für die Ermittlung des außerbetrieblichen Vergleiches habe die Bw. eine Einkommenserhebung des WdF 1999 vorgelegt, die sie für den vorliegenden Berufungsfall als repräsentativ betrachte. Das durchschnittliche Jahreseinkommen betrage in der ersten Führungsebene betreffend Dienstleistung, Handel ca. S 1,550.000,00. Das beiliegende Gutachten der Kanzlei P.&P. GmbH bestätige unter Berücksichtigung der besonderen Gegebenheiten des Unternehmens wie Standort, Umsatz, Betriebstätigkeit im Raum Wien eine Geldleistung iHv. S 730.000,00 bis S 890.000,00 als fremdüblich. Fr. S.F. habe in den Jahren 1992-1995 ein Bruttogehalt in Höhe von durchschnittlich S 49.000,00 bis S 54.000,00 vierzehnmal jährlich bezogen, sodass ihr Jahresbezug für die Jahre 1992-1995 zwischen S 740.000,00 und S 808.000,00 liege. Der nach versicherungsmathematischem Grundsatz ermittelte Wert des Deckungskapitals für die Pensionszusage betrage zum 30. Juni 1997 S 3,536.600,00. Wenn man den Deckungskapitalwert auf einen Zeitraum von ca. 6 Jahren (Ansparzeit für das Unternehmen 1992-1997) verteile, ergebe sich eine zusätzliche Nebenleistung in Höhe von ca. S 590.000,00 pro Jahr und somit eine Gesamtausstattung von durchschnittlich S 1,370.000,00 als Gesamtjahreseinkommen (siehe auch zu Pkt. 6 der Berufungsschrift). Der BP-Prüfer habe die geschäftsführende GmbH (die Bw.) isoliert als eigenständigen Betrieb betrachtet, ohne den eigentlichen wirtschaftlich tätigen Betrieb der KG in seine Betrachtung miteinzubeziehen. Diese offenbar aus dem Gedanken der Bilanzbündeltheorie übernommene Denkweise (und zwar von einander unabhängige selbständige Betriebe) führe bei Beurteilung von Leistungsbeziehungen eines Gesellschafters zur Gesellschaft zu keinem Ergebnis und sei in der Rechtsprechung des VwGH nicht mehr angewendet worden (Zorn, Besteuerung der Geschäftsführung, S. 143; VwGH-Erkenntnis vom 10. November 1971, Zl. 959/70). Für die Frage der Angemessenheit der Bezüge sei bei einer reinen Geschäftsführungs-GmbH auf den Betrieb der KG abzustellen (Zorn, Besteuerung der Geschäftsführung, Band 34, S. 267). Mit dem VwGH-Erkenntnis vom 19. März 1989 (gemeint: 20. November 1989, Zl. 89/14/0141) wurde ausgesprochen, dass dem Geschäftsführer auch ohne Vorliegen einer Vereinbarung - also schon kraft Gesetzes - eine angemessene Entlohnung zustehe. Die Behörde habe daher die Leistung des Gesellschafter-Geschäftsführers zu ermitteln und die Angemessenheit der Gegenleistung im Einzelfall zu überprüfen. Zur Fremdüblichkeit dem Grunde und der Höhe nach wird seitens der Bw. auf den Erlass des BMF vom 15. Mai 1996 hingewiesen und ausgeführt, dass Pensionszusagen in allen Wirtschaftszweigen und insbesondere in den letzten 10 Jahren zunehmend die angewendeten Formen seien, Führungskräfte für ihre Arbeitsleistung zu entlohnen. Zu diesem Zweck verwies die Bw. auf die beilgelegte Erhebung des "Forum der Führungskräfte (WdF)" aus dem Jahre 1999, aus der hervorgehe, dass in der ersten Führungsebene 57% und in der zweiten Führungsebene 58% der Führungskräfte eine betriebliche Altersvorsorge enthalten. Weiters wurde auf eine Aussage der Arbeiterkammer (Presse April 2000) verwiesen, die beinhalte, dass für die Erhaltung geeigneter Führungskräfte am Arbeitsmarkt Pensionszusagen notwendig seien. Grundsätzlich seien auch Pensionsvorsorgen bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen und Gesellschafter-Geschäftsführern eine übliche und anerkannte Form der Bezugsregelung. Betreffend die Angemessenheit der Höhe nach sei zu prüfen, ob ein Aufwand der Einkommenserzielung der Körperschaft diene bzw. ob der Vorgang betrieblich veranlasst sei. Eine betriebliche Veranlassung sei danach zu beurteilen, ob der Aufwand angemessen sei. Der Prüfer habe keine Feststellungen getroffen, ob im Fremdvergleich die Gesamtausstattung der Entlohnung der Gesellschafter-Geschäftsführerin S.F. unangemessen hoch sei. Für den Fall der betragsmäßigen Angemessenheit der Gesamtentlohnung der Geschäftsführerin liege nach Ansicht des VwGH keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. In die Entlohnung des Geschäftsführers seien alle Vorteile aus dem Arbeitsverhältnis wie Lebensversicherungen, Tantiemen, Pensionszusagen miteinzubeziehen und nur unter der Voraussetzung, dass die Gesamtausstattung des Geschäftsführers unangemessen hoch sei, sei eine vollständige vorrangige Kürzung bei der Pensionszusage anzusetzen. Jedenfalls sei die Angemessenheit der Gesamtausstattung der Geschäftsführerentlohnung der Fr. S.F. im außerbetrieblichen Fremdvergleich angemessen. Bei richtiger Vorgangsweise, nämlich die wirtschaftliche Einheit des Unternehmens der KG der Gesamtausstattung des Dienstverhältnisses von S.F. (Aktivbezug und Pensionserwartung) gegenüberzustellen und einem außerbetrieblichen Vergleich zu unterziehen, wäre die BP nach Meinung der Bw. zu einem anderen Ergebnis gelangt. Die Bildung eines Fremdvergleiches auf Basis der Erhebungen des WdF und der Gutachten hätten zur Feststellung geführt, dass die Entlohnung der Geschäftsführerin S.F. angemessen sei, sodass die Voraussetzung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung wegen Überausstattung der Bezugsregelung fehle. In Literatur und Rechtsprechung fänden sich unabhängig von der Ausgewogenheit der Entlohnung noch zusätzliche Kriterien, die für eine Unangemessenheit sprächen. Diese Kriterien, die auf Grund der Rechtsprechung in Einzelfällen zur Unangemessenheit geführt hätten und immer unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen und rechtlichen Verhältnisse des Einzelfalles ergangen seien, seien derart gestaltet gewesen, dass bei der Zusage als Ganzes die Fremdüblichkeit verneint worden sei. Zu den einzelnen Feststellungen des Prüfers führte die Bw. aus: Zu Pkt. 1 und 5, "Alter - Pensionszusage" Die Übernahme des Dienstvertrages in die geschäftsführende GmbH stelle aus Sicht der Bw. wirtschaftlich und arbeitsrechtlich keine Begründung eines neuen Dienstverhältnisses dar. Fr. S.F. habe vor und nach der Übernahme des Dienstverhältnisses mit ihrer Arbeitskraft dem gleichen Unternehmen, nämlich ausschließlich der Erzielung der Einkünfte der unternehmerisch tätigen KG, gedient. Die Überleitung des Dienstverhältnisses zwischen der F-KG und der Fr. S.F. als Geschäftsführerin auf die geschäftsführende Komplementär-GmbH sei zwingend notwendig gewesen, da eine Übertragung der Geschäftsführung an einen Nichtgesellschafter nicht zulässig sei. Auf Grund handelsrechtlicher Vorschriften obliege die Geschäftsführung dem Komplementär (§ 146 HGB). Das vom Prüfer zitierte Erkenntnis vom 10. April 1997, Zl. 94/15/0210, sei auf den vorliegenden Berufungsfall nicht anwendbar, da die für die beschwerdeführende GmbH tätige Geschäftsführerin vor der Zeit ihrer Pensionszusage Einzelunternehmerin gewesen sei und keine Pensionsanwartschaftszeiten erworben habe. Der Aufbau des Einzelunternehmens begründe den Wert der Pensionszusage und habe sich dieser Wert bereits im Kaufpreis niedergeschlagen. Demnach sei eine nochmalige Anerkennung der Verdienste in einem anderen Unternehmen in Form einer Pensionszusage nicht fremdüblich. In diesem Zusammenhang habe der VwGH die Ansicht der belangten Behörde, ein voller Pensionsanspruch in Höhe von 80% für eine nur sechsjährige Dienstzeit und einem Eintritt in den Ruhestand mit Vollendung des 55. Lebensjahres bei Firmengesellschaftern sei fremdunüblich, nicht bestätigt. Die vom Prüfer zitierte VwGH-Entscheidung treffe weder einen vergleichbaren Einzelfall, noch habe der VwGH die Anerkennung der Pensionszusage auf Grund des Alters und der dadurch relativ kurzen künftigen Dienstzeit verwehrt, sondern auf Grund der Fortführung des ehemaligen Einzelunternehmens der Geschäftsführerin durch die beschwerdeführende GmbH. Zu Pkt. 2, "Wartezeit - Gewinnsituation" Abgesehen davon, dass es sich nach Ansicht der Bw. um kein neues Dienstverhältnis handle, sei eine Wartezeit in Pkt. IX/6 des Vertrages vorgesehen und der genaue Pensionszeitpunkt in Pkt. IX/6 und 7 festgelegt gewesen. Für die steuerliche Anerkennung sei jedoch die Vereinbarung einer Wartezeit nicht erforderlich (siehe EStR, Abschn. 61B, Abs. 4). Betreffend die Fremdüblichkeit der Vereinbarung einer Wartezeit wurde auf den Erlass des BMF vom 15. Mai 1996 über die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer hingewiesen. Darin vertrete das BMF die Ansicht, bei Anstellung von Spitzenmanagern und geschäftsführenden Organen sei davon auszugehen, dass Pensionszusagen ohne Wartezeit vereinbart seien. Die von der BP angeführten durchschnittlichen Gewinne in Höhe von S 130.000,00/Jahr seien nur diejenigen, die aus dem Einkommensanteil der geschäftsführenden GmbH auf Grund ihres Anteiles an der KG resultierten. Zur Beurteilung der Aufwendungen hinsichtlich des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung sei jedoch das Gesamteinkommen der KG heranzuziehen. Zu Pkt. 3, "Bedarf für Vorsorgeleistungen nach dem BPG, Firmen des Gatten" Es habe sich nicht um verschiedene Firmen des Gatten der Geschäftsführerin der Bw. gehandelt, sondern vor und nach der Pensionszusage um das gleiche Unternehmen der KG, für welches Fr. F tätig gewesen sei. Die BP sei von der rein rechtlich unbegründeten Annahme ausgegangen, dass das Dienstverhältnis zwischen der F-KG und Fr. S.F. nur deshalb von der GmbH (Bw.) übernommen worden sei, damit anderen Dienstnehmern der KG keine Pensionszusagen zu gewähren seien. Die Aussage des Prüfers - innerhalb der KG sei kein Bedarf für Pensionsvorsorgeleistungen (nach dem BPG) vorgelegen - sei für die Bw. unverständlich, da die Pensionszusage an Fr. S.F. eine Individualzusage sei. Das BPG spreche von keinem "Bedarf", sondern regle die Sicherung von Leistungen und Anwartschaften aus Pensionszusagen an Arbeitnehmer. Zu Pkt. 4, "Einschränkung der Pensionszusage" Fr. F habe in Anerkennung ihrer 21 Dienstjahre in der F-KG eine Pensionszusage erhalten. Der Absatz 6 des Punktes IX des Anstellungsvertrages beinhalte die Absicht Fr. F für weitere 4 Jahre zu binden. Da sie nach ihrem vorzeitigen Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis durch Antritt ihrer gesetzlichen Pension am 1. März 1996 noch bis 29. August 1996 als eingetragene handelsrechtliche Geschäftsführerin zur Verfügung gestanden sei, sei wirtschaftlich betrachtet die Vereinbarung eingehalten worden. Darüber hinaus sei Fr. S.F. dem Unternehmen, das sie 26 Jahre geleitet habe und noch immer betreue, auch nach ihrer Pensionierung eingeschränkt zur Verfügung gestanden. Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung müsse die Pensionsvereinbarung den Zeitpunkt festlegen, wann der Pensionsanspruch zustehe. Eine Verpflichtung des Pensionsberechtigten zu einem bestimmten Zeitpunkt in Pension zu gehen, sei nicht erforderlich (VwGH-Erkenntnis vom 4. Oktober 1978, Zl. 913/75). Jedenfalls stelle die um 2 Monate verkürzte Dienstzeit keine schädliche Einschränkung der ursprünglichen Pensionszusage im Sinne der EStR, Abschn. 61B Abs. 4 und 5 (schädliche Widerrufsklausel) dar, da die Verpflichtung aus der Pensionsvereinbarung unverändert geblieben sei. Zu Pkt. 6, "Verhältnis Pensionszusage zur wirtschaftlichen Situation" Infolge der isolierten Betrachtung durch die BP seien die angeführten Zahlen nur von der geschäftsführenden GmbH herangezogen worden und daher nicht maßgeblich. Betreffend das von der BP zitierte Erkenntnis sei zu bemerken, dass unter der Position Eigenkapital nur die Positionen Stammkapital und freie Rücklagen herangezogen worden seien. Die Berücksichtigung des Bilanzgewinnes, der Bewertung, der Abfertigungsverpflichtungen, der stille Reserven, etc. fehlten. Gerade die bilanztechnische Darstellung des Eigenkapitals und der diesem zu Grunde liegende handels- und steuerrechtliche Begriffsinhalte hätten sich seit dem Jahre 1978 mehrmals insbesondere durch die Rechnungslegungsvorschriften geändert. Für die Frage der Unangemessenheit eines Aufwandes sei die betriebswirtschaftliche Betrachtung und nicht nur ein statischer Vergleich zweier Bilanzpositionen heranzuziehen. Diese Vorgangsweise habe der VwGH in dem zit. Erkenntnis gewählt, da er die wirtschaftlichen Erfolge (und damit die Auswirkung auf das Eigenkapital) zu den jährlichen Pensionsdotierungen in Verhältnis gesetzt habe. Danach sei ausschlaggebend gewesen, dass die wirtschaftlichen Erfolge der Jahre seit Beginn der Rückstellungsbildung zum weitaus überwiegenden Teil für die künftige Vorsorge der Gesellschafter verwendet worden seien, dem Unternehmen somit keine Gewinne verblieben und keine Eigenkapitalbildung entstanden sei. Mit Zahlen über den Umsatz, Personalaufwand, durchschnittlichen Jahresgewinn der KG stellte die Bw. dar, dass die wirtschaftliche Unangemessenheit des Geschäftsführerbezuges im Verhältnis zu den erzielten Gewinnen nicht vorliege. Die Dotierung der Pensionsrückstellung für Fr. S.F. betrage im Jahresdurchschnitt 1,8% des erzielten Gewinnes bzw. 1,2% eines mittleren Umsatzes in Höhe von S 50 Mio. Dies sei eine Summe, die an leitende Manager in vergleichbaren Positionen als Anerkennung für ihre Leistungen häufig in Form von Tantiemen zur Auszahlung gelange. Der Gehalt der Fr. S.F. bleibe in dieser zahlenmäßigen Darstellung außer Ansatz, da er im Personalaufwand der KG in jedem Fall seinen Niederschlag im Ergebnis gefunden habe. Wirtschaftlich betrachtet sei auch die Verteilung der Gesamtdotierungen der Pensionsrückstellung auf die Jahre 1992-1997 nicht gerechtfertigt, da der Anspruch der Fr. S.F. in deren gesamten Dienstzeit begründet liege. Es zeige sich jedoch, dass bei einer rechnerischen Verteilung auf nur 6 Jahre keine Unangemessenheit des Aufwandes im Hinblick auf die wirtschaftliche Situation des Unternehmens gegeben sei. Zu Pkt. 7, 9, 10, "Pensionsbezug übersteigt letzten Aktivbezug" Der Punkt IX Abs. 3, Pensionsbemessungsgrundlage, sei von den Vertragspartnern dahin gehend gehandhabt worden, dass diese Bestimmung für die Auszahlung der Pension ab März 1997 maßgebend gewesen sei, wobei die Aktivbezüge im Sinne des Abs. 6 der EStR herangezogen worden seien. Also jene Beträge, die nach den lohngestaltenden Vorschriften als laufende und sonstige Bezüge zu behandeln gewesen seien. Die Berechnung sei fehlerhaft gewesen, da die zuletzt ausbezahlte Prämie herangezogen und nicht der Durchschnitt der letzten drei Jahre ermittelt worden sei. Hinsichtlich der Berechnung des Firmenpensionsauszahlungsanspruches sei die Feststellung des Prüfers insoweit richtig, als zunächst irrtümlich die Sozialversicherungspension entgegen des Pkt. IX Abs. 5 der Pensionszusage nicht in Abzug gebracht worden sei. Dies sei bei der Bilanzierung des Jahres 1997 im Jahre 1998 erkannt und der Abzug der Sozialversicherungspension ab 1. Jänner 1998 durchgeführt worden. Überhöhte Auszahlungen, die auf Irrtum beruhen, stellten mangels Wissen und Wollen auf Seite der KG keine verdeckte Gewinnausschüttung dar (Zorn, Die Besteuerung der Geschäftsführung, Band 34, S. 118). Eine Überausstattung der Pensionszusage infolge Überschreitens des letzten Aktivbezuges liege daher im gegenständlichen Fall nicht vor. Die Berechnungsgrundlagen für die Pensionsrückstellung seien klar nachvollziehbar, jedoch in den Jahren 1995 und 1996 seien der Wert des Sachbezuges in Höhe von S 2.100,00 pro Monat und die durchschnittlichen Prämien im gesamten Prüfungszeitraum irrtümlich nicht in die Berechnungsgrundlage miteinbezogen worden. Zu Pkt. 8, "Dotierung im Jahr 1997" Zu diesem Punkt verwies die Bw. auf die EStR, Abschn. 61 B 2 Abs. 3, 5 und 6 und führte hiezu aus, dass es zu einem Dotierungsaufwand auch nach dem Pensionsanfall kommen könne. Für alle Bilanzstichtage des Prüfungszeitraumes seien Gutachten über den versicherungsmathematischen Wert der Pensionsrückstellung vom Dipl.Vers.Mathematiker J.K. vorgelegt worden, in denen die Berechnungsgrundlagen ausgewiesen gewesen seien. Darüber hinaus habe der Prüfer vom Versicherungsmathematiker Auskünfte und Berechnungsgrundlagen erhalten. Eine Korrektur dieser Werte sei nur bezüglich der nicht berücksichtigten Sachbezüge Kfz und der nicht berücksichtigten Prämien wie in Pkt. 7 vorzunehmen gewesen. Die im Jahr 1993 hinzugerechnete Gewinnerhöhung lt. BP in Höhe von S 991.621,00 enthalte auch die Dotierung für 1992, obwohl dieses Jahr kein Wiederaufnahmejahr sei. Aus der Auflösung der Rückstellung aus dem Jahre 1992 in Höhe von S 443.639,99 ergäbe sich keine steuerliche Auswirkung auf das wiederaufgenommene Jahr 1993 (periodengerechte Gewinnermittlung). Nach Meinung der Bw. sei unter Beachtung aller steuerlich relevanten Kriterien in der gegenständlichen Pensionszusage keine Bestimmung enthalten, die nicht auch von anderen Unternehmungen in vergleichbarer wirtschaftlicher Situation zur Sicherung des Erfolges des Unternehmens mit langjährigen leitenden Angestellten getroffen worden wäre. Im Hinblick auf die Leistungen der Fr. S.F. und die herangezogenen allgemeinen Gehaltsstudien sowie unter Berücksichtigung der speziellen Einflussfaktoren lt. Gutachten bestätige sich, das Aktivgehalt der Fr. S.F. sei auch unter Einbeziehung ihrer Pensionszusage durchaus fremdüblich. Es liege daher sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach eine fremdvergleichsfähige Pensionszusage und somit keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Zu Tz 17 Pensionsrückstellung K.F. Grundsätzlich wurde auf das Vorbringen zu Pkt. 8, Dotierung 1997 verwiesen und ausgeführt, dass die einzelnen Gutachten, aus denen die Berechnungsgrundlagen hervorgingen, dem Prüfer vorgelegen seien. Entgegen den Ausführungen im BP-Bericht seien die Barwertermittlungen für die Jahre 1996 und 1997 vorgelegen und die Rückstellungen den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen entsprechend auch nach dem theoretischen Pensionsstichtag (1.1.1995) versicherungsmathematisch zu bilden gewesen. Ein Einfrieren des Rückstellungsbetrages zum theoretischen Pensionsstichtag widerspreche nicht nur den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung, sondern auch den Vorschriften der EStR. Insbesondere deshalb, weil Herr Ing. K.F. seine aktive Dienstzeit erst am 1. Juli 1999 durch Eintritt in die gesetzliche Alterspension beendet habe. Die Berufungsschrift wurde der BP zur Stellungnahme übermittelt und führte diese hiezu aus, dass die Angemessenheit des Bruttogehaltes der Fr. S.F. im Vergleich zu ihrer Tätigkeit innerhalb der KG nicht in Frage gestellt worden sei. Fremdunüblich sei jedoch, dass der Fr. S.F. als einzige der KG eine betriebliche Pension in Form eines Versprechens garantiert worden sei und diese Zusage einen Ausgleich für die in den Jahren vor 1992 liegende und ihrem Tätigkeitsumfang nicht angemessene Entlohnung darstellen solle. Das Vorbringen der Bw., mit der Übernahme in das Anstellungsverhältnis der GmbH (Bw.) habe sich die Notwendigkeit ergeben, die Pensionszusage nunmehr rechtsverbindlich zu erteilen, sei bei normalen Anstellungsverhältnissen nicht denkbar gewesen und nur dann möglich, wenn sich die Gesellschaftsanteile (wie im konkreten Fall, GmbH und KG) im Familieneigentum befänden. Folge man den Ausführungen der Bw., so sei vor Inkrafttreten des Dienstvertrages eine Zusage in Form eines Versprechens vorgelegen. Die mündliche Erteilung der Pensionszusage sei somit schon viel früher, also während der KG-Tätigkeit gewesen. Unbeantwortet sei geblieben, wann das mündliche Versprechen gegeben worden sei und aus welchem Grund die Personengesellschaft diesen Sachverhalt nicht im Sinne der Verwandtenjudikatur zeitgerecht und offen nach außen hin dokumentiert habe. Das Vorbringen der Bw., die Dienstnehmerin (Fr. S.F. ) habe in all den Jahren davor einen Einkommensverlust hinnehmen müssen, lasse auf keine Fremdüblichkeit schließen. Jedes fremde Unternehmen hätte die einbehaltenen Gehaltsbestandteile in eine Pensionskasse eingezahlt oder eine entsprechende Veranlagung der einbehaltenen Gelder vorgenommen. Letztendlich würde sich ein Fremder auf ein bloßes Versprechen nicht einlassen. Diese Art der Zusage sei auch keinem anderen - außer der Gattin des Anteilseigentümers - zuteil geworden. Mündliche Pensionsversprechen seien im täglichen Leben nicht die Regel, zumal diese arbeitsrechtlich schwer einklagbar seien. Die Zusage sei daher in dieser Form nicht als fremdüblich anzusehen. Tatsache sei, dass nach der äußeren Erscheinungsform die Pensionszusage erst knapp vor der Pensionierung von Fr. S.F. (im 57. Lebensjahr) in Schriftform gefasst worden sei. Die Tatsache, dass die Voraussetzungen des Abschn. 61 der EStR erst knapp vor ihrer Pensionierung erfüllt worden seien, zeige auch, dass kurzfristig eine wesentliche Besserstellung im Ruhestand erreicht werden solle. Einem Fremden gegenüber wäre eine Anerkennung bzw. eine Besserstellung in der von der Bw. geschilderten Form knapp vor Pensionsantritt nicht zuteil geworden. Im konkreten Fall habe die BP die Pensionszusage einer genauen Einzelprüfung unterzogen, ob sie geeignet sei, dem Fremdverhaltensgrundsätzen zu entsprechen. Tatsächlich seien die Anteile der KG in der Einzelhand des Herrn Ing. K.F. , die GmbH-Anteile im Familienbesitz. Knapp vor der Pensionierung der Fr. S.F. habe sie von der GmbH (Bw.) einen Sondervertrag mit einer gesonderten Pensionszusage erhalten. Unabhängig davon, welches Unternehmen (KG oder GmbH) nun erstmalig die Zusage erteilt habe, sei diese Vereinbarung nicht geeignet, die Vorgangsweise als fremdüblich darzustellen. Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden und unter Heranziehung derselben Voraussetzungen in gleicher Weise zustande gekommen wäre, sei klar zu verneinen. Anhand einer Reihe von Punkten habe die BP aufgezeigt, welche Punkte nicht fremdverhaltenskonform erscheinen würden. Hinsichtlich der von der Bw. genannten Umfragedaten - 57% der ersten Führungsebene erhalten betriebliche Altersvorsorgen - sei zu bemerken, dass diese Daten Ergebnisse allgemeiner Art seien und sich aus Umfragen zusammensetzten, die im Bereich von Großkonzernen, speziell im Banken- und Versicherungswesen, im Energie-, Erdöl-, Chemie- und Pharmabereich durchgeführt worden seien. Die Rechtmäßigkeit solcher Pensionszusagen werde von der BP nicht in Zweifel gezogen, in jedem Fall sei die Prüfung der Fremdüblichkeit auf den konkreten Einzelfall auszurichten. Als kein geeignetes Mittel für die jeweilige Einzelentscheidung sei das Zitieren von statistischen Werten anzusehen. Die BP habe keine isolierte Betrachtungsweise vorgenommen, zumal Tatsache sei, dass Fr. S.F. mit der GmbH (Bw.) einen anderen, viel besseren Dienstvertrag abgeschlossen habe. Nachforschungen innerhalb der GmbH bzw. KG hätten ergeben, dass keinem der fünfzig Dienstnehmer innerhalb der KG, außer der Gattin des Herrn Ing. K.F. , ein Sondervertrag oder ein Versprechen mit einer weit reichenden Pensionszusage unterbreitet worden sei. Diese mündliche bzw. später schriftliche Zusage sei auf Grund des verwandtschaftlichen Naheverhältnisses zustande gekommen und unter gleichen Umständen (Alter der Person, nur kurze Aktivzeit bis zur Pensionierung, Änderung der vertraglichen Bedingungen im Nachhinein betreffend die 4 Jahresfrist, Überversorgung in der Pension, Ausgleich für eine im Vorzeitraum nicht angemessene Entlohnung der Tätigkeit der Fr. S.F. ) keinem Fremden gegenüber erteilt worden. Betreffend die Fremdüblichkeit dem Grunde und der Höhe nach zeige ein Vergleich innerhalb der Bw. auf, dass dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer Herrn K.F. unter ganz anderen Voraussetzungen bereits im August 1984 eine Pensionszusage unterbreitet worden sei. Zu diesem Zeitpunkt sei zu erwarten gewesen, dass der Gesellschafter noch sehr lange für das Unternehmen aktiv tätig sei. Während Herr Ing. K.F. weit über den Zeitraum der Pensionsanspruchsberechtigung in der Geschäftsleitung tätig gewesen sei, habe Fr. S.F. erst nach Vollendung ihres 57. Lebensjahres (richtig: 56. LJ) einen Sondervertrag inkl. der schriftlichen Zusage einer betrieblichen Zusatzpension erhalten. Ihre Geschäftsführertätigkeit habe bereits nach nur 3 Jahren und 8 Monaten geendet. Obwohl sich aus der Umsatz- und Gewinnsituation des Unternehmens keine wirtschaftlich plausiblen Schlüsse für eine solche Erweiterung innerhalb der Geschäftsleitung hätten ableiten lassen (nach Ablauf der kurzen Aktivzeit von Fr. S.F. in der Bw. sei ihr Gatte wieder als Geschäftsführer allein tätig gewesen), sei für die ausstehende kurze Aktivzeit von rund 3 3/4 Jahren bis zum gesetzlichen Pensionsanspruch im Februar 1996 der Fr. S.F. ein zusätzliches Deckungskapital in Höhe von S 3,5 Mio. aufzubringen gewesen. In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass das Ansammlungsverfahren lt. Bw. bis zum 31. Juni 1997 durchgeführt worden sei. Die Ermittlung jenes Betrages, der erforderlich sei, die Versorgungsleistung der Fr. S.F. zu decken, sei somit noch für einen Zeitraum, in dem sie bereits im Ruhestand war, erfolgt. Die BP sei daher zum Schluss gekommen, dass ein fremdes Unternehmen kurzfristig und unter den gegebenen Umständen nicht die gleichen Belastungen in Kauf genommen hätte. Auch die Angemessenheit der Höhe der Pensionszusage sei durch die BP eingehend geprüft worden und habe die BP in den Pkt. 9 und 10 des BP-Berichtes eindeutig und ausführlich hiezu Stellung bezogen. Als Grundregel gelte, dass eine Pensionszusage gegenüber der Aktivzeit nicht zu einer Besserstellung führen dürfe. Dies bedeute, dass die zugesagte betriebliche Pension und die gesetzlich beanspruchte ASVG-Pension den Aktivlohn im Zeitpunkt des Pensionsantritts nicht übersteigen dürfen. Fr. S.F. habe im letzten Jahr vor ihrem Ausscheiden ein Jahresgehalt in Höhe von S 807.148,00 bezogen, welches einem durchschnittlichen monatlichen Einkommen von S 57.653,00 entspreche. Demgegenüber stehe eine monatliche Gesamtpension von S 60.253,00. Dadurch sei es zu einer Besserstellung der Pensionsberechtigten im Pensionszeitraum und zu einer fremdunüblichen Begünstigung im Ruhestand gekommen. Schon allein auf Grund dieser unbestrittenen Feststellung sei die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage zu verwehren. Außerdem sei aufgezeigt worden, dass der Pensionsbezug die Obergrenze des letzten Aktivgehaltes im Sinne des § 14 Abs. 7 Z 5 EStG 1988 bei weitem übersteige. Ergänzend sei bemerkt, dass gegen die Vereinbarung u.a. im Jahre 1996 das 15. Monatsgehalt, in den Jahren 1993 und 1997 der Sachbezug PKW in die Pensionsbemessungsgrundlage mit einbezogen worden sei, sodass in den einzelnen Jahren der Dotation nicht von einer einheitlichen Vorgangsweise auszugehen sei. Fest stehe, dass die Art der Ermittlung keine Kontinuität aufweise und in einzelnen Punkten nicht vertragskonform sei. Trotz Eintritt in den Ruhestand im Februar 1996 sei im Jahre 1997 eine weitere Aufstockung (S 1,032.372,00) des Deckungskapitals für Fr. S.F. vorgenommen worden, so als ob sich im Angestelltenverhältnis nichts geändert und die Dienstnehmerin ihre aktive Tätigkeit nicht wirklich beendet habe. Die BP gelange daher zum Schluss, dass mit Beginn des Ansammlungsverfahrens im Jahre 1992 versucht worden sei, das Deckungskapital bzw. die künftige Versorgungsleistung so hoch wie möglich zu gestalten. Diese Maßnahmen hätten letztlich zu der von der BP aufgezeigten Überversorgung gegenüber der Aktivzeit geführt. Zur Ansicht der Bw., das VwGH-Erkenntnis vom 10. April 1997, Zl. 94/15/0210, sei auf den gegenständlichen Berufungsfall nicht zutreffend, sei zu bemerken, dass der VwGH u.a. ausgeführt habe, es sei ungewöhnlich, dass bei einer Dienstzeit von rund sechs Jahren bis zur Erreichung des Pensionsalters der volle Pensionsanspruch in Höhe von 80% des letzten Aktivbezuges gewehrt worden sei. Im vorliegenden Berufungsfall sei Fr. S.F. zum Zeitpunkt der Aufnahme in die GmbH als zusätzliche Geschäftsführerin 3 Jahre und 8 Monate tätig gewesen. Zu Pkt. 2, Gewinnsituation Mit Stichtag 15. Juli 1992 sei das Arbeitsverhältnis von Fr. S.F. entscheidend verändert worden, da lt. vorgelegtem Anstellungsvertrag die im Familieneigentum befindliche Ing. F-GmbH (Bw.) neue Dienstgeberin geworden sei. Fr. S.F. sei ab diesem Zeitpunkt in allen arbeitsrechtlichen Belangen der Bw. verpflichtet