UFSW RV/2111-W/02

gewesen. Sogar eine allfällige Gewinnbeteiligung an der Bw. sei in Pkt. VII des Anstellungsvertrages in Aussicht gestellt worden. Die rechtsverbindliche Pensionszusage habe die Bw. erteilt und sei ein Fremdvergleich in der Größenordnung der Bw. daher zulässig. Selbst wenn die KG zu Fremdvergleichszwecken herangezogen würde, erscheine es unplausibel, dass die gesamten Geschäftsführervergütungen (Bruttogehälter, Aufwendungen für Pensionszusage, Prämien, Abfertigungsvorsorge, Urlaubsrückstellung) insbesondere durch die Aufnahme von Fr. S.F. in die Bw., plötzlich höher seien als die erwirtschafteten Betriebsergebnisse der KG (im Vergleichsjahr 1996 würden die Geschäftsführervergütungen des Ehepaares F S 4,292.000,00 und der Gewinn S 2,464.000,00 ausmachen). Die Verbuchung der Geschäftsführervergütungen habe in der Folge zu immer höheren Verrechnungsforderungen der Bw. gegenüber der KG geführt. Mangels zeitgerechter Entrichtung der gestiegenen Gehaltsansprüche habe lt. Verrechnungskonto die offene Gesamtschuld der KG im Wirtschaftsjahr 1996 bereits ca. S 9,240.000,00 betragen. Der Bw. sei somit eine Veranlagung dieser Gelder vorenthalten worden. Die KG sei der Bezahlung des enormen Geschäftsführeraufwandes in dieser Höhe nicht mehr nachgekommen. Zu Pkt. 3, Bedarf für Vorsorgeleistungen nach dem BPG, Firmen des Gatten Die Bw. habe offen gelassen, welche Gesellschaft zu welchem Zeitpunkt die mündliche Pensionszusage in Form eines Versprechens an Fr. S.F. erteilt habe. Im § 14 Abs. 9 EStG 1988 sei auch die gänzliche oder teilweise entgeltliche Übernahme von Pensionsverpflichtungen geregelt. Dadurch sei sichergestellt, dass ein neuer Dienstgeber bei der Rückstellungsbildung nicht neu beginnen müsse, sondern die Pensionsrückstellungen in Höhe der Vergütungen weiterzuführen habe. Im vorliegenden Fall sei dieser Vorgang buchhalterisch nicht eingetreten, da die GmbH (Bw.) mit der Rückstellungsbildung unter Anrechnung jener Zeiten des ehemaligen Dienstgebers neu begonnen habe. Die BP habe im Bericht klar gestellt, dass die KG zu keinem Zeitpunkt mangels gemachter Pensionszusagen gegenüber ihren Dienstnehmern (inkl. Fr. S.F. ) zu Vorsorgeleistungen verpflichtet gewesen sei. Fremdunüblich sei daher, dass nur gegenüber Fr. S.F. ein Versprechen über eine zukünftige Pensionsgewährung erteilt worden sei. Eine einvernehmliche Regelung, bei der die Gründe einer Pensionsgewährung darauf basieren, eine Dienstnehmerin deshalb zufrieden zu stellen, weil ihre Leistungen vom Unternehmen jahrelang nicht abgegolten worden seien, sei im Fremdvergleich nicht nachvollziehbar und nur auf Grund der verwandtschaftlichen Verhältnisse denkbar. Zu Pkt. 4, Einschränkung der Pensionszusage Unbestritten sei, dass Fr. S.F. im Februar 1996 in den Ruhestand getreten sei und gegenüber der Bw. die im Vertrag festgeschriebene Dienstzeit nicht eingehalten habe. Unabhängig von der geringen ursprünglich vereinbarten Restaktivzeit sei einvernehmlich sogar eine zusätzliche Verkürzung dieses Zeitraumes eingetreten. In diesem Verhalten sei kein wirtschaftliches Interesse des Unternehmens erkennbar, zumal für die laufenden Geschäftsabläufe früher als geplant ein Ersatz habe gesucht werden müssen und durch den entstandenen Mehraufwand an Kosten dem Unternehmen ein wirtschaftlicher Schaden erwachsen sei (frühere Auszahlung der Abfertigung und in der Folge Pension, zusätzliche Lohnspesen für Ersatz). Während des BP-Verfahrens habe die Bw. eine Vereinbarung vom Februar 1996 vorgelegt, die die seinerzeitige rechtsverbindliche Vereinbarung hinsichtlich der festgelegten Mindestdienstdauer geändert habe. Lt. dieser Abmachung sei es im Interesse der Dienstgeberin (Bw.), dass aus Kostengründen die Dienstnehmerin (Fr. S.F.) frühest möglich in Pension gehe. Damit sei im Nachhinein eine Ausstiegsklausel geschaffen worden, die die seinerzeitigen Vertragsbedingungen aufheben und das frühzeitige Ausscheiden der Fr. S.F. legalisieren würden. Diese Vorgangsweise sei kein fremdübliches Verhalten und nur auf Grund des verwandtschaftlichen Naheverhältnisses möglich. Möge die Vereinbarung lt. Anstellungsvertrag - abgesehen von dem Umstand einer nur 4 Jahre dauernden Aktivzeit - in der ursprünglichen Form keine schädlichen Widerrufsklauseln enthalten, so sei sie durch die während des BP-Verfahrens vorgelegte Vereinbarung vom Februar 1996 ohne Gründe im Nachhinein zu Gunsten der Pensionsberechtigten abgeändert worden. Diese Tatsache lasse keinen fremdüblichen Interessensgegensatz erkennen. Im Übrigen seien die Ausführungen in Pkt. IX 11 des Anstellungsvertrages im Sinne einer schädlichen Widerrufsklausel zu werten. Zu Pkt. 6 Die BP habe die wirtschaftliche Situation jenes Unternehmens aufgezeigt, das einen Vertrag mit der neuen Dienstnehmerin Fr. S.F. abgeschlossen habe. Gegenüber diesem habe die Dienstnehmerin Fr. S.F. ihre Ansprüche geltend zu machen. Es sei daher nicht nachvollziehbar, dass die Bw. neben der aufgezeigten Aktivbesoldung und Abfertigungsvorsorge in Höhe von über S 800.000,00 eine Pensionszusage in einem Ausmaß gewährt habe, die das gesamte Rückstellungspotential inkl. Pensionsansprüche des Gatten auf S 9,133.000,00 habe anwachsen lassen. Schließlich habe die Bw. nicht aufgezeigt, welche von der BP unberücksichtigten stillen Reserven anzusetzen gewesen wären. Die Bw. gehe in ihrer vergleichenden Darstellung von einem zu dotierenden Zeitraum von sechs Jahren aus, obwohl Fr. S.F. bereits nach 3 Jahren und 8 Monaten (gerechnet von Vertragsunterfertigung) respektive 3 Jahre und 10 Monate (Ummeldung) in den Ruhestand getreten sei. Allein im Jahre 1997 - also ein Zeitraum, in dem Fr. S.F. längst in Pension gewesen sei - sei innerhalb der Bw. S 1,032.372,00 dotiert worden. Zu Pkt. 7, 9, 10, Pensionsbezug übersteigt letzten Aktivbezug Anhand konkreter Zahlen sei aufgezeigt worden, dass der ausbezahlte Pensionsbezug den letzten Aktivbezug überstiegen habe. Diese Tatsache sei von der Bw. nicht bestritten und mögliche Fehler in der Berechnung zugestanden worden. Nach Angaben der Bw. sei die Firmenpension im Jahr 1998 gesenkt worden und zeige diese Vorgangsweise eine Fremdunüblichkeit auf. Auch wenn die irrtümlichen Berechnungen dazu geführt hätten, dass die Pension höher als der Letztbezug gewesen sei, sei eine steuerliche Anerkennung bei Anwendung der ständigen Judikatur nicht möglich. Tz 17 Dotierung 1997 - Ing. K.F. Die von der Bw. beantragten Dotierungen (1995: S 911.780,00, 1996: S 1,619.196,00) für den Gesellschafter Ing. K.F. für einen Zeitraum nach Eintritt der Pensionsberechtigung (ab dem Jahre 1995) seien deshalb nicht möglich gewesen, weil sich das Ansammlungsverfahren auf den Zeitraum ab der Pensionszusage bis zum Zeitpunkt des vorgesehenen Pensionsanspruches erstrecke (Gegenwartswertverfahren). Die Ursache der vorgenommenen hohen Nachdotationen sei darin gelegen, dass die Bw. für den Gesellschafter Ing. K.F. die gesetzliche Sozialversicherung seiner ASVG-Pension in Höhe von S 9.710,00 monatlich entrichtet habe und die Sachbezüge erstmalig im Wirtschaftsjahr 1996 für die Rückstellungsbildung versicherungsmathematisch angerechnet worden seien. Diese Vorgangsweise sei eine wesentliche Änderung in der Pensionsbemessung zugunsten des Berechtigten, zumal dies in einem Zeitpunkt geschehen sei, in dem er bereits pensionsberechtigt gewesen sei. Die behauptete Änderung der Pensionsbemessung sei nach außen hin weder nachgewiesen noch ausreichend dokumentiert worden und habe vor dem Jahre 1996 keine Berücksichtigung in der Pensionsbemessung gefunden. In der Folge habe die BP die Bw. ersucht - da unrichtige Barwerte vorgelegen seien -, die Barwerte zu den einzelnen Bilanzstichtagen unter dem Gesichtspunkt der periodengerechten Abgrenzung versicherungsmathematisch neu zu berechnen, und habe die Bw. lediglich zum Bilanzstichtag 30. Juni 1995 einen berichtigten Barwert übermittelt (siehe BP-Arbeitsbogen, Seite 90). Die Pensionsbemessungsgrundlage betrage im Jahr 1995: S 71.800,00; 1996: S 74.414,00; 1997: S 77.500,00. Auf Grund der beschriebenen eigenmächtigen Änderungen im Jahre 1996 sei die Pensionsbemessungsgrundlage auf S 88.370,00 und im Jahre 1997 auf S 89.713,00 angestiegen. Die Berechnungen des Gutachtens seien daher ab dem Jahre 1996 von einer zu hohen Basis des pensionsfähigen Jahresbezuges ausgegangen. Die geringfügige Steigerung der Berechnungsbasis und die verminderte Dauer der Pensionsleistung würden einander annähernd ausgleichen. Der kapitalisierte Wert bei einer Basis im Jahre 1996 in Höhe von S 74.414,00 mit einem Faktor 64 multipliziert betrage S 4,762.496,00 und im Jahre 1997 in Höhe von S 77.500,00 mit einem Faktor 62 multipliziert S 4,805,000,00. Da diese Werte somit unter jenen Werten lägen, die die Bw. mitgeteilt und die die BP angesetzt habe, sei die Fortführung dieser Werte nicht zu Lasten der Bw. erfolgt. Insoweit habe die BP eine amtswegige und periodengerechte Berichtigung der unrichtig gebildeten Rückstellungen durchgeführt. Hinsichtlich der Rückstellungsdotierung für Fr. F gehe die Bw. offensichtlich von der Aufstellung des Versicherungsmathematikers aus, auf Grund dieser im Jahr 1992 eine Dotation in Höhe von S 443.639,00 vorzunehmen gewesen wäre (siehe S. 94 des Arbeitsbogens). Der steuerliche Vertreter habe während des laufenden BP-Verfahrens eine Aufstellung über die jährlich vorgenommenen Dotierungen für Fr. S.F. vorgelegt (S. 135 des Arbeitsbogens). Aus dieser Aufstellung gehe hervor, dass für das Jahr 1992 keine Rückstellung für Fr. S.F. gebildet worden sei. Eine erstmalige Dotierung sei erst im Jahre 1993 in Höhe von S 991.621,00 erfolgt. Insoweit habe die Bw. den im Jahre 1992 versäumten Aufwand im Jahre 1993 nachgeholt. Dies decke sich auch mit den in der Bilanz zum 30. Juni 1993 (darin seien auch die Bilanzpositionen des Jahres 1992 zu ersehen) dargestellten Werten. Lt. Bilanz 1993 sei ein Betrag in Höhe von S 1,197.565,00 zugewiesen worden und darin sei eine Gesamtdotation Fr. S.F. in Höhe von S 991.621,00 enthalten. Eine gleichzeitige ertragsmäßige Auflösung der angeblich bereits im Jahr 1992 zugewiesenen Rückstellung sei nicht erkennbar. Die Zurechnung der BP sei daher voll berechtigt (Nachholverbot). Die BP-Stellungnahme wurde zur Gegenäußerung an die Bw. übermittelt und führte diese zur Ansicht der BP, die Erteilung einer Pensionszusage als Abgeltung einer bisher nicht angemessenen Entlohnung sei eine Kompensation, die bei normalen Anstellungsverhältnissen nicht denkbar und nur dann möglich sei, wenn sich die Gesellschaftsanteile im Familieneigentum befänden, aus, dass diese Sichtweise zwangsläufig zur Feststellung einer Fremdunüblichkeit führe. In diesem Zusammenhang wies die Bw. auf das Einkommensteuerhandbuch Quantschnigg/Schuch, § 14, Tz 48 ff hin. Nach Tz 51.4 sei eine nach längerer Dienstzeit bei Pensionseintritt zugesagte Pension durchaus angemessen zu bewerten, wenn sie als Abgeltung besonderer Leistungen während der Aktivzeit gewährt worden sei (Jirkuff, SWK 1985, A I 192). Außer Zweifel stehe, dass Frau F über mehr als 25 Jahre im Unternehmen F besondere Leistungen erbracht habe. Der vor Pensionsantritt gewährte Grundgehalt habe S 37.000,00 pro Monat, der Jahresgehalt 1995/1996 inklusive Überstunden, Sachbezug und Prämien ca. S 807.000 betragen (siehe BP-Stellungnahme, Seite 6 unten). Das Vorbringen auf Seite 3 erster Absatz der BP-Stellungnahme befasse sich mit fiktiven Sachverhalten. Die "Zusage", die hier vom Prüfer angesprochen worden sei, stamme aus der KG-Zeit. Diese Zusage sei nicht verfahrensrelevant und bilde nicht die Rechtsgrundlage für die Rückstellungsverpflichtung der Bw., denn die im Jahresabschluss der Bw. erstmals gebildete Pensionsrückstellung basiere auf der im Jahre 1992 erstmals schriftlich rechtsverbindlich und unwiderruflich erteilten Pensionszusage der Bw. Diese Pensionszusage erfülle alle in § 14 Abs. 7 EStG 1988 geforderten Voraussetzungen und sei Gegenstand des Verfahrens. Selbst die BP-Stellungnahme bestätige, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung erfüllt worden seien (siehe BP-Stellungnahme, Seite 3). Das Vorbringen der Betriebsprüfung - die zitierten Ergebnisse der Umfragedaten seien allgemeiner Art und im Bereich von Großkonzernen, speziell im Banken- und Versicherungswesen, sowie in der verstaatlichten Industrie durchgeführt worden - sei falsch und verwies die Bw. hiezu auf die Seite 1 und die Angaben über die unternehmensbezogenen Daten auf Seite 4 der beigelegten Erhebung des WdF. Daraus ergebe sich die prozentuelle Verteilung der befragten Unternehmen hinsichtlich der Wirtschaftszweige Branchen- und Unternehmensgrößen. Hinsichtlich der Aussage - das Zitieren von statistischen Werten sei kein geeignetes Mittel für die jeweilige Einzelentscheidung - verwies die Bw. auf den Kommentar zum KStG 1988, Bauer/Quantschnigg, § 8, die Methoden des Fremdvergleiches (Seite 74), worin die Institution des WdF zitiert worden sei und auf das zusätzlich vorgelegte Gutachten des Dr. P.&P. , welches sich auf den Einzelfall Firma F beziehe. Auf Seite 6 der BP-Stellungnahme zeige sich nochmals in der Beurteilung der Bw. als "neue Dienstgeberin eines "neuen Dienstverhältnisses" die isolierende Betrachtungsweise der Betriebsprüfung und die alleinige Reduktion der Angemessenheitsfrage betreffend Aufbringung des Deckungskapitals auf den Zeitraum der künftigen Beschäftigungsdauer von 1992 bis 1996. Die Bw. vertrete die Meinung, für die Angemessenheitsprüfung der Pensionszusage sei die Gesamtdauer des Beschäftigungsverhältnisses der Frau F als einheitlicher Beurteilungszeitraum heranzuziehen. Das seien die Jahre 1970 bis 1996 (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 14, Tz. 50 und 51.1). Frau F habe während ihrer gesamten Dienstzeit für das Unternehmen F gearbeitet. Aus ihrer Bestellung zur Geschäftsführerin der KomplementärgesmbH (Bw.) habe sich tatsächlich und rechtlich keine Veränderung in ihrer Funktion als kaufmännische Leiterin der F&S-KG ergeben. Infolge Eintritt in die Geschäftsführung der GesmbH (Bw.) sei Frau F verpflichtet gewesen, die Geschäftsführung bei der KG als Organ der Bw. wahrzunehmen und damit ihre bisherige Tätigkeit für die KG fortzusetzen. Die Bw. selbst habe keinen eigenen Unternehmensbereich, sondern übe ausschließlich die Geschäftsführung der KG aus. Für die Beurteilung der Pensionszusage sei daher nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt das Beschäftigungsverhältnis der Frau F zur KG und zur Bw. als Einheit zu behandeln. Die Besserstellung gegenüber der Aktivzeit treffe nicht zu und sei auch in der Pensionszusage - Höchstausmaß 80 % des Aktivbezuges unter Abzug der gesetzlichen Sozialversicherungspension (siehe Pkt. IX Abs. 1-5) - eingehalten worden. Nach diesen Regelungen könne es zu keiner schädlichen Besserstellung kommen. Die BP stütze ihre Feststellung betreffend einer schädlichen Überversorgung auch nicht auf eine Bestimmung der Pensionszusage, sondern auf die anfänglich irrtümlich zustande gekommenen Fehlberechnungen. Hinsichtlich der Ermittlung der monatlichen Gesamtpension in Höhe von S 60.2253,00 (siehe BP-Stellungnahme, Seite 6 unten) sei in den ersten Monaten der Firmenpensionsabrechnung die 80 % ige Höchstgrenze versehentlich unberücksichtigt geblieben. Schließlich sei der Abzug der Sozialversicherungspension jedoch erfolgt. Eine anfängliche Fehlberechnung des Pensionsbetrages führe nicht dazu, die Pensionszusage selbst als verfehlt zu beurteilen. Somit ergäbe sich keine schädliche Überversorgung aus dieser. Während nach Meinung der BP sich das Arbeitsverhältnis der Frau F entscheidend verändert habe, habe sich nach Meinung der Bw. das Arbeitsverhältnis der Frau F durch den Wechsel in die Geschäftsführung der Bw. gegenüber ihrer bisherigen Tätigkeit als KG-Angestellte nicht verändert. Ihr Aufgaben- und Arbeitsbereich sei nach Übernahme der Geschäftsführung mit jenem davor völlig ident gewesen, lediglich die erhöhte Verantwortlichkeit aus der Funktion der handelsrechtlichen Geschäftsführung sei hinzugekommen. Frau F sei schon als KG-Angestellte hinsichtlich Weisungsgebundenheit, Arbeitszeit etc. der Bw. als der geschäftsführenden Komplementärgesellschaft und in der Folge als Geschäftsführerin verpflichtet gewesen. Hinsichtlich des Vorbringens der BP, im Vergleichsjahr 1996 seien die gesamten Geschäftsführervergütungen höher als die erwirtschafteten Betriebsergebnisse der KG, wurde seitens der Bw. ausgeführt, dass das erwirtschaftete Betriebsergebnis der KG für das Jahr 1996 vor Abzug der Geschäftsführervergütungen S 6,8 Mio. betrage und somit über den Geschäftsführervergütungen liege. Die Angemessenheitsbeurteilung dürfe nicht nur anhand eines Vergleichsjahres erfolgen, sondern es sei die Gesamtausstattung des Dienstverhältnisses heranzuziehen (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 14, Tz 51). Bei Umlage der für Frau F gebildeten Pensionsrückstellung in Höhe von ca. S 3,536.000,00 auf den Zeitraum ihrer Gesamtaktivzeit im Unternehmen F (1970 bis 1996), somit auf ca. 26 Jahre, ergebe sich ein Umlageanteil von ca. S 136.000,00 pro Dienstjahr. Dieser Rückstellungsanteil (S 136.000,00) zusammen mit dem Jahresgehalt (S 807.000,00) stelle die kalkulatorische Jahresbezugsgröße für Frau F dar, wobei zu berücksichtigen sei, dass die tatsächliche Bezugshöhe in den Anfangsjahren (1970 und folgende) bei weitem nicht den Betrag des Letztbezuges vor Pensionsantritt erreicht habe. Die Gegenüberstellung der Entwicklung der Pensionsrückstellungen für Frau F zur Gewinn- und Eigenkapitalsituation des Unternehmens (siehe VwGH-Erkenntnis vom 23. Mai 1978, 1630, 1805/77) zeige, dass sich das Unternehmen in einer stetigen positiven Ertragslage befunden habe. Die Bandbreite der Eigenkapitalrendite liege im Zeitraum 1984 bis 1997 bei ansteigender Kapitalgröße zwischen 30% und 50 %. Die Gesellschaft habe in den dreizehn aufgelisteten Geschäftsjahren rund S 35 Millionen Gewinn bilanziert, dem die Pensionsrückstellung in Höhe von rund S 3,536.000,00 gegenüber stehe. Die Angemessenheitsbeurteilung führe somit nach den Gesichtspunkten des zitierten VwGH Erkenntnisses zur Anerkennung der Pensionszusage. Das in der Stellungnahme zur Berufung getätigte Vorbringen der BP, die KG komme der Bezahlung des enormen Geschäftsführeraufwandes nicht mehr nach, entspreche nicht der Liquiditätslage und der Finanzierungskraft der KG in den Geschäftsjahren beginnend mit 1984/85; insbesonders nicht ab dem Geschäftsjahr 1991/92 bis 1996/97, der Dotierung der Pensionszusage für Frau F. Die KG habe zum Jahresabschluss 30. Juni 1996 über ein positives "working-capital "(=Saldo zwischen Umlaufvermögen und kurzfristige Verbindlichkeiten) in Höhe von S 8,722.000,00 verfügt. Davon seien rund S 2,303.000,00 durch Bank und Barmittel (Liquidität ersten Grades) und der Restbetrag durch Kundenforderungen (Liquidität zweiten Grades) gedeckt gewesen. Im Bereich der Verbindlichkeiten hätten weder lang- noch kurzfristige Bankverbindungen bestanden. Ein ähnliches Bild zeige die Bilanz zum 30. Juni 1997. Das positive "working-capital" habe rd. S 8,783.000,00 betragen. Die BP habe sich mit einer mündlichen Pensionszusage in Form eines Versprechens befasst. Ein solches Versprechen habe jedoch im Hinblick auf die besonderen Bestimmungen des § 14 EStG 1988 steuerrechtlich keine Wirkung und sei auch nach handelsrechtlichen Regeln nicht bilanzierbar. Insofern sei auch die Frage nach dem Zeitpunkt des Versprechens nicht verfahrensrelevant, zumal der Zeitpunkt und der konkrete Inhalt eines diesbezüglichen Gesprächs zwischen Frau F und der Bw nicht gesichert feststellbar seien. Tatsache sei, dass die Bw. im Jahre 1992 eine den Bestimmungen des § 14 EStG 1988 entsprechende schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusage an Frau F erteilt habe. Hinsichtlich der Ausführungen der BP, der Pensionsantritt der Frau F ab 1. März 1996 statt ab 1. Mai 1996 stelle ein gesetz- und vertragswidriges Verhalten dar, welches nur auf Grund des verwandtschaftlichen Naheverhältnisses möglich sei, entgegnete die Bw., dass dieser Vorwurf nicht zutreffe, da die Pensionszusage keine Verpflichtung zur Einhaltung einer vertraglich festgeschriebenen Dienstzeit durch Frau F vorsehe. Auch räume die Bw. nicht ein, dass arbeitsrechtlich vertragswidrig gehandelt worden sei, sondern zwischen der Dienstnehmerin Frau F und der Bw. sei im Februar 1996 eine Vereinbarung getroffen worden, deren Inhalt die einvernehmliche Beendigung des Dienstverhältnisses zum ehestmöglichen Zeitpunkt des gesetzlichen Pensionsanspruches unter Aufrechterhaltung der übrigen Bestimmungen der Pensionszusage sei. Die Verminderung der vorgesehenen Wartezeit von vier Jahren auf drei Jahren und zehn Monaten sei für die Anerkennung der Pensionszusage nicht schädlich, da schon die ursprünglich vorgesehene Wartezeit von vier Jahren ebenso auf einen frei vereinbarten Vertragskonsens beruhe, wie die später einvernehmliche Reduzierung um zwei Monate. In diesem Zusammenhang von einer im Nachhinein geschaffenen Ausstiegsklausel zu sprechen, die ein frühzeitiges Ausscheiden legalisiere, sei sachlich nicht gerechtfertigt (siehe auch BMF-Erlass vom 15. Mai 1996 und SWK Nr. 25/26 aus 1996, S. 485). In Anbetracht der im Unternehmen F tatsächlich verbrachten ASVG Dienstzeit der Fr. F von mehr als 25 Jahren (1. Juli 1970 bis 28. Februar 1996) dürfe eine einvernehmliche Änderung einer steuerrechtlich gar nicht vorgesehenen "Wartezeit-Klausel" nicht zur Aberkennung der Pensionszusage führen. Der Ansicht der Betriebsprüfung, der Bw. erwachse infolge des frühzeitigen Pensionsantrittes ein wirtschaftlicher Schaden, sei entgegenzuhalten, dass bei Fortdauer des Dienstverhältnisses um weitere zwei Monate der volle Gehaltsaufwand in Höhe von S 146.000,00 zu tragen gewesen wäre, während die Firmenpensionsbelastung für zwei Monate jedoch lediglich ca. S 41.250,00 betragen habe. Der Differenzbetrag in Höhe von S 122.750,00 stelle eine erhebliche Aufwandsentlastung dar und stehe der Zinsennachteil infolge der um zwei Monate früheren Abfertigungszahlung hiezu in keinem Verhältnis. Auch die Annahme der zusätzlichen Lohnspesen für eine Ersatzarbeitskraft sei unzutreffend, da bereits in kaufmännischer Sorgfaltspflicht eine leistungsfähige Nachfolgebesetzung im Unternehmen beschäftigt gewesen sei. Hinsichtlich des Verhältnisses Pensionszusage zur wirtschaftlichen Situation (siehe Pkt. 6 der Berufungsschrift) wurde nochmals auf die von der Bw. vertretene Gesamtbetrachtung der Unternehmensdaten der Bw. und KG (Ertragsfähigkeit und Eigenkapitalentwicklung) und auf die Gegenüberstellung der Gesamtausstattung des langjährigen Dienstverhältnisses der Frau F hingewiesen. Auf Grund der isolierenden Betrachtungsweise der Betriebsprüfung habe diese die Einbeziehung der wirtschaftlichen Daten der KG und damit die Berücksichtigung des bilanziellen Eigenkapitals dieser Gesellschaft als unmaßgeblich abgelehnt. Zu einer Darlegung von darüber hinaus gehenden Werten, stillen Reserven oder des erheblichen Ertragswertes des Unternehmens sei es daher im Rahmen der Betriebsprüfung gar nicht gekommen. Demzufolge entbehre die Aussage der Betriebsprüfung, die Bw. vermöge nicht aufzuzeigen, welche von der BP unberücksichtigten stillen Reserven anzusetzen gewesen wären (Seite 11 der BP-Stellungnahme), jeder Grundlage. Für die vergleichende Gegenüberstellung der Pensionszusage zur Gewinnsituation des Unternehmens sei der Rückstellungsbetrag in Höhe von S 3,536.000,00 deshalb auf sechs Jahre linear verteilt worden sei, weil über sechs Geschäftsjahre (1992 bis 1997) die aufwandswirksame Bilanzierung der Rückstellung erfolgt sei. Die Pensionsrückstellung der Frau F sei erstmals in Höhe von S 443.639,00 für das Jahr der Pensionszusage (1992) erfolgt. Eine Rückstellungsdotierung auch noch für das Bilanzjahr 1997, obwohl Frau F schon ab 1. März 1996 in gesetzlicher ASVG Pension gewesen sei, sei darauf zurückzuführen, weil die versicherungsmathematische Rückstellungsberechnung als Endzeitpunkt des Ansammlungsverfahrens den Beginn der Firmenpensionszahlung (Pkt. IX Abs. 9 lit.a der Pensionszusage) festlegte. Wenn eine Abfertigung anfalle, beginne die Pensionsleistung nach Beendigung des Abfertigungszeitraumes zu laufen, also im vorliegenden Fall ab März 1997. In der Feststellung der BP, der Pensionsbezug übersteige den letzten Aktivbezug, offenbare sich ein wesentlicher Beurteilungsfehler des Betriebsprüfers, da er nicht die Frage der formalen und inhaltlichen Zulässigkeit der Pensionszusage von der Frage der richtigen Berechnung des auszuzahlenden Firmenpensionsbetrages trenne. Eine Fehlberechnung des Pensionsauszahlungsbetrages sei selbstverständlich zu berichtigen, führe jedoch nicht dazu, der Pensionszusage die steuerrechtliche Zulässigkeit abzuerkennen. Aufgrund des zugesagten Firmenpensionsanspruches komme es gar nicht zu einem Gesamtpensionsbezug, der den Aktivbezug übersteige, da die gesetzliche Sozialversicherung abzuziehen sei (siehe Pkt.IX Abs. 3 des Anstellungsvertrages). Zutreffend sei, dass in den ersten Monaten der Firmenpensionsauszahlung eine Fehlberechnung vorgelegen sei. Der Fehler habe jedoch in der Ermittlung der 80%igen Obergrenze des Aktivbezugs als Gesamtspensionsbeitrag bestanden. Der Betrag in Höhe von S 60.253,00 sei auf den Zeitpunkt des Beginns der Firmenpensionsauszahlung, dem 31. März 1997, ermittelt worden und liege daher gegenüber dem von der BP ermittelten Wert zum Stichtag 31. März 1996 (Ende der Aktivzeit) in Höhe von S 57.653,00 deshalb höher, weil eine Berücksichtigung des Durchschnitts der Prämien der letzten drei Dienstjahre (gem. Pkt. IX Abs. 3) erfolgt sei. Die BP habe nur die Bezugsdaten des Jahres 1995/1996 berücksichtigt. Hinsichtlich der Tz 17 des BP-Berichtes, Pensionsrückstellung Ing. K.F. , führte die Bw. aus, dass die Bildung der Pensionsrückstellungen jeweils auf Basis eines versicherungsmathematischen Gutachtens erfolgt sei. Dass für das Jahr 1996 eine Dotierung versicherungsmathematisch ermittelt worden sei, sei im Zusammenhang mit der verlängerten Wartefrist infolge Berücksichtigung des Abfertigungszeitraumes zu sehen. Des Weiteren wurden Kopien der versicherungsmathematischen Rückstellungsberechnungen für die Geschäftsjahre 1996 und 1997 übermittelt. Die Dotierung der Pensionsrückstellung 1992 für Frau F in Höhe von S 443.639,00 sei gemäß versicherungsmathematischer Berechnung im Jahresabschluss zum 30. Juni 1992 vorgenommen und bilanziert worden. Der in der BP-Stellungnahme in Höhe von S 1,197.565,00 angeführte Dotierungsbetrag der Bilanz 1993 betreffe Herrn Ing. K.F. mit einer Höhe von S 649.583,00 und Frau F mit einer Höhe von S 547.982,00. Die im vorangegangenen Geschäftsjahr 1992 bilanzierten Dotierungsbeträge seien darin keinesfalls enthalten. Diese hätten Herrn Ing. F in Höhe von S 423.212,00 und Frau F in Höhe von S 443.639,00 (Gesamtsumme S 866.851,00) betroffen. Eine Kopie des Jahresabschlusses zum 30. Juni 1992 der Bw. wurde beigelegt. Anhand der vorgelegten versicherungsmathematischen Berechnungen lasse sich die Dotierung der Pensionsrückstellung 1992 für Frau F in Höhe von S 443.639,00 feststellen. In der am 8. August 2007 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung führte die steuerliche Vertreterin zur Höhe der Gesamtpension der Fr. F , die sich gemäß Pkt. IX Abs. 4 des Anstellungsvertrages nach den vollendeten pensionsfähigen Dienstjahren richtet, ergänzend aus, dass Fr. F zum Zeitpunkt des Abschlusses des Anstellungsvertrages nur 83 % der 80 % igen Bemessungsgrundlage erfüllt habe. Hinsichtlich der kaufmännischen Geschäftsführung der Bw. nach Ausscheiden der Fr. F hat eine mittätige Tochter, Fr. Sa.F., ihre Nachfolge angetreten. Betreffend den Anstellungsvertrag des Hr. Ing. K.F. seien keine schriftlichen ergänzenden Vereinbarungen getroffen worden. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Pensionsrückstellung S.F. (Tz 16 a und b BP-Bericht) Im vorliegenden Fall hat die Bw. im Rahmen eines zwischen ihr und der Gesellschafter-Geschäftsführerin ( Fr. S.F. ) geschlossenen Anstellungsvertrages u.a. eine Pensionszusage an die Gesellschafter-Geschäftsführerin erteilt. Die steuerliche Anerkennung dieser erteilten Pensionszusage ist in der Folge zu beurteilen. Pensionszusagen können unter Beachtung der Voraussetzungen des § 14 Abs. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 EStG nicht nur Arbeitnehmern, sondern auch anderen für eine Körperschaft tätige Personen - insbesonders an Gesellschafter-Geschäftsführer im Sinne des § 22 Z. 2 EStG 1988 - steuerlich wirksam erteilt werden (VwGH-Erkenntnis vom 23. Mai 1978, Zl. 1630, 1805/77), wobei AktivbezugundPensionserwartungen wirtschaftlich eine Einheit darstellen. Gemäß § 14 Abs. 7 EStG 1988 in der für die streitgegenständlichen Jahre geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 ermitteln, für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden. Für die Bildung gilt folgendes: 1. Die Pensionsrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bilden. 2. Die Pensionsrückstellung ist erstmals im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage zu bilden, wobei Veränderungen der Pensionszusage wie neue Zusagen zu behandeln sind. Als neue Zusagen gelten auch Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Pensionszusagen. 3. Der Rückstellung ist im jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Pensionszusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt der Beendigung der aktiven Arbeits- oder Werkleistung auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfällt. 4. Soweit durch ordnungsmäßige Zuweisungen an die Pensionsrückstellung das zulässige Ausmaß der Rückstellung nicht erreicht wird, ist in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Pensionsfall eintritt, eine erhöhte Zuweisung vorzunehmen. 5. Die zugesagte Pension darf 80% des letzten laufenden Aktivbezugs nicht übersteigen. Auf diese Obergrenze sind zugesagte Leistungen aus Pensionskassen anzurechnen, soweit die Leistungen nicht vom Leistungsberechtigten getragen werden. 6. Der Bildung der Pensionsrückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6 % zugrunde zu legen. 7. Die Pensionsrückstellung ist durch Wertpapiere zu decken. Für diese Wertpapierdeckung gilt Abs. 5. Hinsichtlich der gesetzlich vorgegebenen Voraussetzungen zur Bildung einer Pensionsrückstellung ist jedoch auch eine Prüfung der dieser Rückstellungsbildung zugrunde liegenden Vereinbarung, im vorliegenden Fall Punkt IX des Anstellungsvertrages vom 15. Juni 1992, nach den von der Rechtsprechung herausgearbeiteten Grundsätzen betreffend Verträge zwischen nahen Angehörigen vorzunehmen, wobei Nahebeziehungen auch durch gesellschaftsrechtliche Verflechtungen entstehen. In einer Reihe von Erkenntnissen betreffend die Rechtsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern hat der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, dass Verträge, auch wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechts entsprechen, für den Bereich des Abgabenrechts nur dann Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdvergleich). Diese Kriterien haben somit ihre wesentliche Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung und kommen in jenen Fällen zum Tragen, in denen Zweifel am Bestand oder wirtschaftlichen Gehalt einer vertraglichen Gestaltung zwischen zwei in einer Nahebeziehung stehenden Personen, im vorliegenden Berufungsfall zwischen einer GmbH (Bw.) und einer Gesellschafter-Geschäftsführerin (Frau F ) besteht. Während die Betriebsprüfung nach umfangreichen Überlegungen zur Erkenntnis gelangt ist, dass die gegenständliche Pensionszusage, die Bestandteil des Anstellungsvertrages vom 15. Juni 1992 ist, in ihrer vertraglichen Gestaltung fremdunüblich ist, vertritt die Bw. die Ansicht einer fremdüblichen und daher steuerlich anzuerkennenden Pensionsvereinbarung. Demnach hat die Prüfung wesentlicher Bestimmungen einer Pensionszusage unter jenen Gesichtspunkten zu erfolgen, die die Judikatur des VwGH - wie oben bereits ausgeführt - entwickelt hat; nämlich ob sie (die Pensionszusage) mit demselben Inhalt mit einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer gemacht worden wäre. Eine Pensionszusage ist nämlich schon dann steuerlich nicht anzuerkennen, wenn auch nur eine ihrer wesentlichen Bestimmungen so beschaffen ist, dass die Zusage als Ganzes bei vernünftiger wirtschaftlicher Vorgangsweise einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer nicht gemacht worden wäre (vgl. VwGH-Erkenntnis vom 7. Februar 1990, Zl. 88/13/0241). Wenn die Bw. in der Berufung vorbringt, die Pensionszusage sei in Anerkennung der Leistungen der Fr. S.F. gewährt worden, da ihre Verdienste nicht nur im logistischen Aufbau der Verwaltung gelegen seien, sondern ihre Stärke sich auch in der Durchsetzung gegen in- und ausländische Konkurrenz gezeigt habe, ist darauf hinzuweisen, dass das Vorbringen über Verdienste und Stärken der Dienstnehmerin Frau F zwar für die Anrechnung von Vordienstzeiten von Bedeutung ist, jedoch eine Beurteilung betreffend die Fremdüblichkeit der Pensionszusage alleine nicht zulässt. Hinsichtlich des Vorbringens der Bw., Frau F habe in den letzten Jahren vor 1992, infolge eines Versprechens mit ihr einen Pensionsvertrag abzuschließen, keine Bezüge erhalten, die ihre persönlichen und besonderen Leistungen darüber hinaus abgegolten hätten, wird in der Gegenäußerung zur BP-Stellungnahme durch die Bw. selbst klar gestellt, dass dieses Versprechen ein mündliches Versprechen aus der KG-Zeit sei und nicht die Rechtsgrundlage für die Rückstellungsverpflichtung gem. § 14 EStG bilde. Diese Ansicht trifft insoweit zu, da die Pensionszusage des Anstellungsvertrages zwischen der Bw. und der Dienstnehmerin F sowie deren fremdübliche Gestaltung zu beurteilen ist und nicht ein mündliches Versprechen. Dazu wird jedoch bemerkt, dass die BP deshalb auf das mündliche Versprechen Bezug genommen hat, weil die Bw. selbst als Grund für die Gewährung eines Pensionsvertrages - neben den besonderen Verdiensten der Dienstnehmerin - die fehlende Bezahlung von Bezügen an diese wegen ihrer besonderen, persönlichen Leistungen angesprochen hat. Soweit die Bw. ausführt, durch die Bestellung der Frau F zur Geschäftsführerin der Bw. habe sich die handels- und steuerrechtliche Notwendigkeit der Übernahme des Anstellungsverhältnisses in die Bw. unter Anrechnung aller bisher erworbenen Ansprüche (insbesonders für die Abfertigung) aus den Dienstzeiten in der KG ergeben, ist zu entgegnen, dass eine handels- und steuerrechtlich notwendige Übernahme des Anstellungsverhältnisses in die Bw. nicht ersichtlich ist. Zwar muss gem. § 15 GmbH-G eine Gesellschaft mindestens einen Geschäftsführer haben, jedoch im vorliegenden Fall hat die Bw. bereits seit dem Jahre 1984 einen Geschäftsführer und ist eine handels- und steuerrechtliche Notwendigkeit der Übernahme des Anstellungsverhältnisses der Frau F in die Bw. nicht erkennbar. Betreffend das Vorbringen der Bw., Frau F habe in wirtschaftlicher und rechtlicher Betrachtung die ihr angerechneten Dienstzeiten nicht in einem "anderen Unternehmen" verbracht, ist darauf hinzuweisen, dass es nicht darauf ankommt, ob Frau F durch den Anstellungsvertrag vom Juni 1992 in einem "anderen Unternehmen" tätig wurde, sondern ob es allgemein üblich ist, dass ein fremdes, gesellschaftsrechtlich nicht mit der Bw. verflochtenes Unternehmen mit einer 56 jährigen Dienstnehmerin eine wie der Berufung zu Grunde liegende Pensionsvereinbarung abschließt. In diesem Zusammenhang vermeint die Bw., dass die Fortsetzung des Dienstverhältnisses in der Bw. weiterhin der Erzielung des wirtschaftlichen Erfolges der F&S-KG gedient habe. Diese Meinung mag angesichts des wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen der Bw. und der F&S-KG zutreffen, es ändert jedoch nichts daran, dass Frau F mit der Bw. im Rahmen des Anstellungsvertrages vom Juni 1992 eine schuldrechtliche Vereinbarung über ihre Tätigkeit als Geschäftsführerin bei der Bw. eingegangen ist. Dieser Vertrag regelt die Rechtsbeziehungen zwischen der Bw. und der Geschäftsführerin, also deren Rechte und Verpflichtungen. Während bei einem entgeltlichen Dienstvertrag, der in diesem Fall unzweifelhaft vorliegt, der eine Vertragspartner gegenüber dem anderen Vertragspartner Anspruch auf Arbeitsleistung hat, hat der andere Vertragspartner gegenüber dem einen Anspruch auf Entgelt. Für eine allfällige Durchsetzung dieser Ansprüche, z.B. auf Bezahlung des vereinbarten Entgelts, muss sich der eine Vertragspartner unmittelbar an den anderen Vertragspartner wenden und bietet hiefür eine wirtschaftliche Betrachtungsweise keinen Raum. Insoweit also von einer Fortsetzung des Dienstverhältnisses der Frau F in der Bw. zu sprechen, dieser Ansicht kann sich der erkennende Senat nicht anschließen. Wenn die Bw. ausführt, die abgeschlossene Pensionsvereinbarung zwischen ihr und der Frau F entspreche im Aufbau und dem Inhalt nach den in der Wirtschaft verwendeten und in der Steuerpraxis anerkannten Vertragsmustern, ist darauf hinzuweisen, dass für die steuerliche Anerkennung dieser Vereinbarung nicht nur der Aufbau und der Inhalt des Vertrages maßgeblich ist, sondern ob diese konkrete Vereinbarung auch mit einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer so abgeschlossen worden wäre. Der Vorwurf, die Betriebsprüfung habe sich nicht mit dem gesamten von der Bw. dargelegten Sachverhalt auseinander gesetzt, sondern sei der nicht verfahrensaktuellen Frage nach dem Bedarf der Pensionsvorsorgeleistungen für alle Dienstnehmer der F-KG nachgegangen (siehe BP-Bericht Pkt. 3), ist unzutreffend. Die BP hat in diesem Punkt des BP-Berichtes die Feststellung getroffen, dass bis zum Ausscheiden der Frau F aus der KG rund fünfzig weitere Dienstnehmer, die seit dem Jahre 1972/73 in einem Angestelltenverhältnis standen, beschäftigt waren und sowohl die Frau F als auch die fünfzig anderen Beschäftigten mangels Zusage ihrer Dienstgeberin, der F-KG , keine betriebliche Pension zu erwarten hatten. Der BP erschien es zu Recht ungewöhnlich, dass ausschließlich Frau F anlässlich der Verlagerung ihres Dienstverhältnisses von der KG zur Bw. in den Genuss der Anrechnung ihrer Vordienstzeiten im "Unternehmen F " auf ihre künftige Betriebspension kam. Wenn die Bw. die Ansicht vertritt, die BP-Feststellung, das Höchstausmaß von 80 % des Pensionsanspruches sei schon mit Abschluss des Anstellungsvertrages vom Juni 1992 erreicht gewesen, sei rechnerisch unrichtig und würde im Pkt. IX(4) des Vertrages keine Deckung finden, ist diese Feststellung und was die BP damit gemeint hat, durch ein Rechenbeispiel zu erläutern. In Pkt. IX(4) des betreffenden Anstellungsvertrages ist die Höhe der Gesamtpension der Dienstnehmerin Frau F geregelt. Nach zehn vollendeten pensionsfähigen Dienstjahren (Pkt. V dieses Vertrages) gebühren der Dienstnehmerin 50 % der Pensionsbemessungsgrundlage; für jedes weitere vollendete Jahr kommen 3 % dazu. So gebührt der Dienstnehmerin etwa nach fünfzehn pensionsfähigen Dienstjahren eine Firmenpension in Höhe von 65 % der Pensionsbemessungsgrundlage und wie im vorliegenden Fall nach einundzwanzig pensionsfähigen Dienstjahren (siehe Pkt. V des Vertrages, in dem der Dienstnehmerin Vordienstzeiten in Höhe von einundzwanzig Jahren angerechnet wurden) eine Firmenpension in Höhe von 83 % der Pensionsbemessungsgrundlage. Die Schlussfolgerung der BP, die Dienstnehmerin Frau F habe allein durch den Abschluss des Anstellungsvertrages mit der Bw. und unter Einhaltung der allgemeinen Voraussetzungen (siehe Pkt. 6 des Vertrages) bereits einen schuldrechtlichen Anspruch auf Bezahlung einer Firmenpension in Höhe von 83 % der Pensionsbemessungsgrundlage, ist rechnerisch insoweit unzutreffend, als Fr. F mit Vertragsabschluss nur 83 % der 80 % igen Pensionsbemessungsgrundlage erfüllt hat; dies bedeutet aber, dass ihre betriebliche Pension zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bereits 66 % der Pensionsbemessungsgrundlage erreicht hat. Dass dieser Punkt der Pensionszusage nur durch die Nahebeziehung der Bw. zur Dienstnehmerin (Fr. F) verständlich ist, liegt auf der Hand. Soweit die Bw. vorbringt, Fremdunüblichkeit sei ohne sich mit der Tatfrage im Sinne des Erlasses des BMF vom 15. Mai 1996 auseinanderzusetzen festgestellt worden, ist auszuführen, dass der Hinweis auf einen Erlass des BMF vom 15. Mai 1996 der Berufung insoweit nicht zum Erfolg verhilft, weil es sich hiebei um eine Anfragebeantwortung durch eine Fachabteilung des Finanzministerium handelt und diese Beantwortung lediglich die Rechtsansicht des Ministeriums beinhaltet. Im konkreten Fall hatte das Ministerium betreffend Anerkennung einer Pensionsvorsorge keine Bedenken, wenn die anlässlich einer Pensionsvorsorge vereinbarte Mindestaktivzeit mehr als sieben Jahre beträgt. Die Bw. vermeint weiters, dass aus bestimmten VwGH-Entscheidungen einzelne Indizien herangezogen worden seien und damit über die Frage der Fremdüblichkeit entschieden worden sei. Dieses Vorbringen mag zutreffen, daraus jedoch ein mangelhaft durchgeführtes Verfahren abzuleiten, dieser Meinung kann sich der Senat nicht anschließen. Eine wie im Berufungsfall vorliegende Entscheidung über das Vorliegen einer Pensionsvereinbarung zwischen nahe stehenden Personen ist unter Berücksichtigung sämtlicher Ergebnisse des Prüfungsverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen und hat schließlich auch der erkennende Senat im Rahmen der freien Beweiswürdigung eine Entscheidung zu fällen. Was die lt. Bw. fehlenden Erhebungen über die Höhe der Entlohnung von Geschäftsführern in vergleichbaren Branchen angeht, hat die BP das von der Bw. bezogene Bruttogehalt der Frau F im Vergleich zu ihrer Tätigkeit in der F-KG der Höhe nach nicht in Frage gestellt. Soweit die Bw. bemängelt, der Prüfer habe die Gesamtleistung der Frau F über den Gesamtzeitraum ihrer Tätigkeit für das Unternehmen ihrer Dienstgeberin (der Bw.) nicht in seine Feststellungen miteinbezogen, widerspricht dieses Vorbringen dem Akteninhalt. Frau F wurde ab Mai 1992 der Wr. Gebietskrankenkasse als Geschäftsführerin der Bw. gemeldet und war bis zum 28. Februar 1996 (ab 1. März 1996 trat Frau F in den gesetzlichen Ruhestand) bei ihr tätig. Eben diesen Zeitraum hat die BP der Beurteilung über das Vorliegen einer Pensionszusage zu Grunde gelegt. In diesem Zusammenhang führte die Bw. noch aus, die BP habe auch die Angemessenheit der Gegenleistung der Frau F weder einem innerbetrieblichen noch einem außerbetrieblichen Vergleich unterzogen. Diesem Vorbringen ist zu entgegnen, dass die BP die Angemessenheit des Bruttogehaltes der Frau F im Vergleich zu ihrer Tätigkeit in der KG ebenso nicht in Frage gestellt hat. Wenn die Bw. vorbringt, der von der BP eingenommene Standpunkt, die Bw. als eigenständigen Betrieb zu betrachten, ohne den eigentlich wirtschaftlich tätigen Betrieb der KG miteinzubeziehen, sei aus der Bilanzbündeltheorie übernommen worden und der VwGH vertrete diese Ansicht nicht mehr (siehe Zorn, Besteuerung der Geschäftsführung, S. 143), übersieht sie, dass dieser Literaturhinweis das Kapitel der GmbH & Co K(E)G betrifft, welches die steuerliche Behandlung der Mitunternehmerschaften zum Inhalt hat. Da die Bw. jedoch unzweifelhaft keine Mitunternehmerschaft darstellt, führt dieser Einwand die Berufung nicht zum Erfolg. Ebenso ist aus dem von der Bw. zitierten VwGH-Erkenntnis vom 10. November 1971, Zl. 959/70, indem es um eine Kommanditgesellschaft und die Altersversorgung der Gesellschafter bei Familienpersonengesellschaften geht, nichts zu gewinnen, da dieser Entscheidung ein anderer Sachverhalt als der berufungsgegenständliche zu Grunde liegt. Weiters zitiert die Bw. einen Satz der Seite 267 aus dem bereits oben erwähnten Werk folgendermaßen: Für die Frage der Angemessenheit der Bezüge ist bei einer reinen Geschäftsführungs-GmbH auf den Betrieb der KG abzustellen. Abgesehen davon, dass die Angemessenheit der Bezüge in der Bw. nicht Streitgegenstand ist, ist darauf hinzuweisen, dass dieser Satz dem umfangreichen Kapitel der GmbH & Co K(E)G entnommen ist und daher für den vorliegenden Berufungsfall infolge Vorliegens unterschiedlicher Steuersubjekte keine Bedeutung entfaltet. Mit dem Hinweis auf ein VwGH-Erkenntnis vom 20. November 1989, Zl. 89/14/0141, indem ausgesprochen wurde, dem Geschäftsführer steht auch ohne Vorliegen einer Vereinbarung, also schon kraft Gesetzes, eine angemessene Entlohnung zu, zeigt die Bw. die Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide nicht auf, weil die angemessene Entlohnung der Geschäftsführerin der Bw. - wie schon die BP zutreffend in ihrer Stellungnahme ausgeführt hat - auch seitens des Senates nicht in Zweifel gezogen wird. Wenn die Bw. vermeint, die Behörde habe die Leistung des Gesellschafter-Geschäftsführers zu ermitteln und die Angemessenheit der Gegenleistung im Einzelfall zu überprüfen, ist ihr grundsätzlich zuzustimmen. Im vorliegenden Fall hat jedoch, wie oben bereits ausgeführt, die BP die Angemessenheit des Bruttogehaltes der Gesellschafter-Geschäftsführerin (Frau F) nicht in Abrede gestellt. Aus welchem Grund daher die Behörde die Leistung des Gesellschafter-Geschäftsführers noch festzustellen hat, ist dem Senat nicht einsichtig. Hinsichtlich der Fremdüblichkeit dem Grunde und der Höhe nach verweist die Bw. abermals auf die Rechtsansicht des BMF vom 15. Mai 1996 und auf die beigelegte Einkommenserhebung des Wirtschaftsforum der Führungskräfte für das Jahr 1999. Betreffend die Rechtsansicht des BMF ist zu erwidern, dass darin Grundsätzliches über die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen Körperschaften und deren Gesellschaftergeschäftsführer und Lösungsansätze zur Beurteilung von Pensionszusagen dargelegt wird. Eine grundsätzliche Aussage über die für die steuerliche Anerkennung der Pensionsvorsorge erforderliche Mindestaktivzeit wurde jedoch nicht getroffen. Das BMF hat jedoch keine Bedenken gegen das Vorliegen einer Pensionszusage, wenn eine Mindestaktivzeit von mehr als sieben Jahren besteht. Inwieweit diese Rechtsmeinung auf den vorliegenden Berufungsfall ihre Anwendung findet, ist nicht nachvollziehbar, zumal in der zu beurteilenden, gegenständlichen Pensionszusage eine Wartezeit von nur vier Jahren vereinbart wurde. Im letzten Satz dieser Anfragebeantwortung vertritt das BMF schließlich die Ansicht, bei Anstellung von Spitzenmanagern und geschäftsführenden Organen sei tendenziell davon auszugehen, dass Pensionszusagen ohne Wartezeit vereinbart werden. Auch dieser Sachverhalt trifft im vorliegenden Berufungsfall nicht zu, da eine Wartezeit zwischen der Bw. und Fr. F vereinbart wurde. Der Berufungssenat vertritt jedenfalls die Auffassung, dass die Vereinbarung einer Mindestdienstzeit (Wartezeit) von der Frage des Bestehens eines Rechtsanspruches auf eine künftige Pension getrennt zu beurteilen ist. Den Ausführungen betreffend Entlohnung der Führungskräfte für ihre Arbeitsleistung in Form von Pensionszusagen und Erhaltung geeigneter Arbeitskräfte am Arbeitsmarkt (Presse April 2000), steht der erkennende Senat durchaus positiv gegenüber. Für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage sind aber wegen der unzweifelhaft vorliegenden Einflussmöglichkeiten auf die Vertragsgestaltung zwischen der Bw. und der Gesellschafter-Geschäftsführerin bestimmte, wie bereits zu Beginn der Erwägungen ausgeführte, Kriterien aus der "Angehörigenjudikatur" entscheidungsrelevant. Betreffend die Angemessenheit der Höhe nach sei nach Ansicht der Bw. zu prüfen, ob der Aufwand (Bildung einer Rückstellung) der Einkommenserzielung der Körperschaft (Bw.) dient, also betrieblich veranlasst ist. Diese Ansicht ist zutreffend. Wenn die Bw. jedoch meint, die betriebliche Veranlassung eines Aufwandes sei nur auf Grund seiner Angemessenheit zu beurteilen, ist darauf hinzuweisen, dass grundsätzlich nicht zu prüfen ist, ob Aufwendungen wirtschaftlich gerechtfertigt, angemessen, notwendig, üblich oder zweckmäßig sind. Die Unangemessenheit oder Unüblichkeit einer Aufwendung kann jedoch ein Indiz dafür sein, dass diese nicht betrieblich, sondern privat veranlasst ist (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 4, Tz 241 ff). Demnach ist auch bei Verträgen, bei denen eine Nahebeziehung zwischen den Vertragspartnern auf Grund gesellschaftsrechtlicher Verflechtungen besteht, zu prüfen, ob sie in dieser Art und Weise auf Grund des Naheverhältnisses der Vertragspartner zueinander vereinbart wurden. Diesfalls ist der betreffenden Vereinbarung die steuerliche Anerkennung zu verweigern, auch wenn eine zivilrechtliche Anerkennung außer Frage steht. Auch der Einwand, der Prüfer habe keine fremd vergleichenden Feststellungen hinsichtlich der Gesamtausstattung der Entlohnung der Gesellschafter-Geschäftsführerin getroffen, ist nicht entscheidungsrelevant. Der Prüfer hat nämlich festgestellt, dass ein Teil der Gesamtausstattung des Dienstverhältnisses, und zwar die Pensionszusage, nicht fremdüblich sei; sohin waren fremd vergleichende Feststellungen hinsichtlich der Gesamtausstattung der Entlohnung nicht mehr angebracht. Was die Ansicht der Bw. betrifft, eine betragsmäßige Angemessenheit der Gesamtentlohnung der Geschäftsführerin liege vor und daher auch keine verdeckte Gewinnausschüttung, ist auszuführen, dass die betragsmäßige Angemessenheit der Gesamtentlohnung der Geschäftsführerin nicht Thema des Berufungsverfahrens ist. Während ein Punkt des Anstellungsvertrages, nämlich die Pensionszusage, seitens der Amtspartei als fremdunüblich bewertet und deren steuerliche Anerkennung versagt wurde, sind unter verdeckter Gewinnausschüttung Vermögensminderungen oder verhinderte