UFSW RV/4322-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, gegen die Bescheide des Finanzamtes St. Pölten, vertreten durch Finanzamtsvertreter, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1995 bis 1999 im Beisein der Schriftführerin nach der am 6. September 2007 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden: 1. Die Berufung wird, soweit sie Umsatzsteuer für die Jahre 1995 bis 1999 und Einkommensteuer für das Jahr 1995 betrifft, als unbegründet abgewiesen. Diese Bescheide bleiben unverändert. 2. Der Berufung wird, soweit sie Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis 1999 betrifft, teilweise Folge gegeben. Diese Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe sowie den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblattblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Euro-Information Die mit der gegenständlichen Entscheidung festgesetzten Abgaben betragen in Euro: Einkommensteuer 1996: 31.889,57 Einkommensteuer 1997: 36.223,27 Einkommensteuer 1998: 46.830,37 Einkommensteuer 1999: 42.248,35 Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (Bw) ist Tierarzt. Die aus dieser Tätigkeit erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit ermittelte er gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Im Zuge einer beim Bw durchgeführten, Umsatz- und Einkommensteuer der Jahre 1995 bis 1999 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung wurden die nachfolgend dargelegten, in den angefochtenen Bescheiden entsprechend berücksichtigten Feststellungen getroffen: 1.1. Feststellungen der Betriebsprüfung (lt. BP-Bericht; Bl. 105 ff/Dauerbelege E-Akt): Tz 16, 17 BP-Bericht (Rechtliche Grundlagen der Prüfung, Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen und Schätzungsbefugnis): Ausgangspunkt der gemäß § 99 Abs. 2 FinStrG angeordneten Prüfung seien Anzeigen der Tierärzte PH, TL, MP und CS gegen den Bw sowie die Laienbesamer JZ und LP und weitere Personen aus dem Umfeld des Bw vom 19. Juni 2000, verbunden mit einer Selbstanzeige der genannten Tierärzte, gewesen. In ähnlicher Form wie die Anzeiger habe u.a. auch EW mit dem Bw zusammengearbeitet. Basierend auf den am 25. Juli 2000 in den Betriebsräumlichkeiten und Wohnungen des Bw sowie der Laienbesamer vorgenommenen Hausdurchsuchungen sowie den Einvernahmen des Bw (am 31. Juli 2007; Bl. 129 Arbeitsbogen) und der Laienbesamer (am 1. und 8. August 2000) habe die Betriebsprüfung in Bezug auf Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen und Schätzungsbefugnis Folgendes festgestellt: 1) Die Tierärzte und Laienbesamer seien im Auftrag des Bw tätig geworden. Grundlage für die Verrechnung zwischen den beteiligten Personen wären ab Mitte 1998 geführte und beim Bw aufbewahrte schriftliche Verdienstlisten mit den offensichtlich tatsächlichen Einnahmen und Ausgaben der Tierärzte und Laienbesamer gewesen. 2) Der Bw habe für die Tierärzte mit deren Wissen Grundaufzeichnungen für abgabenrechtliche Zwecke geführt und Abgabenerklärungen erstellt. Als grobe Richtlinie sei zwischen den Tierärzten und dem Bw vereinbart gewesen, dass die Tierärzte monatlich einen Betrag zwischen 25.000,00 S und 30.000 S ausbezahlt erhalten sollten. 3) Die Eintragungen in diesen Grundaufzeichnungen hätten mit den Verdienstlisten und damit mit den tatsächlich erzielten Einnahmen nicht übereingestimmt. Der Bw habe die in den jeweiligen Kassabüchern aufgezeichneten Einnahmen ebenso wie seine eigenen Einnahmen auf Grund seiner Erfahrungswerte geschätzt. Für seine eigenen Umsätze habe der Bw keine Verdienstlisten geführt. 4) Die geschätzten Einnahmen der bisher steuerlich nicht erfassten und als geringfügig beschäftigt angemeldeten Laienbesamer habe der Bw grundsätzlich seinen Einnahmen hinzugerechnet. 5) Die einzelnen Ausgaben seien laut Beleg in der jeweiligen Einnahmen-Ausgaben Rechnung des einzelnen Tierarztes erfasst und diesen zugeordnet worden. 6) Hinsichtlich Samen- und Medikamenteneinkäufen sei keine exakte Zuordnung vorgenommen worden, die Weiterverrechnung sei nur zum Zweck der Regulierung der zwischen den Beteiligten vereinbarten Betriebsergebnisse erfolgt. 7) Die Dienstverhältnisse mit (im Bericht einzeln angeführten) Personen und die dafür verbuchten Lohnzahlungen seien fingiert gewesen. 8) Der Bw habe den Tierärzten und Laienbesamern schriftliche Verhaltensmaßregeln für den Fall einer Befragung dieses Personenkreises durch die Finanzbehörde erteilt. Diese Anweisungen würden zum Teil vorliegen und sollten u.a. die Aufdeckung der steuerschonenden Vorgangsweise verhindern. 9) Die Verdienstlisten seien bei der Hausdurchsuchung beschlagnahmt worden und umfassten die Monate ab Juli 1998 sowie das gesamte Jahr 1999. 10) Der Bw habe seine Umsätze 1999 um einen Betrag von ca. 320.000,00 S verkürzt (Eingabe des Bw vom 8. November 2000). 11) Der Bw habe in den Jahren 1998 und 1999 "sonstige Einnahmen" (wie z.B. Tbc-Untersuchungen, Euterbehandlungen) erzielt und diese Einnahmen nicht seinem übrigen Umsatz hinzugerechnet, sondern seinen Umsatz (laut Eingabe vom 22. Dezember 2000) im Jahr 1998 um 342.112,00 S und im Jahr 1999, saldiert mit vom Bw entrichteten Labortaxen, um 515.235,00 S gekürzt. 12) Der Bw habe, laut seinen Angaben in der Eingabe vom 8. November 2000, unmittelbar nach der Hausdurchsuchung alle Buchhaltungsunterlagen bis 1998 sowie alle Aufzeichnungen seit Mitte 1992, mit Ausnahme einer händischen, die Tierärzte für die Jahre 1995 bis 1998 betreffenden Umsatzzusammenstellung, vernichtet. Diese Unterlagen wären auf dem Dachboden aufbewahrt gewesen und anlässlich der Hausdurchsuchung nicht aufgefunden worden. Als Ergebnis der Betriebsprüfung stehe jedenfalls fest, dass bei der Prüfung keine derartigen Grundaufzeichnungen für die Abgabenermittlung vorgelegen seien. Die Betriebsprüfung gelange daher zusammenfassend zu dem Ergebnis, dass die Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen im gesamten Prüfungszeitraum nicht gegeben sei, weshalb die Besteuerungsgrundlagen im Schätzungswege zu ermitteln seien. Der Bw habe die Schätzungsbefugnis dem Grunde nach auch nicht in Frage gestellt. Tz 18 BP Bericht (Feststellungen zu den Rechts- und Geschäftsbeziehungen zwischen dem Bw und den einzelnen Tierärzten): Der Bw habe die abgabenrechtlichen Pflichten der Tierärzte, wie Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die laufenden Umsatzsteuervoranmeldungen, wahrgenommen. Einnahmenseitig habe der Bw diese Besteuerungsgrundlagen durch Schätzung den einzelnen Tierärzten und sich selbst zugeordnet. Auch ausgabenseitig sei die Verrechnung zwischen dem Bw und den einzelnen Tierärzten teilweise ohne realen Hintergrund vorgenommen worden und habe vor allem der Gewinnregulierung zwischen den Beteiligten gedient. Die Betriebsprüfung habe unter Zugrundelegung der Angaben des Bw sowie der jeweiligen Tierärzte festgestellt, dass in den Abgabenerklärungen des Bw und einzelner Tierärzte fingierte Lohn- und Gehaltszahlungen an verschiedene Personen aufscheinen würden. Die Besteuerungsgrundlagen des Bw selbst seien, den Angaben des Bw folgend, zumindest einnahmenseitig ebenfalls teilweise durch Schätzung ermittelt worden und würden mit den tatsächlich erzielten Umsätzen nicht übereinstimmen. Tz 19 BP Bericht (Feststellungen zu den Rechts- und Geschäftsbeziehungen zwischen dem Bw und den Laienbesamern): Hinsichtlich der Laienbesamer habe der Bw eine andere Vorgangsweise gewählt. Die Einnahmen aus deren Tätigkeit seien dem Bw zugeflossen und, wenn auch nicht nachvollziehbar, in den erklärten Einnahmen des Bw enthalten, wobei jedoch auch hier keine Gewähr für eine vollständige Erfassung der Einnahmen bestehe. Der Bw habe offenbar auch die für die Laienbesamer anfallenden Aufwendungen bezahlt. Tz 20 BP Bericht (Beurteilung der Geschäftsbeziehungen): Die Betriebsprüfung sei im Hinblick auf die Vereinbarungen zwischen den einzelnen Tierärzten, die Arbeitsaufteilung und -einteilung, die Zurverfügungstellung von Medikamenten, Ordinationsmaterial und anderen erforderlichen Betriebsmitteln sowie insbesondere die Verrechnung zwischen den Beteiligten zum Ergebnis gelangt, dass es sich im vorliegenden Fall grundsätzlich um eine Tierarztpraxis, nämlich um die des Bw gehandelt habe. Die Tierärzte seien im Rahmen eines Auftragsverhältnisse mit dem Bw tätig geworden und hätten für ihre Tätigkeit, gleichsam auf Provisionsbasis errechnete, Honorare, die sich aus einem Fixum und einem je nach Art der Tätigkeit bemessenen variablen Honoraranteil zusammensetzten, erhalten. Mitentscheidend für die Beurteilung als Auftragsverhältnis seien die Vertretungsmöglichkeit der Tierärzte, keine Anwesenheitspflicht, freie Zeiteinteilung und Pflichtversicherung bei der Sozialversicherung der gewerblichen Wirtschaft gewesen. Auch hätten die einzelnen Tierärzte Unternehmerrisiko getragen. Die für ein Dienstverhältnis sprechenden Anhaltspunkte wären in den Hintergrund getreten. Die Betriebsprüfung habe daher sämtliche erzielten Einnahmen dem Bw zugeordnet und sämtliche betrieblich veranlassten Ausgaben, so auch die an die Tierärzte bezahlten Honoraranteile, beim Bw abgezogen. Auch die Laienbesamer seien im Rahmen eines Auftragsverhältnisses tätig geworden. Tz 21 BP Bericht (Schätzungsmethode): 1) Umsatzermittlung Die Betriebsprüfung habe ihrer Umsatzermittlung im Wesentlichen die beim Bw beschlagnahmten Verdienstlisten für die Tierärzte und Laienbesamer zugrunde gelegt. Diese hätten unbestritten die tatsächlichen Geschäftsfälle (für Juli 1998 bis Ende 1999) und die dabei erzielten Einnahmen enthalten. Die Umsätze für die Jahre 1995 bis 1998 seien von der Betriebsprüfung unter Bedachtnahme auf die Zeiträume, in denen die Tierärzte und Laienbesamer für den Bw tätig waren, und unter Berücksichtigung einer angemessenen Erhöhung der Honorare im Zeitraum 1995 bis 1999 im Wege einer Hochrechnung durch inneren Betriebsvergleich ermittelt worden. Die Betriebsprüfung habe sich dabei grundsätzlich der Darstellung des Bw, die Umsätze der Laienbesamer wären ursprünglich in seinen Umsätzen enthalten gewesen, angeschlossen. Hinsichtlich der vom Bw selbst erzielten Umsätze hätten, abgesehen von den Abgabenerklärungen und den vom Bw einbekannten Umsatzverkürzungen in den Jahren 1998 und 1999 sowie der grundsätzlichen Aussage des Bw, die erklärten Einnahmen nach Erfahrungswerten geschätzt zu haben, keine Anhaltspunkte bestanden. Die Betriebsprüfung habe daher den vom Bw selbst erzielten Umsatz in der Form ermittelt, dass sie die erklärten Umsätze um jene der Laienbesamer verminderte, in den Jahren 1998 und 1999 die einbekannten Umsatzverkürzungen hinzurechnete und schließlich für den gesamten Prüfungszeitraum zur Abgeltung der vorliegenden Unsicherheitsfaktoren und der Nichtordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen eine Umsatzzuschätzung in Form eines Sicherheitszuschlags vornahm. 2) Gewinnermittlung Die Betriebsprüfung habe den errechneten Erlösen sämtliche betrieblich veranlassten Ausgaben gegenübergestellt, insbesondere auch jene, die bisher in den jeweiligen Abgabenerklärungen der Tierärzte als Betriebsausgaben dargestellt waren, nicht jedoch fingierte Ausgaben (wie fingierte Medikamentenverrechnungen zwischen den Tierärzten und fingierte Lohnzahlungen). Zusätzlich seien die für die Tierärzte und Laienbesamer errechneten, weitergegebenen Honorare sowie vom Bw für die Tierärzte geleistete Einkommensteuervorauszahlungen als Betriebsausgaben berücksichtigt worden. Der Bw habe im Zuge der Schlussbesprechung zum Beweis, dass der von der Betriebsprüfung ermittelte Gewinn zu hoch gegriffen sei, eine Kalkulation vorgelegt, mit der er einen Reingewinnfaktor für die gemeinsam mit den Tierärzten erbrachten Leistungen errechnete (Bl. 160/Dauerbelege Einkommensteuerakt). Das in der Kalkulation enthaltene Zahlenmaterial sei aber empirisch ermittelt worden und größtenteils nicht anhand konkreten Zahlenmaterials nachvollziehbar gewesen. Außerdem umfasse diese Kalkulation nur den Teilbereich der Tätigkeit, die der Bw gemeinsam mit den Tierärzten ausgeübt habe, und lasse daher den Teilbereich der Laienbesamer und vor allem der vom Bw selbst erbrachten Leistungen unberücksichtigt. Auch weise die Kalkulation gravierende inhaltliche Fehler auf, da Kammer und Sozialversicherungsbeiträge gewinn- und nicht umsatzabhängige Größen seien, und auch die Kfz-Kosten grundsätzlich nicht umsatzabhängig seien. Letztlich enthalte die Kalkulation auch keine zahlenmäßigen Schlussfolgerungen und sei daher für die Gewinnermittlung unbrauchbar. Tz 22 BP Bericht (Schätzung der Höhe nach): 1) Umsatzermittlung Ermittlung der Umsätze der Tierärzte (der beim Umsatz jeweils angegebene Prozentsatz drückt die Höhe der Provision aus, welche die Tierärzte je nach erbrachter Leistung erhielten): | 1998 | H | S | L | P | | Umsatz 60% | 25.440,00 | 27.670,00 | 3.730,00 | 2.600,00 | | Umsatz 30% | 43.850,00 | 112.960,00 | 25.980,00 | 9.310,00 | | Umsatz 15% | 593.746,00 | 672.546,00 | 443.270,00 | 78.435,00 | | Besamungsaufpreise | 11.960,00 | 12.790,00 | 15.170,00 | 1.980,00 | | Besamungstestabschläge | -3.660,00 | -3.630,00 | -3.120,00 | -840,00 | | | 671.336,00 | 822.336,00 | 485.030,00 | 91.485,00 | | Anzahl der Monate | 7,00 | 6,00 | 4,00 | 1,00 | | durchschn. Monatsumsatz | 95.905,14 | 137.056,00 | 121.257,50 | 91.485,00 | | hochger. Jahresumsatz | 1.150.861,71 | 1.644.672,00 | 1.455.090,00 | | | | | | | | | 1999 | H | S | L | P | W | Umsatz 60% | 27.580,00 | 61.200,00 | 6.660,00 | 36.550,00 | 840,00 | Umsatz 30% | 99.550,00 | 208.680,00 | 64.655,00 | 101.155,00 | 27.560,00 | Umsatz 15% | 1.030.959,00 | 1.147.994,00 | 1.086.995,00 | 959.305,00 | 520.886,00 | Besamungsaufpreise | 21.950,00 | 22.120,00 | 28.860,00 | 21.710,00 | 11.930,00 | Besamungstestabschläge | -5.700,00 | -4.650,00 | -6.120,00 | -5.990,00 | -1.730,00 | | 1.174.339,00 | 1.435.344,00 | 1.181.050,00 | 1.112.730,00 | 559.486,00 | | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | L | 363.772,50 | 1.455.090,00 | 1.455.090,00 | 1.455.090,00 | 1.181.050,00 | | (3 Monate) | | | | | Umr. Soll-Ist | | -9.387,50 | -9.387,50 | 18.775,00 | | | | | | -14.715,00 | 14.715,00 | | | -7.512,00 | -7.512,00 | | 15.024,00 | | | | | | -50.628,00 | | 363.772,50 | 1.438.190,50 | 1.438.190,50 | 1.459.150,00 | 1.160.161,00 | Abschläge | -32.739,53 | -86.291,43 | -43.145,72 | | | | 331.032,98 | 1.351.899,07 | 1.395.044,79 | 1.459.150,00 | 1.160.161,00 | S | | 822.336,00 | 1.644.672,00 | 1.644.672,00 | 1.435.344,00 | | | (6 Monate) | | | | Umr. Soll-Ist | | -7.630,00 | -7.630,00 | 15.260,00 | | | | | | -20.931,00 | | | | | | | 16.660,00 | | | | | | -26.405,00 | | | 814.706,00 | 1.637.042,00 | 1.639.001,00 | 1.425.599,00 | Abschläge | | -48.882,36 | -49.111,26 | | | | | 765.823,64 | 1.587.930,74 | 1.639.001,00 | 1.425.599,00 | H | | 95.905,14 | 1.150.861,71 | 1.150.861,71 | 1.174.339,00 | | | (1 Monat) | | | | Umr. Soll-Ist | | -5.550,00 | -5.550,00 | 11.100,00 | | | | | | -15.456,00 | 15.456,00 | | | | | | 9.140,00 | | | | | | -38.712,00 | | | 90.355,14 | 1.145.311,71 | 1.146.505,71 | 1.160.223,00 | Abschläge | | -5.421,31 | -34.359,35 | | | | | 84.933,83 | 1.110.952,36 | 1.146.505,71 | 1.160.223,00 | P | | | | 182.970,00 | 1.112.730,00 | | | | | (2 Monate) | | Umr. Soll-Ist | | | | -1.040,00 | 1.040,00 | | | | | -5.670,00 | 5.670,00 | | | | | | -16.830,00 | | | | | 176.260,00 | 1.102.610,00 | W | | | | | 559.486,00 | Umr. Soll-Ist | | | | | 5.905,00 | | | | | | -20.940,00 | | | | | | 544.451,00 Bei dieser Umsatzermittlung habe die Betriebsprüfung der laufenden Anhebung der Honorare und Medikamentenpreise durch einen Abschlag von jährlich 3 % für Zeiträume vor 1998 Rechnung getragen, d.h. der monatliche Durchschnittsumsatz sei für die Umsatzzuschätzung 1997 um 3 %, für 1996 um 6 % und für 1995 um 9 % vermindert worden. Ermittlung der Umsätze der Laienbesamer: Die Umsätze der Laienbesamer seien auf Grund der im Zuge einer Besprechung am 17. Oktober 2000 festgelegten Honoraranteile hochgerechnet worden. Dabei seien für diesen Personenkreis Anlaufzeiten, die nur geringfügige Beschäftigung des JZ vor Juli 1998 sowie der Umstand berücksichtigt worden, dass deren Umsätze ursprünglich in den Umsätzen des Bw enthalten gewesen wären. Der Gesamtbetrag des vom Bw selbst erwirtschafteten Umsatzes bleibe dadurch jedoch im Hinblick darauf, dass die vom Bw erklärten Umsätze um jene der Laienbesamer reduziert werden, unberührt. Zusammengefasst ermittelte die Betriebsprüfung folgende Umsätze der Laienbesamer: | | | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | G | | | | 83.333,33 | 277.777,78 | 555.555,56 | Z | 130.384,76 | 173.846,35 | 173.846,35 | 260.769,52 | 534.297,51 Ermittlung der Umsätze des Bw: | | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | bisher erklärter Umsatz | 2.527.482,72 | 2.829.015,12 | 2.365.123,11 | 2.570.382,40 | 2.061.740,20 | - USt-Gutschriften | -70.684,00 | -77.561,90 | -28.466,90 | -42.442,00 | | - Verrechnung mit Tierärzten | | -580.878,20 | -851.187,31 | -938.576,40 | | | 2.456.798,72 | 2.170.575,02 | 1.485.468,90 | 1.589.364,00 | 2.061.740,20 | + Umsatzverkürzungen | | | | 342.112,00 | 835.235,00 | | 2.456.798,72 | 2.170.575,02 | 1.485.468,90 | 1.931.476,00 | 2.896.975,20 | Umsätze der Laienbesamer | 0,00 | 0,00 | -83.333,33 | -277.777,78 | -555.555,56 | | -130.384,76 | -173.846,35 | -173.846,35 | -260.769,52 | -534.297,51 | | 2.326.413,96 | 1.996.728,67 | 1.228.289,22 | 1.392.928,70 | 1.807.122,13 | griffweise Zuschätzung 5%: | 116.320,70 | 99.836,43 | 61.414,46 | 69.646,44 | 90.356,11 | Umsatz Bw | 2.442.734,66 | 2.096.565,10 | 1.289.703,68 | 1.462.575,14 | 1.897.478,24 Ermittlung der gesamten Umsätze des Bw: | | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | L | 331.033,00 | 1.351.899,00 | 1.395.045,00 | 1.459.150,00 | 1.160.161,00 | S | 0,00 | 765.824,00 | 1.587.931,00 | 1.639.001,00 | 1.425.599,00 | H | 0,00 | 84.934,00 | 1.110.952,00 | 1.146.506,00 | 1.160.223,00 | P | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 176.260,00 | 1.102.610,00 | W | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 544.451,00 | Z | 130.385,00 | 173.846,00 | 173.846,00 | 260.770,00 | 534.298,00 | G | 0,00 | 0,00 | 83.333,00 | 277.778,00 | 555.556,00 | Bw | 2.442.735,00 | 2.096.565,00 | 1.289.704,00 | 1.462.575,00 | 1.897.478,00 | Gesamt | 2.904.153,00 | 4.473.068,00 | 5.640.811,00 | 6.422.040,00 | 8.380.376,00 Der Bw habe versucht, den selbst erwirtschafteten Umsatz als rückläufig zu erklären. So habe er 1998 und 1999 nur mehr sporadisch gearbeitet, manchmal nur 2 Tage im Monat, und nur Chefvisiten vorgenommen, 1996 sei ein intensiver Einsatz gewesen, 1997 sei er Einiges weniger gefahren, 1998 fast nichts mehr, 1999 etwa im Umfang wie 1998. Diese nicht näher konkretisierte Behauptung des Bw sei nicht nachvollziehbar, da er ja sämtliche Grundaufzeichnungen und Unterlagen vernichtet und für die Jahre 1998 und 1999 für sich selbst keine Verdienstlisten angefertigt habe. Auf der anderen Seite ließen sich diese Behauptungen auch nicht mit den im Laufe des Prüfungsverfahrens hervorgekommenen Feststellungen (Umsatzverkürzung 1999 in Höhe von 320.000,00 S und Fehlberechnung in Höhe von 515.235,00 S) sowie einer außer Streit stehenden Vertretung des DrH in Einklang bringen. Dazu komme noch ein Anstieg des Medikamenteneinkaufs im Prüfungszeitraum: 1995: 274.668,35 S, 1996: 452.342,64 S, 1997: 568.250,24 S, 1998: 692.419,03 S und 1999: 1.305.792,46 S. Diese Entwicklung führe im Zusammenhalt mit den Aussagen einzelner Tierärzte, der Bw habe gegen Ende der Zusammenarbeit vermehrt Großvisiten mit hohem Medikamenteneinsatz und damit verbundenen hohen Medikamenteneinnahmen vorgenommen, zu dem Ergebnis, dass die Darstellung des Bw, zuletzt kaum mehr im Einsatz gewesen zu sein, ein Schutzbehauptung sei. Im Hinblick auf den insbesondere wegen der festgestellten gravierenden Mängel bestehenden Unsicherheitsfaktor bei Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen sei ein 5 %-iger Sicherheitszuschlag hinsichtlich des für den Bw errechneten Umsatzes verhängt worden. Der Bw habe schließlich noch eingewendet, dass Dr. H und Mag. S den Monat Dezember 1999 mit ihm nicht abgerechnet hätten, weshalb die betreffenden Beträge mangels Zuflusses im Jahr 1999 nicht anzusetzen wären. Für diese Behauptung gebe es keine nachvollziehbaren Unterlagen oder sonstigen Beweise. Auch enthielten die anlässlich der Beendigung der Zusammenarbeit mit den Tierärzten vom Bw selbst angefertigten Abrechnungen keinen Hinweis auf nicht abgerechnete Zeiträume 1999. Aufteilung des Umsatzes auf die einzelnen Steuersätze: Die Betriebsprüfung habe den im Schätzungswege ermittelten Gesamtumsatz, soweit dieser die Umsätze aus dem Tätigwerden des Bw und der beschäftigten Tierärzte betrifft, im Verhältnis 60:40 für die Jahre 1995 bis 1998 und 55:45 im Jahr 1999 auf die Steuersätze 10% und 20 % aufgeteilt. Als Aufteilungsschlüssel wären die vom Bw in seinen Abgabenerklärungen und den Erklärungen der Tierärzte vorgenommene Aufteilung zur Verfügung gestanden. Der Bw habe wiederholt darauf hingewiesen, dass die Betriebsprüfung die Besamungsumsätze überhöht ermittelt habe und der 10 %-ige Besamungsumsatz aus den Unterlagen der Rinderbesamungsstation der Landwirtschaftskammer errechnet werden könne, er habe jedoch diesen Einwand nicht mit Zahlenmaterial untermauert. Bezüglich Aufteilung der Umsätze der Laienbesamer habe der Bw vorgebracht, dass diese nur Besamungen vornehmen dürften, weshalb auf diese Umsätze nur der Steuersatz von 10 % anzuwenden wäre. Aus den Verdienstlisten gehe jedoch hervor, dass die Laienbesamer auch Tätigkeiten, die dem Normalsteuersatz unterliegen (wie z.B. Blutabnahmen, Enthornungen, Stierl zwicken, Trächtigkeitsuntersuchungen), verrichtet hätten. Ferner habe der Bw die Laienbesamer für den Fall ihrer Befragung durch Prüfungsorgane handschriftlich zu der Aussage, nur Leistungen mit einem Mehrwertsteuersatz von 10 % ausgeführt zu haben, angewiesen. Auch seien in den Verdienstlisten Aufstellungen über regelmäßige Medikamentenentnahmen aus dem Bestand des Bw enthalten. Die Betriebsprüfung habe daher auch die Umsätze der Laienbesamer den jeweiligen Steuersätzen zugeordnet, und zwar nach dem aus den Verdienstlisten ersichtlichen Verhältnis von 70:30. 2) Ermittlung der Betriebsergebnisse Ausgehend von den errechneten Umsätzen ermittelte die Betriebsprüfung unter Abzug von Betriebsausgaben folgende Betriebsergebnisse: | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | 574.085,48 | 1.164.559,55 | 1.306.273,43 | 1.612.545,88 | 1.444.495,94 Dabei nahm die Betriebsprüfung folgende Änderungen bei den abzugsfähigen Betriebsausgaben vor: - Ausscheiden eines Privatanteils von den Telefonkosten: | | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | bisher | 65.955,80 | 125.545,42 | 186.676,36 | 215.703,16 | 223.400,36 | - verr. v. Bw | | | -5.770,80 | | | -Fehlbuchung | | | | -24.870,00 | | -Privatanteil | -5.000,00 | -12.500,00 | -17.000,00 | -21.000,00 | -25.000,00 | | 60.955,80 | 113.045,42 | 163.905,56 | 169.833,16 | 198.400,36 - Ausscheiden privat veranlasster Stromkosten in Höhe von 3.792,33 (1997) und 592,00 S (1998) sowie privat veranlasster Mietaufwendungen in Höhe von 15.000,00 S (1997) und 11.750,00 S (1998). - Verminderung der Kfz Service-Kosten um 72.241,80 S. - Verminderung des Kfz-Leasing Aufwands: | | 1996 | Bisher | 604.638,00 | Diff. betr. PL 75 lt. VorBP | -56.383,00 | Diff.Aufgriffsrecht lt. VorBP | -12.500,00 | Privatanteil lt. VorBP | -35.000,00 | verr. Spesen des Bw | -180.330,00 | | 320.425,00 - Außerdem nahm die Betriebsprüfung Korrekturen bei der AfA vor. 1.2. Stellungnahmen des Bw während des Prüfungsverfahrens: Der Bw hat im Verlaufe des Prüfungsverfahrens mehrere Stellungnahmen zu den Feststellungen der Betriebsprüfung bzw. den wesentlichen Elementen der geplanten Schätzungsmethode abgegeben. In der am 8. November 2000 überreichten Stellungnahme (Bl. 706 Arbeitsbogen) brachte der Bw u.a. vor, dass sich seine Schätzungen nur auf die Aufteilung der Umsätze unter den einzelnen Tierärzten bezogen hätten. Die wahre Höhe der Umsätze habe er selbstverständlich - auf losen Blättern - aufgezeichnet, weil er ansonsten die Provisionen nicht hätte errechnen können. Unmittelbar nach Beendigung der Hausdurchsuchung Ende Juli 2000 habe er sämtliche Buchhaltungsunterlagen bis 1998 sowie alle Aufzeichnungen seit Mitte 1992 vernichtet. Die vernichteten Aufzeichnungen hätten teilweise Visiten, also Kundennamen und manchmal auch die Tätigkeiten, die Arbeitstage der Kollegen und das abgelieferte Geld, ferner auch die von jedem Tierarzt angefertigten (vor Juli 1998 formlosen) Zettel, auf denen diese die Visiten und den Umsatz aufgeschrieben sowie manchmal auch gleich die Provisionen errechnet hätten, enthalten. Unter den Aufzeichnungen hätten sich auch die vom Bw monatlich errechneten Umsätze, getrennt in zehn- und zwanzigprozentige, befunden. Seit Mitte 1998 seien dann die Verdienstlisten geführt worden. Seine eigenen Umsätze habe der Bw in Form zweier Handkassen (eine zu 10 %, eine zu 20 %) festgestellt und in unregelmäßigen Abständen gezählt und notiert. Die gesamten Kassabücher hätten tageweise aus fingierten Zahlen bestanden. Alle zwei oder drei Monate wären die fingierten Kassabücher mit den tatsächlichen Umsätzen laut Aufzeichnungen verglichen und die Differenz in den nächsten Monat eingearbeitet worden. An der Umsatzzuschätzung durch Hochrechnung aus den vorhandenen Verdienstlisten bemängelte der Bw, dass keine Gewichtung vorgenommen und für die Tierärzte L, S und H keine Anlaufzeiten berücksichtigt worden seien. Diese hätten zu Beginn ihrer Tätigkeit mangels notwendiger Routine weniger verdient. Auch sei das Geschäft fast kontinuierlich angestiegen. Ausnahmen hätten H, der viele Landwirte eines verstorbenen Kollegen habe übernehmen können, und P wegen eines gerade begonnenen Vertretungsgeschäfts gebildet. Ferner seien den Schätzungen der Umsätze dieser Tierärzte für die Jahre 1995 bis 1998 die zu den umsatzstärksten Monaten zählenden Herbstmonate des Jahres 1998, in denen zudem verhältnismäßig viel Arbeit infolge von Weidegrippe angefallen sei, zu Grunde gelegt worden. In den letzten Monaten des Jahres 1998 habe auch die Vertretung des Kollegen O begonnen. Es sei nicht berücksichtigt worden, dass der Bw in den Jahren 1998 und 1999 hauptsächlich mit "Managementaufgaben" befasst gewesen sei und daher nur mehr sporadisch, manchmal nur 2 Tage im Monat in der Praxis gearbeitet, vereinzelt nur mehr "Chefvisiten" vorgenommen habe. Da die beauftragten Tierärzte die Regelbesteuerung beantragt hätten, sei der Bw hinsichtlich der Honorarnoten zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die eigenen Umsatzsteuererklärungen des Bw enthielten die Umsätze der Besamungstechniker, seine eigenen Umsätze sowie Teile der Umsätze der beauftragten Tierärzte. Diese Umsätze seien beim Bw etwa in dem Maße überhöht dargestellt worden, in welchem sie bei den Tierärzten verringert worden seien. Während der Vernichtung der Aufzeichnungen sei dem Bw eine zweiseitige Liste (Bl. 717 Arbeitsbogen) mit der Aufstellung der genauen Umsätze der Tierärzte seit dem Jahr 1995 sowie der bezahlten Provisionen bis einschließlich 1998 samt der vier Kopien in die Hände gefallen. Mit der Liste habe er seiner Erinnerung nach Anfang 1997 begonnen. Die Liste habe er nicht vernichtet, um noch etwas in der Hand zu haben. Die Liste hat folgenden Inhalt: | ausbezahlte Provision | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | L | 107.520 | 311.281 | 317.252 | 319.167 | S | | 158.342 | 351.095 | 383.972 | H | | 19.845 | 308.055 | 311.827 | P | | | | 49.156 | Umsätze | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | L | | | | | 10 % | 215.920 | 627.430 | 678.250 | 755.580 | 20 % | 130.772 | 412.568 | 444.670 | 496.012 | S | | | | | 10 % | | 258.600 | 670.280 | 810.520 | 20 % | | 180.224 | 454.942 | 548.275 | H | | | | | 10 % | | 37.290 | 584.020 | 650.160 | 20 % | | 24.833 | 388.744 | 434.058 | P | | | | | 10 % | | | | 91.440 | 20 % | | | | 60.247 In der am 22. Dezember 2000 eingereichten Stellungnahme (Bl. 880 Arbeitsbogen) bringt der Bw in Bezug auf die bemängelte Nichtberücksichtigung von Anlaufzeiten vor, dass es in jedem Beruf solche gebe. Die frisch von der Hochschule kommenden Tierärzte hätten erst ein Vertrauensverhältnis zu den Landwirten aufbauen müssen. Dies würden auch die nach dem Zahlenwerk geringfügigen Provisionssteigerungen zeigen. Eine weitere Ursache für die falsche Hochrechnung des Finanzamtes sei die Missachtung des variierenden Verhältnisses Fixum zu Provision. Dadurch entstehe ein völlig anderes Zahlenwerk, da vor allem multiplikativ ermittelte Ergebnisse stärker von Schwankungen des Rohdatenmaterials betroffen seien, als additiv ermittelte. Weiters wies der Bw darauf hin, von S und H Geld nur bis 30. November 1999 erhalten zu haben. S habe zwar 70.000,00 S auf das Konto des Bw überwiesen, dabei habe es sich jedoch um eine Begleichung privater Schulden gehandelt. Bezüglich Schätzung der Einnahmen führt der Bw aus, die Einnahmen im Kassabuch, bis zum Erhalt sämtlicher Unterlagen von den Tierärzten, zunächst geschätzt, die geschätzten Einnahmen ins Kassabuch eingetragen und nach Einlangen der richtigen Umsatzzahlen die Differenz in das Kassabuch eingebaut zu haben. Sehr wohl hätten die Eintragungen im Kassabuch nicht mit den Verdienstlisten übereingestimmt. Die gesamten Berechnungen wären in den Unterlagen enthalten gewesen, die der Bw nach der Hausdurchsuchung vernichtet habe. Die Einnahmen wären daher zwar vorläufig geschätzt worden, letztlich hätten jedoch die erklärten Jahresumsätze mit den tatsächlichen Umsätzen übereingestimmt. Der Stellungnahme sind 17 Tabellen (Bl. 889-901 Arbeitsbogen) angeschlossen. Tabelle 1 zeige die Provisionen, wie sie auf der mit der Stellungnahme vom 8. November 2000 überreichten Liste vorzufinden seien. Tabelle 2 weise die durchschnittlichen monatlichen Provisionen aus. Tabelle 3 zeige die gesamten Umsätze laut Verdienstlisten, aufgeschlüsselt auf 15 %, 30 % und 60 % Tätigkeiten. Aus Tabelle 4 seien die durchschnittlichen monatlichen Umsätze je Umsatzkategorie ersichtlich. Tabelle 5 errechne den Anteil an der durchschnittlichen Umsatzkategorie im Verhältnis zum durchschnittlichen Gesamtumsatz. Tabelle 6 errechne den Anteil der durchschnittlichen Provision in Bezug zu ihrer Umsatzkategorie zur durchschnittlichen Gesamtprovision (Anmerkung: lt. Verdienstliste für 1998). In Tabelle 7 würden die durchschnittliche Provision aus Tabelle 2 auf Fixum und Provision und die eigentliche Provision wiederum auf die Provisionen der einzelnen Umsatzkategorien aufgeteilt (die Tabelle weist für die einzelnen Tierärzte die Anzahl der Arbeitstage pro Monat aus). Tabelle 8 ermittle die Umsätze, die auf die jeweiligen Provisionssparten entfielen. In Tabelle 9 würden die tatsächlichen Provisionen den vom Finanzamt geschätzten Provisionen gegenübergestellt. Aus Tabelle 10 seien die tatsächlichen Umsätze laut Liste des Bw bzw. Verdienstliste für 1999, aufgeschlüsselt in 10 % ige und 20 % ige Umsätze, zu ersehen. Tabelle 11 enthalte die erklärten Umsätze der einzelnen Kollegen, den erklärten Jahresumsatz und die Berichtigung des eigenen Umsatzes des Bw. Tabellen 12 und 13 würden die nicht täglichen Einnahmen aufschlüsseln. In Tabelle 14 werde der für den Bw übrig bleibende Umsatz ermittelt. Tabelle 15 widme sich der Ermittlung des Betriebsergebnisses; dessen Höhe liege in einem realistischen Bereich. In Tabelle 16 habe der Bw unter Zuhilfenahme der geschätzten Umsatzziffern des Finanzamtes die durchschnittlichen Provisionen der Tierärzte L, S und H stichprobenweise errechnet. Diese würden sich schön bedanken, wenn ihnen derartige Provisionen unterstellt würden. Einen noch eindrucksvolleren Beweis erbringe Tabelle 17, welche die kalkulierten Umsätze den tatsächlichen Umsätzen laut Liste gegenüberstelle. Diese würden sich nahezu decken. Die Kalkulation beweise daher die Glaubwürdigkeit der Angaben auf der Liste. Als Möglichkeit, die Angaben auf den Listen weiter zu erhärten, verweist der Bw auf eine Überprüfung des Medikamenten/Samen - Umsatzverhältnisses. Die Unterlagen würden sich allerdings großteils beim Finanzamt befinden. Es seien Unterlagen beschlagnahmt worden, die Hinweise auf Art und Beschaffenheit der Medikamente geben würden, um einen saisonalen Verlauf der Geschäftstätigkeit und Schwankungen in den betreffenden Jahren festzustellen. Die Betriebsprüfung unterstelle dem Bw für die Jahre 1995 bis 1999 ein Betriebsergebnis von rund 5,5 Mio S, erklärt habe der Bw in diesem Zeitraum allerdings höchstens 1,5 Mio S. Diese Differenz sei so gewaltig, dass die Betriebsprüfung um eine Überprüfung der Vermögensdeckung nicht umhin kommen werde. Im Schreiben vom 8. Feber 2001 (Bl. 953 Arbeitsbogen) gab der Bw zu den Urlaubs- und Arbeitstagen der beauftragten Tierärzte an, zwar über keine Unterlagen über die Arbeitstage und die freien Tage mehr zu verfügen, seine Berechnungen würden sich aber mit den Tagebucheintragungen seiner Frau decken. Mit der Stellungnahme vom 15. März 2001 (Bl. 990 Arbeitsbogen) übermittle der Bw Kopien von Seiten aus dem Tagebuch seiner Frau (Bl. 995-1011 Arbeitsbogen). Zu einer Aufforderung des Finanzamtes, zwecks Einsichtnahme in Unterlagen einen Termin zu vereinbaren, brachte der Bw vor, die ca. 20 Aktenordner an Unterlagen sicher nicht an einem Termin im März nachvollziehen zu können, zumal er nebenberuflich noch seine tierärztliche Praxis betreue. 1.3. Stellungnahme zu den Einwendungen des Bw im Betriebsprüfungsbericht: Bezüglich der am 8. November 2000 überreichten Liste mit den Umsätzen und Provisionen der Tierärzte wird im Betriebsprüfungsbericht aus näheren Gründen der Verdacht geäußert, dass die Kopie erst nachträglich, nachdem die Betriebsprüfung in der Besprechung vom 17. Oktober 2000 eine erste grobe Berechnung der Schätzung vorgelegt habe, erstellt worden sei. Davon abgesehen sei wegen Vernichtung der Grundaufzeichnungen eine inhaltliche und nachvollziehbare Überprüfung der Umsatzzusammenstellung nicht möglich. Die Umsatzzusammenstellung könne daher nicht als Grundlage für die gebotene Schätzung herangezogen werden. Die vorgelegten Kopien der Tagebuchseiten würden zwar in mehreren Fällen Hinweise auf einzelne Tierärzte enthalten, jedoch kaum Anhaltspunkte hinsichtlich der Arbeitszeit bieten. Unter der Überschrift "Urlaub" scheine eine Stricherlliste für ein nicht näher bezeichnetes Jahr auf. Eine weitere Stricherlliste weise unter der Bezeichnung "Urlaub 1998" für Mag. L 29 Tage, für Mag. S 18 Tage, für Dr. H 22 Tage und für Mag. P 3 Tage Urlaub aus. Der - im Übrigen nicht quantifizierte - Einwand des Bw, die Herbstmonate 1998 würden, da die Herbstmonate zu den umsatzstärksten Monaten zählen würden, den monatlichen Durchschnitt zu ungunsten des Bw verfälschten, könne bei einem Vergleich mit den Herbstmonaten 1999 nicht nachvollzogen werden. Für die Vorjahre habe der Bw infolge Vernichtung der Unterlagen jegliche Vergleichsmöglichkeit genommen. Bezüglich der vom Bw verlangten Berücksichtigung von Anlaufzeiten (d.h. geringere Umsätze bei Beginn der Tätigkeit wegen noch nicht vollständiger Auslastung) für die Tierärzte habe die Betriebsprüfung den Bw bereits darauf hingewiesen, dass die aus den Verdienstlisten ersichtliche Umsatzentwicklung bei Mag. L und Mag. P keinen Anhaltspunkt für Anlaufzeiten biete. Eine Beurteilung der Umsatzentwicklung des Mag. S sei wegen Vernichtung der Unterlagen nicht möglich gewesen. Hinsichtlich Dr. H habe der Bw eine geringere Auslastung zu Beginn selbst ausgeschlossen, da dieser viele Landwirte eines verstorbenen Kollegen übernommen habe. Zu berücksichtigen sei ferner, dass alle Tierärzte zu Beginn ihrer Zusammenarbeit mit dem Bw grundsätzlich einen bestehenden und florierenden Rayon übernommen hätten und der Einsatz der Tierärzte vom Bw in jeder Hinsicht bestens organisiert gewesen sei. Es bestehe daher keine Veranlassung, bei Berechnung des durchschnittlichen Monatsumsatzes umsatzschwächere Anlaufzeiten zu berücksichtigen. Das Verlangen des Bw, die Umsätze unterschiedlich zu gewichten, da die Umsätze der Jahre 1998 und 1999 im Vergleich zu den Jahren 1995 bis 1997 überproportional gestiegen seien, sei ebenfalls nicht quantifiziert. Aufzeichnungen für den Zeitraum 1995 bis Mitte 1998 würden wegen der Vernichtung der Unterlagen nicht vorliegen. Aufschlussreich seien jedoch die Ausführungen des Bw in der Eingabe vom 22. Dezember 2000, wo er darauf hingewiesen habe, dass sich in den ersten Jahren der Zusammenarbeit speziell die Tierärzte L, S und H sehr darüber beklagt hätten, dass sie gar so viele Arbeitstage hätten, und dass sie 1998 und verstärkt 1999 Protest gegen die für sie einschneidende, weil zu einem Absinken des Verdienstes führende Verringerung der Arbeitstage eingelegt hätten. Dieses Vorbringen weise eher auf eine verhältnismäßig stärkeren Einsatz der Tierärzte und damit auch höhere Umsätze vor 1998 hin. Der Bw könne sich daher nicht beschwert erachten, wenn die Betriebsprüfung mangels anderer Unterlagen nur die unbestrittenen Umsätze des Zeitraums Mitte 1998 bis Ende 1998 zu Ermittlung eines monatlichen Durchschnittsumsatzes herangezogen und sodann im Wege eines inneren Betriebsvergleiches ihrer Schätzung für die Umsätze des Zeitraumes 1995 bis 1997 zu Grunde lege. Dabei habe die Betriebsprüfung auch berücksichtigt, dass die Verhältnisse des zweiten Halbjahres 1998 auch aus Gründen der zeitlichen Nähe für den Schätzungszeitraum 1995 bis Mitte 1998 aussagekräftiger seien. Die Behauptung des Bw, die Summe der von den Tierärzten und vom Bw erzielten Umsätze sei als Gesamtgröße zu betrachten, von der ausgehend der Bw je nach Bedarf Umsätze zwischen ihm und den Tierärzten verschoben habe, der erklärte Gesamtumsatz stimme jedenfalls mit den tatsächlich erwirtschaften Umsätzen überein, sei nicht nachvollziehbar. Weiters habe der Bw im Prüfungsverfahren mehrmals darauf hingewiesen, mit Umsatzgrößen zwischen ihm und den Tierärzten häufig willkürlich jongliert zu haben. Auch habe der Bw in den Zeiträumen, in denen eine derartige Argumentation auf ihre Plausibilität überprüft werden könnte (1998 und 1999), erhebliche Umsatzverkürzungen eingestanden und insbesondere für sich selbst keine Verdienstlisten geführt. Außerdem hätte die Anwendung der Argumentation des Bw zur Folge, dass er 1998 und 1999 einen Minusumsatz erzielt haben müsste. Auch ein Analogieschluss zur Vorgangsweise bei den Laienbesamern sei nicht zulässig, da diese lange Zeit steuerlich als solche nicht erfasst gewesen seien, sie glaubhaft erklärt hätten, sämtliche Einnahmen an den Bw abgeliefert zu haben und zwischen dem Bw und ihnen ein Dienstverhältnis fingiert gewesen sei. Die Betriebsprüfung sei daher bei der Ermittlung des vom Bw selbst erwirtschafteten Umsatzes nicht davon ausgegangen, dass dieser in seinen eigenen Abgabenerklärungen zu Unrecht höhere Umsätze als die erwirtschafteten angegeben habe, weshalb sie die vom Bw jeweils erklärten Umsätze als Ausgangspunkt für ihre Umsatzberechnungen herangezogen habe. 1.4. Das Finanzamt erließ am 22. Mai 2001 diesen Feststellungen Rechnungen tragende Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1995 bis 1999. 2. Berufung (Bl. 32/1999 Einkommensteuerakt): In der am 22. Juni 2001 erhobenen Berufung führt der Bw unter Bezugnahme auf einzelne Textziffern des Betriebsprüfungsberichts Folgendes aus: Unter Tz. 17 werde der Eindruck erweckt, dass der Bw alle Einnahmen geschätzt habe. Die Schätzungen hätten sich jedoch auf die Zuordnung der Umsätze, ebenso wie der Ausgaben, an die einzelnen Tierärzte beschränkt. Es wäre auch gar nicht möglich gewesen, Umsatzgrößen unter den Tisch fallen zu lassen, weil ansonsten das Medikamente - Samen - Umsatz - Verhältnis nicht gestimmt hätte. Hinsichtlich der unter Tz 17 Abs. 7 angeführten fingierten Dienstverhältnisse habe der Bw jedenfalls die Lohnnebenkosten getragen, weshalb wenigstens diese zu berücksichtigen wären. Unter Tz 17 Abs. 12 sei vergessen worden, dass neben der händischen Umsatzzusammenstellung auch die Provisionsaufzeichnungen dieser Jahre sowie die Tagebücher der Gattin des Bw nicht vernichtet worden seien. Verwunderlich sei in diesem Zusammenhang die Feststellung, dass keine derartigen Grundaufzeichnungen für die Abgabenermittlung vorgelegen seien. In der Stellungnahme vom 8. Feber 2001 habe der Bw ausgeführt, dass es nicht zulässig sei, die vorhandenen Grundaufzeichnungen durch Schätzung zu ersetzen. Die Betriebsprüfung habe unter Tz 18 geschrieben, dass die Verrechnung von Medikamenten- und Sameneinkäufen mit den einzelnen Tierärzten ohne realen Hintergrund vorgenommen worden wäre. Dazu habe der Bw bereits in der Stellungnahme vom 22. Dezember 2000 festgestellt, dass als realer Hintergrund die betreffenden Verhältniszahlen, nach denen bei jedem der Tierärzte das Medikamente - Samen - Umsatzverhältnis stimmen musste, gedient hätten. Die Betriebsprüfung habe mehrmals wiederholt, dass nach gleicher Aussage aller beteiligten Personen als Richtlinie ein vereinbarter Gewinn für die Tierärzte von ca. 25.000,00 S bis 30.000,00 S gedient hätte. Nach der Kalkulation der Betriebsprüfung hätte sich aber, wie vom Bw in der Eingabe vom 8. Feber 2001 errechnet (Tabellen 16a, 16b; Bl. 963, 964 Arbeitsbogen), für S bereits in den ersten sechs Monaten seines Auftrittes ein Gewinn von durchschnittlich monatlich 37.971,62 S oder für L nach einem halben Jahr von 32.124,55 S ergeben. Der Bw könne weiters nicht beurteilen, welche Betriebsausgaben laut Betriebsprüfung als fingiert anzusehen seien. Ohne Einsichtnahme sei dem Bw eine Überprüfung nicht möglich. Ob vom Bw in seiner Stellungnahme vom 8. Feber 2001 aufgezeigte Fehler berücksichtigt worden seien, könne er auch nicht feststellen. Zu Tz 21 Punkt 1 des BP-Berichts sei richtig zu stellen, dass es auch vor Juli 1998 schriftliche Aufzeichnungen gegeben habe. Das habe der Bw in seiner Stellungnahme vom 22 Dezember 2000 auch erklärt, wo es heiße: "Dass aber (auch vorher) Zahlen existiert haben müssen, liegt auf der Hand. Ohne Zahlen gäbe es keine Buchhaltung und auch keine Scheinbuchhaltung, gäbe es keine Provisionen, wüsste ich nicht, was mir die Tierärzte geben müssen. Ohne Zahlen hätte ich die Tierärzte nur ersuchen können, mir zu gegeben, was sie gerne geben. Und das wird vermutlich von niemandem so verstanden." Der Bw wiederholt in diesem Zusammenhang ferner seine in der Stellungnahme vom 7. November 2000 enthaltenen Ausführungen über die von ihm vernichteten Aufzeichnungen. Ferner erläutert der Bw, unter Wiedergabe seiner Ausführungen im Schreiben vom 8. Feber 2001, wie er in den der Eingabe vom 22. Dezember 2000 beigelegten Tabellen die Umsätze errechnet habe. Er habe die durchschnittliche monatliche Zahl der Arbeitstage festgestellt, daraus ziemlich genau das Fixum errechnet, nach Abzug des Fixums von der Gesamtprovision die reine Provision ermittelt, diese nach dem aus den vorliegenden Verdienstlisten gewonnenen Verhältnis der Leistungsgruppen (Provisionen zu 15 %, 30 % und 60 %) zum Gesamtumsatz aufgeteilt und mit dem für die jeweilige Leistungsgruppe maßgebenden Prozentsatz den Umsatz kalkuliert. Es gebe drei Wege der Wahrheitsfindung, nämlich die Hochrechnung durch das Finanzamt, die kalkulatorische Verprobung und die Grundaufzeichnungen: Der zweite und dritte Weg würden annähernd übereinstimmen. Zu den Angaben über die Arbeitstage der beauftragten Tierärzte in Tabelle 7 sei zu bemerken, dass der Bw zwar keine Unterlagen über die Arbeitstage und die freien Tage mehr habe, die Eintragungen im Tagebuch der Gattin aber beinahe lückenlose Beweise über die Arbeitszeit der Tierärzte bieten würden, und daher zumindest der Glaubhaftmachung der Angaben des Bw dienen würden. Außerdem würden die Besamungsscheindurchschläge bei der Rinderbesamungsanstalt eindeutige Hinweise geben. Deren Einsicht habe das Finanzamt verweigert. Das Finanzamt habe es auch nicht der Mühe wert gefunden, die Gattin des Bw mit den Tagebüchern, in denen sich die, den jeweiligen Jahren eindeutig zuordenbaren, Urlaubs-Stricherlisten befinden würden, einzuladen. Die dortigen Eintragungen würden sich mit den Erinnerungen des Bw decken. Da die Betriebsprüfung die Tagebuchaufzeichnungen nicht zur Gänze und im Original gesehen habe, könne sie diese gar nicht als "rudimentär" und "nicht aussagekräftig" bezeichnen. Was die Frage betreffe, ob die Kopie der handschriftlichen Umsatzzusammenstellungen ein glaubwürdiges und brauchbares Beweismittel für die Umsatzermittlung 1995 bis 1998 sei, habe der Bw bereits dargestellt, dass es auch vor Mitte 1998 schriftliche Abrechnungen gegeben haben müsse. Die Zusammenstellung der Umsätze und Provisionen habe er erst gegen Schluss der Vernichtungsaktion entdeckt. Begonnen habe der Bw die Listen Anfang 1997, wobei er die Vorjahreswerte anhand der vorhandenen Unterlagen ermittelt habe, weshalb der Verdacht einer nachträglichen Erstellung der Listen unbegründet sei, zumal alle Zahlen mittels Kalkulation eindeutig beweisbar seien. Außerdem sei dem Bw nicht bekannt, dass das Finanzamt die Tierärzte zu den Listen befragt habe. Warum die Listen als taugliche Beweismittel ohne Vorbehalte anwendbar seien und die Berechnungen des Finanzamtes, wie z.B. der Medikamenteneinkauf, anzuzweifeln seien, könne leicht bewiesen werden. Die Fehler in Tabelle 16 seiner Berechnungen habe der Bw sofort korrigiert. Von einem Vergleich der Herbstmonate 1998 zum Gesamtjahr 1998 zu einem Vergleich der Herbstmonate 1999 zum Gesamtjahr 1999 habe der Bw noch nichts gesehen. Vielleicht könne das Finanzamt dies nachvollziehbar nachholen. Bezüglich "Anlaufzeiten" der Tierärzte verweist die Berufung zunächst auf die Stellungnahme vom 22. Dezember 2000. Der Meinung der Betriebsprüfung, die Tierärzte hätten am Beginn ihrer Tätigkeit einen florierenden Rayon übernommen, sei entgegenzuhalten, dass H wohl eine bestehende, nicht aber als florierend zu bezeichnende Praxis übernommen habe, und dass die anderen Tierärzte zu befragen wären, ob sie einen "bestehenden und florierenden Rayon" übernommen hätten. Der Meinung der Betriebsprüfung, aus den Verdienstlisten sei ersichtlich, dass die Umsatzentwicklung bei L und P keinen Anhaltspunkt für Anlaufzeiten biete, hält der Bw entgegen, dass es eine Verdienstliste von L bei deren Tätigkeitsbeginn nicht gebe. Wenn das Finanzamt eine solche habe, ersuche der Bw, ihm diese zu zeigen. Zu beachten sei außerdem, dass nicht nur die Anfangsmonate der eintretenden Tierärzte, sondern auch der Umsatzrückgang der alten Tierärzte zu beachten seien. Beispielsweise mag P im November und Dezember 1998 nicht viel weniger Umsatz als im Jänner und Feber 1999 gemacht haben, die Anlaufzeit von P mache sich aber auch in dem zwingend notwendigen Umsatzrückgang bei den alten Tierärzten bemerkbar. Der Einwand der Betriebsprüfung, der Bw habe keine Quantifizierung der Umsatzeinbußen während der Anlaufzeiten vorgenommen, sei nicht berechtigt, habe der Bw doch die Umsätze schwarz auf weiß auf der Liste der Umsätze 1995 bis 1998. Die Notwendigkeit einer Gewichtung der Umsätze sei schon dadurch evident, dass die Betriebsprüfung für das Jahr 1998 einen Medikamenteneinkauf von 692.319,03 S, für das Jahr 1995 jedoch einen solchen von 274.668,35 S festgestellt habe. Dass sich Tierärzte in den ersten Jahren der Zusammenarbeit über die hohe Anzahl an Arbeitstagen beklagt hätten, sei ein Beweis für die Steigerung der Produktivität, also einem relativ hohen Fixum zu Tätigkeitsbeginn, wie dies auch im Rechenwerk des Bw zum Ausdruck komme. Folge man der Argumentation des Bw, so könne man nicht von einem starken Einsatz von 1995 bis Mitte 1998, sondern bestenfalls von mehr Stehzeit sprechen. Die Nichtberücksichtigung der Arbeitstage bewirke eben eine zu Abweichungen in Millionenhöhe führende Verzerrung der Hochrechnung des Finanzamtes. Der Bw bringt weiter vor, dass sowohl der 10 %ige als auch der 20 %ige Umsatz eindeutig nachvollziehbar seien. Der höchstmögliche 10 %ige Umsatz lasse sich anhand der in Wieselburg aufliegenden Besamungsscheine zusammenzählen. Wenn man für bereits angeführte Wiederholungsbesamungen, Doppelbesamungen, Gratisbesamungen und Besamungen ohne Weganteil 20 % abziehe, komme man genau auf den tatsächlichen 10 %igen Umsatz. Ziehe man den 10 %igen Umsatz vom Gesamtumsatz ab, erhalte man den 20 %igen Umsatz. Dieser Umsatz müsse in einem direkten Zusammenhang zum Medikamenteneinsatz stehen. Das Finanzamt habe das Verhältnis der 10 %igen zu den 20 %igen Umsätzen in den Jahren 1995 bis 1998 mit 60:40, im Jahr 1999 mit 55:45 errechnet. Das widerspreche eindeutig den vom Finanzamt vorgegebenen Prämissen. Das Verhältnis betrage 61:39 im Jahr 1995, 55:45 im Jahr 1996, 46:54 im Jahr 1997 und 41:59 in den Jahren 1998 und 1999. Verwiesen werde auf Anlage A der Berufung.