UFSG RV/0280-G/04

Auch die von der Bw. im Bewertungsverfahren vorgebrachten Kosten für Beeinträchtigungen benachbarter Liegenschaften wird, wie auch im Abbauvertrag vom 10. Jänner 2000 vereinbart, im Allgemeinen der spätere Abbauberechtigte zu tragen haben. Im Bewertungsverfahren wurde weiters auf Kosten für die Aufschließung durch eine asphaltierte Forststraße verwiesen. Dazu sei angemerkt, dass dem Abbauvertrag eine Verpflichtung zur Errichtung einer asphaltierten Forststraße nicht zu entnehmen ist. Nach dem Inhalt der behördlichen Erledigung vom 19. Oktober 1999 betreffend die Errichtung eines Forstweges (lt. Trassenbegehungsbericht vom 2. Juni 1999 "Güterweg") aber auch nach den Ausführungen des SV im Gewinnungsbetriebsplan, hat zu dieser Zeit offenbar keine Veranlassung für die Errichtung einer Asphaltstraße bestanden. Allenfalls später hervorgekommene Erfordernisse sind für die (fiktive) Kaufpreisbildung des Bodenschatzes im Dezember 1999 ohne Relevanz. Schon aus diesem Grund entfällt dafür einen Abschlag bei den fiktiven AK des Bodenschatzes. Im Zusammenhang mit den Kosten für das Wegenetz ist eine differenzierte Betrachtung erforderlich. Zunächst ist zu bedenken, dass es sich bei den Forstwegen um vom Schottervorkommen zu trennende Wirtschaftsgüter handelt, die beim Verkauf des Bodenschatzes grundsätzlich beim Liegenschaftseigentümer verbleiben. Ebenso kommen in Hinblick auf den Abbaubetrieb notwendige Neuaufschließungen oder Verbreiterungen des Wegenetzes dem Vermögen des Grundeigentümers zugute. Die im Abbauvertrag vom 10. Jänner 2000 vereinbarte Kostentragung folgt dieser Rechtslage. Entsprechend hat der Grundeigentümer für die Errichtung und Erweiterung des Wegenetzes zu sorgen, während der Abbauberechtigten die ordnungsgemäße Erhaltung der von ihr benutzten Forstwege während der Abbauphase zukommt. Im Abbauvertrag zwar nicht ausdrücklich angeführt, doch aus den vorliegenden Unterlagen ersichtlich ist, dass diese Kostentragungsregelung nicht nur für das Wegenetz der Verpächter gilt. Dies zeigt etwa der Dienstbarkeitsvertrag vom 17. September 1999, mit welchem die vereinbarten Benützungsrechte neben den Vertragsparteien auch einem "noch nicht feststehenden (Abbau-)Unternehmen" eingeräumt wurden. Nach diesem Vertrag haben die Servitutsberechtigten die Kosten für allenfalls notwendig werdende Erweiterungen des bestehenden Wegenetzes zu tragen. Zudem wurde ein jährliches Nutzungsentgelt von 30.000,- S (im November 2000 erhöht auf 40.000,- S) vereinbart. Im Abbauvertrag vom 10. Jänner 2000 findet sich keine Verpflichtung der Abbauberechtigten, die Kosten aus dem Dienstbarkeitsvertrag zu übernehmen. Insofern wurde somit keine Kostenüberwälzung vereinbart. Der (fiktive) Erwerber des Schottervorkommens ist hinsichtlich des Wegenetzes in einer vergleichbaren Situation wie die Bw. in Bezug auf die vom Dienstbarkeitsvertrag betroffenen Liegenschaften. Demnach sind die auf das Wegenetz entfallenden Aufwendungen bei ihm, soweit er sie endgültig zu tragen hat, Werbungskosten im Sinne des § 28 EStG (Kosten für die Errichtung bzw. Erweiterung des erforderlichen Wegenetzes werden dabei nach der Art von Mieterinvestitionen zu behandeln sein). Soweit es sich um Erweiterungen des Wegenetzes jenes Grundeigentümers handelt, von dem das Schottervorkommen (fiktiv) gekauft wird, wird er einen entsprechenden Abschlag beim Kaufpreis für eine damit verbundene Werterhöhung im Vermögen des Grundeigentümers (laufende Mitbenutzungsmöglichkeit und Verbleib in dessen Vermögen nach Beendigung des Abbaues) einkalkulieren. Wie erwähnt ist davon auszugehen, dass der (fiktive) Erwerber eines Schottervorkommens auch bei dessen Verwertung im Wege einer Nutzungsüberlassung an einen Abbauberechtigten einen Gewinn/Überschuss erzielen möchte. Er wird daher für das Schottervorkommen maximal einen Preis zu bezahlen bereit sein, der sicherstellt, dass aus dem zu erwartenden Abbauzins neben dem Erwerbspreis nicht nur seine Aufwendungen abgedeckt werden können, sondern auch gewährleistet, dass ihm ein Gewinn verbleibt und der zudem eine Abgeltung seiner eigenen Mühewaltung (Unternehmerlohn, insbesondere im Zusammenhang mit der Erweiterung des Wegenetzes) und seines Unternehmerrisikos ermöglicht. Letzteres liegt, abgesehen von den zuvor erörterten Aspekten, etwa auch in Unsicherheiten im Bereich der vom SV, wenn auch aufgrund entsprechender Fachkenntnis, so letztlich doch geschätzten Werte. Aber auch beim Kauf noch nicht absehbare, behördliche Auflagen bzw. Einschränkungen, wie etwa die Beschränkung der Rodungsfläche im Bescheid vom 7. Juli 2000, können den erwarteten Ertrag mindern. Ebenso birgt die erforderliche Erweiterung des Wegenetzes ein nicht zu vernachlässigendes Kostenrisiko. Insbesondere liegt das Unternehmerrisiko des (fiktiven) Erwerbers aber im Zufluss des Abbauzinses in Abhängigkeit vom Abbauvolumen und damit den Absatzmöglichkeiten der Pächterin. Das gegenüber den SV-Prognosen sogar beträchtlich zurückbleibende Abbauvolumen in den Verfahrensjahren veranschaulicht, dass dieses Risiko tatsächlich als ganz erheblich einzuschätzen ist. Als Gewinn wird der Erwerber eine angemessene Verzinsung des aufzuwendenden Kapitals erwarten. Dabei wird gedanklich dem aus einer alternativen Veranlagung des Kaufpreises erzielbaren Ertrag jener Wert gegenüberzustellen sein, der aus der Überlassung des Bodenschatzes an einen Abbauberechtigten gegen ein laufendes Nutzungsentgelt voraussichtlich zu erwirtschaften ist. Im bereits erwähnten Erkenntnis vom 12. Jänner 1972, 1551/71 (ergangen zur Einkommensteuer 1966) hat der VwGH derartige Überlegungen der Behörde bei der Ermittlung fiktiver AK grundsätzlich bestätigt und einen Gewinnabschlag von "mindestens 30%" sowie zusätzlich - in Hinblick auf die damaligen Kapitalmarkt- und Geldwertverhältnisse - eine Kapitalverzinsung von jährlich 7% als angemessen erachtet. Nach Ansicht des Gerichtshofes ist bei den fiktiven AK als Grundlage für die Bemessung einer AfS zu berücksichtigen, dass der Preis für den Erwerb des gesamten Wirtschaftgutes "sofort und endgültig" aufzuwenden wäre. Der VwGH hatte sich der Ansicht des FA angeschlossen, nach welcher ein Erwerber des Schottervorkommens "niemals einen Preis bezahlen (würde), der der Summe der Einnahmen entspreche, die er bei einer Verpachtung erst im Laufe der folgenden Jahre zu erzielen hoffe". Dazu führte der Gerichtshof aus: "Daß dieser Betrag nicht so hoch sein kann wie der Erlös, der zu erzielen gewesen wäre, wenn der gesamte Sand bereits am Stichtag des Erwerbes selbst abgebaut und verkauft hätte werden können, ist wirtschaftlich betrachtet, nicht zu bezweifeln. Denn jeder wirtschaftlich Denkende erwirbt ein Sandvorkommen nur, um daraus einen Gewinn zu erzielen." Selbst unter den günstigsten Absatzmöglichkeiten sei, in Hinblick auf den erforderlichen Kapitaleinsatz einerseits und das mit einem derartigen Geschäft verbundene Preisrisiko, der angestrebte Gewinn zumindest mit 30% einzuschätzen. Für die Verzinsung würde ein wirtschaftlich denkender Käufer eine Zeitspanne vom Tag der Bezahlung des Kaufpreises bis zur tatsächlichen Umsetzung des Sandvorkommens berücksichtigen. Denn wenn der Gegenwert für den Kapitaleinsatz erstmals erst nach Jahren mit dem erfolgten Abbau des Vorkommens zu erzielen sei, müsse bei wirtschaftlicher Denkweise die Verzinsung vom Tag des Erwerbes bis zum Tag, an dem erstmals ein Gewinn erzielbar sei, in die Berechnung einbezogen werden. Darüber hinaus seien noch die weiteren, bei einer Verwertung in Form der Verpachtung allerdings tatsächlich geringen Kosten zu berücksichtigen (deren Konkretisierung unterblieb im Erkenntnis sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach). Auf der Grundlage dieser Überlegungen erscheint die von der Bw. zur Abgeltung sämtlicher, die Anschaffungskosten des Bodenschatzes beeinflussenden Umstände, berücksichtigte 10%-Kürzung des tatsächlich vereinbarten Abbauzinses eindeutig unzureichend. Der Hinweis auf einen im Verfahrenszeitraum durchschnittlich erzielten Veräußerungserlös von 17,42 S/m³ deutet auf einen gänzlich falschen Zugang zur Wertermittlung hin. Nicht der Verkaufspreis für das abgebaute Gestein ist zu eruieren sondern die (fiktiven) Anschaffungskosten für das Schottervorkommen. Aber auch die von der Erstbehörde angestrebten Abschläge von zweimal 25% entbehren einer nachvollziehbaren Berechtigung. Zum Erkenntnis vom 24.3.1998, 93/14/0153 sei angemerkt, dass dem vom VwGH in dieser Entscheidung akzeptierten Wert keine Ermittlung der fiktiven AK im eigentlichen Sinn zu Grunde gelegen ist, sondern der Gerichtshof lediglich festgestellt hat, dass die Übernahme des vom damaligen Bw. für die (nicht streitgegenständlichen) Jahre 1974 - 1978 selbst als Basis für die AfS angegebenen Wertes mangels sonst verwertbarer, genauerer Daten unbedenklich sei. Ebenso wenig überzeugt der Abschlag von weiteren 25% der Einnahmen, wie ihn die Erstbehörde unter Hinweis auf die Angaben der Bw. im Bewertungsverfahren vertritt. Wenn, wie ausgeführt, für diese Aufwendungen teilweise schon dem Grunde nach kein Kostencharakter bei der Bw. gegeben ist und zudem aus deren Vorbringen im Bewertungsverfahren hervorgeht, dass ihren Angaben in Bezug auf die Höhe lediglich Vermutungen zu Grunde gelegen waren, würde mit der Übernahme eines solchen Wertes zur Berechnung der fiktiven AK den Vorgaben des § 184 BAO in keiner Weise entsprochen. Aus Sicht des UFS ist für die Schätzung der fiktiven AK des Schottervorkommens der Bw. von folgenden Wertansätzen auszugehen: Ausgangspunkt ist das vom SV geschätzte Gesamtabbauvolumen von 1,3 Millionen m³ Gesteinsmaterial mit einem grundsätzlich erzielbaren (und tatsächlich erzielten) Verwertungserlös (Abbauzins) von 18,- S/m³ (= 23.400.000,- S Gesamteinnahmen). Davon sind je 5% für gänzlich unverwertbares (= unverkäufliches) Gestein und für Erlöseinbußen aus dem Verkauf minderwertigen Materials in Anzug zu bringen (50% niedrigerer Abbauzins für 10% des Abbauvorkommens). Die vom VwGH im Erkenntnis 1557/71 erwähnten, sonstigen Kosten werden mit einer Höhe von 1% des Gesamterlöses berücksichtigt (beinhaltend etwa Anschaffungsnebenkosten für Errichtung und Durchführung des Kaufvertrages und SV-Kosten für das Schätzgutachten bzw. laufende Verwaltungskosten). Das Ergebnis ist weiters um die voraussichtlich nicht überwälzbaren Kosten für das Wegenetz zu vermindern, die ebenfalls aus dem Erlös des Abbauzinses zu finanzieren sind. Nach den vorliegenden Unterlagen waren dies das Nutzungsentgelt aus dem Dienstbarkeitsvertrag vom 17. September 1999 (netto 30.000,- S/Jahr; die Erhöhung vom November 2000 war im Dezember 1999 noch nicht absehbar) und die Kosten für 700 Laufmeter (lfm) Güterwegerrichtung á 333,- S/lfm (lt. behördlicher Bewilligung für den Forstwegebau vom 19. Oktober 1999). Daraus ergibt sich ein voraussichtlicher Gesamtertrag von gerundet 20.203.000,- S. Zur Berücksichtigung des Umstandes, dass dieser Ertrag erst nach Maßgabe des tatsächlichen Abbaufortschrittes, über den gesamten Abbauzeitraum von prognostiziert 10 - 13 Jahren verteilt, erwirtschaftet wird, ist der durch diese zeitliche Verzögerung bedingte Zinsenverlust zu berechnen. Gemäß der Prognose des SV ist dabei von einem jährlichen Abbauvolumen von 100.000 m³ und der vertraglich vereinbarten, monatlichen Entrichtung des Abbauzinses nach dem Abbaufortgang auszugehen. Vereinfachend wird eine unterjährig gleichmäßige Abbautätigkeit angenommen. Dass im Verfahrenszeitraum tatsächlich wesentlich geringere Mengen abgebaut wurden, wirkt sich im Sinne des VwGH-Erkenntnisses vom 29.3.2006, 2004/14/0063 auf den Preis beim Erwerb im Dezember 1999 nicht aus. Auf diese Weise errechnet sich unter der Annahme einer Verzinsung in Höhe der Sekundärmarktrendite (SMR) vom Dezember 1999 (4,88%) ein Barwert der Erträge aus dem Abbauzins von 14.937.658,- S (= Abzinsungsverlust von gerundet 5.265.000,- S), den ein (fiktiver) Erwerber des Bodenschatzes bei der Kalkulation des Kaufpreises zu berücksichtigen hat. Bei (fiktiven) AK in Höhe dieses Barwertes ist es dem Erwerber allerdings erst möglich, seine Investitionen aus den Abbauzinserlösen zu erwirtschaften (sofern Eigenkapital eingesetzt wurde). Ein Gewinn wird damit noch nicht erzielt. Dazu bedarf es eines weiteren Abschlages. Ein Gewinn in Höhe des Barwertes der SMR, der bei einer alternativen Veranlagung des für den Erwerb des Bodenschatzes erforderlichen Kapitals erzielbar wäre, ergibt einen Abschlag von 11.872.745,- S (= rd. 30% der prognostizierten Einnahmen). Bei dieser Berechnung des Gewinnabschlages wurde von einer sehr sicheren und daher entsprechend niedrig verzinsten Veranlagungsform ausgegangen. Tatsächlich besteht aber bei der hier zu beurteilenden Investition, wie gezeigt wurde, ein ganz beträchtliches Unternehmerrisiko (erinnert sei lediglich an die weit hinter den Prognosen zurückbleibenden, jährlichen Abbaumengen bzw. die behördliche Beschränkung der Rodungsfläche). Auch enthält der oa. Wert noch keine Abgeltung der Mühewaltung (Unternehmerlohn). Zur Berücksichtigung dieser und der übrigen, zuvor erörterten Umstände erscheint ein weiterer Abschlag in Höhe von 10% der voraussichtlich erzielbaren Erlöse jedenfalls angebracht. Dass Anschaffungskosten in der hier relevanten Höhe in der Regel zumindest teilweise fremdfinanziert werden, ist dabei noch gar nicht berücksichtigt. Die AfS errechnet sich somit wie folgt (Werte in ATS): | 23.400.000,- | | 1.300.000 m³ Abbaumaterial á 18,- Abbauzins | | -1.170.000,- | | 5% unverkäufliches Material | | -1.170.000,- | | 5% minderwertiges Material á 50% Erlös | | -234.000,- | | 1% sonstige Kosten (AK-Nebenkosten, Verwaltung usw.) | | -390.000,- | | Dienstbarkeitsentgelt (30.000,- x 13 Jahre) | | -233.000,- | | Bau Forstweg (700 lfm á 333,- gerundet) | | 20.203.000,- | | vorläufiger Ertragswert | | -5.265.000.- | | Barwertabschlag (gerundet) | | -6.390.000,- | | Gewinnabschlag (gerundet) | | -2.106.000,- | | Unternehmerrisiko, Unternehmerlohn | | 6.442.000,- | | fiktive AK | Aus den so geschätzten, fiktiven AK des Schottervorkommens errechnet sich eine AfS von (gerundet) 5,20 S je Kubikmeter verwertbaren Gesteinsmaterials. Im Jahr 2002 ergibt dies bei einer dem vereinnahmten Abbauzins zu Grunde liegenden Abbaumenge von 59.131 m³ (Tonnage lt. Abrechnungsbelegen ex 2002 umgerechnet auf Kubikmeter mit Faktor 2, bereinigt um jahresübergreifende Zuflüsse des Abrechnungszinses) eine AfS von 307.481,- S, im Jahr 2003 für 58.360,39 m³ eine solche von 303.474,- S. In den beiden hier maßgeblichen Verfahrensjahren 2002 und 2003 errechnen sich für die Bw. dadurch folgende steuerpflichtigen Überschüsse aus Vermietung und Verpachtung, die entsprechend den Beteiligungsverhältnissen in den angefochtenen Bescheiden auf die vier mitbeteiligten Grundstückseigentümer zu verteilen sind (Werte soweit nicht anders angegeben in ATS): | | 2002 | 2003 | AfS | 307.481,- | 303.474,- | AfA Weg | 23.533,- | 23.533,- | Nutzungsentgelt/Dienstbarkeit | 33.333,50 | 33.333,50 | Sonstige (lt. Bw., ohne Bewirtungskosten*) | 20.298,79 | 7.877,77 | Gesamtwerbungskosten: | 384.646,- | 368.218,- | Erlöse lt. Bw. | 1.064.182,- | 999.199,- | Einkünfte aus V + V: | 679.536,- (= 49.383,81 €) | 630.981,- (= 45.855,18 €) * Die geltend gemachten Bewirtungskosten sind in beiden Jahren nicht anzuerkennen. Nach den vorgelegten Belegen handelt es sich um Kosten für jeweils zum Jahreswechsel angefallene Gasthausbewirtung. Den Belegen ist weder der Teilnehmerkreis noch der Zweck der Treffen zu entnehmen; weiterführende Erläuterungen bzw. Nachweise fehlen. Unter diesen Umständen ist den Bewirtungskosten mangels hinreichender Glaubhaftmachung einer einkünftebedingten Veranlassung die steuerliche Anerkennung zu versagen. Abschließend ist festzuhalten, dass der am 16. August 2004 beim FA hinsichtlich der Rechtsmittel für die Jahre 2000 - 2002 eingelangte Antrag der Bw. auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat in mündlicher Verhandlung verspätet und daher unbeachtlich war. Gemäß § 281 Abs.1 Z.1 und § 284 Abs.1 Z.1 BAO setzt eine in einem derartigen Verfahren ergehende Entscheidung entweder eine Antragstellung in der Berufung oder im Vorlageantrag voraus. Im anhängigen Fall wurden die Anträge in einem die Berufungsschrift nachträglich ergänzenden Schriftsatz gestellt und waren daher unwirksam. Die Entscheidung hatte somit § 281 Abs.1 und § 284 Abs.1 BAO monokratisch und ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu ergehen. Graz, am 20. September 2006