UFSW RV/1880-W/04

Bezüglich des mit dem Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 15. Dezember 2004 in Frage gestellten Betriebsprüfungsergebnisses bezüglich des Wohnungsvergleichs war auf die im § 16 Abs. 2 Z 1 MRG angeführten Vergleichskriterien aus dem Wohnungseigentumsgesetz zu verweisen, mit deren Übernahme aus § 5 Abs. 1 WEG 1975 (Festsetzung der Nutzwerte der einzelnen Wohnungseigentumsobjekte) die dort entwickelte Praxis über die prozentuelle Berücksichtigung der einzelnen Abweichungen auch im Mietrechtsgesetz für die Bemessung der Zuschläge und Abstriche nutzbar gemacht werden sollte; in der Ziffer 1 wird auch bestimmt, dass eine gegenüber der mietrechtlichen Normwohnung bessere Ausstattung oder Grundrissgestaltung nur berücksichtigt werden darf, wenn sie nicht allein auf Kosten des Hauptmieters vorgenommen wurde. Dazu sei angemerkt, dass die Grundrissgestaltung der mietrechtlichen Normwohnung und ihre Ausstattung (abgesehen von der Anlehnung an die Definition der Ausstattungskategorie A) ebenso wie ihre Qualität nach den übrigen Merkmalen der Z 1 (z. B. Stockwerkslage) gesetzlich nicht umschrieben sind. Für die die Vergleichselemente der Ziffer 1 ist die mietrechtliche Normwohnung daher kein tauglicher Bezugspunkt; vielmehr wird ein Vergleich der einzelnen Mietgegenstände des Hauses untereinander nach wohnungseigentumsrechtlichen Vorbild anzustellen sein (vgl. Rainer, Handbuch des Miet- und Wohnrechts8, Seite 181ff). Führt der steuerliche Vertreter wider den Wohnungsvergleich der Finanzbehörde mit Top 4 in der zur Berufung abgegebenen Stellungnahme ins Treffen, dass es sich bei dem Satz "die Lage der Wohnung ist besser als die durchschnittliche Lage einer Wohnung nach § 2 Richtwertgesetz weil ..." um einen Standardsatz in Mietverträgen handle, der hier jeglicher Relevanz entbehre, und erklärt im Anschluss an eine Lagebeschreibung: "Wir waren der Meinung, dass es offensichtlich ist, dass eine in einem Haus ohne Lift gelegene Wohnung im 1. Stock südseitig gelegen und daher sonnig, eine höhere Quadratmetermieter erzielen kann, als die ... Wohnung im Dachgeschoß", so war anhand der obigen Ausführungen eine Verletzung der verfahrensrechtlichen Vorschriften beim Wohnungsvergleich der Bp nicht festzustellen. Als Nachweis dafür, dass die Pflicht zur amtswegigen Ermittlung des entscheidungswesentlichen Sachverhalts dort ihre Grenze findet, wo nach Lage des Falles nur die Partei Angaben zum Sachverhalt machen kann, sei auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. Oktober 1995, 94/15/0131, 94/15/0181, verwiesen. Der Mietvertrag ist ein Konsensualvertrag, der durch die erklärte Willensübereinstimmung der Parteien zustande kommt. Insofern wäre es für die Miteigentümer des in Rede stehenden Zinshauses von Vorteil gewesen, wenn die Zusammensetzung des Mietzinses, aufgegliedert in Richtwertmietzins, Richtwertabschlag und Richtwertzuschläge, schon im Mietvertrag vom 1. Juli 1994 ausgewiesen worden wäre. Obwohl dem nachfolgend zitierten Satz aus dem an Dkfm. J und A C. F adressierten Schreiben des sachverständigen Gutachters vom 21. Juli 2003 "Das vorliegende Mietverhältnis wird sohin jedem "Drittvergleich" standhalten, zumal .... Sie ... auch nur auf Basis der zwingenden Bestimmungen des MRG Rechte gegenüber Ihrer Tochter geltend machen können. In diesem Sinne haben Sie keine Möglichkeit, den seinerzeit vereinbarten Mietzins, ausgenommen im Rahmen der gesetzlich vorgesehenen laufenden Wertanpassung zu erhöhen", inhaltlich, was das Mietrecht betrifft, zuzustimmen war, vermochte er nicht den Mangel des Fehlens eines Beweises für das Vorliegen der Kriterien für die abgabenrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zu beheben. Für die Annahme, für die nach außen vorgegebene Vertragsbeziehung habe in Wahrheit eine familienhafte Veranlassung bestanden, war neben der Widersprüchlichkeit der von der Bp und den Vertretern der Bw. vertretenen Meinungen betreffend der Höhe des Mietzinses und des Umfangs der auf die top Nr. 12 entfallenden Nutzfläche auch jener mit 13. Juni 1997 datierte Bescheid von nicht unwesentlicher Bedeutung, mit dem die Baupolizei die Bewilligung gemäß § 70 in Verbindung mit § 68 der Bauordnung für Wien zur Vornahme der nachstehend beschriebenen Bauführung nach den mit dem amtlichen Sichtvermerk versehenen Plänen auf der im Betreff genannten Liegenschaft erteilt hatte: "Ein Teil des Dachgeschosses wird innerhalb des bestehenden Umrisses ausgebaut und durch Herstellen eines Stiegenlaufes der Wohnung Top 12 im 2. Stock angegliedert. In Verbindung damit werden straßenseitig drei Dachgaupen sowie hofseitig eine Dachgaupe hergestellt. Weiters werden zwei Dachterrassen hofseitig in den Dachumriss eingeschnitten. Die Raumeinteilung in der Wohnung Top 12 wird teilweise geändert. Die Putztürchen werden im Bereich der Wohnung abgemauert, die Kehrung erfolgt zukünftig über Dach. Weiters wird eine Rauchfanggruppe entfernt. Die Beheizung der Wohnungen im Hoftrakt Top 1 im Erdgeschoß, Top 5 im 1. Stock sowie Top 12 im 2. Stock erfolgen mittels Gasetagenheizung." Der baupolizeiliche Bescheid vom 13. Juni 1997 ist an C I als Bauwerber unter Anschluss des Planes A, an B I als Bauwerber unter Anschluss des Planes B, sowie an Dkfm. J und A F als Grundeigentümer ergangen. Trotz des Schreibens des Architekten Ing. D an die Baupolizei vom 16. Oktober 1997, im Vollmachtsnamen der Klienten Dkfm. J und A F den Bauführer für das Vorhaben bekanntzugeben, sowie des ersten Satzes des an die Baupolizei adressierten Schreibens der ursprünglichen Bauwerber C und B I vom 7. Oktober 1997 "Mit gegenständlichen Schreiben möchten wir Ihnen den Wechsel der Bauwerber für o. a. Bauvorhaben anzeigen." war von der Darstellung der von Fam. I "in beträchtlicher Höhe" erbrachten Eigenleistungen (vgl. Seite 5 der Berufung) auf die Benützer der top Nr. 12 als treibende Kräfte des über die Erneuerung des Dachstuhls hinausgehenden Bauvorhabens zu schließen, wenn die Pension des Dkfm. F nicht einmal € 9.000 pro Jahr beträgt und dessen Ehegattin Einnahmen von € 5.000 bis € 6.000 pro Jahr bezogen hatte (vgl. Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 15. Dezember 2004). Aufgrund der Glaubwürdigkeit der auf Seite 5 der Berufung dargestellten Leistungen der Fam. I war auf die Vorlage der von der Bw. als Beweis für die Richtigkeit der Ausführungen angebotenen Kostenvoranschläge zu verzichten. Den Berufungsausführungen zur Erscheinung des Mietverhältnisses nach außen war generell zu erwidern, dass die Schriftlichkeit von Bestandverträgen nicht unbedingt erforderlich ist, wenn auch auf andere Weise das nach Außen- Erscheinen eines Mietvertrages belegt werden kann. Als Anhaltspunkte seien beispielsweise die laufende Verbuchung der Mietzinszahlungen sowie ein tatsächlich vollzogener Geldfluss genannt. Genügt die Meldung allein an die Abgabenbehörden nicht, so war die am 1. Juli 1994 erfolgte Anzeige des Mietvertrages sowie das der Abgabenbehörde im Zuge der Betriebsprüfung vorgelegte Schreiben vom 23. Februar 1999 allein in analoger Anwendung des im Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Tz. 56.1 zu § 20 zitierten Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 5. Februar 1992, 89/13/0111, nicht ausreichend, die Erscheinung des ab dem Februar 1999 strittigen Mietvertragsverhältnisses nach außen hin zu beweisen. Auf die Feststellung im Betriebsprüfungsbericht betreffend der in der Hauptmietzins- und Eigentümerabrechnung gegenüber den Eltern ausgebuchten (weil nicht kassierten) Miete der Tochter sei verwiesen. Auch wenn der steuerliche Vertreter die Richtigkeit der von der Bp aus deren Feststellungen betreffend des Zahlungsflusses gezogenen Schlussfolgerungen bestreitet, die Formulierung im Betriebsprüfungsbericht "Unbestritten ist, dass die Abgabepflichtigen für den erhöhten Platzbedarf ihrer Tochter Vorsorge treffen wollten." als falsch bezeichnet und die den Arbeiten am Dach zugrunde gelegenen Motive ("starke Sanierungsbedürftigkeit des alten Dachstuhls inkl. Dach", "Umwidmung zumindest eines Teils des Dachbodens zu einer Wohnung", "Wohnvorsorge") thematisiert, vermochten auch dessen Ausführungen auf den Seiten 6 und 7 der Berufung für den bloßen Bedeckungscharakter der in Zusammenhang mit den in Rede stehenden Bauarbeiten angefallenen Kosten zu sprechen, wenn dort dem Finanzamt angezeigt wird: "In der Anlage finden sie ... eine Aufstellung von klar ersichtlichen Mietzahlungen. Die restlichen Mieten sind bar geflossen. Die von der Finanzbehörde angesprochene Rückleitung der Miete der ersten Monate lässt sich leicht erklären. Fr. I war auf Grund ihrer finanziellen Situation (Hausfrau und Mutter) natürlich nicht in der Lage, die Miete von ihrem Konto zu begleichen. Vielmehr wurde und wird ein Großteil der Miete von Hr. I bezahlt. ...Die Finanzbehörde lässt mit der Unterstellung, die Miete sei gar nicht geflossen, außer Acht, dass dies die finanzielle Potenz der Hausinhabung bei weitem überschritten hätte... Die Frage erscheint daher eigentlich beinahe obsolet." Die Ungewöhnlichkeit dieser Vorgangsweise war aus den dem Vermieter durch das Mietrechtsgesetz auferlegten Pflichten insofern zu folgern, als diese über jene des ABGB hinausgehen. So hat der Vermieter gem. § 4 nützliche Verbesserungen durchzuführen, wenn dies im Hinblick auf den allgemeinen Erhaltungszustand des Zinshauses zweckmäßig ist und die Kosten aus den Mietzinsreserven der letzten zehn Jahre gedeckt werden können. Wurden die der Bw. zugeflossenen Gelder nicht als Mietzinsreserve betrachtet, sondern zur Bedeckung von finanziellen Bedürfnissen einer Mieterin an diese rückgeleitet, so waren die familiären Bedürfnisse nicht anders als in die Richtung einer steuerrechtlich irrelevanten familienhaften Geldüberlassung hin zu deuten. Entgegen der in der Berufung geäußerten Meinung, alle entsprechenden Erkenntnisse erschöpfend behandelt zu haben, wurde kein einziges zu Gunsten der von der Bw. mit der Berufung vertretenen Rechtsmeinung sprechendes Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshof in der Berufung mit Angabe des Datums und Geschäftszahl zitiert. Handelt es sich laut dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28. Jänner 2003, 2002/14/0139, bei den Einkommensteuerrichtlinien mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt um keine für den Verwaltungsgerichtshof beachtliche Rechtsquelle und begründen Erlässe der Finanzverwaltung keine Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen, so waren die in der Berufung genannten Randzahlen der Einkommensteuerrichtlinien allein nicht ausreichend, die Abänderung auch nur eines der mit der Berufung angefochtenen Bescheide zu Gunsten der Bw. zu begründen. Wie schon aus den obigen Ausführungen ersichtlich, ist der für das Zustandekommen eines Mietvertrages wesentliche Vertragsbestandteil "Bestandgegenstand" nicht mit genügender Deutlichkeit fixiert worden. Damit war der Mietzins in der im Schreiben vom 23. Februar 1999 ausgewiesenen Höhe nicht auf Fremdüblichkeit prüfbar und daher die Annahme, dieser Vertrag wäre unter Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden, auszuschließen. Wurde die Miete mittels Bankeinzug kassiert und nach wenigen Monaten rückbezahlt, damit der Ehegatte der Mieterin die Beträge an die Hauseigentümer bar entrichtet, so war das in der Berufung ins Treffen geführte Argument, demzufolge es sich bei dem der Behörde vorliegenden Mietvertrag um einen Standardmietvertrag handle, "der wohl alle relevanten Punkte regelt", nicht dazu geeignet, das Vorliegen eines "eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt"s nachzuweisen. Da der Vertrag vom 1. Juli 1994 in Verbindung mit dem den Mietvertrag in seiner ursprünglichen Fassung abändernden Schreiben vom 23. Februar 1999 ab dem Jahr 1999 nach außen nicht ausreichend zum Ausdruck gekommen war, keinen klaren eindeutigen, jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufgewiesen hatte und unter Familienfremden unter den gleichen Bedingungen nicht abgeschlossen worden wäre, waren die Mietverhältnisse ab dem von der Bp festgestellten Zeitpunkt in abgabenrechtlicher Hinsicht nicht anzuerkennen. Mangels Strittigkeit der Einkunftsquelleneigenschaft war über die vom steuerlichen Vertreter im Rahmen des Erörterungsgesprächs aufgeworfene Frage der Liebhaberei nicht abzusprechen. Es war daher die Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide und die Feststellungsbescheide gemäß § 188 BAO jeweils für die Jahre 1997 bis 2001 im gegenständlichen Punkt als unbegründet abzuweisen. Umsatzsteuerschuld kraft Rechnungslegung Die Mieterin des Geschäftslokals mit der Top Nr. 1 in dem in Rede stehenden Zinshaus ist eine Bank, der die Umsatzsteuern aus den Betriebskosten (mit 20% ausgewiesen) bis Juni 1999 in Rechnung gestellt worden sind. Bezüglich dieser Rechnungen stellte die Bp unter der Tz 15 PB mit dem Titel "Umsatzsteuerschuld kraft Rechnungslegung" fest: Die Umsatzsteuer sei weder berichtigt, noch zurückbezahlt worden; die Umsatzsteuerschuld kraft Rechnungslegung betrage S 21.234,98 für das Jahr 1997, S 23.200,07 für das Jahr 1998 und S 11.049,38 für das Jahr 1999. Gegen den aufgrund der obigen Feststellung ergangenen Umsatzsteuerbescheid brachte der steuerliche Vertreter in der Berufung vor: "Richtig ist, dass die Umsatzsteuer aus Betriebskosten fälschlich in Rechnung gestellt und nach Berichtigung nicht zurückgezahlt wurde. Sie wurde jedoch sehr wohl berichtigt und die entsprechenden Beträge sind daher lediglich dem Gewinn hinzuzurechnen. Eine Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung ist nicht gesetzeskonform." Mit der zur Berufung ergangenen Stellungnahme entgegnete die Bp dem steuerlichen Vertreter: Laut mehrfachen Angaben der Hausverwaltung im Zuge der BP sei die Umsatzsteuer für die Betriebskosten bis Juni 1999 der "... Bank" vorgeschrieben und kassiert worden. Erst ab Juli 1999 seien die Betriebskosten ohne Umsatzsteuer für die folgende Zeiträume vorgeschrieben und vereinnahmt worden. Für die Zeiträume zuvor "hätte" es weder ein Berichtigungsschreiben an den Mieter, noch eine Rückzahlung an diesen gegeben. Laut Hausverwaltung betreffe die Richtigstellung den Zeitraum ab Juli 1999. Im Zuge der BP sei ein Mitteilungsschreiben an den Mieter betreffend der fälschlicherweisen Belastung der Betriebskosten bis Juni 1999 mit USt nicht vorgelegt worden. Ansonsten werde auf den BP-Bericht verwiesen. | rechtliche Würdigung Gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994 schuldet derjenige, der in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt oder nicht Unternehmer ist, diesen Betrag. Außer Streit steht, dass die der in Rede stehenden Bank bis Juni 1999 in Rechnung gestellte Umsatzsteuer aus den Betriebskosten (mit 20 % ausgewiesen) nicht zurückgezahlt worden ist. Laut dem Betriebsprüfungsbericht beträgt die Umsatzsteuerschuld kraft Rechnungslegung S 21.234,98 für das Jahr 1997, S 23.200,07 für das Jahr 1998 und S 11.049,38 für das Jahr 1999. Die als Vorhalt zu wertende Stellungnahme zur Berufung, dass ein Schreiben an den Mieter mit der Mitteilung, die Betriebskosten bis Juni 1999 fälschlicherweise mit Umsatzsteuer belastet zu haben, im Zuge der Bp nicht vorgelegt worden sei und dass ansonsten auf den BP-Bericht verwiesen werde, blieb unbeantwortet. Damit war die Berufung, soweit sie die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1997 bis 1999 betrifft, in dem in Rede stehenden Berufungspunkt abzuweisen. Antrag auf Abänderung des angefochtenen Feststellungsbescheides gem. § 188 BAO für das Jahr 1999 Mit dem beim UFS per @mail am 10. März 2006 eingebrachten Antrag des steuerlichen Vertreters des Finanzamts auf Abänderung des Feststellungsbescheides gem. § 188 BAO für das Jahr 1999 wurde die durch die Auflösung des Betrages von S 28.811 bedingte Erhöhung der Einkünfte für das Jahr 1999 folgendermaßen begründet: | " | Aufgrund der amtsbekannten Daten ist folgender Fehler im BP-Bericht ersichtlich: | | Richtige Mietzinsrücklage 1. 1. 95: | | | aus 1990 | 159.187,00 | wurde von FA für 1990 von 243.613 auf 274.427 erhöht, Erhöhung von HV nicht berücksichtigt. | | aus 1991 | 278.200,00 | | | aus 1992 | 352.992,00 | | | aus 1993 | 363.762,00 | | | aus 1994 | 387.135,00 | wurde von HV unrichtig übertragen | | | | Stand zum 1. 1. 95: | 1.541.276,00 | | | Verwendung 1995 | -26.217,00 | | | Offen 1.1.1996 | 1.515.059,00 | | | Im Zuge der BP aufgelöst | 1.486.248,00 | | | BISHER NICHT AUFGELÖST | 28.811,00 | " Über Vorhalt des Antrags bestätigte der steuerliche Vertreter mit dem Schreiben vom 28. März 2006, dass die Änderung der Mietzinsrücklage 1994 laut den Angaben der Hausverwaltung in Ordnung sei. | rechtliche Würdigung Gemäß § 116 Abs 5 EStG 1988, BGBl.Nr. 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 28/1999 gilt für die bis 1995 nach § 28 Abs. 5 in der bis 1995 geltenden Fassung gebildeten steuerfreien Beträge Folgendes: | "1. | Steuerfreie Beträge, die nach § 28 Abs. 3 EStG 1972 gebildet wurden, gelten als steuerfreie Beträge im Sinne des § 28 Abs. 5 in der bis 1995 geltenden Fassung. | 2. | Mit den am 31. Dezember 1995 ausgewiesenen steuerfreien Beträgen sind innerhalb von neun Jahren nach ihrer Bildung, längstens aber bis zum 31. Dezember 1999 in folgender Weise zu verrechnen: | | a) | Instandsetzungsaufwendungen, soweit sie nicht durch steuerfreie Subventionen gedeckt sind. | | b) | Aufwendungen im Sinne der §§ 3 bis 5 des Mietrechtsgesetzes in Gebäuden, die den Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes über die Verwendung der Hauptmietzinse unterliegen, soweit diese Aufwendungen Herstellungsaufwand darstellen und nicht durch steuerfreie Subventionen gedeckt sind. | | c) | Verluste, die sich ergeben, falls die mit dem Grundstück (Gebäude) im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Werbungskosten die nach mietrechtlichen Vorschriften verrechnungspflichtigen Einnahmen sowie die zur Deckung von Aufwendungen nach § 10 des Mietrechtsgesetzes vereinnahmten Beträge übersteigen. Dabei sind die Betriebskosten und die laufenden öffentlichen Abgaben für das Grundstück (Gebäude) sowohl bei den Einnahmen als auch bei den Werbungskosten außer Ansatz zu lassen. | | d) | Aufwendungen im Sinne der §§ 3 bis 5 des Mietrechtsgesetzes in anderen der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Gebäuden des Steuerpflichtigen, die den Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes über die Verwendung der Hauptmietzinse unterliegen, soweit diese Aufwendungen Instandsetzungs- oder Herstellungsaufwand darstellen und nicht durch steuerfreie Subventionen gedeckt sind. Soweit nach Verrechnung mit steuerfreien Beträgen Aufwendungen im Sinne der lit. b und d verbleiben, sind die verbleibenden Aufwendungen als Herstellungskosten anzusetzen | 3. | Steuerfreie Beträge (Teilbeträge), die nicht bis zum Ende der Frist der Z 2 zu verrechnen sind, sind zu diesem Zeitpunkt einnahmenerhöhend aufzulösen. | 4. | ....." Infolge der Bestätigung der im Antrag des Finanzamts enthaltenen Daten durch den steuerlichen Vertreter mit dem Schreiben vom 28. März 2006 war der Feststellungsbescheid für das Jahr 1999 gemäß § 188 BAO in folgender Form abzuändern: | "Die im Kalenderjahr 1999 erzielten Einkünfte werden gem. § 188 BAO in Höhe von 108.341,97 € (= 1.490.818 S) festgestellt | Nr. | Name/Adresse/Finanzamt/StNr. | Anteil | | 001 | F . Dkfm. J | | | | 1000Q-Str. Str. 157/3 | Einkünfte | 54.170,98 € | | Wien 9/18/19 Klosterneuburg 24/12 | | 745.409 S | 002 | FA12 | | | | | 1000Q-Str. Str. 157/3 | Einkünfte | 54.170,99 € | | Wien 9/18/19 Klosterneuburg 08/15 | | 745.409 S Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 22. Juni 2006