UFSW RV/1880-W/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch OJE, vom 3. Dezember 2003 gegen die Bescheide des Finanzamts Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Mag. Franz Zaussinger, vom 12. September 2003 betreffend Umsatzsteuer sowie einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO jeweils für die Jahre 1997 bis 2001 entschieden: 1. Die Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1997 bis 2001, Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO jeweils für die Jahre 1997, 1998, 2000 und 2001 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. 2. Der Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO für das Jahr 1999 wird zu Ungunsten des Abgabepflichtigen abgeändert. Die getroffenen Feststellungen sind dem Ende der Bescheidbegründung zu entnehmen und bilden einen Teil des Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Die Bw. ist die Gemeinschaft eines Zinshauses in Wien 1190, bestehend aus den beiden jeweils zur Hälfte an dem Grundstück beteiligten Miteigentümern Dkfm. J und A C. F. Im Gefolge einer abgabenbehördlichen Prüfung, deren Gegenstand die Umsatzsteuer sowie die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung jeweils für die Jahre 1997 bis 2001 beinhaltet hatte und in deren Rahmen u. a. das Vorliegen eines einem Fremdvergleich nicht standhaltenden Mietvertrages zwischen nahen Angehörigen festgestellt worden war, erließ das Finanzamt auf Grundlage des Prüfungsberichts vom 28. August 2003 (=PB) Bescheide, mit denen u. a. die Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO sowie der Umsatzsteuer jeweils für das Jahr 1997 wieder aufgenommen, die Umsatzsteuern jeweils für die Jahre 1997 bis 2001 festgesetzt und die aus dem Zinshaus erzielten Einkünfte jeweils für die Jahre 1997 bis 2001 abgeändert wurden. Auf die Berufung gegen die Feststellungs- und Umsatzsteuerbescheide jeweils für die Jahre 1997 bis 2001 folgte die Stellungnahme der Bp, zu der sich der steuerliche Vertreter mit seinem Schreiben vom 15. Dezember 2004 äußerte. Im Zuge des mündlichen Erörterungstermins vom 14. Juni 2005 erklärte der steuerliche Vertreter seinen Verzicht auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung vor dem gesamten Senat. Zu dem Schreiben des steuerlichen Vertreters (samt Beilagen) vom 5. Oktober 2005 folgte das Schreiben des Finanzamts vom 19. Oktober 2005 mit der Erklärung, auf die Abgabe einer diesbezüglichen Stellungnahme zu verzichten. Bezüglich des in weiterer Folge beim UFS per @mail eingelangten (dem steuerlichen Vertreter auch in Form eines mit 10. März 2006 datierten Vorhalts des UFS zugestellten) Antrags des Finanzamts vom 10. März 2006 auf Abänderung des Feststellungsbescheides gemäß § 188 BAO für das Jahr 1999 mit der Begründung, die Mietzinsrücklage zum 1. Jänner 1994 unrichtig übertragen zu haben, weshalb S 28.811 nicht aufgelöst worden seien, teilte der steuerliche Vertreter dem UFS mit Schreiben vom 28. März 2006 mit: "Die Änderung der Mietzinsrücklage 1994 ist laut Angaben der Hausverwaltung in Ordnung. Wir schließen uns damit den Ausführungen ihres Schreibens an. Aus Gründen der besseren Übersichtlichkeit werden in der vorliegenden Berufungsentscheidung die Prüfungsfeststellungen und die Stellungnahme der Betriebsprüfung, das Vorbringen der Bw., der entscheidungsrelevante Sachverhalt, die Beweiswürdigung und die rechtliche Beurteilung jeweils zu den einzelnen Berufungspunkten zusammengefasst dargestellt: Nichtanerkennung des Mietverhältnisses In der Tz 12 PB verneinte die Bp den Bestand des Mietverhältnisses betreffend der Wohnung top Nr. 12 im zweiten Obergeschoß des in Rede stehenden Zinshauses in abgabenrechtlicher Hinsicht nach Zitierung der Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 17. Dezember 2001, 98/14/0137, und 29. Mai 1996, 92/13/0301, im Wesentlichen mit der Begründung, dass das Bestandobjekt ursprünglich über eine Fläche von rd. 57 m², bestehend aus zwei Zimmern, Küche, Vorzimmer und WC verfügt habe; der mit der damaligen Vermieterin (Oma der Mieterin) vereinbarte Mietzins habe S 848,93 betragen. Seit dem 1. Juli 1994 sei die Wohnung an B F, verh. I, vermietet; mit dem Bestandvertrag wurde die Erhöhung des Mietzinses ab Zeitpunkt des Eintritts der Mieterin in das Berufsleben um S 500 vereinbart. Die Mieterin habe sich seit der Geburt des ersten Kindes (5. September 1995) bis zum 31. August 2000 durchgehend in Karenz befunden bzw. habe Sondernotstandshilfe bezogen, der Ehegatte habe ein Gehalt von der Firma A-GmbH bis 30. Juni 1999 bzw. von der B-AG ab dem 1. Juli 1999 bezogen. Die Erben der am 12. Dezember 1996 verstorbenen Vermieterin seien der leibliche Sohn und dessen Gattin (Eltern der Mieterin). Anfang des Jahres 1997, als die Tochter das zweite Kind erwartet habe, hätten die Eigentümer einen Antrag auf bauliche Änderung (Dachgeschoß-Ausbau) eingereicht. Infolge Angliederung dieses Dachgeschoßausbaus durch Herstellen eines Stiegenlaufes der Wohnung top Nr. 12 sei die Wohnung der Tochter um 5 m² im zweiten Stock und um rund 146 m² (exklusive 17,75 m² Terrasse) im Dachgeschoss auf insgesamt rund 208 m² vergrößert worden, verfüge über einen Vorraum, eine Küche, einen Wohnraum und ein WC im zweiten Stock bzw. über einen Vorraum, eine Diele, einen Abstellraum, vier Zimmer, einen Schrankraum sowie zwei Bäder mit WCs im Dachgeschoß. Nach der Geburt des dritten Kindes sei die nunmehr vergrößerte Wohnung im April 1999 der Baupolizei als fertig gemeldet worden. In der Folge sei die "neue" Wohnung eingerichtet und in Verwendung genommen worden. Unbestritten sei, dass die Bw. für den erhöhten Platzbedarf ihrer Tochter Vorsorge treffen wollte. Am 17. April 1998 habe die Mieterin niederschriftlich zu Protokoll gegeben, dass die Wohnungserrichtung durch Dachbodenausbau für sie erfolge und eine Fremdvermietung nicht geplant sei. Im Zuge der UVA-Prüfung sei gegenüber der Prüferin eine voraussichtliche Nettomiete von S 13.000 angegeben worden. Ab Februar 1999 "sollte" die Mieterin laut Vereinbarung mit der Hausverwaltung vom 23. Februar 1999 eine Miete von netto S 10.800 zahlen (lt. Vereinbarung für eine Gesamtfläche von 160 m²); diese Mieterhöhung sei beim Finanzamt für Gebühren nicht angezeigt worden, die sich ergebende Gebühr sei nicht entrichtet worden. Die Hausverwaltung habe den Bankeinzug hinsichtlich der neuen Miete, Betriebskosten und Umsatzsteuer entsprechend angepasst; allerdings seien nach wenigen Monaten alle eingezogenen Mietbeträge an die Tochter mit dem Hinweis in den Aufzeichnungen, es seien nur Betriebskosten und Umsatzsteuer zu kassieren, zurückbezahlt worden. Vor der "Mieterhöhung" sei ein Betrag zwischen rund S 2.033 und rund S 2.081 pro Monat mittels automatischen Zahlungseinzug vom Konto der Tochter vereinnahmt worden. Nach der Mieterhöhung habe die Hausverwaltung den Bankeinzug auf S 14.927,76 pro Monat angepasst und den Einziehungsauftrag - nach Klarstellung des "Nichtinkassos" - nur für Betriebskosten in Höhe von rund S 2.900 und Umsatzsteuer von der Miete S 1.080 (insgesamt sohin rund S 3.980) herabgesetzt; die Verrechnung der Differenz (nicht kassierte Miete) sei mit dem Konto des Hauseigentümers erfolgt. Hinsichtlich der Bezahlung der Miete habe die Bp mehrfach die Vorlage eines Nachweises über den Geldfluss verlangt; die Stellungnahmen des steuerlichen Vertreters und der Hausverwaltung seien in die Richtung gegangen: Das sei "privat" zwischen Eltern und Tochter. In der Schlussbesprechung habe der Steuerberater erstmals die Möglichkeit des Vorliegens eines Darlehens der Eltern vorgebracht. Von Seiten der Vertreter der Bw. sei immer wieder angeführt worden: Eine tatsächliche Bezahlung des Mietzinses sei nicht notwendig, es reiche die "Versteuerung der Einnahmen", damit ein steuerlich anerkanntes Mietverhältnis vorliege. Unter Berücksichtigung der finanziellen Lage der Mieterin in den Jahren ihrer Karenz sei es menschlich durchaus verständlich, dass die Eltern ihrer Tochter hinsichtlich der Bezahlung "entgegenkommen". Dass diese Vorgangsweise einem Fremdvergleich aber nicht standhalte, sei auch aus den Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes vom 29. November 2000, 95/13/0004, 12. September 1996, 94/15/0019, und (zur Nichtentrichtung:) 27. Mai 1987, 84/13/0221 ersichtlich. Bezüglich der Höhe des Mietzinses brachte die Bp vor, dem von der Bw. nach Abschluss der Prüfung erhobenen Einwand, demzufolge die 208,3 m² (die der Bauplan aufweise und die nach Baufertigstellung vom Architekten bestätigt worden seien) insofern unrichtig seien, als die Wohnflächen mit einer Höhe unter 1,5 m nicht zu zählen seien und die richtige Fläche der Wohnung nur 160 m² betrüge, bei Berichterstellung Rechnung getragen zu haben; die insgesamt rund 10,3 m² seien zwar aus der Wohnfläche (für den Vergleich hinsichtlich der Höhe der Miete), aber nicht aus der Gesamtnutzfläche ausgeschieden worden. Die Unangemessenheit der Miete von netto S 54,54 (für 198 m²) für einen neu errichteten Dachbodenausbau erkannte die Bp in dem Umstand, dass vergleichsweise der Mieter der nicht "neu errichteten" Wohnung top 4 bei Einzug im Jahr 1999 - bei noch größerer Lärmbelästigung in 1. Stock - eine m² Miete von netto S 57 zu bezahlen habe. (Liege die Wohnungsgröße unter 130 m², sei der Begriff der mietrechtlichen Normwohnung auf diese top 4 anwendbar und der Richtwert - damals S 55 - heranzuziehen). Aus der Höhe sei die Nichtanwendung von Abschlägen für die top Nr. 4 zu ersehen. Für die Wohnung der Tochter mit einer Fläche von 198 m² bzw. 208 m² habe die Hausverwaltung (unter Heranziehung des Richtwertes nach dem RWG, das nur für Wohnungen bis 130 m² Aussagen treffe,) eine m²-Miete von netto S 67,50 als "absolut angemessen" bezeichnet; selbst unter Ansatz dieses (nicht anzuwendenden) Richtwertes "wäre" die Miete um rund 24 % höher als die bisher in der Hauptmietzins- und Eigentümerabrechnung gegenüber den Eltern ausgebuchte (weil nicht kassierte) Miete der Tochter. Die Bp habe die aus dem Immobilienpreisspiegel 1999 (der Wirtschaftskammer Österreich, Bundesinnung der Immobilentreuhänder und Vermögenstreuhänder) mit Stichtag 31. August 1998 erhobene m²-Miete bei guter Lage und Wohnungsgröße von mehr als 70 m² mit einem Wert von durchschnittlich rund S 80 netto sowohl dem steuerlichen Vertreter, als auch der Vertretung der Hausverwaltung vorgehalten. Hätten diese den Zins aber nur als "überhaupt nicht vergleichbar" bezeichnet, da das Gebäude in einem sehr schlechten Zustand sei, es liege an einer Kreuzung von zwei stark befahrenen Straßen..., so könne diesem die Bp insofern nicht folgen, als ein etwa zur gleichen Zeit neu eingezogener Mieter auf top 4 - im "Altbestand" - S 57 pro m² zu zahlen gehabt habe; wohl "wären" von einem fremden Mieter für den neu errichteten Dachgeschoßausbau jedenfalls höhere Mietzinse pro m² zu erzielen gewesen. Unter der Tz 13 PB wurde die "Umsatz-Minderung" in folgender Form dargestellt: | "a) | Aufgrund der steuerlichen Nichtanerkennung des Mietverhältnisses mit der Tochter sind die Umsätze wie folgt zu mindern: | | | ab 2/1999 | 2000 | 2001 | 1.HJ 2002 | 2.HJ 2002 | | brutto lt. Mieterkonto | 156.665,49 | 181.930,82 | 175.935,70 | 6.670,28 | 6.237,12 | | netto (Miete und BK) | 142.423,17 | 165.391,65 | 159.941,55 | 6.063,89 | 5.670,11 | | | | | | | | b) | Die steuerpflichtigen Umsätze werden von der BP wie folgt ermittelt: | | | 1999 | 2000 | 2001 | 1.HJ 2002 | 2.HJ 2002 | | Umsätze lt. Erkl. | 808.065,99 | 887.214,38 | 859.313,41 | 21.466,72 | 22.133,46 | | Minderung lt. Pkt a) | -142.423,17 | -165.391,65 | -159.941,55 | -6.063,89 | -5.670,11 | | Umsatz lt. BP | 665.642,82 | 721.822,73 | 699.371,86 | 15.402,83 | 16.463,35 | | davon unecht befreit | -282.770,00 | -290.732,00 | -291.456,00 | 0,00 | 0,00 | | steuerpflichtige Umsätze | 382.872,82 | 431.090,73 | 407.915,86 | 15.402,83 | 16.463,35 | | davon zu 20 % | 98.625,56 | 103.364,28 | 82.296,12 | 3.836,36 | 3.543,36 | | bzw. zu 10 % | 284.247,26 | 327.726,45 | 325.619,74 | 11.566,47 | 12.919,99 Unter der Tz 14 PB wurden die "abziehbaren Vorsteuern" in folgender Form festgestellt: | "a) | Am 26. Dezember 1997 sei eine Überweisung an die Fa. M unter Inanspruchnahme des Skontos getätigt worden. Die Vorsteuer sei allerdings vom Rechnungsbetrag geltend gemacht worden und werde von der BP nunmehr um S 267,54 korrigiert. | b) | Vorsteuern aus Aufwendungen, die die Wohnung der Hauseigentümer betreffen, könnten nicht geltend gemacht werden: | | 1999 | Therme T 3 | | n.a. Vorst. | 326,20 | | | 2001 | Therme Fam. F | n.a. Vorst. | 349,20 | | c) | Die Vorsteuern, die aus den Umbaukosten für die Wohnung der Tochter (Nichtanerkennung des Mietverhältnisses siehe Tz 12) geltend gemacht worden seien, würden ausgeschieden: | | bisher erfasst als | Vorsteuer aus | | | | Instandsetzung | Instandhaltung | n.a. Vorsteuern | | 1997: | 172.400,00 | | 172.400,00 | | 1998: | 433.353,68 | 1.420,20 | 434.773,88 | | 1999: | 79.498,52 | 1.374,33 | 80.872,85 | | | | | | d) | Die Nutzflächen würden von der BP wie folgt ermittelt: | | | | bis Ende Jänner 1999: | | in m² Kürzung in Prozent: | | Gesamtnutzfläche lt. Hausverw.: | 1.426,61 | | | | Nutzfläche Bank | | 521,58 | 36,56% | | | Hauseigentümer Wohnung top 2a u. 3 | 124,57 | 8,73% | | | top 12 (Tochter) | | | 57,36 | -------- | | | Ausmaß der Vorsteuerkürzung: | | 45,29% | | | | | | | | ab Feber 1999: | in m² Kürzung in Prozent: | | Gesamtnutzfläche lt. Hausverw.: | 1.577,55 | (Vergrößerung um 150,94 m²) | | Nutzfläche Bank | 521,58 | 33,06% | | | Hauseigentümer Wohnung top 2a u. 3 | 124,57 | 7,90% | | | top 12 (Tochter) | | | 208,30 | 13,20% | | | Ausmaß der Vorsteuerkürzung: | | 54,16% | | | | | | | e) | Neuberechnung der Vorsteuerkürzung für unecht befreiten Umsatz und Eigenanteil: | | Vorsteuern aus | 1997 | 1998 | Jän.99 | | Instandsetzung | 102.896,21 | 432,00 | | | Betriebskosten | 24.103,14 | 17.000,06 | 1.928,28 | | allgem. Instandhaltung | 1.548,72 | 1.596,67 | | | Basis für Kürzung | 128.548,07 | 19.028,73 | 1.928,28 | | Kürzung lt. Pkt d) | 45,29% | 45,29% | 45,29% | | in ATS | 58.219,42 | 8.618,11 | 873,32 | | davon entfällt auf die Bank: | 46.997,17 | 6.956,90 | 704,98 | | | Vorsteuern aus | ab 2/1999 | 2000 | 2001 | 1.HJ 2002 | 2. HJ 2002 | | Instandsetzung | 5.203,12 | | | EURO | EURO | | Betriebskosten | 21.990,57 | 19.224,12 | 21.584,12 | lt. den abgegebenen UVAs | | allgem. Instandhaltung | 1.993,37 | 5.739,68 | 3.694,50 | | | Basis für Kürzung | 29.187,06 | 24.963,80 | 25.278,71 | 1.553,38 | 2.486,81 | | Kürzung lt. Pkt d) | 54,16% | 54,16% | 54,16% | 54,16% | 54,16% | | in ATS | 15.807,71 | 13.520,39 | 13.690,95 | 841,31 | 1.346,86 | | davon entfällt auf die Bank: | 9.649,24 | 8.253,03 | 8.357,14 | | | | | | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | | Vorsteuerkürzung lt. Bp | 58.219,42 | 8.618,11 | 16.681,03 | 13.520,39 | 13.690,95 | | Vorsteuerkürzung lt. Erkl. | 10.916,25 | 9.065,67 | 12.658,88 | 9.137,91 | 18.065,79 | | | | | | | | f) | Die abziehbaren Vorsteuern lt. BP würden wie folgt errechnet: | | | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | | Vorsteuern lt. Erkl. | 288.750,64 | 451.263,24 | 119.225 | 47.495,60 | 43.919,71 | | Kürzung lt. Hausverwaltung | 10.916,25 | 9.065,67 | Extra-Kennzahl | 9.137,91 | 18.065,79 | | VSt. bisher (vor Kürzg) | 299.666,89 | 460.328,91 | 119.225,67 | 56.633,51 | 61.985,50 | | - Korrektur für Skonto | -267,54 | | | | | | - n.a. Vorst. aus Kosten der Hauseigentümer | | | - 326,20 | | -349,20 | | - n.a. Vorst. aus Umbau Wohnung f. Tochter | - 172.400,00 | -434.773,88 | -80.872,85 | | | | - n.a. Vorst aus Neuberechnung Kürzung |   - 58.219,42 |   - 8.618,11 |   - 16.681,03 |   - 13.520,39 |   -13.690,95 | | abziehbare Vorst lt Bp | 68.779,93 | 16.936,92 | 21.345,59 | 43.113,12 | 47.945,35 | | | | | | | | | | | 1.Halbj. 2002 | 2. Halbj. 2002 | | | Vorsteuern lt. UVA´s | | 1.553,38 | 2.486,81 | | | | - Kürzung aus Neuberechnung | - 841,31 | - 1.346,86 | | | | abziehbare VSt. lt BP | | 712,07 | 1.139,95 | | Mit der Berufung bestritt der steuerliche Vertreter der Bw. die Richtigkeit der Ausführungen in der Tz 12 PB - nach Zitierung der RZ 1130 der Einkommensteuerrichtlinien - im Wesentlichen mit der Begründung: Dem Publizitätsprinzip sei entsprochen, wenn über das Mietverhältnis ein Mietvertrag existiere. Dieser am 1. Juli 1994 abgeschlossene und beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern ordnungsgemäß angezeigte Mietvertrag "müsste der Finanzbehörde bekannt sein", werde doch im Betriebsprüfungsbericht darauf Bezug genommen. Des Weiteren existiere ein der Finanzbehörde ebenfalls vorgelegtes Schriftstück, in welchem die weitere Gültigkeit des alten Mietvertrages unter Berücksichtigung der Änderungen normiert sei. Die Nichtanzeige der Erhöhung der Miete beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern habe keinen Einfluss auf die ertragsteuerrechtliche Würdigung des Mietverhältnisses. Da die Publizität des Mietverhältnisses auf Grund des vorhandenen Mietvertrages gewährleistet sei, sei den gesetzlichen Bestimmungen Rechnung getragen worden. Als Beweis für das Vorliegen eines Vertrages mit einem eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt nannte der steuerliche Vertreter den der Behörde vorliegenden Mietvertrag mit der Begründung, bei diesem handle es sich um einen Standardmietvertrag, der alle relevanten Punkte - den Mietgegenstand, die Mietzeit und die Kündigungsmodalitäten, die Wertsicherung, die Erhaltungspflicht, die Benützung, die Untervermietungsrechte und noch weitere Punkte - regle. Der in RZ 1208 geforderten Normierung der Modalitäten der Vergütung von Eigenleistungen bei Beendigung des Mietverhältnisses sei insofern Rechnung getragen worden, als die Investitionen des Mieters - sofern diese grundsätzlich zu einer Standardanhebung im Sinne des § 9 MRG geführt hätten - gemäß § 10 MRG für den Fall der Beendigung des Mietverhältnisses - von welcher Seite auch immer - unter Berücksichtigung entsprechender Amortisationszeiträume vom Vermieter oder einem Nachmieter abzugelten seien. Was den Fremdvergleich anbelangt, betrage die Größe der Wohnung laut Plan 208 m². Die Hausverwaltung habe für die Berechnung der für die Vermietung relevanten Flächen pauschal 25 % von der Gesamtfläche abgezogen. Die Grundlage für die Berechnung eines solchen Abzuges basiere auf § 53 Abs. 5 BewG, in dem ausdrücklich normiert werde, dass "... Räume oder Teile von Räumen, die weniger als 150 cm hoch sind, sowie Treppen, Stiegenhäuser, Gänge, offene Balkone und Terrassen, bei der Berechnung der "nutzbaren Fläche" nicht einzubeziehen sind." Diese Norm werde auch im Rahmen der Vermietung von Bestandsobjekten nicht nur im Bereich des MRG angewendet, dementsprechend werde ein Mietzins nur auf Basis der "nutzbaren Fläche" verrechnet. Die Norm werde für die Berechnung des Mietzinses und der anteiligen Betriebskosten als Grundlage genommen. Auf Eckharter, Hauswirth, Mainhart, Rollwagen, "Die Nutzfläche im Wohnrecht" werde verwiesen. Eine gleiche Vorgangsweise werde im Rahmen der Erstellung von Nutzwertgutachten im Bereich des WEG vorgenommen. Die Höhe (25 %) sei seinerzeit vom Immobilienexperten Mag. O.W. ermittelt worden. Die von der Finanzbehörde angenommenen 10,3 m² Abzug würden bei weitem nicht der Realität entsprechen, was insofern verwundere, als eine Besichtigung der Räumlichkeiten stattgefunden habe. Festzuhalten sei, dass eine familienfremde Person nach denselben Kriterien "vorgegangen wäre und die Wohnungsgröße daher mit ca. 160m² angenommen hätte". Der Argumentation der Finanzverwaltung, derzufolge die Höhe der Miete mit S 54,54 für einen neu errichteten Dachbodenausbau sicher nicht angemessen sei, da ein Mieter in dem nicht neu errichteten Top 4 eine Nettomiete von S 57 pro m² zahle, hielt die Bw. in der Berufung entgegen: | 1. | Die Höhe des entsprechenden Mietzinses sei noch durch die Richtwertabschläge determiniert. Abgesehen davon, dass die Ursprungskategorie nicht Kategorie A gewesen sei, könnten noch Abschläge für Lärmbeeinträchtigung - 20%, nicht vorhandenen Lift 4 % ab dem 2. Stock, Dachschrägen - 10 %; Fläche größer als 130 m² -5% etc. angesetzt werden. | 2. | Die unrichtige Ermittlung der von der Finanzbehörde eingesetzten Wohnfläche sei schlüssig nachvollzogen worden. | 3. | Der Mieter habe Eigenleistungen in beträchtlicher Höhe "geleistet". | 4. | Der Vergleich der Finanzbehörde mit Top 4 gehe ins Leere, da diese Wohneinheit renoviert und teilweise möbliert vermietet worden sei und werde; | 5. | Die mietrechtlichen Richtwerte für eine Wohnung in dieser Kategorie würden S 55/m² betragen. An Eigenleistungen der Familie I, die alleine die angesetzte Miete rechtfertigen würden, nannte die Bw. umfangreiche Sanierungsarbeiten "in der alten Wohnung", wie beispielsweise Installation einer Zentralheizung (davor sei ein Ölofen für die gesamte Wohnung vorhanden gewesen); Trennen von Küche und Bad, Sanierung der gesamten elektrischen Leitungen (diese hätten nicht mehr den gesetzlichen Bestimmungen entsprochen), Einleitung einer 380-Volt-Leitung, Einrichtung eines FI- Verteilers, Sanierung der Fenster und Türen, Bodensanierung in der Küche, des Bades und des Vorraumes, etc., etc.....; die bei ca. S 500.000 gelegenen Investitionskosten seien teilweise nach wie vor kreditfinanziert. Von den von der Familie I selbst durchgeführten Arbeiten entfielen an Leistungen bezüglich des Dachbodenausbaus (Investitionssumme ca. S 1.000.000) Teile des Trockenausbaus (S 250.000) sowie Vorarbeiten zu den Baumeisterarbeiten in Höhe von S 350.000, zu denen die Entrümpelung des Dachbodens, das teilweise Abtragen der Dachbodenpflasterung und Beschüttung (sowie deren Entsorgung), das Abreißen von Zwischenmauern, das Abschlagen von losem Verputz und der Abtransport des angefallenen Materials, diverse Verputzarbeiten sowie die Mitarbeit bei diversen Professionisten gehörten. An auf die Wohnung entfallende Leistungen der letztzitierten Familie nannte der steuerliche Vertreter das komplette Grundieren, Feinverputzen und Ausmalen der neuen Wohnung (ca. S 200.000); die Verfliesung der Nassräume (ca. S 100.000,- inkl. Material); die Bezahlung der Beleuchtungskörper zur Gänze; den Ausbau, die Entnagelung samt Putz des alten Parkettbodens (Wert S 20.000) und die Abschlussreinigung der kompletten Wohnung und der Fenster, um die Wohnung bezugsfertig, d.h. vermietfähig zu machen (S 15.000). Im Anschluss an die o. a. Beschreibungen der o. a. Leistungen der Familie I bemerkte der steuerliche Vertreter in der Berufung, diverse Kostenvoranschläge vorlegen zu können. Zum Richtwert verwies der steuerliche Vertreter auf die der Berufung beigelegte Kopie einer Tabelle aus der österreichischen Immobilienzeitung und konterte dem möglichen Einwand der Finanzbehörde "die Tabelle gilt für Wohnungen zwischen 30 und 130 m²", im Wesentlichen, dass man sich bei der Besichtigung auch davon, dass von einer Wohnung im obersten Stockwerk eines Hauses ohne Lift mit Blick in einen Innenhof an einer lärmenden Straße auszugehen sei, überzeugen habe können. Der Ansatz der Richtwerte sei daher jedenfalls gerechtfertigt, auch wenn die Wohnung mehr als die angegebenen 130 m² habe. Die von der Finanzbehörde angesetzte (S 80,00 pro m² mal 198 m², daher also S 15.840) Miete sei als Basis für den Fremdvergleich untauglich. Selbst bei Ausgang von S 80 pro m² halte die angesetzte Miete auf Grund der oben angeführten Eigenleistungen jedenfalls einem Fremdvergleich stand; dazu seien auch die Einkommensteuerrichtlinien RZ 1209 zu sehen. Zur Frage des Nachweises des Zahlungsflusses nahm der steuerliche Vertreter auf die in der Anlage zu dem Schreiben befindliche "Aufstellung von klar ersichtlichen Mietzahlungen" Bezug, erklärte, die restlichen Mieten seien bar geflossen, und brachte, was die Rückleitung der Miete der ersten Monate anbelangt, vor, dass Fr: I auf Grund ihrer finanziellen Situation (Hausfrau und Mutter) nicht in der Lage gewesen sei, die Miete von ihrem Konto zu begleichen. Da Hr. I über das entsprechende Einkommen verfüge, sei ein Großteil der Miete vom Ehegatten bezahlt worden bzw. werde bezahlt. Mit dieser Aufstellung werde daher der RZ 1209 erster Satz Rechnung getragen. Auf der Seite 7, Absatz 1 der Berufung hielt der steuerliche Vertreter der Finanzbehörde vor, mit der Unterstellung, die Miete sei gar nicht geflossen, außer Acht zu lassen, dass dies die finanzielle Potenz der Hausinhabung bei weitem überschritten "hätte. Es wäre für die Hausgemeinschaft gar nicht möglich gewesen, auf die Mietzahlung zu verzichten, "sei die Bw. doch so kaum in der Lage, das Haus ordentlich in Schuss zu halten. "Auch davon hätte man nach Besichtigung der Liegenschaft überzeugt sein müssen. Die Frage nach dem Zahlungsfluss erscheint daher eigentlich beinahe obsolet". Des Weiteren bestritt der steuerliche Vertreter die Richtigkeit der Ausführung im PB "Unbestritten ist, dass die Abgabepflichtigen für den erhöhten Platzbedarf ihrer Tochter Vorsorge treffen wollten" und führte als Begründung für den Dachbodenausbau ins Treffen: Der alte Dachstuhl sei stark sanierungsbedürftig gewesen und "hätte inkl. Dach erneuert werden müssen". Erst dadurch sei man auf die Idee, den Dachboden auszubauen, gekommen. Die Vorsorge für erhöhten Platzbedarf werde aus der Aussage, dass der Wohnungsausbau für die Tochter erfolge und an eine Fremdvermietung nicht gedacht sei, gefolgert. Der Aus- bzw. Umbau eines Objekts nach den Wünschen des Mieters sei durchaus üblich und habe mit der Unterstützung eines Familienangehörigen nichts zu tun. Als Beispiel dafür nannte der steuerliche Vertreter seine Kanzlei. Mit der zur Berufung abgegebenen Stellungnahme hielt die Bp dem steuerlichen Vertreter im gegenständlichen Punkt vor, die Themen a) Notwendigkeit der Überprüfung der Fremdüblichkeit des in Rede stehenden Mietverhältnisses sowie b) Liebhabereivermutung, wenn nicht binnen 20 Jahren ein Totalgewinn aus der Bewirtschaftung der neu geschaffenen Wohnung entstehe, mehrmals gegenüber dem Steuerberater angesprochen sowie den Nachweis der Einhaltung der fremdüblichen Bedingungen, vor allem den Nachweis der Bezahlung mehrfach - nicht nur beim steuerlichen Vertreter, sondern auch bei der Hausverwaltung - abverlangt zu haben. Bei der Wohnungsbegehung habe der steuerliche Vertreter nachdrücklich gebeten, man möge doch auf die Besichtigung der "Intimräume der Tochter der Hauseigentümer" (gemeint seien dabei das Elternschlafzimmer, die drei Kinderzimmer, die beiden Bäder usw. im Dachgeschoss) verzichten, die im 2. Stock liegende Küche und Wohnzimmer "sollten doch reichen." Um dem steuerlichen Vertreter entgegenzukommen, sei seiner Bitte entsprochen worden. Zur Wohnungsgröße sei der Bp neu, dass ein Abschlag für die Ermittlung des Einheitswertes die tatsächliche Nutzfläche ändere. Dem pauschalen Abschlag von 25 % der Fläche vermöge die BP nicht zu folgen; im BP-Bericht sei die Fläche von 208,3 m² um die Raumteile, die geringer als 150 cm hoch seien, bereits auf 198 m² korrigiert worden. Laut gutachtlicher Stellungnahme vom Hausverwalter Dr. O.W., die der Bp vom steuerlichen Vertreter vor der Schlussbesprechung übergeben worden sei, sei die Miethöhe unter Heranziehung des Richtwertes nach dem RWG (das nur für Wohnungen bis 130 m² Aussagen treffe) und "unter Berücksichtigung der Lage des Objektes, das Nichtvorhandensein eines Aufzuges, das Vorhandensein von schrägen Dachflächen,... die m²-Miete von netto S 67,50 (für die Top 12) als ,absolut angemessen' anzusehen". Selbst dieser vom steuerlichen Vertreter beigebrachte Wert "wäre" rd. 24 % höher als die bisher in der Hauptmietzinsabrechnung ausgebuchte Miete. Bezüglich des Vergleichs der Wohnung top 12 mit jener der Top 4 zitierte die Bp aus den Mietverträgen für die Top 4, in denen explizit angeführt sei, "dass die Lage der Wohnung besser als die durchschnittliche Lage einer Wohnung nach § 2 Abs.3 Richtwertgesetz ist, weil zentrale Lage gegeben ist und ein Teil des Bestandobjekts auf Kosten der Hausinhabung in einen tadellosen Zustand versetzt wurde." und fügte dem hinzu, dass der steuerliche Vertreter keine Gründe dafür, dass die Lage im 2. Stock schlechter sei, angeführt habe. Eine Inventarliste über mitvermietete Einrichtungsgegenstände sei dem Mietvertrag nicht beigelegt worden; auch sei kein Entgelt für die Vermietung von Einrichtungsgegenständen angegeben worden. Unter dem Punkt "Zum Mietvertrag, Ergänzung des Mietvertrages" hielt die Bp dem steuerlichen Vertreter vor, dass der Zeitpunkt (des Eintritts der Mieterin in das Berufsleben), ab dem die Miete laut Mietvertrag vom 1. Juli 1994 um S 500 erhöht werde, der 1. Oktober 1994 gewesen sei. Entgegen dem Vertrag sei die höhere Miete niemals kassiert worden. Die Ergänzung des Mietvertrages klassifiziere die nach Umbau und Erweiterung "neu geschaffene" Wohnung Top 12 als ein Bestandsobjekt der Kategorie A. Auch die bereits oben erwähnte gutachtliche Stellungnahme des Hausverwalters führe aus: Die Vermieter hätten eine Kategorieanhebung auf "A" vorgenommen. Unter dem Punkt "Anrechnung der Investitionen auf das Mietentgelt" nahm die Bp Bezug auf die Ergänzung des Mietvertrages, die davon spreche, dass "seitens der Hausinhabung ... das bisherige Bestandsobjekt Top Nr. 12 wesentlich unter Einbeziehung bzw. Ausbau des ursprünglichen Dachbodens (teilweise) erweitert wurde". Darin fehle jeglicher Hinweis, dass vom Mieter Investitionen zu tragen seien; es gebe auch keinerlei Hinweis bzw. Regelung bezüglich einer Gegenverrechnung der Miete. Im Fremdvergleich sei eine solche Regelung (Anrechnung auf die Miete), die nun vom steuerlichen Vertreter vorgebracht worden sei, in aller Regel im Mietvertrag fixiert. Die vom steuerlichen Vertreter aufgezählten, umfangreichen Eigenleistungen (Investitionssumme von ca. S 1.000.000) seien teilweise auch in Rechnungen von befugten Professionisten angeführt, die im Prüfungszeitraum von den Hauseigentümern bezahlt worden seien. In allen anderen im Jahr 1999 abgeschlossenen Mietverträgen sei angeführt worden: Bauliche Veränderungen des Bestandgegenstandes seien ... nur nach schriftlicher Genehmigung des Vermieters gestattet, diese seien ausschließlich von befugten Gewerbsleuten nach dem Stand der Technik vorzunehmen. Andere Mietverträge würden auch ein Aufrechnungsverbot von Gegenforderungen gegen den Mietzins beinhalten. Trotz der Angabe des steuerlichen Vertreters, der Kredit für die Investitionskosten (vor Umbau, also vor 1997) von rd. S 500.000 für die "alte Top 12" würde auch im Jahre 2003 noch rückgezahlt werden, habe eine Abbuchung von Kreditraten auf den vorgelegten Kontoauszügen nicht gefunden werden können. Betreffend der Bezahlung der Miete habe die Bp wiederholt den Zahlungsnachweis abverlangt und in der Folge den fehlenden Zahlungsnachweis beanstandet. Im Zuge der Berufung seien für die Jahre 1999 bis 2001 Kopien von Kontoauszügen mit Barabhebungen vom Girokonto des Schwiegersohnes vorgelegt worden, der laut Berufung den Großteil der Miete bezahle (BK und USt würden vom Konto der Fr. I eingezogen): Es seien für 1999: anstelle von elf Miete-Zahlungen über insgesamt ausgebuchte S 114.498 sechs Barabhebungen über insgesamt S 60.900; für 2000: anstelle von zwölf Miete-Zahlungen über insgesamt ausgebuchte S 133.911 fünf Barabhebungen über insgesamt S 58.000; für 2001: anstelle von zwölf Miete-Zahlungen über insgesamt ausgebuchte S 129.600 eine Barabhebung über S 12.500 belegt. Zu einer Zeit, als die Gattin lediglich Karenzgeld bezogen habe und davon noch die Betriebskosten und USt für die Wohnung beglichen habe, seien an Eigenerlägen S 17.000 am 5. Januar 2000 und S 14.000 am 28. März 2000 getätigt worden. Laut den Ausführungen des steuerlichen Vertreters "sollten" alle sonst noch fehlenden Zahlungen (, deren Abhebungen von dem vorgelegten Konto aber nicht ersichtlich seien), bar erfolgt sein. Weiters bezeichnete die Bp die vom steuerlichen Vertreter angeführte Fremdüblichkeit der Vorgangsweise, zuerst die Miete mittels Bankeinzug zu kassieren und diese Beträge nach wenigen Monaten zurückzubezahlen, damit der Ehegatte der Mieterin die Beträge an die Hauseigentümer bar entrichte, als fraglich und hielt dem Verweis des steuerlichen Vertreters auf die EStRL RZ 1209 und dessen Schluss, der "Fremdvergleich wäre in allen Punkten erfüllt", die RZ 1209 der EStRL entgegen, welche laute (geänderte RZ gem. Erlass des BMF vom 28. Dezember 2001, GZ 06 0104/11-IV/6/01): Unregelmäßige Mietzinszahlungen bzw. Stunden der Forderungen über einen längeren Zeitraum führen zur Versagung der steuerlichen Anerkennung (VwGH 27. Mai 1987, 84/13/0221); geringfügige Zahlungsrückstände sind jedoch unbeachtlich (VwGH 16. Februar 1988, 87/14/0036, betreffend einmonatigen Mietzinsrückstand). Eine Fremdunüblichkeit liegt auch bei fehlendem Abschluss eines schriftliche Mietvertrages sowie der Übernahme von Zahlungsverpflichtungen des Vermieters (z.B. Betriebskosten, Abgabenforderungen, Versicherungen) an Stelle der Zahlung von Mietentgelten (VwGH 24. Februar 1999, 96/13/0201) bzw. auch dann vor, wenn bei einer Fremdvermietung Mietentgelte erzielt werden könnten, die jene, die von nahen Angehörigen bezahlt werden, um ein Mehrfaches übersteigen (VwGH 12. September 1996, 94/15/0019). Abschließend hielt die Bp. dem steuerlichen Vertreter vor, die Gründe für die Annahme einer Restnutzungsdauer von zehn Jahren betreffend der neu hergestellten Dachgeschosswohnung im Zuge der Bp nicht aufklären haben zu können. Mit der zur obigen Stellungnahme der Bp ergangenen Gegenäußerung vom 15. Dezember 2004 bestätigte der steuerliche Vertreter, dass über die Einhaltung der fremdüblichen Bedingungen und des Nachweises der Bezahlung der Miete während der durchgeführten Betriebsprüfung gesprochen worden sei, und fügte u. a. hinzu: Die Standpunkte der Bw. in diesem Bereich seien auch in mündlicher Art und Weise klar dargelegt worden, ohne dass die Prüfungsorgane mit einem Wort den Umstand, dass es sich hierbei um eine sine qua non- Bedingung handle, geäußert hätten. Vielmehr sei über Detailfragen aller Art gesprochen worden, die aber erst bei Anerkennung des Mietverhältnisses Relevanz bekommen; über diese Punkte habe es Diskussionen gegeben. Was die Wohnung anbelangt, sei eine Besichtigung dieser Räume möglich, wenn sie der Wahrheitsfindung dienlich sei. Die Nutzfläche sei im Bewertungsrecht und im Mietrechtsgesetz definiert. Bei einer Durchschnittsgröße eines erwachsenen Österreichers von mehr als 1,50 m seien diese Flächen nicht uneingeschränkt nutzbar. Müssen auch Hängekästen eine bestimmte Höhe aufweisen, so könnten derartige Schrägen erfahrungsgemäß nicht einmal für Einbaukästen genutzt werden, weshalb eine Miete für diese Flächen weder von der Tochter, noch von irgendeiner anderen Person zu erzielen sei. "Ein Mieter hätte ausgezeichnete Chancen, die Miethöhe bei der Schlichtungsstelle reduziert zu bekommen". Als Begründung für die Fremdüblichkeit der Miethöhe führte der steuerliche Vertreter zu dem in der Stellungnahme thematisierten Kriterium der Relation der Fremdmieten zu von nahen Angehörigen zu bezahlenden Mieten ins Treffen, dass in dem in der Stellungnahme angeführten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes als Mehrfaches das 2- bis 4-fache angeführt sei, verwies auf die Randzahl 1233 EStRL, wo von 10-20 % Miethöhe die Rede sei, bezeichnete es als unverständlich, warum sich die Finanz weigere, den Umstand, dass diese Wohnung nicht teurer und schon gar nicht um ein Mehrfaches zu vermieten sei, anzuerkennen, und erklärte: Selbst wenn zwischen dem Richtwert von S 67,50 eine Differenz zu den S 54,54 bestehe, sei diese Differenz im Rahmen des Fremdvergleiches unerheblich. Zur Ausführung der Finanzbehörde "... als die in der Hauptmietzinsabrechnung ausgebuchte Miete ..." brachte der steuerliche Vertreter vor, dass eine Hauptmietzinsabrechnung eine Fiktivrechnung unter der Vornahme von Zu- und Abschlägen sei, verwies für weitere Details auf § 20 MRG, bestritt die Relevanz der Hauptmietzinsabrechnung in dieser Diskussion, bezeichnete (den Umstand), dass von einer Ausbuchung von Mieten gesprochen werde, wenn nach Erachten der Bw. uneinbringliche Forderungen ausgebucht würden, als irreführend und erklärte, die Mieten seien in die Überschussrechnung aufgenommen und versteuert worden. Betreffend des Wohnungsvergleichs der top Nr. 4 und 12 führte der steuerliche Vertreter ins Treffen, dass es sich bei dem Satz "die Lage der Wohnung ist besser als die durchschnittliche Lage einer Wohnung nach § 2 Richtwertgesetz weil ..." um einen Standardsatz in Mietverträgen handle, der hier jeglicher Relevanz entbehre. Befinde sich die Wohnung an der Kreuzung von zwei Hauptverkehrsstraßen, nach Nordwesten gelegen, extrem umbaut und daher finster, in einem stark renovierungsbedürftigen Haus ohne Lift, so handle es sich diesbezüglich um verifizierbare Tatsachen, welche unabhängig von etwaigen Standardsätzen im Mietvertrag vorliegen. Der steuerliche Vertreter sei der Meinung gewesen, es sei offensichtlich, dass eine in einem Haus ohne Lift, südseitig gelegene und daher sonnige Wohnung im 1. Stock eine höhere Quadratmetermiete als die oben beschriebene Wohnung im Dachgeschoß erzielen könne. Dies sei hiermit nachgeholt. Zum Mietvertrag und zur Ergänzung des Mietvertrages verwies der steuerliche Vertreter auf das Gutachten des Dr. O.W. Unter Bezugnahme auf die Kompensation der Investitionen mit dem Mietentgelt merkte der steuerliche Vertreter zur Ausführung der Finanzbehörde "... darin fehlt ... in aller Regel im Mietvertrag fixiert ..." an, dass eine Gegenverrechnung der Miete mit der hier zu behandelnden Thematik nichts zu tun habe. Das "Kompensationsverbot bedeute": Der zu bezahlende Mietzins könne nicht deshalb zurückbehalten werden, weil der Vermieter etwas schulde (Ausmalen der Mieträumlichkeiten nach Wasserrohrbruch u. ä.). Führe die Finanzbehörde aus, dass eine solche Regelung in der Regel im Mietvertrag fixiert sei, so möge sie vorbringen, woher sie dieses Wissen beziehe, da es jeglicher Expertenmeinung widerspreche. Weiters bestritt der steuerliche Vertreter die Erheblichkeit der Ausführung der Finanzbehörde "nur nach schriftlicher Genehmigung..." für die rechtliche Beurteilung und brachte zu den von der Finanzbehörde angesprochenen Kontoauszügen vor, dass es sich bei diesen naturgemäß um das Konto des Schwiegersohns handle, weshalb die Auszüge der Finanzbehörde natürlich nicht zur Gänze vorliegen würden. Bezüglich der Bezahlung der Miete wiederholte der steuerliche Vertreter unter Verweis auf die Berufung, dass "es für die Hausinhabung gar nicht möglich gewesen wäre", den Umbau selbst zu finanzieren, und behauptete: Müssten in aller Regel Steuerpflichtige bei diversen Betriebsprüfungen nachweisen, wovon sie den Lebensunterhalt bestritten hätten, so sei es in diesem einen Fall offensichtlich genau umgekehrt. Dkfm. F beziehe eine Pension in Höhe von nicht einmal € 9.000 pro Jahr (KZ 245); seine Gattin beziehe Einnahmen in der Höhe von € 5.000 bis € 6.000 pro Jahr. Zur Ausführung, man habe für die Tochter Wohnraum schaffen wollen, möge die Finanzbehörde klarstellen, wie denn das finanziert werden sollte. Auch das schon während der Prüfung mehrmals angeführte Faktum, dass die Entstehung der Wohnung lediglich ein Nebenprodukt einer seit Jahren anstehenden Dacherneuerung gewesen sei, negiere die Behörde beharrlich. Ein Gutteil der Mietzahlung sei nachgewiesen worden; für die restlichen Zahlungen würden alle Beteiligten eidesstattlich erklären, dass diese Zahlungen geleistet worden seien. Wider die analoge Anwendung des von der Finanzbehörde zitierten Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. Mai 1987, 84/13/0221, auf den der Berufung zugrunde liegenden Sachverhalt brachte der steuerliche Vertreter nach Zitat des Satzes (aus dem Erkenntnis) "Wird Untermietzins, dessen Nichtentrichtung den Vermieter zur Kündigung berechtigt ohne Sicherheit und zumindest jahrelang bis zum Ausmaß einer halben Million Schilling gestundet, liegt eine unübliche Vertragsentwicklung vor, die zum Versagen der steuerlichen Anerkennung des Vertrages führen kann." vor, dass es im vorliegenden Fall keine jahrelange Stundung gebe, von einer halben Million könne auch keine Rede sein. Dass es sich hierbei auch um eine Konjunktivformulierung handle, lasse die Auslegung zu, dass selbst wenn oben angesprochene Fakten so ausgeprägt seien, bei Vorhandensein aller anderen Voraussetzungen das Mietverhältnis anerkannt werde. Abgesehen davon, dass eine Fremdüblichkeit auch bei fehlendem Mietvertrag vorliege, gebe es im vorliegenden Fall einen Mietvertrag. Des Weiteren bemerkte der steuerliche Vertreter, dass ein Naheverhältnis nicht generell zu Verdachtsvermutungen gegen Angehörigenvereinbarungen bzw. zu einer steuerlichen Schlechterstellung führen dürfe, weil es sich bei der Berücksichtigung des Naheverhältnisses nicht um schematisch anzuwendendes Beweislastkriterium handle, und verwies auf RZ 1131 EStR, Absch. 5. Im Verlauf des Erörterungsgesprächs vom 14. Juni 2005 gab Rechtsanwalt Dr. O.W., nachdem der steuerliche Vertreter seinen Verzicht auf die Abhaltung der mit der Berufung beantragten mündlichen Berufungsverhandlung erklärt hatte, im Wesentlichen zu Protokoll, selbst in diesem Objekt bis 1966 gelebt zu haben und in unmittelbarer Nähe des Objekts zu leben, weshalb er aus eigener Wahrnehmung in der Lage sei, hinsichtlich der Wohnqualität des Objektes Aussagen zu treffen. Darüber hinaus lebe er in unmittelbarer Nähe des Objekts und könne daher Aussagen über die Verkehrs- und Lärmbeeinträchtigungen aus eigener Wahrnehmung treffen. Dies auch im Vergleich zu anderen Objekten in Bezug auf eine damalige in Verbindung stehende Mietzinsbildung. Seitens der Finanzbehörde seien konkret zur Beurteilung des Sachverhaltes zivilrechtliche Unterstellungen vorgenommen worden, die weder den tatsächlichen Normen des ABGB, geschweige denn den Normen des MRG entsprechen würden. Die in diesem Zusammenhang getroffenen Annahmen der Behörde würden jeglicher Rechtsgrundlage entbehren. Das Bestandobjekt unterliege zur Gänze den zwingenden Bestimmungen des MRG und damit der Mietzinsbildung, da auch bei Objekten über 130 m² die Mietzinsobergrenze durch die Angemessenheit im Gesetz definiert sei. Was die Angemessenheit anbelangt, verwalte das Unternehmen hundert Häuser unterschiedlichster Qualität und Baujahre. In einem neu errichteten Gebäude gehobener Qualität (mit Lift, Zentrale Warmwasseraufbereitung und Garagenplatz) in ruhiger Lage im 4. Bezirk seien max. 7 und 8 € zu bekommen. Für vergleichbare Objekte seien heute nicht einmal S 60 zu bekommen; das Angebot am Wohnungsmarkt hinsichtlich neu errichteter Wohnungen gehobener Qualität sei derart groß, dass Wohnungen in dieser Lage ohne Lift mit durchschnittlicher Ausstattung wahrscheinlich schwer um S 60 vermietet werden könnten. Dies vor dem Hintergrund, dass das Objekt am Schnittpunkt der Hauptverkehrsverbindungen Klosterneuburg, 18., 19. Bezirk liege, andererseits an der Hauptverkehrsverbindung sämtlicher anderer westlicher Bezirke, bes. 18. und 19. Bezirk, Anbindung an den Donaukanal, die Begleitautobahn und Nordbrücke liege. Unmittelbar vor dem Haus sei die Straßenbahnhaltestelle in beide Richtungen plus Autobushaltestellen 10 A und Klosterneuburg. Teile der in Rede stehenden Wohnung seien unter die Ausstattungskategorie C oder D zu subsumieren gewesen. Der gängigen Nutzwertberechnung im Rahmen der Begründung von Wohnungseigentum entspreche, dass u. a. Flächen unter einer Raumhöhe von 1,50 nicht zur Nutzflächenberechnung herangezogen würden. Dies gelte heute auch bei frei vermietbaren Flächen, dass man für diese Flächen - bei frei vermietbaren Wohnungen - keinen Mitzins erhalte bzw. diese Flächen bei Findung eines marktüblichen Mietzinses dem Durchschnittspreis je m² reduziere. Beim Aufrechnungsverbot würden zwei Begriffe unrichtig verwendet. Unter dem Aufrechnungsverbot oder Kompensationsverbot werde im konkreten Fall verstanden, dass der Mieter seine Zahlungsverpflichtungen nicht mit Forderungen gegenüber dem Vermieter aufrechnen könne. Diese Bestimmung stehe aber in keinem Zusammenhang mit dem § 9/10 MRG, das seien jene Bestimmungen, die vorsehen, unter welchen Voraussetzungen ein Mieter Investitionen zur Verbesserung des Bestandobjekts (Anhebung der Kategorie) machen könne und können müsse bzw. unter welchen Voraussetzungen bei Beendigung des Mietverhältnisses der Mieter jedenfalls einen Anspruch auf Refundierung von sogenannten Verbesserungsinvestitionen habe, wobei unterschiedliche Amortisationszeiträume zum tragen kommen würden, nämlich für Teile der Verbesserungsinvestitionen zehn Jahre, für andere zwanzig Jahre. Dieses Recht des Mieters sei unabdingbar und stehe mit dem vorgenannten Kompensationsverbot in keinem Zusammenhang. Die Annahme, dass Verbesserungsinvestitionen bzw. die Erbringung von Eigenleistungen, wie sie hier geltend gemacht worden seien, üblicherweise vorher vertraglich geregelt würden, entspreche schlichtweg nicht den Tatsachen. Verbesserungsinvestitionen gem. § 9 MRG würden nicht die Notwendigkeit des Abschlusses von vertraglichen Vereinbarungen vorsehen. Dies gelte auch für die Geltendmachung für die Ansprüche des § 10 MRG. Einzige Voraussetzung für diese Geltendmachung sei das Vorliegen von Rechnungen hiezu befugter Gewerbsleute. In Fällen, in denen der Mieter zur Anhebung des Wohnungsstandards oder zur Brauchbarmachung seiner Wohnung eigene Mittel aufwende, schlage sich diese Tatsache in einem reduzierten Mietzins nieder, und zwar im Verhältnis zu einem Objekt, dass seitens des Vermieters in einem brauchbaren Zustand vermietet werde. Dem Gesagten konterte der Vertreter des Finanzamts: Aus der Sicht der Bp sei die Prämisse, dass die Mietzinsbildung in einem direkten Zusammenhang mit Eigenleistungen, Finanzierungsanteilen und sonstigen für die Bp nachprüfbaren Fakten stünde, nicht gegeben. Im Übrigen werde auf den ausführlichen Betriebsprüfungsbericht sowie die Stellungnahme zur Berufung verwiesen, wo auf die steuerrechtlich relevanten Kriterien der Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ausreichend eingegangen worden sei. Im Anschluss daran legte die Betriebsprüferin dem UFS an Beweismitteln den Bescheid der MA 37 vom 13. Juni 1997 (verbunden mit der Behauptung "Das Interesse für den Umbau lag bei der Fam. I"), ein Schreiben von C und B I vom 7. Oktober 1997 sowie ein Schreiben des Architekten Dipl. Ing. D vom 16. Oktober 1997 vor, woraufhin Dr. Grigkar zu Protokoll gab: "Die Bauordnung sieht vor, dass als Bauwerber nur der Grundeigentümer oder mit Zustimmung des Grundeigentümers ein Dritter sein kann." Auf die Frage des UFS nach der Finanzierung des Dachbodenausbaus folgte die Antwort der Betriebsprüferin Amtsdirektor Pfister, dass "es einen Kreditvertrag über S 1.000.000 (AB Seite 166) gibt, der auf S 1,5 Millionen (AB Seite 165) aufgestockt wurde. Die Investitionskosten ohne die Dachreparatur betrugen von seiten der Hausverwaltung rund S 3,5 Millionen. Die Bedeckung von rund S 2.000.000 sind ungedeckt" und die Bemerkung von Mag. E "was bei der Bp auch nicht zur Sprache kam". Dem Ersuchen von Dr. O.W. (anlässlich des Erörterungsgesprächs) um Abgabe einer Stellungnahme zur aufgeworfenen Frage der Liebhaberei und zur Frage der Kalkulation folgte das Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 5. Oktober 2005, mit dem zur Einkunftsquelleneigenschaft vorgebracht wurde: Unter Mitwirkung des Architekten seien die Investitionen, die dem Dachbodenausbau zuzurechnen seien, herausgearbeitet worden. Vom gesamten Bauvolumen von € 288.941 seien € 112.324 auf die Instandhaltung des Daches, welche auch ohne Dachbodenausbau unumgänglich sei, € 884 auf sonstige Arbeiten und € 175.733 auf den Dachbodenausbau entfallen. Das Bauvorhaben sei mit einem Kredit in Höhe von € 109.009,25 (S 1.500.000) und aus geerbten Sparbüchern finanziert worden. Es liege im Ermessen des Steuerpflichtigen, was mit Eigenkapital und was mit Fremdkapital finanziert sei. Finde die gesamte Kreditsumme in der Dachinstandhaltung Deckung, könne behauptet werden, "der Dachbodenausbau wäre zur Gänze mit Eigenmittel finanziert worden. Um Diskussionen diesbezüglich hintanzuhalten (Geld hat ja kein Mascherl!)" habe die Bw. sich entschlossen, die Zinsen aliquot zu berücksichtigen. Da 60 % des Bauvorhabens den Dachbodenausbau betreffen würden, also 60 % der Zinsen in die Berechnung aufgenommen worden seien, gehe die Zinsstaffelrechnung von einem Obligo von S 900.000 (1,500.000,00 x 60 %) aus. Als Zinssatz sei ein Durchschnittssatz von 5,5 % gewählt worden, der derzeitige Zinssatz betrage 4,5 %. Im Bereich der Mietentwicklung sei von einer durchschnittlichen Teuerungsrate von 2,2 % ausgegangen worden, wobei in den Jahren bis 2003 die tatsächlichen Mieterträge berücksichtigt worden seien. Bezüglich der Abschreibung sei keinerlei Rücksicht auf die Nutzungsdauer oder Sonderabschreibung genommen worden, sondern einfach die gesamten (!) Investitionskosten herangezogen worden. Daraus ergebe sich folgendes Bild: | "Kumulierte Mieterträge lt. Aufstellung | € | 226.402,33 | Hochgerechnete Zinsen gesamt | € | 44.056,30 | Investitionen | € | 175.733,00 | Totalgewinn | € | 6.613,03 | Instandhaltung und sonstiges | € | 5.000,00 | Totalgewinn korrigiert | € | 1.613,03" Trotz Hinzurechnung von Zinsen und der gesamten Investitionssumme ergebe sich ab dem 20. Jahr ein Totalgewinn.