UFSK RV/0027-K/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der BXX Finanzierungsdienstleistung Ges.m.b.H, CCC, gegen die Bescheide des Finanzamtes CCC vom 10.10.2002 betreffend Körperschaftsteuer für den Zeitraum 1994 bis 2000 und Körperschaftsteuervorauszahlungen 2003 entschieden: 1.) Körperschaftsteuer 1994: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. 2.) Körperschaftsteuer 1995 und 1996: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. 3.) Körperschaftsteuer 1997 -2000: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. 4.) Die bekämpften Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 1994-2000 werden abgeändert 5.) Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen: Körperschaftsteuer 1994 | Einkommen gerundet | 27.920,90 € (384.200 S) | Körperschaftsteuer | 9.493,11 € (130.628 S) | anrechenbare KESt | -65,19 € (-897 S) | KVZ | -1.090,09 € (-15.000 S) | Abgabenschuld | 8.337,83 € (114.731 S) Körperschaftsteuer 1995 | Einkommen gerundet | 11.424,17 € (157.200 S) | Körperschaftsteuer | 3.884,22 € (53.448 S) | anrechenbare Steuer | -121,58 € (-1.673 S) | KVZ | -1.090,09 € (-15.000 S) | Abgabenschuld | 2.672,54 € (36.775 S) Körperschaftsteuer 1996 | Einkommen gerundet | 132.235,49 € (1,819.600 S) | Körperschaftsteuer | 44.960,07 € (618.664 S) | anrechenbare Steuer | -253,19 € (-3.484 S) | KVZ | -1.090,09 € (-15.000 S) | Abgabenschuld | 43.616,78 € (600.180 S) Körperschaftsteuer 1997 | Einkommen gerundet | 163.920,84 € (2,255.600 S) | Körperschaftsteuer | 55.733,09 € (766.904 S) | anrechenbare Steuer | -32,56 € (-448 S) | KVZ | -19.700 S (-1.431,65 €) | Abgabenschuld | 54.268,87 € (746.756 S) Körperschaftsteuer 1998 | Einkommen gerundet | 110.172,02 € (1,516.000 S) | Körperschaftsteuer | 37.458,49 € (515.440 S) | anrechenbare Steuer | -117,15 € (-1.612 S) | KVZ | -12.921,23 € (-177.800 S) | Abgabenschuld | 24.420,11 € (336.028 S) Körperschaftsteuer 1999 | Einkommen gerundet | -16.947,30 € (-233.200 S) | Mindestkörperschaftsteuer | 1.749,96 € (24.080 S) | KVZ | -23.073,62 € (-317.500 S) | Abgabengutschrift | -21.323.66 € (-293.420 S) Körperschaftsteuer 2000 | Einkommen gerundet | 73.610,31 € (1,012.900 S) | Körperschaftsteuer | 25.027,51 € (344.386 S) | anrechenbare Mindestkörperschaftsteuer | -1.749,96 € (-24.080 S) | anrechenbare Steuer | -169,91 € (-2.338 S) | KVZ | -23.073,62 € (-317.500 S) | Abgabenschuld | 34,01 € (468 S) 6.) Körperschaftsteuervorauszahlung 2003: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der Bescheid wird abgeändert. Die Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer für 2003 und die Folgejahre werden in Höhe von 28.337,68 € (389.935 S) festgesetzt. 7.) Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Entscheidungsgründe Abkürzungen: | AB | Arbeitsbogen betreffend die Betriebsprüfung | aF | alte Fassung | BA | Wiener | BP | Betriebsprüfung(s-), Betriebsprüfer | BXX | BXX | C | C | DE | DE | ER | ER | EVZ | Einkommensteuervorauszahlung | FA | Finanzamt | GN | GN | GO | Städtische | J | J | KVZ | Körperschaftsteuervorauszahlung | LF | LF | MN | MN | NA | NA | RE | RE | S. | Seite | SL | SL | W | W | Wsee | WSee Ablauf des Verfahrens: Am 27. November 2001 brachte der Geschäftsführer derBXX GmbH W Cm eigenen Namen und im Namen der GmbH eine Selbstanzeige beim Finanzamt ein. Darin behauptete er, er habe in den Jahren 1994-1998 die steuerliche Bemessungsgrundlage der GmbH durch Buchung von Provisionsaufwendungen (Provisionszahlungen der GmbH an den Geschäftsführer) in falscher Höhe verfälscht. Er habe für den Zeitraum 1994 -1998 zu Gunsten der GmbH einen falschen Provisionsaufwand von 7,2 Mio S buchen lassen. Ferner habe er ein Darlehen, das ihm die GmbH eingeräumt habe, dem Finanzamt nicht zur Vergebührung angezeigt. Er habe dadurch für die GmbH eine Steuerstundung erreichen wollen. Ebenso habe er als Einzelunternehmer im Zeitraum 1994-1997 steuerverkürzende Tatbestände gesetzt. Er habe Provisionseinkünfte von der GmbH in folgender Höhe nicht erklärt: | 1994 | 200.000 S | 1995 | 152.142 S | 1996 | 114.000 S | 1997 | 51.800 S Das Finanzamt ging von folgendem Sachverhalt aus: Der Geschäftsführer der GmbH habe von dieser im Zeitraum 1994-2000 Zahlungen in Höhe von rund 21 Mio S erhalten. Davon entfalle ein Teilbetrag von 11,399.000 S auf Bezüge des Geschäftsführers, die er von der GmbH erhalten habe (BP- Bericht vom 17.10.2002). Die GmbH legte mit Schriftsatz vom 10. 11.2002 Berufung ein: Sie verwies auf eine Generalvereinbarung, datiert vom Dezember 1993, einen Dienstvertrag zwischen der GmbH und dem Geschäftsführer, datiert vom Mai 1994 und zahlreiche Umlaufbeschlüsse, die hauptsächlich in der Zeit zwischen 1994 und 2000 datiert waren. Als Entgelt des Geschäftsführers sei ein umsatzabhängiges Fixum in Höhe von 200.000 S - 1,500.000 S pro Jahr vereinbart worden. Ferner sei eine Erfolgsprämie von 25 Mio S für den Fall des Erreichens eines Jahresumsatzes von 100 Mio S vereinbart worden. Ferner seien dem Geschäftsführer Kredite eingeräumt worden. Alle Verträge seien in notariell beglaubigter, eidesstattlicher Fassung der Behörde vorgelegt worden. Ein Großteil an Originalverträgen (Arbeitsverträge, Dienstverträge, gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen) liege nicht mehr vor. Die GmbH begehre eine Rückstellung für die Erfolgsprämie. Tatsächlich habe der Geschäftsführer von der GmbH im Streitzeitraum nur folgende Provisionen für seine Tätigkeit erhalten: | 1994 | 200.000 S | 1995 | 250.000 S | 1996 | 300.000 S | 1997 | 300.000 S | 1998 | 400.000 S | 1999 | 500.000 S | 2000 | 600.000 S Dem Geschäftsführer sei auch ein Darlehen eingeräumt worden, das allerdings nicht dem Finanzamt zur Vergebührung angezeigt worden sei. Das Finanzamt replizierte mit Schreiben vom 15.1.2003: die gegenständlichen Vereinbarungen seien nach außen hin nicht ausreichend zum Ausdruck gekommen. Es bestehe eine Diskrepanz zwischen dem Provisionsaufwand, der von der GMbH gebucht worden sei und den vom Geschäftsführer in seinem Einkommensteuerverfahren erklärten Provisionserträgen. Andererseits erklärte das Finanzamt aber auch, es wolle sich der im Berufungsbegehren angeführten Höhe des Leistungsentgeltes nicht verschließen. Mit Schreiben des Vertreters der GmbH vom 28.2.2003 wurde die Einholung eines Sachverständigengutachtens zum Beweis für die Fremdüblichkeit der vertraglichen Vereinbarungen angeregt. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit In seinem Gutachten vom 29.8.2003 kommt Univ. Prov. Dr. Franz Schrank zum Ergebnis, der Dienstvertrag vom Mai 1994 sei fremdüblich. Mit Bedenkenvorhalt vom 2. Mai 2006 wurde der GmbH der Sachverhalt aus der Sicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorgehalten. Am 29. Mai 2006 fand eine Besprechung mit den Vertretern der GmbH statt, in der von diesen in der Sache kein ergänzendes Vorbringen erstattet wurde. Über die Berufung wurde erwogen: 1.) ergänzende Feststellungen: Alle Feststellungen betreffen den Zeitraum 1994-2000, wenn nichts anderes angegeben wird. 1.1.) Zur Angehörigeneigenschaft: WC hat im Zeitraum 1994 - 2000 Zahlungen im Ausmaß von über 21 Mio S von der BXX GmbH erhalten (Punkt 1.8). WC war damals GESCHÄFTSFÜHRER der BXX GmbH. In dieser Zeit waren seine beiden Kinder aus erster Ehe DE und RE zu je 10% an der GmbH beteiligt. Seine Lebensgefährtin und spätere zweite Ehefrau JC war in dieser Zeit zu 80% an der GmbH beteiligt. 1.2.) WC hat zwischen 1993 und 2000 die Geschäfte der BXX GmbH geführt. Er hat in dieser Zeit den Betrieb der GmbH aufgebaut. Seine Tätigkeit war ursächlich für die Umsätze, die die GmbH in dieser Zeit erwirtschaftet hat. Ohne sein Zutun hätte die GmbH überhaupt keine Umsätze erwirtschaftet. Durch die Leistungen des WC als Geschäftsführer erwirtschaftete die GmbH Umsätze, aus denen Entgelte in folgender Höhe erzielt wurden: | 1993 (G+V- Rechnung 1993) | 1,350.000 S | 1994 (G+V- Rechnung 1994; Umsatzsteuerbescheid 1994 vom 10.10.2002) | 4,707.509 S | 1995 (Umsatzsteuererklärung 1995) | 3,809.278,05 S | 1996 (Umsatzsteuererklärung) | 5,373.021,16 S | 1997 (Umsatzsteuererklärung) | 13,540.154,39 S | 1998 (Umsatzsteuererklärung) | 26,311.186,08 S | 1999 (Umsatzsteuererklärung) | 43,285.286,58 S | 2000 (Umsatzsteuererklärung) | 30,356.529,33 S 1.3.) Es hat im Zeitraum 1993 - 2000 Vereinbarungen zwischen WC einerseits und der GmbH oder ihren Gesellschaftern andererseits betreffend die Abgeltung seiner Leistungen (Punkt 1.2.) für die GmbH gegeben. Der konkrete Inhalt dieser Vereinbarungen ist jedoch nicht feststellbar. Die einzigen Vereinbarungen in diesem Zusammenhang, deren konkreter Inhalt bekannt ist, existierten ab November 2001, wobei sie durch diejenigen, die sie unterfertigt haben, früher datiert worden sind (siehe Punkt 1.4.). 1.4.) Die schriftlichen Vereinbarungen, die aus dem Machtbereich der GmbH und des WC herrührten und während der BP betreffend den Geschäftsführer und die GmbH vorgelegt worden sind, existierten alle im Zeitraum 1993-2000 noch nicht. Sie wurden erst im November 2001 angefertigt, wobei sie von denjenigen, die sie unterfertigt haben, früher datiert worden sind. Hiebei handelte es sich um folgende Unterlagen: - Vereinbarung, datiert vom 20.12.1993, unterfertigt von den Gesellschaftern der GmbH und WC - Unternehmensplan BXX- Vorschau, datiert vom 19.12.1993, unterfertigt von WC (AB GmbH 204) - Dienstvertrag, datiert vom 13.5.1994, unterfertigt von WC und den Gesellschaftern der GmbH Umlaufbeschlüsse, unterfertigt von den Gesellschaftern JC, DE und RE C: - Umlaufbeschluss, datiert vom 27.5.1994 - Darlehensvereinbarung, datiert vom 10.6.1994 - Umlaufbeschluss, datiert vom 26.8., 27.8. und 9.9.1995 - Umlaufbeschluss,datiert vom 15.6. und 23.6.1996 - Umlaufbeschluss, datiert vom 14.9. und 21.7.1997 - Umlaufbeschluss, datiert vom 29.1. und 30.1.1997 - handschriftlicher Zusatz zum Umlaufbeschluss, datiert vom 29. und 30.1.1997 - Darlehensvereinbarung, datiert vom 14.3.1997 - Umlaufbeschluss, datiert vom 13.1., 14.1. und 15.1.1998 - Umlaufbeschluss, datiert vom 17.12. und 19.12.1998 - Umlaufbeschluss, datiert vom 15.2., 16.2. und 18.2. 1999 - Umlaufbeschluss, datiert vom 26.4., 27.4. und 28.4.1999 - Umlaufbeschluss, datiert vom 18.1., 19.1. und 20.1.2000 - Umlaufbeschluss, datiert vom 10.1., 11.1. und 14.1.2001 - Umlaufbeschluss, datiert vom 10.1. und 11.1.2001 (dieser Umlaufbeschluss wurde von JC und dem Steuerberater der GmbH als Treuhänder für die Machthaber DE und RE C unterfertigt). 1.5.) Die Leistungen, die WC in den Jahren 1994-2000 für die GmbH erbrachte, hatten in den einzelnen Jahren einen Marktwert in folgender Höhe: | 1994 | 376.600,72 S | 1995 | 304.742,24 S | 1996 | 429.841,69 S | 1997 | 1,541.045 S | 1998 | 2,269.182 S | 1999 | 2,866.026 S | 2000 | 2,402.284 S | 1994-2000 Summe der marktüblichen Geschäftsführerbezüge des WC | 10,189.721,65 1.6.) Keine einzige Darlehensvereinbarung, die aus dem Machtbereich des WC und der GmbH während der BP vorgelegt worden ist, ist im Zeitraum 1993-2000 dem Finanzamt zur Vergebührung angezeigt worden. Diese Darlehensvereinbarungen sind auch bis zum Beginn der BP bei WC (15.11.2001) nicht dem Finanzamt zur Vergebührung angezeigt worden. Von diesen Feststellungen sind folgende Darlehensvereinbarungen umfasst (AB BXX 202-220): a.) - Darlehensvereinbarung, enthalten in der Vereinbarung vom 20.12.1993 b.) - Darlehensvereinbarung, enthalten im Dienstvertrag vom 13.5.1994, c.) - Darlehensvereinbarung vom 10.6.1994 d.) - Vereinbarung eines Finanzierungsrahmens von 5 Mio S mit Umlaufbeschluss samt handschriftlichem Zusatz, datiert vom 29. und 30. Jänner 1997 e.) - Darlehensvereinbarung, datiert vom 14.3.1997 f.) - Kreditvereinbarung betreffend einen Verfügungsrahmen von 15 Mio S im Umlaufbeschluss, datiert vom 26., 27 und 28. April 1999). Die in den Punkten a,c,d und e genannten Kredit- oder Darlehenszusagen enthalten keine Rückzahlungsvereinbarung und waren daher jedenfalls keine ernst gemeinten Darlehensverträge. 1.7.) Zu den Vereinbarungen betreffend Erfolgsprämien von 25 Mio S (laut Vereinbarung, datiert vom 20.12.1993 in Verbindung mit einem Unternehmensplan, datiert vom 19.12.1993; laut Dienstvertrag, datiert vom 13.5.1994; laut Umlaufbeschluss, datiert vom 26-28.4.1999), 5 Mio S oder 2 Mio S (laut Umlaufbeschluss, datiert vom 29. und 30. Jänner 1997). Diese Vereinbarungen haben im Zeitraum 1993-2000 noch nicht existiert. Sie existieren erst seit November 2001. 1.8.) Tatsächlich hat WC aus dem Vermögen der BXX GmbH im Zeitraum 1994-2000 viel mehr erhalten als die oben (Punkt 1.5.) festgestellten marktüblichen Bezüge (10,189.721,65): Abzüglich der marktüblichen Geschäftsführerbezüge (10,189.721,65) hat WC in diesem Zeitraum von der BXX GmbH erhalten: | Jahr | Zahlungen aus dem Vermögen der BXX GmbH an WC | abzüglich marktüblicher Geschäftsführerbezüge | Zahlungen ohne erkennbaren Rechtsgrund an WC aus dem Vermögen der BXX GmbH nach Abzug der marktüblichen Geschäftsführerbezüge | Gesamtschuld des WC gegenüber der BXX GmbH | 1994 | 891.493,26 S | -376.600,72 S | 514.892,54 S | 514.892,54 S | 1995 | 1,173.204,32 S | -304.742,24 S | 868.462,08 S | 1,383.354,62 S | 1996 | 2,680.689,86 S | -429.841,69 S | 2,250.848 S | 3,634.202,79 S | 1997 | 2,937.922,70 S | -1,541.045 S | 1,396.877,7 S | 5,031.080,49 S | 1998 | 3,192.510,46 S | -2,269.182 S | 923.328,46 S | 5,954.408,95 S | 1999 | 6,636.282,39 S | -2,866.026 S | 3,770.256,39 S | 9,724.665,34 S | 2000 | 3,607.353,46 S | -2,402.284 S | 1,205.069,46 S | 10,929.734,8 S | 1994-2000 | 21,119.456,45 S | -10,189.721,65 | 10,929.734,8 S | 1.9.) Diese Zahlungen, soweit sie über die marktüblichen Bezüge des WC hinausgingen (10,929.734,8 S), erfolgten im Zeitraum 1994-2000 ohne Wissen und Willen der Gesellschafter der GmbH, da das Beweisverfahren keinen Hinweis ergeben hat, der dafür sprechen könnte, dass die Gesellschafter der GmbH im Zeitraum 1994-2000 von diesen über die marktüblichen Bezüge hinausgehenden Zahlungen gewusst haben und diese gebilligt haben. 1.10.) WC hat sich über die marktüblichen Bezüge hinausgehend Zahlungen aus dem Vermögen der GmbH im Zeitraum 1994-2000 in Bereicherungsabsicht zugewendet. Er hatte von Anfang an im Zeitraum 1994-2000 die Absicht, diese über die marktüblichen Bezüge hinausgehenden Zahlungen nicht zurückzuzahlen. Er hat jedoch später im November 2001 folgende rückdatierte Vereinbarungen unterschrieben, die Rückzahlungsvereinbarungen enthalten: - Dienstvertrag, datiert durch die Unterzeichner vom 13.5.1994, tatsächlich existent seit November 2001 - Kreditvereinbarung betreffend einen Verfügungsrahmen von 15 Mio S im Umlaufbeschluss, datiert durch die Unterzeichner vom 26., 27 und 28. April 1999 (beide siehe oben), tatsächlich existent seit November 2001. 1.11.) Zu den Zahlungen aus den Mitteln der GmbH an den Geschäftsführer, die über die marktüblichen Bezüge (laut Punkt 1.5) hinausgingen: Die Gesellschafter der GmbH hatten von der mangelnden Rückzahlungsabsicht in Bezug auf jene Zahlungen, die über die marktüblichen Bezüge hinausgingen, nie Kenntnis und haben diese mangelnde Bereitschaft zur Zurückzahlung, die bei WC im Zeitraum 1994-2000 gegeben war, nie gebilligt. 1.12.) Die Zahlungen aus dem Vermögen der GmbH an den Geschäftsführer, soweit sie über die marktüblichen Bezüge des Geschäftsführers hinausgingen, erfolgten im ursächlichen Zusammenhang mit der Geschäftsführertätigkeit für die GmbH. 1.13.) Die Einkünfte des Geschäftsführers von der GmbH waren keine Einkünfte auf Grund eines Dienstverhältnisses. 2.) Beweiswürdigung: 2.1.) Zur Angehörigeneigenschaft: WC und JC haben seit 15.9.1991 einen gemeinsamen Sohn, NA C. WC und JC, geb. ER, wohnten zwischen Juli 1992 und November 2001 in einem Haus in SL 6, St. GN am WSee. Dabei handelt es sich um ein Einfamilienhaus oder Reihenhaus.Es liegt jedenfalls in einer Wohnsiedlung inmitten mehrerer eng aneinander gebauter Häuser. In dieser Wohneinheit SL 6 wohnten ab Juli 1992 nur WC, JC und NA C. Ab 1995 wohnte in dieser Wohneinheit auch noch der zweite Sohn der J und des WC, MN C. Spätestens seit 1995 sind WC und JC miteinander verheiratet (Auszüge aus dem Melderegister betreffend NA C, JC WC vom 21.3.2006; Grundbuchsauszug betreffend EZ 697 KG LF; Luftbild der Wohnsiedlung SL vom 21.3.2006,u.a. mit dem Grundstück 891/53 KG LF; AB BXX 172 = Gesellschafterbeschluss, datiert vom 10.1.1994, Dienstvertrag, datiert vom 13.5.1994, Umlaufbeschlüsse, datiert von 1995-2001; Gesellschafterbeschluss vom 10.1.1994 betreffend Bestellung des WC zum Geschäftsführer = AB BXX 172).Sie sind daher zwischen 1991 und 2001 entweder Lebensgefährten oder Ehegatten und daher nahe Angehörige. Die Angehörigenrechtsprechung ist anzuwenden für alle Zahlungen der GmbH, die deren Geschäftsführer 1994 - 2000 erhalten hat. 2.2.) Zu den Feststellungen gemäß den Punkten 1.3. und 1.4.: Auf Grund der Leistungen, die der Geschäftsführer der GmbH 1993-2000 erbracht hat (Punkt 1.2.), und auf Grund der Tatsache, dass der Geschäftsführer in dieser Zeit fast seine ganze Arbeitskraft (abgesehen von einer geringfügigen nicht selbstständigen Tätigkeit in den Jahren 1994 und 1995, vgl. Einkommensteuerbescheid 1994 vom 22.1.1996, Einkommensteuerbescheid 1995 vom 14. 11.1997, Einkommensteuererklärungen 1996-2000) für die GmbH eingesetzt hat, erscheint es nahe liegend, dass es im Zeitraum 1993-2000 Vereinbarungen zwischen dem Geschäftsführer einerseits und der GmbH oder ihren Gesellschaftern andererseits betreffend die Abgeltung seiner Leistungen für die GmbH gegeben hat. Während der BP betreffend WC und betreffend die BXX GmbH wurden von WC oder seinem steuerlichen Vertreter nach der Selbstanzeige des WC (AB BXX 158) zwischen 27. November 2001 -11. Dezember 2001 (AB BXX 199) folgende Urkunden in Kopien vorgelegt (AB BXX 202-225): 2.2.1.) Vereinbarung vom 20.12.1993 (Kopie) (unterfertigt von WC und den Gesellschaftern der BXX GmbH). Zur darin enthaltenen Darlehenszusage wird bemerkt: Da es im Zeitraum 1993 -2000 keine Darlehensvereinbarung zu Gunsten des WC gegeben hat (siehe unten) hat es auch diese Darlehensvereinbarung, die in dieser Vereinbarung, datiert vom 20.12.1993 enthalten ist, nicht in diesem Zeitraum gegeben.In dieses Bild fügt sich, dass entgegen der Aufforderung des Prüfers diese Vereinbarung nicht im Original, sondern nur in Kopie vorgelegt worden ist (BP- Bericht BXX, Tz 18). Dies spricht für eine Manipulation in Bezug auf die Datierung dieser Vereinbarung (siehe unten Punkt 2.2.2 a. aa). Daher hat es in diesem Zeitraum auch diese Vereinbarung, datiert vom 20.12.1993, nicht gegeben. Ferner enthält diese Darlehenszusage weder eine Rückzahlungsvereinbarung, noch die Vereinbarung einer Verzinsung und ist daher zur Gänze als einem Fremdvergleich nicht entsprechend anzusehen. Diese Darlehenszusage wird zur Gänze als Scheinhandlung angesehen. In dieses Bild fügt sich ferner folgender, als auffällig erachteter Umstand (Prämie von 25 Mio S): Die Vereinbarung, datiert vom 20.12.1993, enthält in Verbindung mit einem Unternehmensplan, datiert vom 19.12.1993, die Zusage einer Prämie von 25 Mio S für den Fall, dass WC im Namen der BXX GmbH in einem Zeitraum von 10 Jahren bestimmte Umsatzziele erreichen sollte (insbesondere einen Jahresumsatz von 104 Mio S in 10 Jahren). Da die BXX GmbH unter der Leitung von WC im Zeitraum 1994-2000 immer weit davon entfernt war, dieses Ziel zu erreichen (siehe unten nächster Absatz), wäre im gesamten Zeitraum 1994-2000 jedenfalls nie ernsthaft mit der Entstehung der Verpflichtung der BXX GmbH, an WC 25 Mio S zu zahlen, zu rechnen gewesen, wenn es diese Vereinbarung in dieser Zeit tatsächlich gegeben hätte. Die BXX GmbH wäre daher im gesamten Zeitraum 1994 - 2000 keinesfalls berechtigt gewesen, eine Rückstellung wegen dieser angeblichen Prämienzusage zu buchen. Dennoch fällt auf, dass die BXX GmbH eine Rückstellung wegen dieser angeblichen Prämienzusage erstmals in der Bilanz für 2000, in jener Bilanz also, die erst nach Beginn der BP dem Finanzamt am 21.2.2002 vorgelegt worden ist, in Höhe von 6,750.000 S aufwandswirksam gebucht hat. Wenn die BXX GmbH schon eine rechtswidrige Rückstellung in diesem Zusammenhang buchen wollte, obwohl während des Zeitraumes 1994-2000 keine konkrete Gefahr bestand, dass die Umsatzziele, die in der Vereinbarung, datiert vom 20.12.1993, genannt waren, erreicht werden konnten, so wäre es nahe liegend gewesen, diese Rückstellung jedenfalls früher als nach Beginn der Betriebsprüfung betreffend die BXX GmbH (4.12.2001) zu buchen, wenn es diese Vereinbarung, datiert vom 20.12.1993, während des Streitzeitraumes 1994-2000 schon gegeben hätte. Dr. Lampl, der derzeitige steuerliche Vertreter, hat am 25.2.2000 seine Vollmacht erhalten. Hätte es die Vereinbarung, datiert vom 20.12.1993, in Verbindung mit dem Unternehmensplan, datiert vom 19.12.1993, schon bei Vollmachtserteilung an Dr. Lampl gegeben, so wäre es zu erwarten gewesen, dass Dr. Lampl bereits in der Bilanz 1999 der BXX, die dem Finanzamt am 12.1.2001 vorgelegt wurde, eine Rückstellung wegen einer Erfolgsprämie von 25 Mio S gebucht hätte. Dies umso mehr, wenn man bedenkt, dass die BXX gerade im Jahr 1999 so nahe wie nie zuvor mit ihrem Jahresumsatz in die Nähe des Umsatzes kam, der im Unternehmensplan, datiert vom 19.12.1993 genannt war (siehe unten nächster Absatz). Wenn Dr. Lampl schon eine rechtswidrige Rückstellung buchen wollte, gab es für ihn keinen erkennbaren Grund, dies nicht schon im Jahresabschluss für 1999 zu tun, wenn es diese Vereinbarung, datiert vom 20.12.1993, in Verbindung mit dem Unternehmensplan, datiert vom 19.12.1993, bereits im Zeitraum 1993-2000 gegeben hätte. Diese späte Buchung der Rückstellung ist ein Indiz dafür, dass die Vereinbarung, datiert vom 20.12.1993, in Verbindung mit dem Unternehmensplan, datiert vom 19.12.1993, im Zeitraum 1993-2000 noch nicht existiert hat. Da diese Vereinbarung dem Finanzamt erstmals im November 2001 bekannt geworden ist, ist anzunehmen, dass sie seit November 2001 existiert. Zum Beweis dafür, dass die Bw. im Zeitraum 1994-2000 weit davon entfernt war, die Umsatzziele zu erreichen, auf die in der Vereinbarung, datiert vom 20.12.1993 Bezug genommen wird, werden die Umsatzziele mit den tatsächlichen Umsätzen verglichen. In der Vereinbarung, datiert vom 20.12.1993 ist eine "Umsatzvorausschau" (= "Unternehmensplan", datiert vom 19.12.1993) erwähnt. Für den Fall, dass die Umsätze, die in dieser "Umsatzvorausschau" erwähnt sind, erreicht worden wären, wurde die Prämie von 25 Mio S in den Text der Vereinbarung, datiert vom 20.12.1993 aufgenommen | | "Unternehmensplan", datiert vom 19.12.1993 (= "Umsatzsvorschau" laut Vereinbarung, datiert vom 20.12.1993) | tatsächlich erzielte Umsätze (G+V- Rechnungen, teilweise Umsatzsteuererklärungen 1994-2001), soweit bekannt | 1994 | 7,800.000 S | 4,707.509 S | 1995 | 13,000.000 S | 3,809.278,05 S | 1996 | 20,800.000 S | 5,373.021,16 S | 1997 | 31,200.000 S | 13,540.154,39 S | 1998 | 39,000.000 S | 26,311,186,08 S | 1999 | 52,000.000 S | 43,285.286, 58 | 2000 | 65,000.000 S | 30,356.529,33 | bisherige Summe | 228,800.000 S | 127,382.964,59 S | 2001 | 78,000.000 S | 20,072.542,49 | 2002 | 91,000.000 S | | 2003 | 104,000.000 S | | | 501,800.000 S | Unter Zugrundelegung des Wissensstandes bis 31.12.2000 (Ende des Streitzeitraumes) hatte es im Zeitraum 1994 - 2000 nie den Anschein, es könnte der BXX GmbH gelingen, die Umsätze zu erreichen, die in der "Umsatzvorschau", datiert vom 19.12.1993 erwähnt sind. 2.2.2.) Dienstvertrag, datiert vom 13.5.1994 = AB 200 Diese Urkunde ist unterfertigt von WC für die GmbH und sich selbst und von den Gesellschaftern der GmbH (seine Frau JC, und dessen beide Kinder a.) Überblick aa.) Sämtliche schriftlichen Vereinbarungen, die in Punkt 1.4. erwähnt sind, auch dieser Dienstvertrag, wurden lediglich in Kopien vorgelegt. Dem Verlangen des Betriebsprüfers, die Originale dieser Vereinbarungen vorzulegen, wurde durch den Geschäftsführer der GmbH nicht entsprochen (TZ 18 BP- Bericht betreffend die GmbH). Dies deutet auf gesetzwidrige Manipulationen in Bezug auf die Datierung dieser schriftlichen Vereinbarungen, daher auch dieses Dienstvertrages, hin. bb.) Ein Grund für das Nicht- Vorhanden- Sein des Dienstvertrages im Zeitraum 1994-2000 ist auch die darin enthaltene Darlehenszusage, die im Zeitraum 1994-2000 nicht nach außen in Erscheinung getreten ist. Im Dienstvertrag wurde dem WC ein Darlehen von 5 Mio S zugesichert. Hiezu und zu allen anderen Darlehens- und Kreditvereinbarungen zu Gunsten des WC, die Datierungen im Zeitraum 1993- 2000 aufweisen, wird bemerkt: Keine einzige Zahlung aus dem Vermögen der GmbH an den GESCHÄFTSFÜHRER 1994-2000 trägt auf den Belegen dieser Zahlungen die Widmung "Darlehen", "Kredit", oder eine ähnliche Bezeichnung, wobei der GESCHÄFTSFÜHRER in dieser Zeit Zahlungen im Ausmaß von ca 21 Mio S erhalten hat. Diese Zahlungen wurden entweder als "Akonto Provision" oder als Akonto C oder auch nur als Akontozahlungen gewidmet, aber weder als Darlehen noch als Kredit (BP- Bericht BXX- GmbH, TZ 18). Zudem wurde zwischen 1993 und 2000 und bis zur Vorlage der Kopien dieser schriftlichen Vereinbarungen, die Darlehenszusagen enthalten (Siehe Punkt 1.4.), an den Prüfer im Zeitraum November - Dezember 2001 (AB BXX 199) keine einzige der von der BXX GmbH behaupteten Darlehens-, oder Kreditvereinbarungen je dem Finanzamt zur Vergebührung angezeigt. Somit ist keine der von der BXX GmbH und WC behaupteten Darlehens- oder Kreditvereinbarungen im Zeitraum 1993-2000 (Darlehensvereinbarung, enthalten in der Vereinbarung vom 20.12.1993, Darlehensvereinbarung, enthalten im Dienstvertrag vom 13.5.1994, Darlehensvereinbarung vom 10.6.1994, Vereinbarung eines Finanzierungsrahmens von 5 Mio S mit Umlaufbeschluss samt handschriftlichem Zusatz vom Jänner 1997, Darlehensvereinbarung, datiert vom 14.3.1997, Hinweis auf eine Darlehensvereinbarung im Umlaufbeschluss vom 15.2.1999, Kreditvereinbarung im Umlaufbeschluss, datiert vom April 1999 = AB BXX 202-220) je nach außen hin zum Ausdruck gekommen. In dieses Bild fügt sich folgender Umstand: Was oben in Bezug auf die Vorlage der in Punkt 1.4. erwähnten schriftlichen Vereinbarungen in Kopien gesagt wurde, gilt auch für alle Darlehensvereinbarungen, die in diesen Urkunden erwähnt sind. Wenn die BXX GmbH sinngemäß vorbringt, (Schreiben vom 29.11.2002, S. 7), das Darlehen sei nicht vergebührt worden, um nicht offen legen zu müssen, dass überhöhte Provisionsaufwendungen gebucht worden sind: Wenn diese Darlehensvereinbarungen während des Zeitraumes 1993-2000 bereits existiert hätten, wäre es der BXX GmbH und Herrn WC jedenfalls möglich und zumutbar gewesen, eine Vergebührung herbeizuführen. Da es in diesem Zeitraum keine Vergebührung gibt, ist u.a. deshalb keine Darlehenvereinbarung nach außen hin zum Ausdruck gekommen. Verträge zwischen nahen Angehörigen - und dazu zählen diese von der BXX GmbH und WC vorgelegten Darlehensvereinbarungen - müssen jedoch nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen, um steuerlich anerkannt werden zu können, da gerade in diesem Bereich die Gefahr von steuerschonenden und extralegalen Manipulationen sehr groß ist. Da im Zeitraum 1993-2000 keine Darlehens- Kredit- oder ähnliche Vereinbarung ausreichend nach außen hin zum Ausdruck gekommen ist, hat es in dieser Zeit keine Darlehens- oder Kreditvereinbarungen zu Gunsten des WC gegeben. Daher hat es in diesem Zeitraum keinen jener nach der Selbstanzeige vorgelegten Verträge gegeben, in denen Darlehensvereinbarungen zu Gunsten des WC enthalten sind. Daher hat es in diesem Zeitraum auch den Dienstvertrag, datiert vom 13.5.1994, noch nicht gegeben. Da diese Vereinbarungen, die Darlehens- oder Kreditzusagen enthalten, erstmals im Zeitraum November 2001 dem Prüfer in Kopien zur Kenntnis gebracht worden sind (AB BXX 199) und sie vorher nicht nach außen hin zum Ausdruck gekommen sind, haben diese Vereinbarungen erst frühestens seit November 2001 existiert. Dies gilt auch für den Dienstvertrag, datiert vom 13.5.1994. cc.) Weiters wurde im Dienstvertrag, datiert vom 13.5.1994, vereinbart:Erfolgsprämie für WC von 25 Mio S nach Erreichung eines Jahresumsatzes von 100,000.000 S, wertgesichert mit 5% jährlich. Hiezu wird bemerkt: Die tatsächlich von der BXX GmbH im Zeitraum 1994-2000 erzielten Umsätze (siehe oben) ließen das Erreichen eines Jahresumsatzes von 100,000.000 S immer als nicht wahrscheinlich erscheinen. Selbst wenn es diesen Dienstvertrag im Zeitraum 1994-2000 wirklich gegeben hätte, wäre die GmbH daher für diesen Zeitraum jedenfalls nicht berechtigt gewesen, eine Rückstellung wegen dieser erwähnten Erfolgsprämie zu buchen. Nun fällt auf, dass die BXX GmbH ausgerechnet im Jahresabschluss 2000, der dem Finanzamt erst nach Beginn der BP am 21.2.2002 vorgelegt worden ist, erstmals eine Rückstellung wegen dieser im Dienstvertrag erwähnten Erfolgsprämie gebucht hat. Der damalige steuerliche Vertreter Dr. Lampl hatte seit 25.2.2000 die Vollmacht, für die BXX GmbH einzuschreiten. Noch im Jahresabschluss der BXX GmbH für 1999, der dem Finanzamt am 12.1.2001 vorgelegt worden ist, buchte Dr. Lampl keine Rückstellung wegen dieser Erfolgsprämie, obwohl die BXX GmbH im Jahr 1999 dem Ziel eines Jahresumsatzes von 100 Mio S so nahe gekommen war, wie nie zuvor und wie auch später nie mehr. Wenn Dr. Lampl schon eine solche rechtswidrige Rückstellung buchen wollte, ist nicht einzusehen, warum er damit bis zum Einreichen des Jahresabschlusses 2000 gewartet haben sollte, wenn es diesen Dienstvertrag, der die Vereinbarung einer Erfolgsprämie erwähnt, schon im Zeitraum 1994-2000 gegeben hätte. Auch diese späte Buchung der Rückstellung wegen der im Dienstvertrag erwähnten Erfolgsprämie indiziert, dass es diesen Dienstvertrag im Zeitraum 1994-2000 noch nicht gegeben hat. Da der Dienstvertrag erstmals im November 2001 dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht worden ist, ist anzunehmen, dass er erst ab November 2001 existiert hat. Da der Vertrag im Zeitraum 1994 -2000 noch nicht existiert hat, sind aus ihm für 1994-2000 keine steuerlichen Konsequenzen für die Streitjahre 1994-2000 zu ziehen, insbesondere auch keine Konsequenzen aus der darin vereinbarten Erfolgsprämie von 25 Mio S. dd.) Betreffend die Wirtschaftsjahre 1994-1998: Die vom Geschäftsführer und der GmbH behaupteten Vereinbarungen des Dienstvertrages sind nicht ausreichend nach außen hin zum Ausdruck gekommen, weil sie nicht durch übereinstimmende Gewinnermittlungen des Geschäftsführers und der GmbH, die im Zeitraum 1994-2000 bereits existiert haben, verifiziert werden können. ee.) Betreffend 1999 und 2000: Die Vereinbarungen des Dienstvertrages stehen in krassem Gegensatz zu den tatsächlichen Zahlungen, die der Geschäftsführer aus dem Vermögen der GmbH erhalten hat. ff.) Aus all dem folgt: Der Dienstvertrag ist daher im Zeitraum 1994-2000 nicht ausreichend nach außen hin zum Ausdruck gekommen. Da er erstmals im November 2001 dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht worden ist, ist zu schließen, dass er erst seit November 2001 tatsächlich existiert. b.) Details zu den Entgeltvereinbarungen, die in diesem Dienstvertrag enthalten sind: Gewinnermittlung 1994 der GmbH, verglichen mit dem Dienstvertrag: WC erklärte keine Einkünfte, gab keine Steuererklärung als Einzelunternehmer ab (Akt WC). Die BXX GmbH buchte für 1994 eine Provision für WC (laut Gewinnermittlung der BXX - eingelangt beim FA am 2.5.1996) von 602.500 S (723.000 S brutto), ferner buchte sie für 1994 ein Geschäftsführergehalt für WC von 120.000 S (AB BXX 521 Buchungsbeleg Nr. 10 für 1994). Diese von der BXX GmbH gebuchten Entgelte an WC stehen mit dem Inhalt des Dienstvertrages nicht im Einklang. Der Umsatz der BXX GmbH betrug aus Vermittlungen von Versicherungsverträgen 5,2 Mio S, daher hätte laut Dienstvertrag eine Pauschalprovision zwischen 200.000 S und 300.000 S gebucht werden müssen, wenn es diesen Dienstvertrag im Jahr 1994 tatsächlich gegeben hätte. Somit ist dieser Dienstvertrag am 2.5.1996 bei Einreichen der Bilanz der BXX GmbH 1994 noch nicht nach außen hin zum Ausdruck gekommen, weil weder die BXX GmbH noch WC Bezüge für WC für 1994 gebucht oder erklärt haben, die dem Dienstvertrag entsprochen hätten. Gewinnermittlung 1995 der GmbH, verglichen mit dem Dienstvertrag: WC erklärte für 1995 keine Einkünfte als Einzelunternehmer, gab keine Steuererklärung ab.Die BXX GmbH buchte lange vor der Selbstanzeige vom November 1997 in ihrer ursprünglichen Gewinnermittlung 1995 eine Provision für WC in Höhe von 400.000 S (Steuererklärungen samt Jahresabschluss der BXX GmbH 1995, eingelangt beim FA am 17.2.1997) . Der Umsatz der GmbH betrug 3,8 Mio S. Laut Dienstvertrag hätte daher das Entgelt für den Geschäftsführer WC 200.000 S - 300.000 S betragen müssen. Hätte es diesen Dienstvertrag, datiert vom 13.5.1994, zum Zeitpunkt des Einreichens der Körperschaftsteuererklärung der BXX GmbH samt Jahresabschluss 1995 am 17.2.1997 tatsächlich gegeben, so wäre zu erwarten gewesen, dass die BXX GmbH mit WC eine Provision von 200.000 S - 300.000 S für 1995 vereinbart hätte und auch eine Provision in dieser Höhe gebucht hätte. Ferner wäre auch zu erwarten gewesen, dass auch WC eine Provision in dieser Höhe bei seinen Einkünften erklärt hätte. Daher ist dieser Dienstvertrag zum Zeitpunkt des Einreichens der Bilanz der BGS GmbH 1995 am 17.2.1997 nicht nach außen hin zum Ausdruck gekommen, weil weder WC noch die BXX GmbH für 1995 Bezüge des WC gebucht oder steuerlich erklärt haben, die diesem Dienstvertrag entsprochen hätten. Gewinnermittlungen des Geschäftsführers und der GmbH 1996, verglichen mit dem Dienstvertrag: WC erklärte für 1996 Einkünfte aus einer Vermittlungsprovision von der Wiener Städtischen Versicherungs AG in Höhe von 186.000 S, sonst keine Einkünfte (Einkommensteuererklärung des WC 1996, (beim Finanzamt eingereicht am 1.9.1997). Die Provision für WC, die die BXX GmbH für 1996 vor der Selbstanzeige gebucht hat, betrug 1,800.000 S (Steuererklärungen samt Jahresabschluss BXX 1996, eingelangt FA 2.7.1998). Diese Buchung steht mit dem Dienstvertrag nicht im Einklang. Der Umsatz der BXX GmbH für 1996 betrug 5,4 Mio S. Laut Dienstvertrag wäre daher ein Entgelt für den Geschäftsführer WC in Höhe von 200.000 S - 300.000 S zu erwarten gewesen. Hätte es den Dienstvertrag, datiert vom 13.5.1994, zum Zeitpunkt des Einreichens der Körperschaftsteuererklärung der BXX GmbH für 1996 am 2.7.1998 beim Finanzamt tatsächlich gegeben, so wäre zu erwarten gewesen, dass die BXX GmbH mit WC für 1996 eine Provision von 200.000 S - 300.000 S vereinbart hätte und eine solche Provision auch von der BXX GmbH gebucht worden und ebenso von WC steuerlich erklärt worden wäre. Tatsächlich weichen aber die Buchung der BGS GmbH betreffend die Bezüge des WC für 1996 und die Steuererklärung des WC für 1996 in Bezug auf dieselben Bezüge extrem von einander ab. WC hat zwar Einkünfte erklärt, die größenordnungsmäßig den Vereinbarungen des Dienstvertrages entsprechen, die BXX GmbH hat jedoch Bezüge des WC in weitaus größerer Höhe gebucht. Auf Grund dieser extrem voneinander abweichenden Ansätze der BXX GmbH und WC in ihren ursprünglichen Gewinnermittlungen bzw. Steuererklärungen ist nicht klar, welche Bezüge des WC beide Steuerpflichtige tatsächlich vereinbart haben. Somit ist dieser Dienstvertrag bei Einreichen der Steuererklärung 1996 der BXX GmbH beim Finanzamt (2.7.1998) nicht ausreichend nach außen hin zum Ausdruck gekommen, weil die in diesem Vertrag geschlossenen Vereinbarungen nicht gleichermaßen von der BXX GmbH und WC in ihren ursprünglichen Steuererklärungen und Gewinnermittlungen verwirklicht worden sind. Gewinnermittlungen des Geschäftsführers und der GmbH 1997, verglichen mit dem Dienstvertrag: WC erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für 1997 Einkünfte aus Provisionen von 248.200 S ohne Gewinnermittlung (Steuererklärung des WC beim Finanzamt am 9.9.1998 eingelangt). Die Provision für WC, die die BXX GmbH ursprünglich für 1997 vor der Selbstanzeige aufwandswirksam gebucht hat, betrug 2,700.000 S (Steuererklärungen BXX 1997, beim Finanzamt am 16.12.1998 eingelangt). Der Umsatz 1997 der BXX GmbH betrug 13,5 Mio S. Laut Dienstvertrag, datiert vom 13.5.1994, wäre daher zu erwarten gewesen, dass WC und die BXX GmbH gleichermaßen eine Provision in der Höhe zwischen 200.000 S und 300.000 S für 1997 gebucht oder steuerlich erklärt hätten. Diese Erwartung wurde insofern zum Teil erfüllt, als WC für 1997 Provisionen in Höhe von 248.200 S erklärt hat. - Dieses Indiz in der Steuererklärung des WC wird jedoch dadurch abgeschwächt, dass die BXX GmbH für 1997 einen weitaus höheren Provisionsaufwand wegen WC buchte (2,700.000 S), als dieser für 1997 steuerlich einbekannt hat. Somit ist dieser Dienstvertrag bei Einreichen der Steuererklärung 1997 der BXX GmbH beim Finanzamt nicht ausreichend nach außen hin zum Ausdruck gekommen, weil die in diesem Vertrag geschlossenen Vereinbarungen nicht gleichermaßen von der GmbH und ihrem Geschäftsführer in ihren ursprünglichen Gewinnermittlungen verwirklicht worden sind. - Dieses Indiz wird ferner durch die Überlegungen abgeschwächt, die zur Darlehensvereinbarung, zur Vereinbarung einer Erfolgsprämie von 25 Mio S in diesem Dienstvertrag, und betreffend die Weigerung, Originaldokumente vorzulegen, angestellt wurden (siehe oben). Aus den oben angeführten Gründen ist zu schließen, dass dieser Dienstvertrag auch bis 16.12.1998 (Datum des Einlangens der Steuererklärung 1997 der GmbH) nicht nach außen hin ausreichend in Erscheinung getreten ist. Da es in der restlichen Zeit bis zum Ablauf des Jahres 2000 keinen weiteren Hinweis gegeben hat, dass dieser Dienstvertrag ausreichend nach außen hin in Erscheinung getreten ist (z.B. durch Buchungen, Steuererklärungen oder deren Beilagen, die bei der GmbH und dem Geschäftsführer gleich gelautet hätten) ist davon auszugehen, dass es diesen Dienstvertrag zwischen 1994 und 2000 nicht gegeben hat. Gewinnermittlungen 1998 des Geschäftsführers und der GmbH, verglichen mit dem Dienstvertrag:WC erklärte ursprünglich für 1998 Einnahmen aus Provisionen von der BXX von 400.000 S (Steuererklärung WC für 1998, eingelangt 3.8.1999 beim Finanzamt; Einnahmen- Ausgabenrechnung des WC für 1998, dem Finanzamt vorgelegt während der BP betreffend WC im Jänner 2002). Die BXX GmbH buchte ursprünglich (dh vor der Selbstanzeige vom November 2001) eine Provision an WC für 1998 von 2,925.000 S (Steuererklärungen und Jahresabschluss der BXX 1998, eingelangt 1.9.1999). Der Umsatz 1998 der BXX GmbH betrug 26,3 Mio S. Hätte es den Dienstvertrag zur Zeit der Einreichung der Steuererklärungen des WC und der BXX GmbH tatsächlich schon gegeben, wäre daher zu erwarten gewesen, dass sowohl die BXX GmbH in ihrem Jahresabschluss 1998 als auch WC in seiner Einnahmen- Ausgabenrechnung 1998 gleichermaßen eine Provision für WC von der BXX GmbH in der Höhe von 400.000 S - 700.000 S angesetzt hätten. Diese Erwartung wurde insofern zum Teil erfüllt, als WC für 1998 Provisionen, erhalten von der BXX GmbH in Höhe von 400.000 S erklärt hat. Dieses Indiz wird jedoch dadurch abgeschwächt, dass die BXX GmbH für 1998 einen weitaus höheren Provisionsaufwand wegen WC erklärte (2,925.000 S), als dieser für 1997 steuerlich einbekannt hat. Dieses Indiz wird ferner durch die Überlegungen zur Darlehensvereinbarung, zur Vereinbarung einer Erfolgsprämie von 25 Mio S in diesem Dienstvertrag, datiert vom 13.5.1994, und zur Weigerung, Originaldokumente der gegenständlichen Vereinbarungen vorzulegen, abgeschwächt (siehe oben). Im Ergebnis wird aus den oben angeführten Gründen, u.a. auch wegen der eklatanten Widersprüche in den Steuererklärungen des WC und der BXX GmbH 1998 davon ausgegangen, dass dieser Dienstvertrag am 1.9.1999 (Datum des Einlangens der Steuererklärung 1998 der BXX GmbH) nicht ausreichend nach außen hin in Erscheinung getreten ist. Da es in der restlichen Zeit bis zum Ablauf des Jahres 2000 und vor dem 1.9.1999 keinen weiteren Hinweis gegeben hat, dass dieser Dienstvertrag nach außen hin ausreichend in Erscheinung getreten ist (z.B. durch Buchungen, Steuererklärungen oder deren Beilagen, die übereinstimmen), ist davon auszugehen, dass es diesen Dienstvertrag zwischen 1994 und 2000 nicht gegeben hat. Gewinnermittlungen des Geschäftsführers und der GmbH 1999, Zahlungen an den Geschäftsführer 1999 einerseits, verglichen mit dem Dienstvertrag andererseits: WC erklärt für 1999 Provisionseinnahmen von 500.000 S von der BXX GmbH (ABCan 27) (Steuererklärung WC, vorgelegt 19.9.2000 vom StB Peter Mutz). Diese durch die steuerliche Erklärung des WC behauptete Provisionseinnahme steht im Widerspruch zum Dienstvertrag, datiert vom 13.5.1994, da der Umsatz der GmbH 1999 43,3 Mio S betrug, sodass eine Provision von 700.000 S- 1 Mio S zu bezahlen gewesen wäre. Somit ist dieser Dienstvertrag auch im Jahr 2000 noch nicht ausreichend nach außen zum Ausdruck gekommen Allerdings steht die von WC steuerlich erklärte Provision von 500.000 S im Einklang mit dem Umlaufbeschluss, datiert vom 18.1.-20.1.2000 der Gesellschafter der BXX vom Jänner 2000 betreffend 1999 (AB 219 der BXX GmbH), nicht aber mit der Buchung der BXX GmbH auf dem Verrechnungskonto der BXX GmbH betreffend WC, datiert vom 20.1.2000 für das Jahr 2000 betreffend einen Geschäftsführerbezug 1999 von 450.000 S. Die BXX GmbH buchte für 1999 eine Rückstellung Geschäftsführerbezug aufwandswirksam in Höhe von 1 Mio S. Diese Rückstellung entspricht auf Grund des von der BXX GmbH für 1999 erwirtschafteten Umsatzes betragsmäßig den Vereinbarungen im Dienstvertrag, datiert vom 13.5.1994 (Bilanz der BXX GmbH für 1999, vorgelegt am 12.1.2001 durch StB Dr. Lampl). Für 20.1.2000 buchte die BXX einen Aufwand Geschäftsführerbezug für das Jahr 2000 in Bezug auf den Geschäftsführerbezug des WC 1999 von 450.000 S, somit gemessen an der Steuererklärung WC für 1999 und verglichen mit dem Umlaufbeschluss vom 18.1.2000 um 50.000 S zu wenig und gemessen am Dienstvertrag vom 13.5.1994 zumindest um 250.000 S zu wenig (Ab 616 BXX). All diese genannten Informationen stehen in eklatantem Widerspruch zu den tatsächlichen Zahlungsflüssen des Jahres 1999 von der BXX GmbH an WC (6,6 Mio S, siehe unten und oben Punkt 1.8). Diese genannten, zu einem überwiegenden Teil mit dem Inhalt des Dienstvertrages nicht im Einklang stehenden Informationen (Der Dienstvertrag entspricht für 1999 nicht dem Umlaufbeschluss für 1999, nicht der Steuererklärung des WC für 1999, nicht der Buchung der BXX GmbH für das Jahr 2000 vom 20.1.2000 in Bezug auf einen gebuchten Geschäftsführerbezug für 1999 von 450.000 S und schon gar nicht den tatsächlichen Zahlungen in Höhe von 6,6 Mio S aus dem Vermögen der BXX GmbH zu Gunsten des WC) bieten keinen verlässlichen Hinweis auf die Existenz dieses Dienstvertrages bis zum Ende des Jahres 2000. Allerdings entspricht die Rückstellung der BXX GmbH im Jahresabschluss der GmbH für 1999 (dem Finanzamt vorgelegt am 12.1.2001) von 1 Mio S dem Inhalt des Dienstvertrages vom 13.5.1994. Dieses Indiz wiegt jedoch weniger schwer als die im obigen Absatz dargestellten Widersprüche. Auf die Überlegungen betreffend Darlehensvereinbarungen, die Erfolgsprovision und die Weigerung, Originaldokumente vorzulegen, wird hingewiesen (siehe oben). Daher ist es am wahrscheinlichsten, dass dieser Dienstvertrag erstmals im November 2001 existiert hat, als er dem Prüfer zur Kenntnis gebracht worden ist. Die Übereinstimmung der Rückstellung von 1 Mio S im Jahresabschluss 1999 der BXX GmbH mit dem Inhalt des Dienstvertrages wird als zufällige Übereinstimmung angesehen, die umso weniger schwer wiegt, wenn man sich vor Augen führt, dass die tatsächlichen Zahlungen aus dem Vermögen der BXX GmbH, die zu Gunsten des WC 1999 geleistet worden sind (6,6 Mio S), unverhältnismäßig höher sind, als alle bisher in Bezug auf das Jahr 1999 einschließlich des Dienstvertrages genannten Vereinbarungen, Buchungen oder Steuererklärungen. 2000: Für das Jahr 2000 erklärt WC Provisionseinnahmen von 650.000 S (Einnahmen- Ausgabenrechnung des WC 2000, dem Finanzamt vorgelegt im Jänner 2002 = AB Can 033; Steuererklärung WC für 2000 vom 2.10.2001 ). Die BXX GmbH erklärt in der Bilanz und Gewinnermittlung 2000 (vorgelegt dem FAam 21.2.2002) eine Rückstellung für Erfolgsprämie von 6,750.000 S undfür den14.1.2001 in der laufenden Buchhaltung 2001 einen Provisionsaufwand von 600.000 S betreffend den Provisionsanspruch des Geschäftsführers 2000 (AB 621: Verrechnungskonto 2775 für 2001, dem Finanzamt vorgelegt nach der Selbstanzeige vom November 2001; vgl. AB BXX 199). Der Umsatz der GmbH betrug im Jahr 2000 30,4 Mio S. Da die gebuchte Provision des WC für das Jahr 2000 von 600.000 S - 650.000 S trotz der nicht widerspruchsfreien Buchung bei WC und der GmbH im Rahmen der Grenzen liegt, die im Dienstvertrag, datiert vom 13.5.1994, zum Ausdruck kommen, ist dies scheinbar ein Indiz dafür, dass dieser Dienstvertrag bei der Buchung der BXX GmbH für den 14.1.2001 von 600.000 S für das laufende Jahr 2001 (diese Buchung wurde dem Finanzamt nach der Selbstanzeige vom November 2001 bekannt gegeben), und in der Einkommensteuererklärung des WC für 2000, die dieser am 2.10.2001 dem Finanzamt vorgelegt hat, nach außen hin zum Ausdruck gekommen sein könnte. Es ist zwar nicht nachweisbar, wann die Buchung für den 14.1.2001 betreffend 600.000 S tatsächlich erfolgt ist (spätestens jedenfalls im November oder Dezember 2001, als sie dem Prüfer während der Betriebsprüfung bekannt gegeben wurde). Jedenfalls existiert die Einkommensteuererklärung des WC für das Jahr 2000 bereits seit 2.10.2001, weil sie zu diesem Zeitpunkt dem Finanzamt vorgelegt worden ist. Diese Umstande indizieren scheinbar die Richtigkeit der Feststellung, dass dieser Dienstvertrag, weil er erstmals am 2.10. 2001 nach außen hin zum Ausdruck gekommen sein könnte, tatsächlich seit dem 2.10 2001 existiert. Allerdings ist auf die Überlegungen betreffend Darlehensvereinbarungen, Erfolgsprämie und die Weigerung, Originaldokumente vorzulegen, hinzuweisen (siehe oben). Im Ergebnis überwiegen nach Ansicht des Referenten die zuletzt genannten Indizien. Daher hat der gesamte Dienstvertrag nach der hier vertretenen Ansicht erst ab November 2001 existiert, weil er erst zu dieser Zeit dem Prüfer des Finanzamtes zur Kenntnis gebracht worden ist. Die Tatsache, dass die von WC steuerlich erklärten Einkünfte für 2000 (Vorlage der Steuererklärung 2000 beim Finanzamt am 2.10.2001) in der Größenordnung liegen, die auch dem Dienstvertrag in Verbindung mit den Umsätzen der BXX GmbH entsprechen, wird als zufallige Übereinstimmung mit dem Dienstvertrag angesehen, die umso weniger schwer wiegt, wenn man sich vor Augen führt, dass WC auch im Jahr 2000, als er nur Einkünfte von 521.680 S, bezogen von der BXX GmbH, steuerlich erklärt hat, tatsächlich aus dem Vermögen der BXX GmbH liquide Mittel in Höhe von 3,6 Mio S für seine eigenen Zwecke verwendet hat (siehe unten und oben Punkt 1.8). Die Buchung der BXX GmbH, datiert vom 14.1.2001 ist nur von vernachlässigbarer innerer Überzeugungskraft, da sie dem Prüfer erst im Zeitraum November 2001 zur Kenntnis gebracht worden ist (AB BXX GmbH 199). 2.2.3.) Zum Gutachten des Prof. Schrank: Dieses Gutachten kommt zum Ergebnis, dass der Dienstvertrag, datiert vom 13.5.1994, Vereinbarungen enthält, wie sie auch unter Fremden vereinbart worden sein könnten. Die gegenständliche Berufung betrifft die Jahre 1994 -2000. In dieser Zeit hat der Dienstvertrag aber noch nicht existiert. Er hat daher für den Zeitraum 1994-2000 keine Bedeutung. 2.2.4.) Zusammenfassung der Argumente betreffend die in der Folge erörterten schriftlichen Vereinbarungen (Punkte 2.2.5 - 2.2.16): aa.) Zu den Argumenten betreffend die Weigerung, die Originale dieser Vereinbarungen vorzulegen, wird auf die obigen Ausführungen verwiesen. Aus diesen oben angeführten Gründen ist davon auszugehen, dass es extralegale Manipulationen bei der Datierung dieser Vereinbarungen gegeben hat. bb.) Soweit diese Vereinbarungen die Gewinnermittlungszeiträume der GmbH und des Geschäftsführers 1994-1998 betreffen, fehlen übereinstimmende Buchungen des Geschäftsführers und der GmbH in der Zeit vor Einbringung der Selbstanzeige vom November 2001. Daher lassen sich diese Vereinbarungen nicht anhand der Gewinnermittlungen des Geschäftsführers und der GmbH betreffend die Jahre 1994-1998 verifizieren. cc.) Soweit diese Vereinbarungen die Gewinnermittlungen des Geschäftsführers und der GmbH 1999 und 2000 betreffen, stehen sie in eklatantem Widerspruch zu den tatsächlichen Zahlungen, die der Geschäftsführer in diesen Jahren aus dem Vermögen der GmbH erhalten hat. dd.) Hinsichtlich der Darlehens-, oder Kreditvereinbarungen wird auf die obigen Ausführungen verwiesen ee.) All diese Gründe sprechen für die Richtigkeit der Annahme, dass die genannten schriftlichen Vereinbarungen im Zeitraum 1994-2000 nicht ausreichend nach außen in Erscheinung getreten sind und daher entgegen ihrer Datierung durch die Unterzeichner 1994-2000 noch nicht existiert haben. Da diese schriftlichen Vereinbarungen dem Prüfer erstmals im November 2001 zur Kenntnis gebracht worden sind, ist daraus zu schließen, dass sie erst seit damals existieren. Zu den Bedenken gegen diese schriftlichen Vereinbarungen im Detail: 2.2.5.) Der Umlaufbeschluss, datiert vom 27. Mai 1994, AB BXX 205, dem Prüfer im November 2001 vorgelegt, nimmt Bezug auf die Vereinbarung, datiert vom 20.12.1993. Da diese Vereinbarung vom 20.12.1993 während des Streitzeitraumes nicht existiert hat (siehe oben) und der genannte Umlaufbeschluss selbst dem Finanzamt erst im November 2001 nach der Selbstanzeige erstmals zur