UmgrStR 2002 Rz 406–432

2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG) 2.1. System und Anwendungsbereich (§ 7 UmgrStG) 2.1.1. Allgemeines zum Umwandlungsbegriff Rz 406: Als Umwandlung wird im Allgemeinen ein Vorgang bezeichnet, bei dem ein Unternehmen seine Rechtsform ändert. Dabei unterscheidet man zwischen formwechselnden und übertragenden Umwandlungen. 2.1.1.1. Formwechselnde Umwandlungen Rz 407: Bei formwechselnden Umwandlungen bleibt die Identität des Unternehmens bestehen, das lediglich seine Rechtsform ändert. Rechtsformändernde Umwandlungen finden sich bspw. in § 239 AktG (AG auf GmbH), § 245 AktG (GmbH auf AG), § 139 HGB (OHG auf KG), § 152 Abs. 3 HGB (KG auf OHG), § 25 Abs. 2 FBG (OHG auf OEG bzw. KG auf KEG). Da bei diesem Umgründungstyp die juristische Person bzw. die Personengesellschaft bestehen bleibt und auch keine Übertragung des Unternehmens auf einen anderen Rechtsträger erfolgt, ergeben sich bereits nach allgemeinem Steuerrecht keine ertrag- oder verkehrsteuerrechtlichen Konsequenzen. Rein rechtsformwechselnde Umwandlungen werden daher vom UmgrStG nicht erfasst. 2.1.1.2. Übertragende Umwandlungen Rz 408: Bei übertragenden Umwandlungen wird die Identität des umzuwandelnden Rechtsträgers aufgegeben. Dieser Umwandlungstyp ist dadurch gekennzeichnet, dass der übertragende Rechtsträger im Zuge des Umwandlungsaktes untergeht und gleichzeitig dessen Vermögen im Wege der Gesamtrechtnachfolge auf einen anderen (übernehmenden) Rechtsträger übergeht. Es kommt nicht nur zur Änderung der Rechtsform sondern auch zur Änderung der Rechtsperson, die das Unternehmen führt. Rz 409: Handelsrechtliche Rechtsgrundlage für übertragende Umwandlungen ist das Bundesgesetz über die Umwandlung von Handelsgesellschaften (UmwG), BGBl. Nr. 304/1996. Das UmwG kennt zwei Formen der übertragenden Umwandlung. Nach § 1 UmwG können Kapitalgesellschaften unter Ausschluss der Abwicklung durch Übertragung des Unternehmens im Weg der Gesamtrechtsnachfolge entweder errichtend in eine Personengesellschaft (Rz 417 ff) oder verschmelzend auf den Hauptgesellschafter (Rz 425 ff) umgewandelt werden. Rz 410: Bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art. II UmgrStG unterbleibt idR eine Ertragsbesteuerung. Bei Nichtvorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art. II UmgrStG unterliegt dieser Vorgang nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen der Besteuerung nach Liquidations-, Veräußerungs- bzw. Tauschgrundsätzen und führt ggf. auch zu verkehrsteuerrechtlichen Konsequenzen. 2.1.1.3. Umwandlungen im UmgrStG Rz 411: Unter Art. II UmgrStG fallen neben den übertragenden Umwandlungen im Sinne des § 1 UmwG (inländische Umwandlungen, siehe Rz 412 ff) auch vergleichbare Umwandlungen ausländischer Körperschaften im Ausland (ausländische Umwandlungen, siehe Rz 433 ff). 2.1.2. Inländische Umwandlungen 2.1.2.1. Allgemeines Rz 412: Inländische Umwandlungen im Sinne des § 7 Abs. 1 Z 1 und 2 UmgrStG sind errichtende Umwandlungen nach dem UmwG, wenn ein Betrieb übertragen wird, verschmelzende Umwandlungen nach dem UmwG, wenn entweder ein Betrieb übertragen wird oder Hauptgesellschafter eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft bzw. eine EU-Gesellschaft im Sinne des Artikel 3 der Fusionsrichtlinie (Richtlinie Nr. 90/434/EWG des Rates, ABl. Nr. L 225 vom 23.7.1990 S. 1, siehe Rz 455) ist. Rz 413: Unter Art. II UmgrStG fallen errichtende bzw. verschmelzende Umwandlungen nur insoweit, als es nicht zu einer Steuerentstrickung von stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes kommt (siehe Rz 458 ff). Sofern eine EU-Gesellschaft im Sinne der Fusionsrichtlinie Rechtsnachfolger des übertragenden Rechtsträgers ist, bleibt Art. II UmgrStG auch im Falle der Steuerentstrickung voll anwendbar. Rz 414: Sind die vorstehend angeführten Voraussetzungen erfüllt, liegt eine Umwandlung im Sinne des § 7 Abs. 1 UmgrStG vor, auf die Art. II UmgrStG insgesamt zur Anwendung kommt. Infolge des Rechtsfolgenverweises des § 7 Abs. 3 UmgrStG regeln die dort genannten Bestimmungen die Steuerrechtsfolgen der Umwandlung für die übertragende Körperschaft (§ 8 UmgrStG, siehe Rz 465 ff) die Rechtsnachfolger (§ 9 UmgrStG, siehe Rz 485 ff) den Verlustabzug (§ 10 UmgrStG, siehe Rz 566 ff) sonstige Rechtsfolgen (§ 11 UmgrStG, betreffend Eintritt in Lohnverhältnisse, Umsatzsteuer, Kapitalverkehrsteuern, Grunderwerbssteuer, siehe Rz 594 ff). Rz 415: Die umfassende Anwendbarkeit oder Nichtanwendbarkeit des Art. II UmgrStG ist in Fällen der Aufwertungsoption oder des teilweisen Wegfalls des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich geteilt zu betrachten. Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird, ist Art. II UmgrStG umfassend nicht anzuwenden, im Übrigen kommt Art. II UmgrStG umfassend zur Anwendung. Soweit die Aufwertungsoption des § 8 Abs. 2 UmgrStG genutzt wird, bleibt Art. II UmgrStG abgesehen vom Verzicht auf die Buchwertfortführung und dem Wegfall der Verlustvortragsüberganges umfassend anwendbar. Rz 416: Entstehen bei der für die Verkehrsteuern oder für die Anteilsinhaber zuständigen Abgabenbehörde Zweifel, ob die Anwendungsvoraussetzungen des § 7 UmgrStG erfüllt sind, ist im Interesse einer einheitlichen Beurteilung der Umgründung eine Abstimmung mit den für die Ertragsbesteuerung der übertragenden Körperschaft und des(r) Rechtsnachfolger(s) zuständigen Abgabenbehörden herbeizuführen. 2.1.2.2. Errichtende Umwandlungen nach dem UmwG 2.1.2.2.1. Umwandlungsrecht Rz 417: Nach § 5 Abs. 1 UmwG kann die Hauptversammlung einer AG bzw. die Generalversammlung einer GmbH die Errichtung einer Personengesellschaft in Form einer Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) oder einer eingetragenen Erwerbsgesellschaft (OEG, KEG) und gleichzeitig die Übertragung des Vermögens der Kapitalgesellschaft auf diese Personengesellschaft beschließen. Rz 418: Als übertragender Rechtsträger einer errichtenden Umwandlung kommen nur inländische Kapitalgesellschaften in Betracht, somit nach dem AktG errichtete AG und nach dem GmbHG errichtete GmbH. Rz 419: Übernehmender Rechtsträger einer errichtenden Umwandlung kann sein offene Handelsgesellschaften im Sinne des § 105 Abs. 1 HGB Kommanditgesellschaften im Sinne des § 161 Abs. 1 HGB offene Erwerbsgesellschaften im Sinne des § 1 Z 1 EGG Kommandit-Erwerbsgesellschaften im Sinne des § 1 Z 2 EGG Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 1175 ABGB) kann nicht übernehmender Rechtsträger sein. Rz 420: An den Personengesellschaften müssen nach § 5 Abs. 1 letzter Satz UmwG Personen, deren Anteilsrechte zumindest neun Zehntel des Nennkapitals der übertragenden Kapitalgesellschaft umfassen, wieder im gleichen Ausmaß als Gesellschafter beteiligt sein. Eine Veränderung des Beteiligungsausmaßes gegenüber jenem an der übertragenden Kapitalgesellschaft ist im Normalfall ausgeschlossen (OGH 20.5.1999, 6 Ob 27/99k). Der Beitritt einer Kapitalgesellschaft im Rahmen der Umwandlung als Arbeitsgesellschafter der zu errichtenden Personengesellschaft ist zulässig (kein Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG, siehe Rz 1301). Minderheitsgesellschafter, die Anteile bis zu einem Ausmaß von zehn Prozent halten, werden bei einer verschmelzenden Umwandlung zwingend im Rahmen der Umwandlung abgeschichtet und können bei einer errichtenden Umwandlung von der Beteiligung an der übernehmenden Personengesellschaft ausgeschlossen werden. Wird den Minderheitsgesellschaftern eine Beteiligung an der Nachfolge-Personengesellschaft angeboten, haben sie ein Wahlrecht zwischen der Beteiligung an der Personengesellschaft (Anteilsgewähr) und dem Ausscheiden aus der Kapitalgesellschaft gegen angemessene Barabfindung. In allen Fällen des Ausscheidens haben sie einen gesetzlichen Anspruch auf eine angemessene Barabfindung (zur steuerlichen Behandlung siehe Rz 599 ff). 2.1.2.2.2. Abgabenrecht Rz 421: Für ertragsteuerliche Zwecke ist zu berücksichtigen, dass nicht die Personengesellschaft (zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger) sondern die Gesellschafter der Personengesellschaft Rechtsnachfolger der übertragenden Kapitalgesellschaft sind (§ 7 Abs. 2 UmgrStG). Rechtsnachfolger im Ertragsteuerrecht kann daher jede in- oder ausländische rechtsfähige Person sein, somit natürliche Personen Körperschaften eigentümerlose Rechtsträger. Rz 422: Wurde der Gesellschaftsanteil der umgewandelten Kapitalgesellschaft treuhändig gehalten, ist nicht der im Firmenbuch eingetragene Gesellschafter (Treuhänder) sondern der Treugeber Rechtsnachfolger im Sinne des § 7 Abs. 2 UmgrStG. Das ergibt sich aus der nach § 24 Abs. 1 lit. b und c BAO vorzunehmenden Anteilszurechnung. Bei einem im wirtschaftlichen Eigentum im Sinne des § 24 Abs. 1 lit. d BAO stehenden Gesellschaftsanteil ist der wirtschaftliche Eigentümer Rechtsnachfolger. An der Rechtsfigur einer errichtenden Umwandlung ändert sich nichts, wenn der Treuhänder einen Gesellschaftsanteil für den den übrigen Gesellschaftsanteil offen besitzenden Gesellschafter hält, steuerlich entsteht demgegenüber ein Einzelunternehmen des Alleingesellschafters. Umgekehrt entsteht steuerlich eine Mitunternehmerschaft, wenn ein Treuhänder für eine Mehrzahl von Treugeber-Gesellschaftern nach außen hin die Alleingesellschafterstellung innehat und eine verschmelzende Umwandlung im Firmenbuch eingetragen wird. Rz 423: Errichtende Umwandlungen im Sinne des UmwG fallen ohne Ausnahme nur dann unter Art. II UmgrStG, wenn ein Betrieb (siehe Rz 449 ff) übertragen wird. Rein anteilsverwaltende Kapitalgesellschaften (Holding), Liegenschaftsbesitz- oder Liegenschaftsverwaltungs-Kapitalgesellschaften können zwar nach den Normen des UmwG, nicht aber unter Anwendung der Rechtsfolgen der §§ 8 bis 11 UmgrStG errichtend umgewandelt werden (VwGH 22.4.2004, 2004/15/0043). In einem solchen Falle kommen die allgemeinen steuerrechtlichen Rechtsfolgen zur Anwendung (ua. Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988, unter Umständen keine Kapitalverkehrsteuerbefreiung, keine begünstigte Bemessungsgrundlage für Zwecke der Grunderwerbsteuer, siehe Rz 632 ff). Rz 424: Errichtende Umwandlungen im Sinne des UmwG fallen nur insoweit unter Art. II UmgrStG, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird, es sei denn, Gesellschafter der Nachfolge-Personengesellschaft ist eine ausländische EU-Gesellschaft im Sinne des Artikel 3 der Fusionsrichtlinie (zum Erfordernis der Steuerverstrickung siehe Rz 458 ff). 2.1.2.3. Verschmelzende Umwandlungen nach dem UmwG 2.1.2.3.1. Umwandlungsrecht Rz 425: Nach § 2 Abs. 1 UmwG kann die Hauptversammlung einer AG bzw. die Generalversammlung einer GmbH eine Umwandlung durch Übertragung des Unternehmens auf den Hauptgesellschafter beschließen, wenn diesem Anteilsrechte an mindestens neun Zehnteln des Nennkapitals gehören und er für die Umwandlung stimmt. Minderheitsgesellschafter, die Anteile bis zu einem Ausmaß von zehn Prozent halten, werden nicht Mitglieder des übernehmenden Rechtsträgers (Hauptgesellschafter), sondern verlieren im Zuge der Umwandlung ihre Beteiligung am Unternehmen, sie scheiden zwangsweise aus der Kapitalgesellschaft aus. Der Hauptgesellschafter hat den anderen Gesellschaftern eine angemessene Barabfindung zu gewähren. Rz 426: Als übertragender Rechtsträger einer verschmelzenden Umwandlung kommen nur inländische Kapitalgesellschaften in Betracht, somit nach dem AktG errichtete AG und nach dem GmbHG errichtete GmbH. Rz 427: Übernehmender Rechtsträger einer verschmelzenden Umwandlung ist der Hauptgesellschafter (zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger). Nachfolgerechtsträger kann jede rechtsfähige in- oder ausländische Person sein, die zu mindestens 90% am Nennkapital beteiligt ist. Nachfolgerechtsträger kann sein eine natürliche Person eine Personengesellschaft eine Körperschaft ein eigentümerloser Rechtsträger. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 1175 ABGB) kann nicht Nachfolgerechtsträger sein. 2.1.2.3.2. Abgabenrecht Rz 428: Ertragsteuerrechtliche Rechtsnachfolger einer verschmelzend umgewandelten Kapitalgesellschaft können mit Ausnahme von Personengesellschaften alle in- oder ausländischen rechtsfähigen Personen sein, somit natürliche Personen Körperschaften eigentümerlose Rechtsträger. Rz 429: Ist zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger eine Personengesellschaft, muss für ertragsteuerliche Zwecke berücksichtigt werden, dass nicht die Personengesellschaft sondern die Gesellschafter der Personengesellschaft Rechtsnachfolger der übertragenden Kapitalgesellschaft sind. Rz 430: Wurde bei einer verschmelzenden Umwandlung auf eine Personengesellschaft der Gesellschaftsanteil der umgewandelten Kapitalgesellschaft von der Personengesellschaft treuhändig gehalten, ist nicht der im Firmenbuch eingetragene Gesellschafter (Treuhänder) sondern ist der oder sind die Treugeber Rechtsnachfolger im Sinne des § 7 Abs. 2 UmgrStG. Das ergibt sich aus der nach § 24 Abs. 1 lit. b und c BAO vorzunehmenden Anteilszurechnung. Bei einem im wirtschaftlichen Eigentum im Sinne des § 24 Abs. 1 lit. d BAO stehenden Gesellschaftsanteil ist der wirtschaftliche Eigentümer Rechtsnachfolger. An der Rechtsfigur einer verschmelzenden Umwandlung ändert sich steuerlich nichts, wenn der Treuhänder den Gesellschaftsanteil für mehrere Treugeber hält. Rz 431: Verschmelzende Umwandlungen im Sinne des UmwG fallen grundsätzlich nur dann unter Art. II UmgrStG, wenn ein Betrieb (siehe Rz 449 ff) übertragen wird. Rein anteilsverwaltende Kapitalgesellschaften (Holding), Liegenschaftsbesitz- oder Liegenschaftsverwaltungs-Kapitalgesellschaften können zwar nach den Normen des UmwG, nicht aber unter Anwendung der Rechtsfolgen der §§ 8 bis 11 UmgrStG umgewandelt werden. In einem solchen Falle kommen die allgemeinen steuerrechtlichen Rechtsfolgen zur Anwendung (ua. Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988, unter Umständen keine Kapitalverkehrsteuerbefreiung, keine begünstigte Bemessungsgrundlage für Zwecke der Grunderwerbsteuer, siehe Rz 632 ff). Zur Ausnahme vom Betriebserfordernis siehe Rz 455. Rz 432: Verschmelzende Umwandlungen im Sinne des UmwG fallen nur insoweit unter Art. II UmgrStG, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird, es sei denn, Rechtsnachfolger ist eine ausländische EU-Gesellschaft im Sinne des Artikel 3 der Fusionsrichtlinie (zum Erfordernis der Steuerverstrickung siehe Rz 458 ff).