BFG RV/7100218/2017

Mit Schreiben vom 24.05.2019 erstattete die Beschwerdeführerin ein Ergänzungsschreiben zur Beschwerde und begründete wie folgt: "1. Sachverhalt: Die liechtensteinische ***15*** Familienstiftung (Im Folgenden kurz "***41*** Familienstiftung") wurde als Fonds zur Sicherung des erwerbsunfähigen Dr. ***15*** und jener Personen denen gegenüber Herr Dr. ***15*** unterhaltspflichtig ist, errichtet. Diese Fondseinspeisung wurde durch einen auflösend bedingten Erb- und Pflichtteilsverzicht des Dr. ***15*** gegenüber seinem Vater, Dr. ***18***, begleitet. Die auflösende Bedingung bestand darin, dass der Vater Dr. ***18*** eine Iiechtensteinische Stiftung errichtet, diese mit Vermögenswerten ausstattet und der Zweck der Stiftung in der Sicherung des standesgemäßen Lebensunterhaltes seines Sohnes Dr, ***15***, so wie in dessen Ablebensfall jenen seiner erbberechtigten Nachkommenschaft zu bestehen hat. Dr ***15*** erklärte im Rahmen eines bedingten Erb- und Pflichtteilsverzichtes für sich und seine Nachkommen und Rechtsnachfolger an den künftigen Nachlass seines Vaters keine gesetzlichen Erb- und Pflichtteilsansprüche zu stellen und auf das Recht zur Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen zum Nachlass seines Vaters Dr. ***18*** zu verzichten. Dieser Verzicht und die hiefür zu erbringende Gegenleistung hat sich somit auch auf die zum Zeitpunkt des Abschlusses des bedingten Erb- und Pflichtteilsverzicht wie auch zum Zeitpunkt des Ablebens von Dr. ***15*** (2006) noch minderjährige Tochter ***11*** (geb. ***29***) erstreckt. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des bedingten Erb- und Pflichtteilsverzichtes war die Ehe von Dr. ***15*** mit der Mutter von ***11*** bereits geschieden. Die Mutter von ***11*** war finanziell nicht in der Lage für den standesgemäßen Lebensunterhalt ihrer Tochter selbständig aufzukommen Die Absicherung gegenüber einem Zugriff des Dr ***15*** bzw nach dessen Tod durch die Erbberechtigten erfolgte somit durch die Gründung einer intransparenten liechtensteinischen Familienstiftung. die die Aufgabe der Unterhaltssicherung für Dr. ***15*** bzw nach dessen Ableben für die Erbberechtigten als "abwickelnde" Stelle und zugleich "zugriffssichere Stelle" zu übernehmen hatte. Die Einrichtung dieser FL - Stiftung war quasi das Vollzugsgeschäft zum bedingten Erbe und Pflichtteilsverzicht Im bedingten Erb- und Pflichtteilsverzicht des Jahres 2002 hat sich Herr Dr. ***18*** sen. dazu verpflichtet. dort klar definierte Betrage in Geldesform oder Sachleistungen zu erbringen Herr Dr. ***15*** ist am tt.2.2006 verstorben. Er hinterlässt eine Witwe und eine Tochter, Frau Mag ***11***. In der Folge wurden Zahlungen von der ***41*** Familienstiftung an Frau ***Bf1*** getätigt. Diese Einkünfte aus der ***41*** Familienstiftung wurden vorn Finanzamt bei Frau ***39*** als Einkünfte aus (ausländischen) Kapitalvermögen gemäß 5 27 Abs 1 Z 7 bzw 5 27 Abs 5 Z 7 EStG gewertet und dem Sondersteuersatz in Hohe von 25 % unterworfen. Dr ***18*** sen. ist im Mai 2016 verstorben. 2. Meinung des Finanzamtes: Im Rahmen der Vorlage der Bescheidbeschwerden gemäß § 243 BAO am 16 01 2017 an das BFG führte das Finanzamt aus: "Den zitierten BFG-Erkenntnissen (RV/6100270/2013 vom 11.82014 Sowie RV/6100579/2008 vom 6.6.2014) lag nach Ansicht des Finanzamtes ein nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. In diesen Fällen wurden nach dem Tod des Stifters von den Pflichtteilsberechtigten Nachkommen Pflichtteilsergänzungsansprüche geltend gemacht, es wurde ein Vergleich mit der Privatstiftung abgeschlossen Die Leistungen der Stiftung zur Erfüllung des Vergleiches wurden vom BFG als nicht steuerpflichtige Leistungen angesehen, weil Sie nicht in Vorteilsgewährungsabsicht sondern in Erfüllung einer gesetzlichen Pflicht erfolgt seien. Im vorliegenden Fall wurde jedoch kein erbrechtlicher Anspruch gegen die ***16*** Familienstiftung geltend gemacht. Es handelt sich bei den Zahlungen an Frau ***11*** um Zahlungen in Erfüllung des satzungsmäßigen Zweckes der Stiftung. Nach VWGH vom 10 2.2016, Ra 2014/15/0021, kann der Abschluss eines Vergleiches nicht die Möglichkeit bieten, unentgeltliche, aufgrund des Stiftungszweckes geleistete, steuerpflichtige Zuwendungen der Steuerflicht zu entziehen, vgl ebenso Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht, lI/521, wonach unentgeltliche Vermögensübertragungen, die einer Stiftung "von außen" - durch ein Rechtsgeschäft außerhalb der Stiftungserklärung - aufgezwungen werden, vom Zuwendungsbegriff des § 27 Abs 1 Z 7 EStG auszuklammern seien." 3. Rechtliche Würdigung: 3.1.Entscheidung des VwGH vom 10.2.2016, Ra 2014/15/0021: Der VwGH hat mit Entscheidung vom 10.2.2016, Ra 2014/15/0021 ausgesprochen, dass eine Privatstiftung mit Zahlungen, die sie in Erfüllung einer gesetzlichen (außerstiftungsrechtlichen) Verpflichtung leistet, keine Zuwendungen iSd § 27 Abs 5 Z 7 tätigt. Diese Linie hat der VwGH bereits in zwei Folgeentscheidungen vom 10.3.2016 bekräftigt. Er hat sie damit zur ständigen Rechtsprechung erhoben 2. Zuwendungen iSd § 27 Abs 5 Z 7 EStG einer Privatstiftung sind nach Ansicht des VwGH unentgeltliche Vermögensübertragungen an Begünstigte oder Letztbegünstigte. Sie können in offener oder verdeckter Form erfolgen und als Geld- bzw Sachleistungen oder als Nutzungszuwendungen gewann werden.3 Sie setzen eine Bereicherung des Empfängers der Zuwendung und einen subjektiven Bereicherungswillen der Privatstiftung, der durch die Organe gebildet wird, voraus,4. Die Erfüllung von - nicht im Stiftungsrecht gründenden zivilrechtlichen Verpflichtungen wie zB von die Stiftung treffenden Schadenersatzverpflichtungen oder hier von Verpflichtungen aus dem Erb-, Familien- oder Unterhaltsrecht, ist nach Ansicht des VwGH nicht einmal Iatent von einem BereicherungswilIen der Stiftungsorgane getragen Nach Ansicht von Zorn liegt nicht einmal eine fur den Zuwendungsbegriff des § 27 Abs 5 Z 7 EStG essentielle "unentgeltliche Vermögensübertragung" oder "objektive Bereicherung" vor5. Gleiches muss konsequenterweise gelten, wenn die Privatstiftung aufgrund von klagsweisen Unterhaltsansprüchen von Kindern zur Herausgabe von Vermögen verpflichtet ist. Auch hier besteht ein gesetzlicher Herausgabeanspruch gegenüber der Privatstiftung und die Vermögensherausgabe muss daher ohne KESt-Belastung erfolgen 5 Dasselbe gilt für die Erfüllung von vertraglichen Verpflichtungen durch eine Stiftung, diesen wohnt nämlich weder originär eine Unentgeltlichkeit (objektive Bereicherung) inne noch erfolgt die Erfüllung dieser Verpflichtung durch den Stiftungsvorstand freiwillig (auch wenn ein Beschluss des Stiftungsvorstands dazu gefasst wurde): ist bereits bei der Vermögenseinlage das Stiftungsvermögen mit vertraglichen Herausgabeansprüchen belastet, fehlt es bei der Exekution der Herausgabeansprüche sowohl an der objektiven Bereicherung als am subjektiven Bereicherungswillen7. Dies passt auch sehr gut zu dem vom VfGH in seiner Entscheidung vom 23 2.2017 judizierten, teleologischen Zuwendungsbegriff" bei Stiftungen, wonach bei der Klärung des Umfangs einer "Zuwendung (VwGH 10 3 2016, R0 2014/15/0047 und VwGH 10.3 2016, Ro 2015/15/0025, Vgl Fraberger, VwGH Grundsatzaussagen zur KESt Neutralität der Auszahlung von Pflichtteilen aus einer Privatstiftung, ZFS 2015, 81. 3 Vgl Doralt, EStG § 27 Tz 27B Vgl. Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2 ll/520, Fraberger/Haslinger, Stellt die Vermögensherausgabe aus einer österreichischen Privatstiftung eine Zuwendung im Sinne des § 27 Abs 1 Z 7 EStG dar?, ZFS 2008, 49/ , VwGH 10.02.2016, Ra 2014/15/0021, Vgl Zorn. Zum Pflichtteilsergänzungsanspruch bei Vermögensübertragung auf eine Privatstiftung, RdW 2016, 284 (255). Vgl. auch Prechtl-Aigner, Keine KESt-Pflicht bei gesetzlicher oder vertraglicher Herausgabeverpflichtung einer Privatstiftung, SWK 2014. 1323, sowie auch den Parallelfall der erbbedingten Übernahme von Unterhaltsverpflichtungen des Erblassers nach 5 78 EheG (Leistungen sind beim belasteten Erben, der auch eine Privatstiftung sein kann, KEINE abzugsfähige Ausgabe, beim Unterhaltsberechtigten aber auch nach § 29 Abs 1 Ts 2 EStG KEINE steuerpflichtigen Einkünfte) - Vgl zB VwGH17, 21982. 1696/80. Vgl Prechtl, Privatstiftung als Vorerbe. Zuwendungsbesteuerung bei Eintritt des Nacherbfalls", SWK 2007, S 534ff, Petritz/Remold, Umfasst der Zuwendungsbegrif iSd § 27 Abs 5 Z 7 EStG Pflichtteilsansprüche sowie Nacherbfälle", JEV 2014, 32 (37i): Urtz/Stanek, VwGH zur steuerlichen Behandlung von Pflichtteilszahlungen einer Privatstiftung, PSR 2016, 77 (800, sowie zuletzt Marschner, Optimierung der Familienstiftung', Wien 2019, RZ 1261 B Vgl VVGH 23.2.2017. E 2212/2015, Pkti 2.3. der Entscheidungsgründe aus einer Privatstiftung" keine starre formalrechtliche Betrachtung, sondern eine Art wirtschaftliche Betrachtungsweise an den Tag zulegen und die Frage zu stellen ist. ob bei einem Zuwendungsakt einer Stiftung aus der Sicht des Begünstigten überhaupt eine Bereicherung entstanden ist. 3.2.Anwendung der VwGH-Entscheidung vom 10.2.2016, Ra 2014/1510021 auf den konkreten Fall: Wenngleich die genannten VwGH Entscheidungen lediglich die Vermögensherausgabe aufgrund von Pflichtteilsansprüchen betrafen, hat der VwGH dennoch allgemeine Leitlinien gesteckt. Unter welchen Voraussetzungen Vermögensauskehrungen einer Privatstiftung nicht der KESt unterliegen. So lasst sich den Entscheidungen entnehmen, dass die Vermögensherausgabe nicht auf Vorteilsgewährung gerichtet ist (d h der subjektive Bereicherungswille fehlt) im gegebenen Fall hat sich Dr ***18*** sen. im auflösend bedingten Erb- und Pflichtteilsverzicht des Jahres 2002 dazu verpflichtet, dort klar definierte Betrage in Geldesform oder Sachleistungen zu erbringen. wobei die erb- und familienrechtliche Komponente (letztere in Form der Unterhaltsleistung im Sinne der 55 231ffABGB wegen der Erwerbsunfähigkeit des Sohnes) völlig unstreitig ist. Gemäß § 231 Abs 1 ABGB haben Eltern zur Deckung der ihren Lebensverhältnissen angemessenen Bedürfnisse des Kindes unter Berücksichtigung seiner Anlagen. Fähigkeiten. Neigungen und Entwicklungsmöglichkeiten nach ihren Kräften anteilig beizutragen. Konkret wurde im auflösend bedingten Erb- und Pflichtteilsverzicht vereinbart, dass im Gegenzug für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht des mittlerweile Verstorbenen Dr. ***15*** die ***41*** Familienstiftung mit CHF 4,5 Mio befüllt werden sollte und in der Folge für den Unterhalt von Dr. ***15*** bzw seiner damals minderjährigen Nachfahrin, ***Bf1***, aufkommen sollte.9 Damit Wird völlig klar und unstreitig der Zivilrechtliche Verpflichtungsgrund definiert. der das in die Stiftung eingelegte Vermögen mit zivilrechtlichen Zahlungspflichten vorbeiastet, sodass die Erfüllung dieser zivilrechtlichen Pflichten der Stiftung durch die Stiftung im Sinne der Ausführungen unter Pkt 3.1. den "Zuwendungsbegriff nach § 27 Abs 5 Z 7 EStG NICHT erfüllt. Die gegenständlichen Unterhaltszahlungen der FL Familienstiftung an Frau ***Bf1*** wurzeln zwar in der seinerzeitigen Vereinbarung (Erb- und Pflichtteilsverzicht des Jahres 2002) zwischen dem Erblasser Dr. ***18*** und seinem Sohn, Dr, ***15*** und waren grundsätzlich zu Lebzeiten des Dr. ***15*** dessen höchstpersönliche Verpflichtungen gegenüber seiner Tochter, ***Bf1*** Dennoch ist Folgendes zu beachten:- Mehrere Verträge sind allerdings dann als "wirtschaftliche Einheit" zu sehen, wenn Sie logisch miteinander verknüpft sind und die Beteiligten trotz mehrerer, in einer oder mehreren Urkunden enthaltenen Verträge eine einheitliche Regelung beabsichtigen und zwischen diesen Verträge ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht - Der Unterhaltspflichtige Stifter kann seine Unterhaltsverpflichtung (§§ 231ff ABGB) auch durch Einsetzung der Unterhaltsberechtigten als Begünstigte erfüllen. Das ist hier der Fall, weil die Errichtung der Privatstiftung gerade dazu gedient hat, dass sich der Unterhaltspflichtige Dr. ***18*** durch Verpflichtung der Privatstiftung zur Übernahme der Unterhaltspflicht seiner Unterhaltspflicht gegenüber seinem Sohn entledigt hat und zugleich diesen von seinen Unterhaltspflichten gegenüber seiner Tochter entlastet hat. 9 Im Erb- und Pflichtteilsverzicht wurde ausdrücklich festgehalten. dass der Vertrag seine Gültigkeit verliert, wenn die Bedingungen des Vertrages (vor allem Ausstattung der Stiftung und Leistung des standesgemäßen Unterhalts an Dr ***15*** und seiner erbberechtigten Nachkommenschaft) nicht eingehalten werden. 10 Vgl. BFG Innsbruck 01.09.2015. RV/3100572/2015; VWGH 0910.1991.89/13/0095. Die gesetzliche Verpflichtung zur Zahlung dieser Unterhaltsansprüche ist daher auf die ***41*** Privatstiftung übergegangen. - Selbst wenn man die Ansicht vertritt. dass die Unterhaltsverpflichtung nicht schon aufgrund des auflösend bedingten Erb- und Pflichtteilsverzichtes und der nachträglichen Errichtung der Stiftung auf diese übergegangen ist. So gilt Folgendes Gesetzliche Unterhaltsansprüche können nicht dadurch verhindert werden, dass ertragsbringendes Vermögen in eine Privatstiftung übertragen wird ***41*** Sinne des Anspannungsgrundsatzes" kann der angemessene Unterhalt nicht dadurch geschmälert werden, indem sich der Unterhaltsverpflichtete seines Vermögens entledigt. Auf Änderungs- oder Widerrufsrechte kommt es diesbezüglich nicht an.12 Sowohl Herrn Dr. ***15*** als auch seine Tochter ***Bf1*** hätten die Unterhaltsansprüche daher auch dann auf gesetzlicher Basis gegen die Privatstiftung geltend machen können, wenn diese nicht schon allein aufgrund des Erb- und Pflichtteilsverzichtes verpflichtet gewesen wäre, die gesetzlichen Unterhaltszahlungen zu leisten. Frau ***Bf1*** hatte zwar keinen direkten Unterhaltsanspruch gegen ihre Großeltern, Großeltern trifft allerdings gem § 232 ABGB dann eine Verpflichtung zur Leistung von Unterhaltszahlungen. wenn die Eltern nach ihren Kräften zur Leistung des Unterhalts nicht imstande ist, wie es im gegenständlichen Fall war. - Die ***41*** Familienstiftung leistet daher die Unterhaltszahlungen auf Basis einer gesetzlichen (eben §§ 231ffABGB) und nicht auf Basis einer stiftungsrechtlichen Verpflichtung (Wie etwa einer Begünstigung). Es liegt (mit den Worten Zorns") eine "außerstiftungsrechtliche" Verpflichtung vor, welche die ***41*** Familienstiftung bedient - Der Stiftungsvorstand handelte bei den Zuwendungen an Frau ***Bf1*** daher nur in Ausübung einer gesetzlichen Verpflichtung und/oder erfüllt eine vertragliche Verpflichtung. 3.3.Fassen eines Zuwendungsbeschlusses durch den Stiftungsvorstand schadet nicht: Da der VwGH - genauso wie vorgängig das BFG, nur den "subjektiven Bereicherungswillen der Privatstiftung der durch die Organe der Privatstiftung gebildet wird" für den Zuwendungsbegriff nach § 27 Abs 5 Z 7 bzw § 27 Abs 1 Z 7 EStG als maßgeblich erachtet kann nunmehr auch als gesichert angesehen werden. dass eine steuerfreie Zuwendung aus der Privatstiftung auch dann vorliegen kann, wenn der Stiftungsvorstand anlässlich der Auszahlung einen Zuwendungsbeschluss gefasst haben sollte." Da die Wurzel des Anspruchs eine gesetzliche Verpflichtung ist, kann dem formalen Zuwendungsbeschluss keine besondere Bedeutung mehrzukommen, Die Auszahlung der gesetzlichen Ansprüche hatte auch völlig unabhängig und losgelöst von einem Zuwendungsbeschluss vorgenommen werden müssen. sodass der Zuwendungsbeschluss bei einer "substance-over-form-Betrachtung unbeachtlich bleiben muss.15 Schließlich liegt die Vermögensherausgabe im Falle gesetzlicher oder sonstiger zivilrechtlicher Verpflichtungen nicht in der Disposition des Stiftungsvorstandes und konnte letzten Endes auch gerichtlich durchgesetzt werden 15 im vorliegenden Fall wird in den Zuwendungsbeschlüssen sogar explizit erwähnt, dass es sich bei den Auszahlungen an Frau Mag. ***11*** um Unterhaltszahlungen handelt. 11 Zum Anspannungsgrundsatz bei Stiftungen vgl zuletzt OGH 20.2.2019, 3 Ob 9/19y (mit Hinweisen auf eine gleichlautende Vorjudikatur). 12 Gesellschafts- und Unternehmensformen? Rz 4319. 13 Zorn, Zum Pflichtteilsergänzungsanspruch bei Vermögensübertragung auf eine Privatstiftung RdW 2016, 286 14 Vgl Fraberger, VwGH. Grundsatzaussagen zur KESt-Neutralität der Auszahlung von Pflichtteilen aus einer Privatstiftung ZFS 2016. 82. 15 Vgl. Fraberger, VwGH: Grundsatzaussagen zur KESt Neutralität der Auszahlung von Pflichtteilen aus einer Privatstiftung ZFS 2016. 82; in diesem Sinne wohl auch Wredemiann, Die Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen durch Privatstiftungen eine steuerrechtliche Analyse. RWZ 2015. 39; siehe auch Anmerkung Fraberger zu BFG Salzburg 6.6.2014 und 11.5.2014. ZFS 2014. 206l. 3.4.Fiktion des "Direkterwerbs zwischen dem potentiellen Erblasser und dem weichenden Erben": Wie des Weiteren bereits in unseren Bescheidbeschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2010, 2011, 2012 und 2013, 2014 sowie die Vorauszahlungsbescheide 2015 und 2016 ausgeführt, ist nach der Rechtsprechung17 bei Vorgängen, die im Erb» und Pflichtteilsrecht wurzeln, die sog. "Fiktion des Direkterwerbs zu berücksichtigen. Diese verhindert, dass die Vermögensauskehr aus einer Privatstiftung oder vergleichbaren ausländischen Vermögensmasse als "Zuwendung" im Sinne des § 27 Abs 5 Z 7 EStG angesehen werden kann. Das BFG Salzburg führt - unter Verweis auf die Grundsatzentscheidung des VwGH vom 27.11 1968 zum "todeswegigen Erwerb" im EStG - aus, dass es bei erb- und pflichtteilsrechtlichen Vorgängen keinen Unterschied machen darf, ob diese Vorgänge direkt zwischen Erblasser und Erb- und Pflichtteilsberechtigen stattfinden oder wegen einer Vermögenszuwendung an eine Stiftung letztlich die Stiftung die Begleichung der erb- und pflichtteilsrechtlichen Anspruche vornehmen muss Im Ergebnis bringt die Rechtsprechung damit zum Ausdruck, dass keine Zuwendung aus einer Stiftung im Sinne des § 27 Abs 5 Z 7 EStG vorliegt, wenn die Stiftung nur kraft gesetzlicher oder vertraglicher Pflicht die Befriedigung von erb- und pflichtteilsrechtlichen Ansprüchen übernimmt und dabei den Charakter einer Zahlstelle hat.1E Gleiches gilt im konkreten Fall, da die Stiftung die Begleichung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht vornimmt und es keinen Unterschied machen darf, ob diese Unterhaltspflichtdirekt durch den Unterhaltspflichtigen beglichen Wird oder über die Stiftung als "Zahlstelle". Hebt man diese Argumentation um eine Ebene hoher (nämlich auf die Ebene des bedingten Erb- und Pflichtteilsverzichts 2002 zwischen Vater und Sohn ***39***), ergibt sich aus steuerlicher Sicht kein anderes Bild: wie schon im Beschwerdeschriftsatz aus August 2015 festgehalten wurde, darf nochmals darauf hingewiesen werden, dass sowohl nach der Rsp des BFG als auch nach der Praxis des BMF ein Erb- und Pflichtteilverzicht gegen Abfindung des "weichenden Berechtigten" KEINE entgeltliche Veräußerung eines Wirtschaftsguts darstellt und daher sowohl bei Einmalzahlung als auch bei Leistungen von wiederkehrenden Zahlungen20 beim Abfindenden als auch beim Empfänger der Zahlung(en) absolut einkommensteuer-NEUTRAL ist. Erst mit dem Tod des Erblassers erstarkt das Erb- und Pflichtteilsrecht von einer reinen, hoffnungsmäßigen Anwartschaft" zu einem subjektiv durchsetzbaren Recht sodass erst zum Todeszeitpunkt des Erblassers dem Erb- und Pflichtteilsrecht Wirtschaftsgutqualität zukommt. 15 Vgl. Frech Aign: Keine KESt-Plicht bei gesetzlicher odervertraglicher Herausgabeverpflichtung einer Privatstiftung, SWK 2014, 1322 17 Vgl. BFG Salzburg 11 S 2014, RV/6100270/2013; nach der Einbringung unserer Beschwerde nunmehr bestätigt durch VwGH 10 02 2016, Ra 2014/15/0047. 18 Vgl zB Prechtl/Aigner, Keine KEStPflicht bei gesetzlicher oder vertraglicher Herausgabeverpflichtung einer Privatstiftung, SWK 2014, 1322i 19 Vgl Rz 134d letzter Absatz EStR idF ab Wartungserlass 2013 20 ausdrücklich BFG lnnsbruck 7 4 2014, RV/3100533/2010, Pkt. ll. Abs 4, in Anlehnung an die BFH-Rsp seit EFH 9.22010, Vlll R 43/06.BStBII12010,818ff" Mit Schreiben vom 09.06.2020 erstattete die belangte Behörde eine Gegenstellungnahme mit dem folgenden Inhalt: "1. KESt-pflichtige Zuwendungen von Stiftungen iSd § 27 Abs. 5 Z 7 EStG 1988 1.1. Zuwendungsbegriff Zuwendungen von Privatstiftungen und vergleichbaren ausländischen Vermögensmassen (zB auch Fonds) iSd § 27 Abs. 5 Z 7 EStG 1988 sind unentgeltliche Vermögensübertragungen - insb. an ihre Begünstigten. Sie sind unabhängig davon gegeben, aus welchen Gründen sie erfolgen, ob sie in offener oder verdeckter Form vorliegen, oder in der jeweiligen Satzung oder Stiftungserklärung Deckung finden oder nicht (StiftR 2009 Rz 203). 1.2. Ausnahme bei gesetzlichen Ansprüchen gegenüber der Stiftung Nach der Rechtsprechung des VwGH (03.04.2019, Ra 2018/15/0060; 10.02.2016, Ra 2014/15/0021, mwN) setzen Zuwendungen einer Stiftung eine Bereicherung des Empfängers der Zuwendung und einen subjektiven Bereicherungswillen der Stiftung, der durch ihre Organe gebildet wird, voraus. Wenn und soweit eine Leistung zur Tilgung gesetzlicher Ansprüche erfolgt, ist sie nicht als Zuwendung zu beurteilen. Der gesetzliche Anspruch muss die Stiftung als selbstständiges Rechtssubjekt - im konkreten Fall die ***16*** Familienstiftung - treffen und ihr gegenüber durchgesetzt werden können (materiell-rechtliche Pflicht der Stiftung). Eine materiell-rechtliche Pflicht der Stiftung kann ihren Ursprung beispielsweise in der Pflicht zum Schadenersatz gegenüber dem Geschädigten (zB §§ 1293 ff ABGB), in der Pflicht zur Vermögensherausgabe aufgrund einer Bereicherung gegenüber dem "Entreicherten" (zB §§ 877, 1042 ABGB) oder in der Setzung von anfechtbaren Rechtshandlungen gegenüber Dritten (die dadurch gem. §§ 1 ff AnfO bzw. §§ 27 ff IO zu Anfechtungsgläubigern werden) haben. 2. Gesetzliche Unterhaltspflicht von Eltern gegenüber ihren Kindern (§§ 231 f ABGB) Eltern haben ihren Kindern bis zu deren Selbsterhaltungsfähigkeit Unterhalt zu leisten (§ 231 ABGB). Vater und Mutter haben anteilig zur Deckung der Bedürfnisse des Kindes beizutragen. Die Höhe des gesetzlichen Unterhaltsanspruches ist von der Leistungsfähigkeit der Eltern abhängig. Der Unterhalt steht dem Kind nur bis zu seiner Selbsterhaltungsfähigkeit zu. Diese ist erreicht, wenn das Kind die Mittel zur Deckung seiner Bedürfnisse selbst erwirbt bzw. erwerben könnte. Hierbei gilt die Anspannungstheorie (kein Unterhaltsanspruch bei schuldhaftem Nichterwerb bzw. zu geringem Erwerb). 2.1. Keine Übertragung der gesetzlichen Unterhaltspflicht auf die ***40*** Familienstiftung Eine gesetzliche Unterhaltspflicht für Nachkommen trifft die Stiftung als juristische Person naturgemäß nicht. Diese materiell-rechtliche Pflicht von Eltern gegenüber ihren Kindern kann auch - entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin - nicht schuldbefreiend auf die Stiftung übertragen werden. Es besteht keine rechtliche Möglichkeit sich seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht durch Übertragung auf eine juristische Person zu entledigen. Es mag zwar zutreffen, dass Großeltern den Unterhalt für Enkel gern. § 232 ABGB unter bestimmten Voraussetzungen schulden könnten, allerdings ausschließlich dann, wenn die Eltern nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht für den Unterhalt aufkommen können (siehe oben). Können die Eltern den Unterhalt nicht bestreiten, ist subsidiär das Vermögen des Kindes heranzuziehen. Nur wenn die Heranziehung des Vermögens des Kindes nicht zumutbar ist bzw. keines vorhanden ist, haben Großeltern im Rahmen ihrer Leistungsfähigkeit zum Unterhalt ihres Enkelkindes beizutragen. Entsprechend führt auch die Beschwerdeführerin auf Seite 5 der Beschwerdeergänzung aus, dass Frau Mag. ***39*** keinen "direkten Unterhaltsanspruch gegen ihre Großeltern" hatte. Das Argument der Beschwerdeführerin, wonach das gestiftete Vermögen für den Unterhalt von Frau Mag. ***39*** (gesetzlich) heranzuziehen wäre, ist dadurch entkräftet, dass den Stifter Dr. ***18*** ab dem Zeitpunkt der Errichtung der Stiftung (zugunsten seines Sohnes und dessen Familie) jedenfalls keine gesetzliche Unterhaltspflicht traf, da sein Sohn Dr. ***15*** durch die Zuwendungen aus der ***40*** Familienstiftung für den Unterhalt seiner Tochter selbst aufkommen konnte. Bei den - nach Tod ihres Vaters - an Frau Mag. ***39*** durch die ***40*** Familienstiftung geleisteten Zahlungen handelt es sich um Unterhaltszahlungen durch einen Dritten. Siehe dazu auch die in Punkt I.l.l.a (Seite 1) der Beistatuten dem Stiftungsrat gewährte Befugnis, "nach freiem und uneingeschränktem Ermessen über die Art und Weise der Ausrichtung der Begünstigten zu befinden. Allein diese Formulierung zeigt bereits die fehlende gesetzliche Seite 2 Pflicht zur Zahlung des Unterhalts gern. § 231 f ABGB. Erhält der Unterhaltsberechtigte seinen Unterhaltsbedarf von dritter Seite - hier von der Stiftung erlischt der gesetzliche Unterhaltsanspruch. Weiß der Zahler, dass er nicht der gesetzliche Unterhaltsschuldner ist und zahlt er den Unterhalt zur Erleichterung der Eltern und des Kindes, macht er einen Aufwand, den er nach dem Gesetz nicht hätte machen müssen. Er kann sich daher grundsätzlich gern. § 1042 ABGB bereicherungsrechtlich an den gesetzlichen Unterhaltspflichtigen (Eltern) "schadlos" halten. Die ***40*** Familienstiftung hätte daher selbst einen gesetzlichen Bereicherungsanspruch gegenüber der Mutter von Frau Mag. ***39***, wenn dies nicht durch die Beistatuten "verhindert" worden wäre. Umgekehrt können aber satzungsmäßige bzw. vertragliche Vereinbarungen nicht dazu dienen, steuerpflichtige Zuwendungen der Steuerpflicht zu entziehen, indem sie dem Titel einer vorgeblich bestehenden gesetzlichen Verpflichtung unterstellt werden (vgl. VwGH 03.04.2019, Ra 2018/15/0060 Rn. 31 mwN). Weder die ***40*** Familienstiftung noch der Stifter unterliegen einer gesetzlichen Unterhaltspflicht, da durch die Stiftung die Familie von Frau Mag. ***39*** mehr als versorgt ist (siehe die sog. Luxusgrenze des gesetzlichen Unterhaltsrechts in der zivilgerichtlichen Praxis: vgl. nur OGH 6 Ob 5/08s mwN) und damit das gesetzliche Unterhaltsrecht des ABGB nicht zur Anwendung gelangt. 2.2. Selbsterhaltungsfähigkeit von Frau Mag. ***39*** Frau Mag. ***39*** erhielt Zahlungen aus der ***40*** Familienstiftung: im Jahr 2010 € 51.800, in den Jahren 2011 bis 2014 jeweils € 58.800. Nach zivilrechtlicher Rechtsprechung und Literatur haben Unterhaltsberechtigte (potentielle) Zuwendungen aus einer Stiftung auf ihren Unterhaltsanspruch anrechnen zu lassen (vgl. Umberg, Privatstiftung und Unterhalt, EF-Z 2008, 175, Punkt D.4. mwN). Durch diese Zahlungen ist Frau Mag. ***39*** selbsterhaltungsfähig und ihr gesetzlicher Unterhaltsanspruch gegenüber ihren Eltern (Mutter) erlischt insoweit. Zudem hat Frau Mag. ***39*** eine abgeschlossene Ausbildung und ist im Sinne des Anspannungsgrundsatzes schon deshalb in der Lage einer entsprechenden Erwerbstätigkeit nachzugehen. 2.3. Keine "wirtschaftliche" Einheit von Erb- und Unterhaltsrecht Der durch die Beschwerdeführerin angeführte Erb- und Pflichtverzicht ist von der Frage des Unterhaltsrechts unabhängig zu betrachten. Eine wirtschaftliche Einheit besteht nicht. Dies ist dadurch begründet, dass Erbrecht und Unterhaltsrecht unterschiedliche Zielsetzungen verfolgen. Das Erbrecht stellt auf Verteilung des Vermögens im Todesfall mit gesetzlicher Schranke durch den schuldrechtlichen Pflichtteilsanspruch ab, auf den vertraglich gern. § 758 Abs. 2 zweiter Satz ABGB verzichtet werden kann. Das Unterhaltsrecht von Kindern gegenüber ihren Eltern verfolgt das Ziel der Versorgung des Kindes. Vgl. auch die getrennte Darstellung in der einschlägigen Fachliteratur (vgl. Umberg, EF-Z 2008, 175). Zwar ist ein Erb- und Pflichtteilsverzicht auch für die Nachkommen zulässig, doch vermag ein solcher keinesfalls das familienrechtliche Band zwischen Eltern und ihren Kindern zu lösen. Anderslautende vertragliche Vereinbarungen ändern nichts an der grundsätzlich bestehenden gesetzlichen Unterhaltspflicht der Eltern, die im gegenständlichen Sachverhalt die Eltern von Frau Mag. ***39*** und nicht - wie von der Beschwerdeführerin angegeben - den Großvater Seite 3 und Stifter Dr. ***18*** und schon gar nicht die ***40*** Familienstiftung als juristische Person, die naturgemäß keine Nachkommen, sondern nur Begünstigte haben kann, trifft. Anderslautende Bestimmungen im Familienrecht des ABGB (§§ 231 ff) im Hinblick auf Stiftungen bestehen nicht. Die Bestimmungen des ABGB bzw. Judikatur zu erbrechtlichen Fragen (siehe VwGH 10.02.2016, Ra 2014/15/0021) im Zusammenhang mit Zuwendungen einer Stiftung sind auf den gegenständlichen Sachverhalt nicht anwendbar. Es ist somit nach Ansicht des Finanzamtes nicht erkennbar inwieweit der Erb- und Pflichtteilsverzicht für die Frage der Unterhaltszahlungen relevant sein sollte. 3. Antrag Da nach Rechtsansicht des Finanzamtes die Zuwendungen der Stiftung an Frau Mag. ***39*** aus den dargestellten Gründen gern. § 27 Abs. 5 Z 7 EStG 1988 steuerpflichtig sind, wird der Antrag aufrechterhalten, die Beschwerden als unbegründet abzuweisen." Mit Schreiben vom 13.01.2022 und vom 14.01.2022 erstattete die Beschwerdeführerin die folgende Stellungnahme, betonte ua., dass die fehlenden Unterlagen erst mittels Kontakt von der Bf. mit ***21***, ihrer Stiefgroßmutter und in ihrer Eigenschaft als Stiftungsrätin aufgenommen wird und führte aus: "Über Auftrag und Vollmacht unserer Mandantin, ***Bf1***, ergänzen wir die Bescheidbeschwerde vom 20. August 2015 gegen die Einkommensteuerbescheide 2010, 2011, 2012 und 2013 und den Vorauszahlungsbescheid 2015 sowie die Bescheidbeschwerde vom 12. Mai 2016 gegen den Einkommensteuerbescheid 2014, den Anspruchszinsenbescheid 2014 und den Vorauszahlungsbescheid 2016 sowie die Beschwerdeergänzung vom 24. Mai 2019 erneut. Des Weiteren nehmen wir Bezug auf die Stellungnahme der belangten Behörde vom 9. Juni 2020 und übermitteln Ihnen unsere Gegenäußerung im Rahmen dieses Schreibens. Wir beantragen ein weiteres Mal, die Einkommensteuerbescheide 2010, 2011, 2012 und 2013 und 2014 dergestalt abzuändern, dass nur die Einkünfte aus der Waisenrente angesetzt werden, die Zuwendungen der ***15*** Familienstiftung jedoch nicht. Das Weiteren regen wir nochmals an, das Verfahren betreffend Frau ***Bf1*** aus Gründen der Verfahrensökonomie mit dem Verfahren betreffend Erben nach Dr. ***30***, Steuernummer ***31*** zur gemeinsamen Entscheidung zu verbinden, da es sich hierbei um die gleiche, zu entscheidende Rechtsfrage handelt. Inhaltlich verweisen wir zunächst auf unsere Bescheidbeschwerden vom 20. August 2015 und vom 12. Mai 2016 sowie auf unsere Beschwerdeergänzung vom 24. Mai 2019. 1.1. Ad Punkt 1.1. und 1.2. der Stellungnahme des Finanzamtes: Widmung von vorbelastetem Vermögen an die Privatstiftung und weitere Argumentation für das Nichtvorliegen von Zuwendungen gem. § 27 Abs 5 Z 7 EStG In Punkt 1 seiner Stellungnahme führt das Finanzamt aus, dass Zuwendungen von Privatstiftungen unentgeltliche Vermögensübertragungen insbesondere an ihre Begünstigten sind. Sie setzen eine Bereicherung des Empfängers der Zuwendung und einen subjektiven Bereicherungsanspruch voraus. Wenn und soweit eine Leistung zur Tilgung gesetzlicher Ansprüche erfolgt, ist die allerdings nicht als Zuwendung zu beurteilen. Nach der Rechtsprechung des VwGH (03.04.2019, Ra 2018/15/0060; 10.02.2016, Ra 2014/15/0021, mwN) setzen Zuwendungen einer Stiftung eine Bereicherung des Empfängers der Zuwendung und einen subjektiven Bereicherungswillen der Stiftung, der durch ihre Organe gebildet wird, voraus. Wenn und soweit eine Leistung zu Tilgung gesetzlicher Ansprüche erfolgt, ist sie nicht als Zuwendung zu beurteilen. Der gesetzliche Anspruch müsste die Stiftung als selbständiges Rechtssubjekt treffen und ihr gegenüber durchgesetzt werden können. Diesbezüglich verweisen wir zunächst vollinhaltlich auf unsere Beschwerdeergänzung vom 24. Mai 2019 und unsere entsprechenden Ausführungen zur Entscheidung des VwGH vom 10.02.2016 und deren Anwendung auf den konkreten Fall. Der VwGH hat in seiner Entscheidung vom 10.02.2016, Ra 2014/15/0021, festgehalten, dass eine Leistung der Privatstiftung zur Erfüllung einer gesetzlichen Verpflichtung, wie insbesondere zur Erfüllung eines gesetzlichen Pflichtteilsergänzungsanspruches, grundsätzlich keine Zuwendung iSd § 27 Abs 5 Z 7 EStG darstellt. Nach Ansicht des VwGH liegt kein subjektiver Bereicherungswille der Privatstiftung vor. Diese Entscheidung wurde im steuerrechtlichen Schrifttum gebilligt, wobei darauf hingewiesen wird, dass in derartigen Fällen objektiv keine unentgeltliche Vermögensübertragung 1 durch die Privatstiftung bzw keine Bereicherung 2 des Empfängers vorliege, sodass der VwGH bereits aus diesem Grund die Steuerpflicht hätte verneinen müssen und nicht erst aufgrund des in der Prüfungsreihenfolge nachrangigen Bereicherungswillens der Privatstiftung, der durch ihre Organe gebildet wird. Die Anwendbarkeit der Entscheidung des VwGH vom 03.04.2019, Ra 2018/15/0060 begründen wir wie folgt: In seiner Entscheidung vom 03.04.2019, Ra 2018/15/0060 hat der VwGH abermals festgehalten, dass Zuwendungen iSd § 27 Abs 5 Z 7 EStG einer Privatstiftung unentgeltliche Vermögensübertragungen an Begünstigte oder Letztbegünstigte sind. Sie können in offener oder verdeckter Form erfolgen bzw. als Geld- bzw. Sachleistungen oder als Nutzungszuwendungen gewährt werden. Sie setzen eine Bereicherung des Empfängers der Zuwendung und einen subjektiven Bereicherungswillen der Privatstiftung, der durch ihre Organe gebildet wird, voraus. Keine Zuwendung liegt vor, wenn und soweit eine Leistung zur Tilgung gesetzlicher Ansprüche gewährt wird. 3 Nach dem VwGH, der sich dem BFG angeschlossen hat, liegt keine Zuwendung einer Privatstiftung vor, wenn und insoweit diese Zahlung im Wege eines insolvenzrechtlichen Anfechtungsanspruchs, als Schadenersatzanspruch oder als Bereicherungsanspruch gegenüber der Privatstiftung - auch gerichtlich - durchsetzbar war. Demgemäß nimmt die gegenständliche Entscheidung zwar nicht explizit Bezug auf die Kapitalertragsteuerpflicht bei Leistungen, die der Tilgung erb- und familienrechtlicher Ansprüche dienen. Dem 1 Zorn, Zum Pflichtteilsergänzungsanspruch bei Vermögensübertragung auf eine Privatstiftung, RdW 2016, 284 (286); Schaunig, Bereicherungswille bei Zuwendungen von Privatstiftungen?, PSR 2016, 138 (140). 2 Petritz/Reinold, Umfasst der Zuwendungsbegriff iSd § 27 Abs 5 Z 7 EStG Pflichtteilsansprüche sowie Nacherbschaftsfälie?, JEV 2014, 32 (37). 3 Vgl. VwGH 10.2.2016, Ra 2014/15/0021, mwN. 2 Bundesfinanzgericht 13. Jänner 2022 Wien DokID 319-170880433845402 Grunde nach kann sich die kapitalertragsteuerpflichtige Beurteilung aber nicht von der Leistungsbeurteilung unterscheiden, die der VwGH in der vorliegenden Entscheidung beurteilt hat. Denn gemeinsam ist beiden Leistungen, dass sie gesetzliche Ansprüche befriedigen sollen, mithin klagsweise gegenüber der Stiftung durchgesetzt werden können. Das schließt nach der vorliegenden Entscheidung des VwGH aber gerade die Qualifikation als Zuwendungen aus. Daher hat der VwGH ein weiteres Mal festgehalten, dass die Erfüllung von - nicht im Stiftungsrecht wurzelnden - zivilrechtlichen Verpflichtungen, wie zB von die Stiftung treffenden insolvenzrechtlichen Anfechtungsansprüchen, Schadenersatzansprüchen, Bereicherungsansprüchen oder hier von Verpflichtungen aus dem Erb-, Familien oder Unterhalts recht, nicht einmal latent von einem Bereicherungswillen der Stiftungsorgane getragen sind. Die belangte Behörde führt weiters aus, dass durch die Stiftung bediente gesetzliche Ansprüche die Stiftung als selbstständiges Rechtssubjekt treffen müssen und ihr gegenüber durchgesetzt werden können müssen ("materiell-rechtliche Pflicht der Stiftung"). Wie bereits erläutert sind im gegebenen Fall klagsweise Unterhaltsansprüche auf die Privatstiftung übergegangen. Diesbezüglich verweisen wir einerseits abermals auf unsere Beschwerdeergänzung vom 24. Mai 2019 und die näheren Ausführungen zur wirtschaftlichen Einheit der Unterhaltszahlungen und dem Erb- und Pflichtteilsverzicht und führen anderseits aus: Durch den bedingten Erb- und Pflichtteilsverzicht wurde vereinbart, dass im Gegenzug die ***41*** Familienstiftung mit CHF 4,5 Millionen befüllt werden sollte und in der Folge für den Unterhalt von Dr. ***15*** bzw. seiner damals minderjährigen Tochter, ***Bf1***, aufkommen sollte. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des bedingten Erb- und Pflichtteilsverzichtes war die Ehe von Dr. ***15*** mit der Mutter von ***11*** bereits geschieden. Die Mutter von ***11*** war finanziell nicht in der Lage, für den standesgemäßen Lebensunterhalt ihrer Tochter selbständig aufzukommen. Die Absicherung gegenüber einem Zugriff des Dr. ***15*** bzw nach dessen Tod durch die Erbberechtigten erfolgte somit durch die Gründung einer intransparenten liechtensteinischen Familienstiftung, die die Aufgabe der Unterhaltssicherung für Dr. ***15*** bzw nach dessen Ableben für die Erbberechtigten als "abwickelnde" Stelle und zugleich "zugriffssichere Stelle" zu übernehmen hatte. Die Einrichtung dieser FL Stiftung war quasi das Vollzugsgeschäft zum bedingten Erb- und Pflichtteilsverzicht. Im bedingten Erb und Pflichtteilsverzicht des Jahres 2002 hat sich Herr Dr. ***18*** sen. dazu verpflichtet, dort klar definierte Beträge in Geldesform oder Sachleistungen zu erbringen. Das in die Stiftung eingelegte Vermögen war daher mit zivilrechtlichen Zahlungspflichten vorbelastet, die nun durch die Stiftung getilgt werden und insoweit den Zuwendungsbegriff nach § 27 Abs 5 Z 7 EStG NICHT erfüllen, da Zuwendungen einer Stiftung dann nicht unter die Zuwendungsbesteuerung gern § 27 Abs 5 Z 7 EStG fallen, wenn die Stiftung Vermögen mit der Auflage erhält, monatlich eine Zuwendung an eine bestimmte Person zu tätigen 4 . Dies ergibt sich daraus, dass das der Stiftung gewidmete Vermögen bereits bei Einlage in die Stiftung mit der Verpflichtung, Zuwendungen an eine bestimmte Person zu tätigen, belastet war. Dieser Grundsatz ist zweifelsohne auch auf den konkreten Fall umzulegen; denn auch wenn die ***41*** Familienstiftung nicht Erbin ist, so hat Dr. ***18*** ihr Vermögen mit der Auflage gewidmet, Unterhaltszahlungen an seine Erben zu leisten. Die ***41*** Familienstiftung leistet daher die Unterhaltszahlungen auf Basis einer gesetzlichen Verpflichtung und nicht auf Basis einer stiftungsrechtlichen Verpflichtung und fungierte lediglich als Zahlstelle (verlängerter Arm oder Treuhänder von Dr. ***18***). Die Unterhaltszahlungen sind daher so zu betrachten, als wären sie von Dr. ***18*** direkt an Dr. ***15*** bzw. Mag. ***11*** geleistet worden. 3 4 Siehe auch Marschner, Optimierung der Familienstiftung 4 201 9, Rz 1261. Bundesfinanzgericht Wien 13. Jänner 2022 DokID 319-170880433845402 Hätte Dr. ***18*** aufgrund des Erb- und Pflichtteilsverzichtes direkt gesetzliche Unterhaltszahlungen an seine Enkelin getätigt, so wären diese Zahlungen keiner Steuerpflicht unterlegen. Dies ergibt sich vor allem daraus, dass die Abfindung für einen vor Erbfall abgegebenen Erb- und Pflichtteilsverzicht nach BFH 9.2.2010, VIII R 43/06 und der Entscheidung des BFG 7.4.2014, RV/31 00533/2010 keiner Steuerpflicht unterliegen. Gleiches muss daher dann gelten, wenn eine Privatstiftung als Zahlstelle von Unterhaltszahlungen fungiert; hat sie das Vermögen doch mit der Auflage erhalten, Unterhaltszahlungen an Dr. ***15*** bzw. Mag. ***11*** zu tätigen. Dies steht auch im Einklang mit der Entscheidung des VfGH vom 27.11.2019, E 5018/2018-16. In dieser Entscheidung hat der VfGH ausdrücklich ausgesprochen, dass die Gesamtbelastung von Stifter und Stiftung mit Ertragsteuern an jenem Niveau auszurichten ist, das im Fall des Fortbestehens des zugewendeten Vermögens beim Stifter gegeben wäre. Bei Umlegung dieser Kernaussage der Entscheidung des VfGH vom 27.11.2019 auf den konkreten Fall fällt auf: Hätte Herr Dr. ***18*** sein Vermögen nicht der Stiftung gewidmet, so wäre das Vermögen im Erbwege zunächst steuerfrei an seinen Sohn, Dr. ***15*** und ebenso steuerfrei an seine Enkelin, Mag. ***11*** gelangt. Dr. ***18*** war zu keiner Zeit steuerlich in Österreich ansässig. Sämtliches Vermögen, das Dr. ***18*** in die ***41*** Familienstiftung eingelegt hat, war daher in Österreich nie steuerhängig. Der Umweg über die ***41*** Familienstiftung als reine Zahlstelle kann daher nicht dazu führen, eine Steuerpflicht auf Unterhaltszahlungen zu generieren. Selbst wenn man davon ausginge, dass die ***41*** Familienstiftung nicht als Zahlstelle Unterhaltszahlungen leistet, so können die Zahlungen der ***41*** Familienstiftung keiner Kapitalertragsteuer unterliegen. Wir begründen dies wie folgt: Für Zeiträume nach dem Tod des Erblassers (Tod von Dr. ***15*** am tt.2.2006) besteht in der Literatur5 kein Zweifel, dass auch Zuwendungen aus einer künftigen Begünstigtenstellung mit dem Zweck der Abgeltung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen. Eine todfallseingeräumte Stellung als Begünstigter muss daher genauso KESt-frei sein wie die Pflichtteilsergänzungsauszahlung. Tritt an die Stelle der Abgeltung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen die Abfindung für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht (im konkreten Fall abgegeben Dr. ***15*** für sich und seine Nachkommen), so ist die Abfindung nur an die Stelle von Pflichtteilsergänzungsansprüchen getreten. Auch eine Begünstigtenstellung zur Abgeltung einer Abfindung für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht muss daher genauso kapitalertragsteuerfrei sein wie eine todfallseingeräumte Stellung als Begünstigter oder wie die Pflichtteilsergänzungsauszahlung aus einer Stiftung. Aufgrund dessen, dass Dr. ***15*** den Erb- und Pflichtteilsverzicht gerade nicht nur für sich, sondern auch für seine Nachkommen abgegeben hat, gilt die Kapitalertragsteuerfreiheit der Zahlungen aus der ***41*** Familienstiftung nicht nur für ihn, sondern auch für seine Nachkommen; sind doch auch die Unterhaltszahlungen an Frau Mag. ***11*** eine Abfindung für den durch ihren Vater abgegebenen Erb- und Pflichtteilsverzicht. 1.2. Ad Punkt 2 der Stellungnahme des Finanzamtes Das Finanzamt führt aus, dass keine rechtliche Möglichkeit bestehe, sich seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht durch Übertragung auf eine juristische Person - hier die ***41*** Familienstiftung zu entledigen. Diesbezüglich sei abermals auf unsere Ausführungen in der Beschwerdeergänzung vom 24. Mai 2019 und unseren Ausführungen unter Punkt 1.1. hingewiesen. Der Unterhaltspflichtige Stifter kann seine 6 Vgl. Zinnöcker, Praktische Fragestellungen bei der KESt-Freistellung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen durch eine Privatstiftung, JEV 2019, 16; Fraberger, VwGH: Grundsatzaussagen zur KESt-Neutralität der Auszahlung von Pflichtteilen aus einer Privatstiftung, ZFS 2016, 86 auch mit Verweis auf Wiedermann, Die Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen von Privatstiftungen eine steuerliche Analyse, RWZ 2015/10, 40. 4 Bundesfinanzgericht 13. Jänner 2022 Wien DokID 319-170880433845402 Unterhaltsverpflichtung (§§ 231 ff ABGB) auch durch Einsetzung der Unterhaltsberechtigten als Begünstigte erfüllen. Das ist hier der Fall, weil die Errichtung der Privatstiftung gerade dazu gedient hat, dass sich der Unterhaltspflichtige Dr. ***18*** durch Verpflichtung der Privatstiftung zur Übernahme der Unterhaltspflicht seiner Unterhaltspflicht gegenüber seinem Sohn entledigt hat und zugleich diesen von seinen Unterhaltpflichten gegenüber seiner Tochter entlastet hat. Demnach fungierte die ***41*** Familienstiftung als Zahlstelle der Unterhaltszahlungen, weil das in die ***41*** Familienstiftung eingelegte Vermögen mit zivilrechtlichen Zahlungspflichten vorbelastet war, die nun durch die Stiftung getilgt werden. Das Argument der Beschwerdeführerin, wonach das gestiftete Vermögen für den Unterhalt von Frau Mag. ***39*** heranzuziehen wäre, sei dadurch entkräftet, dass den Stifter Dr. ***18*** ab dem Zeitpunkt der Errichtung der Stiftung (zugunsten seines Sohnes und dessen Familie) jedenfalls keine gesetzliche Unterhaltspflicht traf, da sein Sohn Dr. ***15*** durch die Zuwendungen aus der ***41*** Familienstiftung für den Unterhalt seiner Tochter selbst aufkommen konnte. Diesbezüglich sei darauf hingewiesen, dass der Vater von Mag. ***11*** bereits am tt.2.2006 verstorben ist und es sich beim streitgegenständlichen Zeitraum um die Jahre 2010-2014 handelt. In diesem Zeitraum konnte Dr. ***15*** keine Zuwendungen mehr aus der ***41*** Familienstiftung er halten, mit denen er die Unterhaltsansprüche seiner Tochter bedienen hätte können, weil er nicht mehr am Leben war. Bei nach dem Tod von Dr. ***15*** an Frau Mag. ***39*** geleisteten Zahlungen handle es sich um Unterhaltszahlungen durch einen Dritten. Die in den Statuten enthaltene Formulierung "nach freiem und uneingeschränktem Ermessen über die Art und Weise der Ausrichtung der Begünstigten zu befinden" zeige bereits die fehlende gesetzliche Pflicht zur Zahlung des Unterhalts gern §231 ABGB. Erhält der Unterhaltsberechtigte seinen Unterhaltsbedarf von dritter Seite - hier von der Stiftung - erlischt der gesetzliche Unterhaltsanspruch. Der Zwang der Leistung der Unterhaltszahlungen ergibt sich daraus, dass die Widmung des Vermögens an die ***41*** Familienstiftung durch den auflösend bedingten Erb- und Pflichtteilsverzicht des Dr. ***15*** gegenüber seinem Vater, Dr. ***18***, begleitet war. Die auflösende Bedingung bestand darin, dass der Vater Dr. ***18*** eine liechtensteinische Stiftung errichtet, diese mit Vermögenswerten ausstattet und der Zweck der Stiftung in der Sicherung des standesgemäßen Lebensunterhaltes seines Sohnes Dr. ***15*** sowie in dessen Ablebensfall jenen seiner erbberechtigten Nachkommenschaft zu bestehen hat. Richtig ist, dass ein Unterhaltsanspruch erlischt, wenn die Unterhaltszahlungen von dritter Seite abgedeckt werden. An dieser Stelle sei allerdings ein weiteres Mal darauf hingewiesen, dass man sich nach der Rechtsprechung des VwGH 6 stets die Frage stellen muss, aus welchem Titel die Privatstiftung Zuwendungen tätigt. Die ***41*** Familienstiftung hat Zuwendungen eindeutig aus dem Titel "gesetzliche Unterhaltsverpflichtung" und nicht aus dem Titel "Zuwendung" geleistet, weshalb die Zahlungen aus der ***41*** Familienstiftung an sich Unterhaltszahlungen darstellen und durch diese Zahlungen daher der Unterhaltsanspruch von Frau Mag. ***11*** erlosch, weil er durch die Stiftung getilgt wurde. Daraus folgt aber, dass die Stiftung wirtschaftlich betrachtet steuerfreie Unterhaltszahlungen tätigt, wenn sie an einen Begünstigten Zuwendungen tätigt und dadurch einen Unterhaltsanspruch befriedigt, der gegenüber dem Stifter besteht. 6 Vgl. VwGH 10.2.2016 Ra 2014/15/0021 sowie VwGH 3.4.2019, Ra 2018/15/0060; vgl. Zinnöcker, Praktische Fragestellungen bei der KESt-Freistellung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen Grundsatzaussagen durch eine Privatstiftung, JEV 2019, 16; Fraberger, VwGH: zur KESt-Neutralität der Auszahlung von Pflichtteilen aus einer Privatstiftung, ZFS 2016, 86 auch mit Verweis auf Wiedermann, Die Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen von Privatstiftungen - eine steuerliche Analyse, RWZ 2015/10, 40. Das Finanzamt führt weiters aus, dass sich Unterhaltsberechtigte (potenzielle) Zuwendungen aus einer Stiftung auf ihren Unterhaltsanspruch anzurechnen lassen müssen. Durch diesen Anspruch sei Frau Mag. ***39*** selbsterhaltungsfähig und ihr gesetzlicher Unterhaltsanspruch gegenüber ihren Eltern (Mutter) erlösche insoweit. Zudem habe Frau Mag. ***39*** eine abgeschlossene Ausbildung und sei im Sinne des Anspannungsgrundsatzes schon deshalb in der Lage, einer entsprechenden Erwerbstätigkeit nachzugehen. Dem ist grundsätzlich zuzustimmen. Der Unterhaltsberechtigte muss sich auch Zuwendungen aus einer Privatstiftung an ihn auf die Unterhaltsbemessungsgrundlage anrechnen lassen. 7 Umgekehrt fließen Zuwendungen einer Privatstiftung, auf die ein Anspruch besteht ("klagbare Begünstigtenstellung"), in die Unterhaltsbemessung des Verpflichteten unabhängig davon ein, ob er die Privatstiftung selbst errichtet hat oder Begünstigter einer "fremden" Privatstiftung ist. 8 Fraglich ist jedoch wie bereits ausgeführt wiederum, aus welchem Titel heraus die Stiftung "Zuwendungen" tätigt. Zuwendungen der ***41*** Familienstiftung wurden eindeutig aus dem Titel "gesetzliche Unterhaltsverpflichtung" und nicht aus dem Titel "Zuwendung" geleistet, weshalb die Zahlungen aus der ***41*** Familienstiftung an sich Unterhaltszahlungen darstellen und durch diese Zahlungen daher der Unterhaltsanspruch von Frau Mag. ***11*** erlosch, weil er durch die Stiftung getilgt wurde. Abschließend führt die belangte Behörde aus, der Erb- und Pflichtteilsverzicht sei von der Frage des Unterhaltsrechts unabhängig zu betrachten. Eine wirtschaftliche Einheit bestehe nicht. Diesbezüglich sei zum wiederholten Male darauf hingewiesen, dass nach der Rechtsprechung des BFG und des VwGH mehrere Verträge dann als "wirtschaftliche Einheit" zu sehen sind, wenn sie logisch mit einander verknüpft sind und die Beteiligten trotz mehrerer, in einer oder mehreren Urkunden enthalte nen Verträge eine einheitliche Regelung beabsichtigen und zwischen diesen Verträgen ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht. 9 Mit freundlichen Grüßen KPMG Alpen-Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft 7 OGH 6.11.2007, 10 Ob 93/07k, ZFS 2007, 129. 6 Vgl. OGH 24.4.2014 1 Ob 56/1 4p, ZFS 2014, 122 mit Anm ZoW, PSR 2014, 137 mit Anm Burger-Scheidlin. 9 Vgl. BFG Innsbruck 01.09.2015, RV/31 00572/201 5; VwGH 09.10.1991, 89/13/0098."