BFG RV/7101506/2022

sind insbesondere in den Beschwerdevorentscheidungen (BVE) des Finanzamtes vom 23.02.2021 und vom 24.02.2021 und in der gesonderten Begründung zu diesen BVEs vom 24.02.2021 angeführt worden. Diesbezüglich verweist das Bundesfinanzgericht darauf, dass einer BVE des Finanzamtes - gegebenenfalls mit deren gesonderter Begründung - die Bedeutung eines Vorhaltes zukommt. Hat das Finanzamt in der Begründung zur BVE - wie im vorliegenden Fall - das Ergebnis der behördlichen Ermittlungen ausführlich dargelegt, dann ist es Sache der Partei, sich im Vorlageantrag mit dem Ergebnis der Ermittlungen auseinanderzusetzen und die daraus gewonnenen Feststellungen zu widerlegen (VwGH 18.11.1993, 93/16/0120; VwGH 10.3.1994, 92/15/0164). Die Bf. hat jedoch weder im Vorlageantrag selbst noch vor, in oder nach der mündlichen Verhandlung irgendwelche Unterlagen betreffend die Feststellungen der belangten Behörde in den BVEs und der gesonderten Begründung vorgelegt. Gemäß § 162 Abs. 1 und 2 BAO kann die Abgabenbehörde, wenn der Abgabepflichtige beantragt, dass Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde (gemäß § 162 Abs. 1 BAO) verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen. Im Sinne des § 167 Abs. 2 Bundesabgabenordnung (BAO) hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Das Beweisverfahren wird insbesondere beherrscht vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 167 BAO). Der Grundsatz der freien Beweiswürdigung bedeutet, dass alle Beweismittel grundsätzlich gleichwertig sind und es keine Beweisregeln (keine gesetzliche Rangordnung, keine formalen Regeln) gibt. Ausschlaggebend ist der innere Wahrheitsgehalt der Ergebnisse der Beweisaufnahmen. (z.B. VwGH 24.3.1994, 92/16/0031; VwGH 25.9.1997, 97/16/0067; VwGH 24.10.2001, 2000/17/0017; VwGH 24.2.2005, 2004/16/0232; BFG 11.10.2024, RV/7101873/2015). Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (z.B. VwGH 23.9.2010, 2010/15/0078; VwGH 28.10.2010, 2006/15/0301; VwGH 26.5.2011, 2011/16/0011; VwGH 20.7.2011, 2009/17/0132). Gemäß § 184 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskünfte über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen wesentlich sind. Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formellen Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent. Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen. Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Es ist jene Methode (allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (vgl. z.B. VwGH 12.08.2024, 2024/13/0073). Werden seitens des Abgabepflichtigen die erforderlichen Unterlagen nicht vorgelegt oder/und sind die vorgelegten Unterlagen grob mangelhaft, ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen auch durch eine griffweise Schätzung zulässig (vgl. z.B. VwGH 15.5.2019, Ra 2018/13/0006, mwN; VwGH 10.5.2022, Ra 2022/15/0020). Es entspricht der Rechtsprechung des VwGH, dass in Fällen von "Deckungsrechnungen" eine Schätzung der Betriebsausgaben ("Schwarzlöhne") vorgenommen werden kann (vgl. z.B. VwGH 15.05.2019, 2018/13/0006; 11.06.2021, 2020/13/0005; 14.01.2022, 2021/13/0083; 31.01.2022, 2022/13/0001; 10.5.2022, 2022/15/0020; 23.08.2022, 2022/13/0072). Im Hinblick darauf, dass davon ausgegangen wird, dass die von der Bf. an deren Auftraggeber fakturierten Leistungen tatsächlich erbracht wurden und im Unternehmen dafür keine ausreichende Anzahl angemeldeter Arbeiter zur Verfügung standen, ist der an die nicht angemeldeten Arbeitnehmer ausbezahlte Arbeitslohn mangels nachvollziehbarer Unterlagen zu schätzen. Die Höhe des bei der Beschwerdeführerin für die Beschäftigung von "Schwarzarbeitern" angefallenen Personalaufwandes wurde von der belangten Behörde gemäß § 184 BAO geschätzt. Sie hat ihre Schätzung dabei zunächst darauf gestützt, dass erfahrungsgemäß nur ein Teil der in Deckungsrechnungen ausgewiesenen Beträge zur Bezahlung von Schwarzarbeitern verwendet wird. Mangels anderer Anhaltspunkte war die Höhe der für die Leistungserbringung erforderlichen Aufwendungen im Wege einer, in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes anerkannten, griffweisen Schätzung zu ermitteln (vgl. z.B. VwGH 15.5.2019, Ra 2018/13/0006, mwN; VwGH 10.5.2022, Ra 2022/15/0020). Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der ausbezahlte Nettolohn wegen der darauf entfallenen Lohnsteuer, Sozialversicherungsbeiträge, Dienstgeberabgabe etc. regelmäßig nur knapp die Hälfte der insgesamt anfallenden Lohnkosten ausmacht und "Schwarzarbeitern" nicht die Bruttolöhne inklusive Nebenkosten ausbezahlt werden, wird durch das Bundesfinanzgericht der Aufwand im Schätzungsweg (gemäß § 184 BAO) mit 50% der nicht anerkannten Fremdleistungen der Subunternehmen berücksichtigt (zur Schätzung von Betriebsausgaben mit 50% des in Deckungsrechnungen geltend gemachten Aufwandes für die Beschäftigung von "Schwarzarbeitern" vgl. auch VwGH 22.3.2006, 2002/13/0116 und VwGH 22.3.2006, 2002/13/0117). Gemäß § 303 Abs. 1 BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a. der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b. Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c. der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Gemäß § 307 Abs. 1 BAO ist mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides die das wiederaufgenommene Verfahren abschließende Sachentscheidung zu verbinden. Dies gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist. Tatsachen im Sinne des § 303 BAO sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (z.B. VwGH 26.1.1999, 98/14/0038; VwGH 26.7.2000, 95/14/0094); also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (z.B. VwGH 19.11.1998, 96/15/0148; VwGH 26.7.2000, 95/14/0094; VwGH 21.11.2007, 2006/13/0107; VwGH 26.2.2013, 2010/15/0064; VwGH 24.10.2019, Ra 2018/15/0097; VwGH 24.5.2023, Ra 2021/15/0066). Das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln bezieht sich auf den Wissensstand (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres. Entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren (z.B. VwGH 22.2.2024, Ro 2022/13/0009; VwGH 27.3.2024, Ra 2021/13/0092; VwGH 14.8.2024, Ra 2023/13/0159). Die Wiederaufnahme auf Grund neu hervorgekommener Tatsachen oder Beweismittel bietet die Möglichkeit, bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen; sie dient aber nicht dazu, bloß die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung eines offengelegten Sachverhaltes zu beseitigen (VwGH 9.7.1997, 96/13/0185). Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (z.B. VwGH 23.2.2010, 2006/15/0314; VwGH 29.7.2010, 2006/15/0006; VwGH 31.5.2011, 2009/15/0135; VwGH 19.9.2013, 2011/15/0157; VwGH 27.2.2019, Ra 2017/15/0015; VwGH 24.10.2019, Ra 2018/15/0097; VwGH 13.10.2021, Ra 2021/13/0127; VwGH 20.5.2022, Ra 2022/15/0034; VwGH 22.2.2024, Ro 2022/13/0009). Im Anwendungsbereich des § 303 BAO hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass ein Wiederaufnahmebescheid in Zusammenschau mit dem gleichzeitig erlassenen Sachbescheid (Umsatzsteuer,- Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerbescheid) zu sehen ist, wenn sich aus diesem Sachbescheid oder/und einer gesonderten Begründung zweifelsfrei ergibt, auf welche neuen Tatsachen oder Beweismittel das Finanzamt die Wiederaufnahme des Verfahrens konkret gestützt hat (vgl. z.B. VwGH 24.9.2007, 2005/15/0041; VwGH 4.3.2009, 2008/15/0327). Nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes kann das Finanzamt zur Begründung des Wiederaufnahmebescheides auch auf den Betriebsprüfungsbericht oder die Niederschrift verweisen (vgl. z.B. VwGH 29.1.2015, 2012/15/0030; VwGH 22.11.2012, 2012/15/0172). Die Verfügung einer Wiederaufnahme eines Verfahrens ist nur dann zulässig, wenn durch diese ein im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt wird. Wiederaufnahmen werden in der Regel nicht zu verfügen beziehungsweise zu bewilligen sein, wenn die steuerlichen Auswirkungen bloß geringfügig sind (vgl. zu § 303 Abs 4 BAO in der Fassung vor dem FVwGG, BGBl. I Nr. 24/2007: VwGH 25.3.1992, 90/13/0238; 12.4.1994, 90/14/0044; 28.5.1997, 94/13/0032). Gemäß § 269 Abs. 1 BAO haben die Verwaltungsgerichte im Beschwerdeverfahren die Obliegenheiten und Befugnisse, die den Abgabenbehörden auferlegt und eingeräumt sind. Gemäß § 279 Abs. 1 BAO hat das Verwaltungsgericht außer in den Fällen des § 278 immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. 2. Ad Umsatzsteuerhinzurechnung und Umsatzsteuer 2019: Die Nummerierung der Rechnungen durch die ***Bf1*** erfolgte dergestalt, dass die Ausgangsrechnungen mit dem jeweiligen Rechnungsdatum "nummeriert" wurden. Wenn an einem Tag mehrere Ausgangsrechnungen fakturiert wurden, wurde zum Datum eine fortlaufende Nummer hinzugefügt. Seitens der Gesellschaft ist eine Ausgangsrechnung nicht verbucht worden und haben Ausgangsrechnungen in der Buchhaltung der Bf. gefehlt. Zu einem Bauvorhaben in ***PLZ-2*** ***Name Stadt***, ***Adresse Y1*** hat eine Ausgangsrechnung für den Leistungszeitraum Oktober 2018 gefehlt, obgleich auf Grund einer Kontrolle der Finanzpolizei klar war, dass die Bf. in diesem Monat auf dieser Baustelle tätig gewesen ist. Unter Zugrundelegung dieser Umstände, die seitens der Bf. in der mündlichen Verhandlung vom 17.12.2025 auch nicht mehr bestritten worden sind, war die Buchhaltung der Bf. grob mangelhaft. Dem gegenteiligen Vorbringen der Bf. dahingehend, dass die Mängel nicht geeignet gewesen wären, die sachliche Richtigkeit der Buchhaltung in Zweifel zu ziehen, war nach der Überzeugung des BFG in Ansehung der festgestellten Mängel nicht zu folgen. Die Buchhaltung der Bf. war auf Grund der festgestellten Mängel nicht geeignet, als Grundlage für die Ermittlung der Umsatzsteuern herangezogen zu werden, weswegen die Besteuerungsgrundlagen für die Umsatzsteuer gemäß § 184 BAO zu schätzen waren. Da nicht verifizierbar war, in welchen der beschwerdegegenständlichen Jahre welche Beträge seitens der Bf. nicht verbucht worden sind, waren die Besteuerungsgrundlagen durch eine griffweise Schätzung zu ermitteln. Ausgangspunkt der Schätzung des BFG waren die seitens der Bf. erklärten Umsätze, weil zumindest diese Umsätze durch die Bf. in den beschwerdegegenständlichen Jahren bewirkt worden sind. Unter Zugrundelegung der gravierenden Mängel in der Buchhaltung der Bf. waren die tatsächlich durch die Bf. getätigten Umsätze nach der Überzeugung des BFG tatsächlich höher als diese von der Bf. erklärt worden sind. Da seitens der Bf. trotz der Übermittlung der BVEs und der gesonderten Bescheidbegründung, wobei diesen BVEs ein Vorhaltscharakter zukommt, keine weitergehenden Unterlagen übermittelt worden sind, waren die Besteuerungsgrundlage für die Umsatzsteuer durch das BFG im Schätzungsweg dergestalt zu ermitteln, dass unter Zuhilfenahme einer griffweisen Schätzung der steuerbare Umsatz (Kennzahl 000) einerseits und die Umsätze Bauleistungen (Kennzahlen 021) andererseits im Schätzungsweg zu erhöhen waren. Da auf Grundlage der Mangelhaftigkeit der Buchhaltung der Bf. für das BFG nicht feststellbar war, in welchen Jahren mit welchen Beträgen die Hinzuschätzung durchzuführen war, erfolgte diese griffweise Hinzuschätzung aus verfahrensökonomischen Gründen im Jahr 2019. Da eine griffweise Hinzuschätzung im gegenständlichen Beschwerdefall zulässig ist, erachtet das BFG die von der belangten Behörde gewählte Schätzmethode der Hinzuschätzung von 1% des Umsatzes der Prüfungsjahre 2015 bis 2018 zum steuerbaren Umsatz des Jahres 2019 und von 1% der Umsätze Bauleistungen der Prüfungsjahre 2015 bis 2018 zu den Umsätzen Bauleistungen des Jahres 2019 als sachgerecht. Die seitens der Bf. in der Umsatzsteuererklärung 2019 angeführten Beträge stellen sich dar wie folgt: [Grafik]   Der steuerbare Umsatz war um 1% der steuerbaren Umsätze der Jahre 2015 bis 2018 in der Höhe von € 38.252,88 und die Umsätze Bauleistungen waren um 1% der Umsätze Bauleistungen der Jahre 2015 bis 2018 in der Höhe von € 13.586,39 zu erhöhen. Die Umsatzsteuer 2019 war daher nach der griffweisen Hinzuschätzung festzusetzen wie folgt: [Grafik]   Da der seitens der belangten Behörde in der mündlichen Verhandlung vom 17.12.2025 vorgebrachte "Zahlendreher" unter Zugrundelegung der Umsatzsteuererklärung für 2019 nicht vorgelegen hat, die belangte Behörde den Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2019 aber erklärungsgemäß (ohne Berücksichtigung der Feststellungen der Betriebsprüfung) erlassen hat, war dieser Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2019 zu Lasten der Bf. abzuändern. 3. Ad Fremdleistungen: Unternehmer, die in einer Risikobranche wie beispielsweise der Baubranche tätig sind, müssen, damit sie sich auf ihre Gutgläubigkeit hinsichtlich ihrer Geschäftspartner oder Subunternehmer in Bezug darauf, dass diese Unternehmer gesetzeskonform agieren und die Leistung tatsächlich selber erbringen, berufen und in der Folge in Rechnung gestellte Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend machen können, bestimmte Überprüfungen vornehmen. Diese Überprüfungen sind vorzunehmen, weil insbesondere ein in einer Risikobranche tätiger Unternehmer als Leistungsempfänger nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht in seinem Vertrauen auf die Richtigkeit der Angaben des leistenden Unternehmens geschützt ist (vgl. VwGH 1.6.2006, ZI. 2002/15/0174; VwGH 1.6.2006, ZI. 2004/15/0069). Es ist allgemein bekannt, dass das Baugewerbe und das Baunebengewerbe zu den Hochrisikobranchen in Bezug auf Abgaben- und Sozialversicherungsbetrug gehören. So wurde etwa in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des AuftraggeberInnen-Haftungsgesetzes (523 der Beilagen XXIII. GP - Regierungsvorlage - Materialien) zur Notwendigkeit einer besonderen Haftung von Auftrag gebenden Unternehmen in der Baubranche unter anderem das Folgende ausgeführt: "Zur Frage, warum ein derartiges Sonderhaftungsrecht gerade für den Bereich der Baubranche Platz greifen soll, wird auf die Erläuterungen zum Ministerialentwurf des Sozialbetrugsgesetzes, BGBl. I Nr. 152/2004, verwiesen. Demnach besteht von zehn zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldeten Baufirmen bei ca. neun Firmen der Verdacht des Sozialbetruges. Von ca. 800 Firmenbuchanmeldungen von im Baubereich tätigen Firmen pro Jahr existieren rund 600 bis 700 ein Jahr später nicht mehr. Dadurch entsteht ein fiskalischer Schaden zwischen 800 und 1 000 Millionen Euro pro Jahr. Nach etwa sechs bis neun Monaten eröffnen derart unredliche Firmen den Konkurs, ohne die öffentlichen Abgaben und Sozialversicherungsbeiträge zu zahlen. Die ArbeitnehmerInnen wenden sich in der Folge mit ihren Ansprüchen an den Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds. So sind etwa 60 % der in Wien von Insolvenzen betroffenen ArbeitnehmerInnen in der Bauwirtschaft beschäftigt. Im Jahr 2007 wurden allein in Wien 189 Betriebe aus der Bauwirtschaft insolvent, bundesweit 423. In Wien erhielten 4 498 ArbeitnehmerInnen der Bauwirtschaft in Summe 16 Millionen Euro aus dem Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds, bundesweit waren es 7 352 ArbeitnehmerInnen der Bauwirtschaft, die 30 Millionen Euro vom Fonds erhielten. Den seriösen Unternehmen steht somit eine nicht unerhebliche Zahl von Betrieben gegenüber, bei denen sich im Zuge der Bearbeitung der Verdacht ergab, dass Sozialmissbrauch vorliegt (GeschäftsführerInnen nicht greifbar, keine Firmenunterlagen etc.), wodurch der Sozialversicherung in den vergangenen Jahren Beitragseinnahmen in Millionenhöhe entgingen und die ohnehin schwierige Finanzsituation der Krankenversicherungsträger zusätzlich beeinträchtigt wurde." In Bezug auf das Abzugsverbot für Barzahlungen von Bauleistungen an Unternehmer (129/ME XXV. GP - Ministerialentwurf - Wirkungsorientierte Folgenabschätzung Steuerreformgesetz 2015), normiert in § 20 Abs 1 Z 9 EStG 1988 und in Kraft seit 1. Jänner 2016 wurde in den Erläuterungen ausgeführt: "Die Beschäftigung von Subunternehmern im Baugewerbe birgt ein hohes Betrugspotential in sich. Zahlungen an Subunternehmer werden vom Auftraggeber als Betriebsausgaben abgesetzt, die korrespondierende steuerliche Erfassung bei den Empfängern unterbleibt aber. Das stellt insbesondere bei der Barzahlung des Entgelts ein erhebliches Problem dar, weil die Empfänger für die Finanzverwaltung vielfach nicht greifbar sind. Es soll daher ein Abzugsverbot für Barzahlungen bei Weitergabe von Bauaufträgen eingeführt werden: Geringfügige Barauszahlungen bis 500 Euro sollen weiterhin nicht betroffen sein; Beträge über 500 Euro sollen aber beim Zahler nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sein. Damit soll ein Anreiz gesetzt werden, Entgelte nicht mehr in bar auszuzahlen. Der zahlende Unternehmer hat es in der Hand, das Abzugsverbot durch Überweisung auf ein Girokonto nicht wirksam werden zu lassen. In diesem Fall ist die Nachprüfbarkeit des Empfängers wesentlich einfacher möglich." Nach der Judikatur (z.B.: BFG 04.01.2022, RV/5101505/2018; BFG 23.01.2024, RV/7102853/2023 - der Verwaltungsgerichtshof hat die Revision gegen dieses Erkenntnis mit Beschluss vom 18.11.2024 zur Zahl Ra 2024/13/0051 zurückgewiesen; BFG 10.09.2024, RV/7103027/2020 - der Verwaltungsgerichtshof hat die Revision gegen dieses Erkenntnis mit Beschluss vom 09.12.2024 zur Zahl Ra 2024/13/0117 zurückgewiesen) waren in den beschwerdegegenständlichen Jahren 2015 bis 2018 die in der Folge angeführten, kumulativ zu erfüllenden Prüfschritten durchzuführen bzw. Gepflogenheiten einzuhalten. 1. Vor Beauftragung von Subunternehmen a. Firmenbuchauszug Mittels Firmenbuchauszug kontrollierte der sorgfältige Bauunternehmer den korrekten Firmenwortlaut und sonstige wesentliche Eintragungen und stellte die zeichnungsberechtigten Vertreter des Subunternehmers fest. Der Firmenbuchauszug wurde üblicherweise zum Akt genommen. b. Befugnis Üblicherweise kontrollierte der sorgfältige Bauunternehmer die aufrechte gewerberechtliche Befugnis zur Ausführung der durchzuführenden Leistungen. Als formaler Nachweis wurde ein aktueller Auszug aus dem Gewerberegister geprüft (bei Unternehmen mit Sitz im Ausland die Bestätigung des Bundesministeriums für Wirtschaft bzw. Wirtschaftsstandort - BMW) und das entsprechende Dokument zum Akt genommen. c. Technische und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit Falls der sorgfältige Bauunternehmer die technische Leistungsfähigkeit des Subunternehmers nicht kannte (wovon bei einer erstmaligen Auftragserteilung regelmäßig auszugehen ist), griff er üblicherweise auf eventuell vorhandene Unternehmensbroschüren zurück oder suchte auf der Webseite des Subunternehmers nach passenden Referenzprojekten und der Anzahl der Mitarbeiter. Der sorgfältige Bauunternehmer überzeugte sich auch durch brancheninterne Informationen (z.B. von Auftraggebern der Referenzprojekte) davon, dass der Subunternehmer die Leistung vertragsgemäß in der vereinbarten Qualität und im vereinbarten Zeitraum erbringen kann. Der sorgfältige Bauunternehmer hätte die Personalausstattung der Subunternehmer und deren fachliche Qualifikation vor der Beauftragung geprüft. Betriebsbesuche am Unternehmenssitz des Subunternehmers wurden üblicherweise nicht durchgeführt. Sorgfältige Kleinunternehmer in der Baubranche haben nur selten Bonitätsauskünfte (z.B. KSV-Rating, Bankauskünfte oder Abfrage beim ANKÖ - Auftragnehmerkataster Österreich) eingeholt, insbesondere bei geringen Auftragsvolumina. Zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Subunternehmer wurde damals auch von sorgfältigen, in der Baubranche tätigen Kleinunternehmern üblicherweise wenig dokumentiert. d. Berufliche Zuverlässigkeit Die berufliche Zuverlässigkeit prüfte der sorgfältige Bauunternehmer durch eine Abfrage bei der Sozialversicherung, ob der Subunternehmer auf der HFU-Liste (= Gesamtliste der haftungsfreistellenden Unternehmen) geführt wurde. Ein Ausdruck der Abfrage der HFU-Liste wurde üblicherweise zum Akt genommen, falls der Subunternehmer eingetragen war. Die Eintragung des Subunternehmers in diese Liste stellte den Bauunternehmer von seiner Haftung für Beiträge und Abgaben aus Arbeitsverhältnissen von Subunternehmern frei. Wurde der Subunternehmer nicht auf der HFU-Liste geführt, konnte sich der Bauunternehmer durch Überweisung von 25% (20% Sozialversicherungsbeiträge und 5% Lohnabgaben) des zu leistenden Werklohnes an das Dienstleistungszentrum der WGKK (heute ÖGK) gleichzeitig mit der Bezahlung des restlichen Werklohnes an den Subunternehmer aus seiner Haftung befreien. 2. Bei der Beauftragung und Auftragsabwicklung von Subunternehmerleistungen a. Werkvertrag mit Lichtbildausweis des/der Zeichnungsberechtigten Bei der Unterzeichnung des Werkvertrages kontrollierte der sorgfältige Bauunternehmer den amtlichen Lichtbildausweis des/der Zeichnungsberechtigten und legte Ausweiskopien gemeinsam mit dem Werkvertrag zum Akt. Eine Leistungserbringung von Subunternehmern ohne Abschluss eines schriftlichen Werkvertrages vor der Bauausführung war nicht branchenüblich. Es entsprach dem üblichen Sorgfaltsmaßstab auch eines Kleinunternehmers in der Baubranche eine Überprüfung vorzunehmen, ob die Unterschriften auf den Werkverträgen den Unterschriften auf den dokumentierten Lichtbildausweisen entsprechen. b. Anmeldung von Mitarbeitern Ab 2016 war jedem - auch dem kleinsten - Bauunternehmen klar, dass die Auskunft der HFU-Liste nur die vorgeschriebenen Beitragszahlungen bestätigt, aber keinen Nachweis über die korrekte Anmeldung aller Mitarbeiter während des Leistungszeitraumes eines Subunternehmers darstellt. Die Anmeldungen der einzelnen Mitarbeiter des Subunternehmers wurden bei der Sozialversicherung (und im Falle eines Drittstaatsangehörigen die Aufenthaltserlaubnis und die Arbeitsbewilligung) sogar vom sorgfältigen kleinen Bauunternehmen zumindest beim erstmaligen Einsatz der Arbeiter auf der Baustelle kontrolliert und gemeinsam mit einer Ausweiskopie dokumentiert. Bei kleinen Sanierungsbaustellen haben 2015 bis 2019 sogar sorgfältige kleine Bauunternehmen die Kontrollen der sozialversicherungsrechtlichen Anmeldung während der Bauzeit stichprobenartig, aber nicht täglich wiederholt. Täglich wurde üblicherweise nur die gesamte Mannanzahl eines Subunternehmers auf den Bautagesberichten dokumentiert. c. Rechnungsprüfung Bei der Rechnungsprüfung wurden auch von Kleinunternehmern die formalen Anforderungen an die Rechnungslegung geprüft. d. Zahlung Sogar sorgfältige, in der Baubranche tätige Kleinunternehmer dokumentierten unmittelbar vor jeder Überweisung des Werklohnes an einen Subunternehmer die Abfrage in der HFU-Liste. Sollten die Subunternehmer zu einem Zahlungszeitpunkt nicht in der HFU-Liste eingetragen gewesen sein, hätte der sorgfältige Bauunternehmer den jeweiligen 25%-Abzug des Werklohnes direkt an das Dienstleistungszentrum der WGKK (heute ÖGK) abgeführt. Da Barzahlungen für Bauleistungen größer 500,- EUR gemäß § 20 Abs. 1 Z 9 seit 2016 nicht mehr abzugsfähig sind, wird der Zahlungsverkehr unter sorgfältigen Bauunternehmen grundsätzlich nur noch unbar durchgeführt. e. Sonstige Dokumentation Bei der Abwicklung von Baustellen entstehen laufend Dokumente (z.B. Bautagesberichte, Schriftverkehr, Besprechungsnotizen und -protokolle, Baustellenfotos, Pläne, Skizzen, etc.), die der sorgfältige Bauunternehmer in einem Bauakt projektbezogen ablegt. Bei kleinen Sanierungsbauvorhaben ist diese Dokumentation nicht sehr umfangreich, für die Weiterverrechnung an Hausverwaltungen oder Versicherungen sind aber zumindest Baustellenfotos und Bautagesberichte üblicherweise vorhanden. 3. Fremdleistungen im gegenständlichen Beschwerdefall: Wie unter dem Punkt Sachverhalt zu den einzelnen "Subunternehmen" ausführlich dargelegt, wurden die Leistungen nicht durch jene 14 "Subunternehmen", die der Bf. die "Fremdleistungsrechnungen" übermittelt haben, ausgeführt und wird an dieser Stelle - um Wiederholungen zu vermeiden - aus die Ausführungen zu den einzelnen "Subunternehmen" unter dem Punkt "Sachverhalt" verwiesen. Insbesondere sind die "Verträge" mit den "Subunternehmen" teilweise gar nicht zu Stande gekommen (***3-e.U.***, ***5-GmbH***, ***6-GmbH***, ***7-GmbH***, ***8-GmbH***, ***9-GmbH***, ***11-GmbH***, ***12-GmbH*** und ***14-GmbH***) und sind die "Subunternehmen" zum Teil rechtskräftig als Scheinunternehmen festgestellt worden (***4-GmbH***, ***5-GmbH***, ***7-GmbH***, ***9-GmbH***, ***11-GmbH***, ***13-GmbH*** und ***14-GmbH***), weswegen nach der Überzeugung des BFG eine Leistungserbringung durch diese "Subunternehmer" nicht stattgefunden hat. Bei den meisten der "Subunternehmen" handelt es sich darüber hinaus um substanzlose Gebilde, über deren Vermögen nach kurzer Zeit ein Insolvenzverfahren eröffnet worden ist (10 der 14 "Subunternehmen") oder ein Insolvenzverfahren mangels kostendeckenden Vermögens erst gar nicht eröffnet worden ist (2 der 14 "Subunternehmen"). Bei keinem einzigen der im BP-Bericht angeführten "Subunternehmen" wurden Nachweise über die geleisteten Arbeiten der "Subunternehmen" oder Nachweise über die Anzahl der an den jeweiligen Tagen auf den Baustellen der Bf. tätigen Fremdarbeiter oder Arbeitszeitaufzeichnungen zu den einzelnen Baustellen vorgelegt und wurden auch die Ausweise der auf der jeweiligen Baustelle der Bf. tätigen Fremdarbeiter nicht kontrolliert, weswegen die Bf. - unabhängig davon, ob der Bf. SV-Anmeldungen übermittelt worden sind oder nicht - gar keine Kenntnis davon haben konnte, welche Personen tatsächlich auf der jeweiligen Baustelle der Bf. tätig waren. Darüber hinaus ist auch auf die Aussage eines DN der Bf. im Rahmen der Schlussbesprechung zu verweisen, wonach die Bf. mit den "Subfirmen" wesentlich höhere Gewinne erwirtschaftet hat als mit eigenen Dienstnehmern. Die teilweise Weitergabe von Arbeiten an seriöse Subunternehmer, die ihrerseits ihre Arbeiter nach den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen (AVRAG, AÜG, …) beziehungsweise dem Kollektivvertrag entlohnen müssen, führt aber in der Regel nicht zu höheren, sondern zu geringeren Gewinnen des den Auftrag teilweise an Subunternehmen weitergebenden Unternehmens, weil der Subunternehmer seinerseits eine Entlohnung für die Tätigkeit seines Unternehmens und seines eigenen Unternehmerwagnisses beanspruchen wird. Keines der 14 "Subunternehmen" hat aus den bei den einzelnen Unternehmen angeführten Gründen die verrechneten Leistungen tatsächlich erbracht. Da die von der Bf. an ihre Auftraggeber verrechneten Leistungen aber unstrittig erbracht worden sind, sind diese Arbeiten tatsächlich durch "Schwarzarbeiter" (der Bf. selbst oder von dritter Seite) erledigt worden. In Ermangelung von Unterlagen und unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der ausbezahlte Nettolohn wegen der darauf entfallenen Lohnsteuer, Sozialversicherungsbeiträge, Dienstgeberabgabe etc. regelmäßig nur knapp die Hälfte der insgesamt anfallenden Lohnkosten ausmacht und an "Schwarzarbeiter" nicht die Bruttolöhne ausbezahlt werden, wird durch das BFG der Aufwand gemäß § 184 BAO mit 50% der seitens der "Subunternehmen" verrechneten Fremdleistungen geschätzt. Im Ergebnis werden die nicht anerkannten Fremdleistungsaufwendungen dem Gewinn der Gesellschaft außerbilanzmäßig zugerechnet und 50% dieser nicht anerkannten Fremdleistungsaufwendungen im Wege einer griffweisen Pauschalschätzung als Betriebsausgaben (für die Nettolöhne der "Schwarzarbeiter") anerkannt. Im Ergebnis war das Beschwerdebegehren der Bf. in Ansehung der Körperschaftsteuerbescheide 2015 bis 2018 dahingehend, dass die Fremdleistungen in voller Höhe als Betriebsausgaben anerkannt werden, als unbegründet abzuweisen. 4. Ad Empfängernennung ***XY-GmbH***: Die Bf. hat im Jahr 2015 Fremdleistungen der ***XY-GmbH***, die aber tatsächlich nicht von der ***XY-GmbH*** durchgeführt worden sind - auf die Feststellungen unter dem Punkt "Sachverhalt" wird an dieser Stelle, um Wiederholungen zu vermeiden verwiesen und gelten diese Ausführungen auch an dieser Stelle als angeführt - als Betriebsausgaben steuerlich geltend gemacht. Da die Bf. der Empfängernennung gemäß § 162 BAO nicht nachgekommen ist, hat die belangte Behörde zu Recht die Betriebsausgaben nicht anerkannt und einen Zuschlag gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 von 25% festgesetzt. Das Beschwerdebegehren der Bf. in Ansehung des Körperschaftsteuerbescheides 2015 dahingehend, dass die Betriebsausgaben anerkannt werden und der Zuschlag gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 nicht festgesetzt wird, war daher als unbegründet abzuweisen. 5. Ad Verdeckte Ausschüttung: Die Bf. hat Fremdleistungen von insgesamt 14 "Subunternehmen" steuerlich als Betriebsausgaben geltend gemacht, wobei die Leistungen, die in den vermeintlich von diesen 14 "Subunternehmen" gelegten Rechnungen angeführt worden sind, tatsächlich durch "Schwarzarbeiter" entweder der Bf. selbst oder von dritter Seite erledigt worden sind und wird an dieser Stelle - um Wiederholungen zu vermeiden - aus die Ausführungen zu den einzelnen "Subunternehmen" unter dem Punkt "Sachverhalt" und auf die Ausführungen unter dem Punkt "3. Fremdleistungen im gegenständlichen Beschwerdefall" verwiesen. ***Name GS-GF*** war in den beschwerdegegenständlichen Jahren 100%-GS-GF der Bf. und war alleine auf dem Konto der Bf. verfügungs- und zeichnungsberechtigt. Seitens der belangten Behörde wurden die nicht anerkannten Fremdleistungsaufwendungen (50% der gesamten Fremdleistungsaufwendungen) als verdeckte Ausschüttung behandelt und diese Beträge der Bf. als Abzugsverpflichteten gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 mit Haftungsbescheiden vorgeschrieben. Die Bf. brachte in der mündlichen Verhandlung vom 17.12.2025 vor (Zitat:) "Eine verdeckte Ausschüttung an den GF-GS in Höhe von 50% der Fremdleistungen kann nach der Judikatur nicht der KESt unterliegen." Zu diesem Vorbringen ist festzuhalten, dass nach der Rechtsprechung verdeckte Ausschüttungen alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Vorteilsgewährungen einer Körperschaft an Anteilseigner oder deren nahe Angehörige sind, die das Einkommen der Körperschaft mindern und ihre Wurzeln in der Anteilseignerschaft haben (vgl. z.B. VwGH 7.2.1989, 86/14/0121, 0122; VwGH 18.12.1990, 89/14/0133; VwGH 1.3.2007, 2004/15/0096). Außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung wird einem Anteilseigner oder einer einem Anteilseigner nahestehenden Person ein Vorteil gewährt, der das Vermögen der Körperschaft mindert oder eine Vermögensmehrung verhindert und durch die Anteilseignerschaft veranlasst ist (vgl. z.B. VwGH 7.2.1989, 86/14/0121; VwGH 7.2.1989, 86/14/0122, 18.12.1990, ZI. 89/14/0133; VwGH 1.3.2007, 2004/15/0096). Der verdeckten Ausschüttung muss auch eine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft zugrunde liegen (vgl. dazu Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer, KStG3 2022, RZ 101 zu § 8). Werden von der Abgabenbehörde - wie im vorliegenden Fall - Mehrgewinne einer Kapitalgesellschaft gegenüber den im Rechnungswesen ausgewiesenen Gewinnen, die im Betriebsvermögen der Gesellschaft keinen Niederschlag gefunden haben, festgestellt, so wird in der Regel davon auszugehen sein, dass sie den Gesellschaftern als verdeckte Gewinnausschüttung im Verhältnis ihrer Beteiligung zugeflossen sind (VwGH 24.03.1998, 97/14/0118). Auch in Ansehung der Fremdleistungen wird seitens des BFG darauf verwiesen, dass einer BVE des Finanzamtes - gegebenenfalls mit deren gesonderter Begründung - die Bedeutung eines Vorhaltes zukommt. Die belangte Behörde hat der Bf. die Umstände, dass es sich bei den 14 angeführten "Sub-Unternahmen" um Betrugsunternehmen gehandelt hat, bei denen vor oder bei Auftragserteilung die erforderlichen Überprüfungshandlungen durch die Bf. nicht oder nicht vollständig durchgeführt worden sind, bereits im BP-Bericht (dieser war gleichzeitig die Begründung zu den erlassenen und nunmehr beschwerdegegenständlichen Erstbescheiden), in der Stellungnahme zur Beschwerde und den Beschwerdevorentscheidungen beziehungsweise in der gesonderten Begründung zu den Beschwerdevorentscheidungen mitgeteilt. Seitens der Bf. ist auf diese Feststellungen insbesondere dahingehend geantwortet worden, dass - was im beschwerdegegenständlichen Verfahren unstrittig ist - die Leistungen an die Bf. tatsächlich erbracht worden sind. Ergänzende Unterlagen, die das Vorbringen der belangten Behörde hätten entkräften oder widerlegen können (wie z.B. Arbeitszeitaufzeichnungen, Bautagesberichte, Kopien der Ausweise der Arbeiter, Aufzeichnungen über die Anzahl der Arbeiter auf den Baustellen der Bf., …) wurden seitens der Bf. weder im BP-Verfahren, noch im finanzbehördlichen Beschwerdeverfahren noch dem BFG vor, während oder nach der mündlichen Verhandlung vorgelegt. Im vorliegenden Fall hat die Bf. für die vermeintlich von 14 "Subunternehmen" erbrachten Fremdleistungen Betriebsausgaben steuerlich geltend gemacht. Wie oben unter dem Punkt "Rechtliche Beurteilung/3. Ad Fremdleistungen" zusammenfassend dargestellt, sind bei insgesamt 9 der 14 "Subunternehmen" die Verträge erst gar nicht zu Stande gekommen und sind 7 der 14 "Subunternehmen" rechtskräftig als Scheinunternehmen nach dem SBBG festgestellt worden. Über die Vermögen der meisten "Subunternehmen" wurde nach kurzer Zeit ein Insolvenzverfahren eröffnet (10 der 14 "Subunternehmen") oder ein Insolvenzverfahren mangels kostendeckenden Vermögens nicht eröffnet (2 der 14 "Subunternehmen"). Wie ebenfalls oben unter dem Punkt "Rechtliche Beurteilung/3. Ad Fremdleistungen" zusammenfassend dargestellt, sind bei keinem einzigen der im BP-Bericht angeführten "Subunternehmen" Nachweise über die geleisteten Arbeiten der "Subunternehmen" oder Nachweise über die Anzahl der an den jeweiligen Tagen auf den Baustellen der Bf. tätigen Fremdarbeiter oder Arbeitszeitaufzeichnungen zu den einzelnen Baustellen vorgelegt worden und wurden auch die Ausweise der auf der jeweiligen Baustelle der Bf. tätigen Fremdarbeiter nicht kontrolliert, weswegen die Bf. gar keine Kenntnis davon haben konnte, welche Personen tatsächlich auf der jeweiligen Baustelle der Bf. tätig waren. Darüber hinaus ist auch an dieser Stelle auf die Aussage eines DN der Bf. im Rahmen der Schlussbesprechung zu verweisen, wonach die Bf. mit den "Subfirmen" wesentlich höhere Gewinne erwirtschaftet hat als mit eigenen Dienstnehmern, was bei einer teilweisen Weitergabe von Arbeiten an seriöse Subunternehmer, die ihrerseits ihre Arbeiter nach den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen (AVRAG, AÜG, …) beziehungsweise dem Kollektivvertrag entlohnen müssen, aber in der Regel nicht zu höheren, sondern zu geringeren Gewinnen des den Auftrag teilweise an Subunternehmen weitergebenden Unternehmens führt, weil der Subunternehmer seinerseits eine Entlohnung für die Tätigkeit seines Unternehmens und seines eigenen Unternehmerwagnisses beanspruchen wird. Die in den Rechnungen der "Subunternehmer" angeführten Leistungen sind daher tatsächlich nicht von diesen "Subunternehmen", sondern von "Schwarzarbeitern" erbracht worden und war der Gewinn der Bf. daher um die in Rechnung gestellten Fremdleistungen zu erhöhen. Die im Schätzungsweg ermittelten Löhne der "Schwarzarbeiter" waren im Ausmaß von 50% der "Fremdleistungsaufwendungen" als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Differenz zwischen den nicht anerkannten, in Rechnung gestellten "Fremdleistungen" und den im Schätzungsweg ermittelten Betriebsausgaben für die Löhne der "Schwarzarbeiter" in der Höhe von 50% der "Fremdleistungsaufwendungen" war das Vermögen der Bf. gemindert oder eine Vermögensmehrung verhindert worden und stellt diese Differenz in den einzelnen Jahren eine verdeckte Ausschüttung an den 100% GS-GF dar. Die Bf. hat im Verfahren wiederholt auf den Umstand verwiesen, dass die entsprechenden Beträge an die "Subunternehmen" überwiesen worden sind und (auch) aus diesem Umstand gefolgert, dass eine verdeckte Ausschüttung nicht vorliegen könne. Zu diesem Vorbringen ist seitens des BFG festzuhalten, dass durch eine Überweisung die entsprechenden Zahlungsflüsse zwar nachvollzogen werden können, eine solche Überweisung an ein Subunternehmen aber eine verdeckte Ausschüttung nicht ausschließt. Schon im finanzbehördlichen Verfahren sind von der belangten Behörde nämlich Feststellungen dahingehend getroffen worden, dass die eingetragenen Geschäftsführer teilweise "Strohmänner" gewesen sind. Die belangte Behörde hat sogar in zwei Fällen- durch die Bf. unwidersprochen gebliebene - Feststellungen dahingehend getroffen, dass der eingetragene GF die am Konto des Subunternehmens einlangenden Gelder unmittelbar nach deren Verbuchung abgehoben und weitergegeben hat. Diese Barabhebungen der Gelder unmittelbar nach deren Einlangen und deren Weitergabe ist als Rückfluss an die Auftraggeberin und damit als verdeckte Ausschüttung an den 100% GS-GF anzusehen. Dem Vorbringen der Bf. dahingehend, dass für "Kick-Back-Zahlungen" keine Anhaltspunkte vorgelegen hätten, konnte daher seitens des BFG nicht gefolgt werden. Nach der Überzeugung des Bundesfinanzgerichts ist diese Vorgangsweise (der Barabhebungen der Gelder unmittelbar nach deren Einlangen und deren Weitergabe) nicht nur bei den beiden Unternehmen, zu denen die belangte Behörde entsprechende Feststellungen getroffen hat (***11-GmbH*** und ***12-GmbH***), sondern bei allen der im BP-Bericht angeführten 14 "Subunternehmen" praktiziert worden. Die Bf. wendet sich weiters gegen die Annahme verdeckter Ausschüttungen mit dem Vorbringen, ein Rückfluss von Geldern an den 100% GS-GF habe im Verwaltungsverfahren nicht festgestellt werden können. Hinsichtlich dieses Vorbringens wird vorweg - um Wiederholungen zu vermeiden - auf die obigen Ausführungen zu den Überweisungen verwiesen. Vor dem Hintergrund der Sachverhaltsannahmen, die Bf. habe die Beauftragung von Subunternehmen lediglich vorgetäuscht und die Bauaufträge durch eigene oder von dritter Seite zur Verfügung gestellte "Schwarzarbeiter" erfüllt, lag ein Mehrgewinn vor, der im Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin keinen Niederschlag gefunden hat. Im Rahmen der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft zugerechnete Mehrgewinne sind in der Regel als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten (VwGH 19.09.2007, 2003/13/0115 mit Verweis auf VwGH 19.07.2000, 97/13/0241 und VwGH 19.07.2000, 97/13/0242). Nachdem ***Name GS-GF*** in den beschwerdegegenständlichen Jahren als 100% GS-GF der einzige Anteilsinhaber der Bf. war, hat entgegen dem Vorbringen der Bf. ein Rückfluss der in bar behobenen Gelder stattgefunden und lag sohin eine verdeckte Ausschüttung an den 100% GS-GF vor. Das Beschwerdebegehren der Bf. in Ansehung der Haftungsbescheide 2015 bis 2019 dahingehend, dass diese ersatzlos aufgehoben werden, war daher als unbegründet abzuweisen. 6. Ad Wiederaufnahmebescheid: Im Zuge der Betriebsprüfung bei der Bf. ist für das Finanzamt im Sinne des § 303 BAO neu hervorgekommen, dass seitens der Bf. die Buchhaltung dergestalt geführt wurde, dass die Rechnungen mit dem jeweiligen Datum der einzelnen Tage "nummeriert" und gegebenenfalls - wenn zu einem Datum mehrere Rechnungen vorhanden waren - dieses Datum durch fortlaufende Nummern ergänzt wurden. Im Zuge der Betriebsprüfung ist Im Sinne des § 303 BAO weiters neu hervorgekommen, dass eine Leistungserbringung durch die ***XY-GmbH*** nicht stattgefunden hat und die Bf. der Aufforderung zur Empfängernennung gemäß § 162 BAO nicht nachgekommen ist. Darüber hinaus ist im Zuge der Betriebsprüfung für die Abgabenbehörde neu hervorgekommen, dass eine im Betriebsprüfungsbericht angeführte Rechnung betreffend ein Bauvorhaben in ***PLZ-2*** ***Name Stadt***, ***Adresse Y1*** nicht vorgelegt worden ist und dass vier im BP-Bericht angeführte Rechnungen nicht in der Buchhaltung vorhanden waren und nicht verbucht worden sind. Weiters sind die Umstände, dass die Bf. in ihrer Buchhaltung Fremdleistungen an "Sub-Unternehmer" als Betriebsausgaben steuerlich geltend gemacht hat, dass die Bf. die Überprüfungshandlungen, die ein ordentlicher Unternehmer, der in einer Risikobranche tätig ist, üblicher Weise durchführt, nicht durchgeführt hat und dass die von der Bf. an ihre Kundinnen und Kunden verrechneten Leistungen zwar erbracht worden sind, die weitergegebenen "Sub-Aufträge" allerdings nicht von den in den Rechnungen angeführten Sub-Unternehmen, sondern von "Schwarzarbeitern" erledigt worden sind, für die belangte Behörde im Zuge der Betriebsprüfung allesamt im Sinne des § 303 BAO neu hervorgekommen. Über das Ergebnis der Betriebsprüfung wurde seitens des Finanzamtes ein Betriebsprüfungsbericht angefertigt und wurden die Feststellungen der Betriebsprüfung auch in einer Schlussbesprechung behandelt, womit der Bf. das rechtliche Gehör eingeräumt worden ist. In diesem Betriebsprüfungsbericht sind die Feststellungen der Betriebsprüfung dargelegt worden und haben die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide auch allesamt auf die Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht verwiesen. Die Verfügungen der Wiederaufnahmen der Verfahren haben auch zu im Spruch anders lautenden Bescheiden geführt und sind die Abweichungen in den neu erlassenen Sachbescheiden im beschwerdegegenständlichen Fall auch nicht als geringfügig zu bezeichnen oder einzustufen. Für die belangte Behörde sind daher die oben angeführten Sachverhaltselemente im Zuge der Betriebsprüfung neu hervorgekommen. Die belangte Behörde hat die Feststellungen der Betriebsprüfung in einem BP-Bericht festgehalten und die Feststellungen der Betriebsprüfung im Rahmen einer Schlussbesprechung behandelt. Durch die Abhaltung der Schlussbesprechung ist das Recht der Bf. auf rechtliches Gehör gewahrt worden. In den beschwerdegegenständlichen Wiederaufnahmebescheiden hat die belangte Behörde zulässiger Weise auf diesen BP-Bericht als Begründung verwiesen, womit für die Bf. die Gründe für die Wiederaufnahme der Verfahren nachvollziehbar waren. Im Ergebnis sind für die belangte Behörde im Zuge der Betriebsprüfung Tatsachen und Beweismittel, die den jeweiligen, im Spruch anders lautenden Körperschaftsteuerbescheid 2015 bis 2017 herbeigeführt haben, im Sinne des § 303 BAO neu hervorgekommen. Da die belangte Behörde die Wiederaufnahmebescheide durch Verweise auf den BP-Bericht auch entsprechend begründet hat, war die Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide als unbegründet abzuweisen. 7. Berechnung der Umsatzsteuer 2019: Die Umsatzsteuer 2019 wird festgesetzt wie folgt: [Grafik]   3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Dass es sich bei den Fremdleistungsrechnungen der einzelnen "Subunternehmen" um Deckungsrechnungen gehandelt hat und dass die Buchhaltung der Bf. grob mangelhaft war, hat das Bundesfinanzgericht in freier Beweiswürdigung festgestellt. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist in dieser Beweiswürdigung nicht zu ersehen. Zu den Voraussetzungen, wann eine Schätzung gemäß § 184 BAO durchzuführen ist, besteht eine umfangreiche Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes und ist das Bundesfinanzgericht von dieser Judikatur nicht abgewichen. Auch zu der griffweisen, pauschalen Schätzung von Löhnen für "Schwarzarbeiter" im Ausmaß von 50% der in den Deckungsrechnungen angeführten Beträge besteht eine einschlägige Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, von der das Bundesfinanzgericht in diesem Erkenntnis ebenfalls nicht abgewichen ist. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung sind in vorgenommenen Schätzungen nicht zu ersehen. Die Festsetzung des Zuschlages gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger einer Empfängernennung gemäß § 162 BAO nicht nachkommt, ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist auch in der Festsetzungen dieses Zuschlages nicht zu erblicken. Bei der Beurteilung, dass es sich bei der Differenz zwischen den gesamten "Fremdleistungen" und den Nettolöhnen für die "Schwarzarbeiter" im Ausmaß von 50% der "Fremdleistungsaufwendungen" um eine verdeckte Ausschüttung an den 100%-GS-GF handelt, besteht ebenfalls eine einschlägige Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, von der das Bundesfinanzgericht ebenfalls nicht abgewichen ist. Dass im vorliegenden Fall eine verdeckte Ausschüttung im Ausmaß von 50% der "Fremdleistungsaufwendungen" an den 100%-GS-GF vorgelegen hat, hat das Bundesfinanzgericht in freier Beweiswürdigung festgestellt und ist auch in dieser Beweiswürdigung eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung nicht zu ersehen. Da in der gegenständlichen Beschwerdesache Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung nicht vorgelegen haben, war durch das Bundesfinanzgericht auszusprechen, dass eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig ist. Wien, am 20. Jänner 2026