BFG RV/7104675/2020

Ungeachtet der Frage des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums an den Geschäftsanteilen an der ***I-GmbH*** durch die Bf. war das dem Beteiligungserwerb zugrunde liegende "Loan Agreement" vom 8. Juli 2009 - wie bereits in Punkt 2.3.2 ausgeführt - als fremdübliches Darlehen anzusehen, dessen Zinsaufwendungen 2012 und 2013 zum Abzug zugelassen werden. 2.4 Nichtvorliegen von Missbrauch iSd § 22 BAO: Gemäß § 22 Abs. 1 BAO kann durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Liegt ein Missbrauch (Abs. 1) vor, so sind nach Abs. 2 leg.cit. die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Als Missbrauch iSd § 22 BAO wird eine rechtliche Gestaltung angesehen, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung ungewöhnlich und unangemessen ist und nur aufgrund der damit verbundenen Steuerersparnis verständlich wird (vgl. VwGH 26.4.2012, Zl. 2009/15/0220; 9.12.2004, Zl. 2002/14/0074 mwN). Die Anwendung von § 22 BAO setzt einen steuerlichen Vorteil aufgrund der gewählten Gestaltung voraus, welchen die Behörde zu ermitteln hat. Der Steuervorteil muss jedoch nicht beim belangten Steuerpflichtigen verwirklicht werden, da es bereits ausreicht, wenn dieser bei einem anderen Steuerpflichtigen entsteht (vgl. VwGH 2.8.2000, Zl. 98/13/0152). Da im vorliegenden Fall die Beteiligungen an ***N.I.***, ***N.Ib.*** und ***I-GmbH*** der Bf. als wirtschaftliche Eigentümerin zuzurechnen waren, ist nach Auffassung erkennenden Senates kein Missbrauch im Sinne des § 22 BAO gegeben. Soweit die BP einen Missbrauch iSd § 22 BAO in einer Kette von Rechtshandlungen erblickt, dass die Geschäftsanteile an der ***I-GmbH*** durch die Bf. erworben, bei anderen Gesellschaften Forderungsabtretungen zum Nominale bei geringer Eigenmittelausstattung erfolgten und weitere Finanzierungen durch Zuschüsse erfolgten, ist darauf zu verweisen: Im vorliegenden Fall gewährte die Bf. in den Jahren von 2006 bis 2011 Zuschüsse und Forderungsverzichte im Gesamtbetrag von EUR 98.983.000 an ***N.I.***, wo die gewährten Zuschüsse wieder handelsbilanzmäßig abgeschrieben wurden, da man offenbar nicht mit einer Rückzahlung dieser Zuschüsse rechnete. Dabei war zu beachten, dass diese handelsbilanzmäßigen Abschreibungen mit keinen steuerlichen Auswirkungen verbunden waren. In den Jahren 2012 und 2013 hat die Bf. Forderungen ggü. ***N.I.*** in Höhe von EUR 8.500.000,00 (2012) bzw. EUR 13.000.000,00 (2013) von ***A-SAS*** und ***T-SAS*** (2012) bzw. ***F-SNC*** (2013) erworben. Auf die Einbringung der Forderung ggü. ***N.I.*** iHv EUR 1.000.000 (aus 2012) wurde in weiterer Folge verzichtet, die weitere Forderung ggü. ***N.I.*** iHv EUR 13.000.000 (aus 2013) wurde in Eigenkapital umgewandelt. Sowohl der Forderungsverzicht iHv EUR 1.000.000 (2012) als auch die Umwandlung einer Forderung iHv EUR 13.000.000 (2013) in Eigenkapital waren nicht Gegenstand dieses Beschwerdeverfahrens. Darüber hinaus hat die Bf. im Jahre 2012 Forderungen ggü. ***N.Ib.*** in Höhe von EUR 10.400.000 bzw. EUR 17.200.000 von ***F-SNC*** bzw. ***A-SAS*** erworben, welche mittels Forderungsverzicht zusammen mit anderen Forderungen in Eigenkapital umgewandelt wurden. 2014 gewährte die Bf. einen Zuschuss an ***N.Ib.*** iHv 31.600.000, erwarb gegen Ende des Jahres 2014 Forderungen ggü. ***N.Ib.*** von insgesamt EUR 44.000.000 von ***F-SNC***, ***A-SAS*** und ***T-SAS***, welche mittels Forderungsverzichten in Eigenkapital umgewandelt wurden. Die an Tochtergesellschaften in ***Land2*** und ***Land3*** gewährten Zuschüsse und Forderungsverzichte waren jedoch mit keinen steuerlichen Auswirkungen verbunden. Wie bereits in Punkt 2.3.2 dieser Entscheidung ausgeführt, wird das mit der ***A-BV*** geschlossene Loan Agreement vom 8. Juli 2009 aufgrund ausreichender Publizität und marktkonformer Verzinsung als fremdüblich angesehen und die damit zusammenhängenden Zinsen zum Abzug zugelassen. Auch aus den in den Jahren 2003 und 2009 erfolgten Erwerben von 51% bzw. 49% der Geschäftsanteile an ***I-GmbH*** hat die Bf. keine steuerlichen Vorteile erzielt. Dies insbesondere, da der im Jahre 2009 erfolgte Erwerb von 49% der Geschäftsanteile an der ***I-GmbH*** von ***L-Ltd*** und ***B-Ltd*** lediglich mit Zinsaufwendungen aus dem Loan Agreement vom 8. Juli 2009 verbunden war. Insbesondere kann den Ausführungen der BP nicht gefolgt werden, dass kein fremdüblicher Grund für den Erwerb der Geschäftsanteile an der ***I-GmbH*** durch die Bf. ersichtlich sei, wenn die osteuropäischen Gesellschaften idR nicht vom österreichischen Lager aus beliefert werden. Es wird in diesem Zusammenhang als nachvollziehbar angesehen, dass die Bf. als zentrale Holdinggesellschaft für die nicht*** Tochtergesellschaften etabliert werden. Ebenso wenig kann in dem Umstand der Darlehensfinanzierung des Erwerbes der weiteren 49% der Geschäftsanteile an der ***I-GmbH*** durch ein Darlehen der ***A-BV*** mittels Loan Agreement vom 8. Juli 2009 ein Missbrauch iSd § 22 BAO erblickt werden. Der Beschwerde wird hinsichtlich der geltend gemachten Zinsaufwendungen der Jahre 2012 und 2013 iHv EUR 983.211, 88 (2012) bzw. EUR 707.696,46 (2013) aus dem Loan Agreement vom 8. Juli 2009 Folge gegeben und diese zum Abzug zugelassen. 3. Verbindlichkeiten Gift-Cards (Geschenkgutscheine): Im vorliegenden Fall ist strittig, mit welchem Wert eine Verbindlichkeit aus verkauften, aber nicht eingelösten Gutscheinen zu bewerten ist, wenn sich aufgrund der Erfahrungen im Geschäftsleben ergibt, dass Gutscheine älter als 3 Jahre nur mehr mit einer Rücklaufquote von 2,75% bzw. rund 3% eingelöst, aber eine zivilrechtliche Verpflichtung zur Einlösung dieser Gutscheine für 30 Jahre besteht. Dies mit der Folge, dass für einen Teil der verkauften, aber nicht (mehr) eingelösten Gutscheine mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht (mehr) mit deren Einlösung zu rechnen ist. Gemäß § 6 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I 34/2010 sind Verbindlichkeiten gemäß Z 2 lit. a zu bewerten. Nach § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 sind nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Betriebsvermögen gehört haben, kann der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren den Teilwert auch dann ansetzen, wenn er höher ist als der letzte Bilanzansatz; es dürfen jedoch höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden. Eine pauschale Wertberichtigung für Forderungen ist nicht zulässig. Nach § 201 Abs. 1 UGB hat die Bewertung den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu entsprechen. Insbesondere ist nach § 201 Abs. 2 Z 4 UGB der Grundsatz der Vorsicht einzuhalten, insbesondere sind a) nur die am Abschlussstichtag verwirklichten Gewinne auszuweisen, b) erkennbare Risiken und drohende Verluste, die in dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn die Umstände erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind, c) Wertminderungen unabhängig davon zu berücksichtigen, ob das Geschäftsjahr mit einem Gewinn oder einem Verlust abschließt. Nach § 211 Abs. 1 UGB sind Verbindlichkeiten zu ihrem Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen zum Barwert der zukünftigen Auszahlungen anzusetzen. Rückstellungen sind in der Höhe anzusetzen, die nach vernünftiger unternehmerischer Beurteilung notwendig ist. Im Rahmen der Bewertung ist auf den Grundsatz der Vorsicht (§ 201 Abs. 2 Z 4) Bedacht zu nehmen. In der Literatur ist letztlich umstritten, ob Kaufgutscheine als Verbindlichkeit oder als Rückstellung auszuweisen sind. Obgleich nach herrschender Meinung Kaufgutscheine in der Bilanz als Verbindlichkeit im Ausmaß der drohenden Belastung zu erfassen sind, da sowohl der Grund als auch die Höhe der rechtlich entstandenen Verpflichtung am Bilanzstichtag feststehen (vgl. Winter/Wunsch, Die bilanzielle Behandlung von Gutscheinen, BÖB 2009, Heft 37, S. 8ff), sind sie hinsichtlich der zu bildenden Höhe von Eigenschaften gekennzeichnet, die Rückstellungen betreffen. Eine Legaldefinition des Begriffes Verbindlichkeit findet sich weder im Steuerrecht noch im Unternehmensrecht. Eine Verbindlichkeit liegt vor, wenn Gläubiger einen durchsetzbaren Anspruch geltend machen können, der quantifizierbar ist und das Unternehmen wirtschaftlich belastet. Entscheidend ist dabei nicht ein zivilrechtliches Schuldverhältnis, sondern eine wirtschaftlich konkrete Belastung, d.h. dass eine zukünftige Aufwendung zu leisten ist, die nicht künftigen Erträgen zugerechnet werden kann (vgl. Ehgartner in Kanduth-Kristen/Marschner/ Peyerl/Ebner/Ehgartner - Jakom EStG, § 6, Rz. 102). Rückstellungen sind definitionsgemäß wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt (vgl. Denk, Die bilanzielle Behandlung von Gutscheinen nach nationalem Recht, SWK 7/2008, W 23). Kaufgutscheine dienen meist als Geschenk und bilden im Regelfall den Wert ab, um den sie erworben wurden. Kaufgutscheine werden gegen Zahlung eines Entgelts ausgegeben, kommen als Waren- oder Wertgutscheine vor und berechtigen den Erwerber zum Erwerb von diversen Waren oder Dienstleistungen eines Unternehmens. Der Begriff der Verbindlichkeit ist gesetzlich nicht definiert. Eine Abgrenzung der Verbindlichkeit zu Rückstellungen wird nach hA anhand des Kriteriums der Ungewissheit vorgenommen, welches entweder das Entstehen oder die Höhe betrifft. Sind Bestehen und Höhe der Verpflichtung sicher und ist lediglich die Fälligkeit noch nicht genau festgelegt, so ist eine Verbindlichkeit gegeben (vgl. Petritz, Passivposten für Gutscheinmünzen, RWZ 2006/80, S. 268ff). Hinsichtlich von Geschenkgutscheinen ist zwar das Bestehen einer Verbindlichkeit zweifelsfrei gegeben, dies jedoch nicht hinsichtlich der Höhe der Verpflichtung, als eine Ungewissheit letztlich darin besteht, in welchem Ausmaß Geschenkgutscheine infolge Desinteresse, Verlust oder Verfall nicht eingelöst werden (vgl. Baborka, Ausgewählte Rückstellungen im Steuerrecht - Vergleich mit geltendem Handelsrecht und den EStRL 2000, RdW 2003, S. 190ff). Aufgrund der Tatsache, dass zahlreiche Gutscheine aus verschiedenen Gründen wie Desinteresse, Verlust oder Verfall nie eingelöst werden, ist die Höhe des zu passivierenden Betrages ungewiss (vgl. Baborka, Ausgewählte Rückstellungen und das Steuerrecht, RdW 2003, S. 233). Die Höhe des Eintritts darf daher bei Kaufgutscheinen als unbestimmt angenommen werden und die Bewertung der Gutscheine erfolgt demnach in einer Höhe, die "nach vernünftiger unternehmerischer Beurteilung notwendig ist (vgl. § 211 Abs. 1 zweiter Satz UGB). Einlöseverpflichtungen aus entgeltlich ausgegebenen Gutscheinmünzen und Kaufgutscheinen begründen nach der Rechtsprechung des BFH eine Verbindlichkeit und keine Rückstellung; es handelt sich idR um dem Grunde und der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten (vgl. BFH 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl II 1989, 359). Die Verpflichtung zur Einlösung entgeltlich ausgegebener Warengutscheine ("Gutscheinmünzen") wird als Verbindlichkeit ausgewiesen, wiewohl die Inanspruchnahme nicht immer feststeht (vgl. Schubert in Beck Bilanz-Kommentar, § 249 HGB Rz. 43; BFH 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl II 1989, 359). Eine erfolgswirksame Auflösung dieses Passivpostens kann daher nur dann erfolgen, wenn mit einer "an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" keine Inanspruchnahme mehr zu erwarten ist bzw. der Unternehmer eine Zahlung verweigern kann und will (vgl. Petritz, Passivposten für Gutscheinmünzen, RWZ 2006, S. 268ff). Demgemäß hat der BFH ein Passivierungsverbot für Verbindlichkeiten bei fehlender wirtschaftlicher Erfüllungsverpflichtung normiert und für Verbindlichkeiten, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden müssen, ausgesprochen, dass diese weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz passiviert werden dürfen (vgl. BFH 22.11.1988, Zl. VIII R 62/85, BStBl 1989 II, S. 359). Demnach war die Herausgeberin von Gutmünzen trotz des rechtlichen Bestehens der Einlöseverpflichtung zu den Bilanzstichtagen nicht berechtigt, sämtliche Verbindlichkeiten zu passivieren (vgl. BFH 22.11.1988, Zl. VIII R 62/85, BStBl 1989 II S. 359ff). Dies ungeachtet des Umstandes, dass bei Verbindlichkeiten nach § 211 UGB der anzusetzende Erfüllungsbetrag durch den ursprünglichen Anschaffungswert als Wertuntergrenze begrenzt wird, da unrealisierte Gewinne nach Maßgabe des in § 201 Abs. 2 Z 4 UGB verankerten Vorsichtsprinzips nicht ausgewiesen werden dürfen (vgl. Urtz, UGB-Kommentar, § 211, Rz. 4) Die Bewertung dieser Gutscheine erfolgt gemäß § 211 Abs. 1 Satz 2 UGB in der Höhe, die "nach vernünftiger unternehmerischer Beurteilung notwendig" ist (vgl. Denk, Die bilanzielle Behandlung von Gutscheinen nach nationalem Recht, SWK 7/2008, W 23). Unter dem dabei zu berücksichtigenden Rückzahlungsbetrag ist jener Betrag zu verstehen, der vom Unternehmen künftig zur Erfüllung der Verbindlichkeit aus der Sicht des Bewertungszeitpunktes aufgewendet werden muss (vgl. Winter/Wunsch, Die bilanzielle Behandlung von Gutscheinen, BÖB 2009, Heft 37, S. 8ff). So sich im vorliegenden Fall aus den Erfahrungswerten ergibt, dass Gutscheine, die älter als drei Jahre sind, nur mehr mit einer Rücklaufquote von 2,75% bzw. rund 3% eingelöst und eine Inanspruchnahme der Bf. aus verkauften, aber nicht eingelösten Gutscheinen somit insoweit als äußerst unwahrscheinlich anzusehen ist, können die Verbindlichkeiten aus verkauften, aber nicht eingelösten Gutscheinen nicht mit ihrem seinerzeitigen Ausgabewert (100%) berücksichtigt werden. Dies selbst dann, wenn eine rechtliche Verpflichtung der Bf. zur Einlösung für einen Zeitraum von dreißig Jahren besteht, da diese Einlösung als äußerst unwahrscheinlich anzusehen ist. Unter Berücksichtigung jener Gift-Cards, die in den beschwerdegegenständlichen Zeiträumen jeweils vor mehr als drei Jahren ausgegeben wurden, wird die anteilige Auflösung der Verbindlichkeit für nicht eingelöste Gutscheine wie folgt ermittelt: | Jahr: | Bezeichnung: | Wert-GIFT-Cards: | Kürzung mit 2,75%: | Erfolgs- auswirkung: | Jahr 2011: | | | 371.051,92 | | Jahr 2012: | Gutscheine bis 2009: | 20.740.962,00 | 570.376,46 | 199.324,54 | Jahr 2013: | Gutscheine bis 2010: | 26.707.576,28 | 734.458,35 | 164.081,89 | Jahr 2014: | Gutscheine bis 2011: | 32.901.766,28 | 904.798,57 | 170.340,23 | SUMME: | | | | 533.746,65 Der Beschwerde gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2012 und 2013 wird in diesem Punkt teilweise Folge gegeben, als die Berechnungsbasis auf Basis der jeweils vor mehr als 3 Jahren ausgegebenen Geschenkgutscheine neu berechnet wird. So ausgeführt wird, die steuerliche Bewertung habe im Gleichklang mit dem Unternehmensrecht zu erfolgen und da das EStG keine zwingenden Vorschriften enthalte, seien die unternehmensrechtlichen Grundsätze maßgeblich, ist dem zu entgegnen: Es widerspricht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, wenn ein Kaufmann Verbindlichkeiten in seiner Bilanz ausweist, obwohl mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist, sodass die - bestehende - rechtliche Verpflichtung für ihn keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (vgl. BFH 22.11.1988, Zl. VIII R 62/85, BStBl 1989 II S. 359ff mwN). Auch nach dem Vorsichtsprinzip bzw. dem Grundsatz der vorsichtigen Bewertung kommt der Nichtausweis einer bestehenden Verbindlichkeit erst dann in Betracht, wenn nach den Erfahrungen in der Vergangenheit darauf geschlossen werden kann, dass aus dem Gesamtbestand der Verpflichtungen ein bestimmter Teil mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht geltend gemacht wird (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unter-nehmen, 5. Aufl., § 253 dHGB Rz. 62). Der vorliegende Fall ist nach Auffassung des erkennenden Senates auch nicht mit einer verjährten Schuld vergleichbar, hinsichtlich derer aus geschäftlichen Gründen von einer möglichen Verjährungseinrede nicht Gebrauch gemacht und die Schuld - trotz Fehlens einer rechtlichen Verpflichtung - beglichen wird (vgl. VwGH 18.10.1989, Zl. 88/13/0198). So mit Eingabe vom 2. Juni 2025 ausgeführt wird, es sei nicht nachvollziehbar, warum die mit 2,75% ermittelte Summe der Erfolgsänderungen 2009-2011 exakt dem Anwachsen dieser Verbindlichkeit im Jahre 2009 (lt. Erstberechnung) entspreche (Anm: EUR 770.022,80 aus 2006-2009 abzüglich EUR 533.746,65 aus 2006-2008), so ist dem zu entgegnen: Wenn das Anwachsen der Verbindlichkeit in etwa der Summe der Einlösequote der nächsten drei Jahre entspricht, zeigt dies, dass die Gutscheine im Wesentlichen binnen dreier Jahre eingelöst werden. 4. Rückstellung für Bonuspunkte/Treueschecks lt. Kundenbindungsprogramm: Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob durch die Ansammlung von Bonuspunkten im Rahmen eines Kundenkartenprogrammes sowie die Ausgabe von Treueschecks bereits im Jahr des Ansammelns der Bonuspunkte bzw. im Jahr der Ausgabe der Treuschecks oder erst im Jahr der Einlösung eine Erlösschmälerung bewirkt wurde. Es ist somit strittig, ob die Bf. zur Bildung einer diesbezüglichen Rückstellung im Ausgabejahr berechtigt war. Nach Auffassung der BP werden in Anlehnung an das BFH-Erkenntnis vom 19.9.2012, Zl. IV R 45/09, mit der mit Bonuspunkten bzw. Treueschecks versprochenen Preisminderung lediglich die Umsätze des auf das Ausgabejahr folgenden Folgejahres vermindert, nicht aber die Umsätze im betreffenden Ausgabejahr. Dem wird seitens der Bf. entgegengehalten, dass das Ansammeln der Bonuspunkte bzw. die Ausgabe der Treueschecks bereits im Jahr der Ausgabe eine Belastung bzw. Erlösschmälerung für die Bf. begründe. Die Erlösschmälerung sei somit nicht erst im Zeitpunkt der Einlösung der Treueschecks im Folgejahr verursacht. Insbesondere sei die Verpflichtung zur Einlösung der Treueschecks bereits im Jahr der Gutscheinausgabe begründet und zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich verursacht, als die Bf. bei Vorlage der Treueschecks bereit sei, im Folgejahr Leistungen unterpreisig zu erbringen. Die im Ausgabejahr erhaltenen Einnahmen seien daher wirtschaftlich mit zukünftigen Ausgaben für die wahrscheinliche Leistungsverpflichtung vorbelastet, sodass bereits für das Ausgabejahr entsprechende Rückstellungen zu bilden seien. 4.1 rechtliche Grundlagen: Gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 und 4 EStG 1988 idF BGBl I 71/2003 und BGBl I 13/2014 dürfen Rückstellungen nur für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen, und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden. Nach § 9 Abs. 3 EStG 1988 dürfen Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 nicht pauschal gebildet werden. Die Bildung von Rückstellungen ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. Nach § 9 Abs. 5 EStG 1988 sind Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 mit dem Teilwert anzusetzen. Der Teilwert ist mit einem Zinssatz von 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag mehr als zwölf Monate beträgt. Nach § 198 Abs. 8 Z 1 UGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. Nach § 198 Abs. 8 Z 2 UGB dürfen Rückstellungen außerdem für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. Derartige Rückstellungen sind zu bilden, soweit dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Nach § 198 Abs. 8 Z 3 UGB dürfen andere Rückstellungen als die gesetzlich vorgesehenen nicht gebildet werden. Eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung besteht nicht, soweit es sich nicht um wesentliche Beträge handelt. 4.2 Sachverhalt und rechtliche Folgerungen: Die Bf. betreibt ein Kundenkartenprogramm zum Zwecke der Kundenbindung, wo im Rahmen dieses Kundenkartenprogrammes die Mitglieder durch Verwendung ihrer ***T***-Karte beim Einkaufen Treuepunkte sammeln. Gegen Vorweis der Kundenkarte erhält der Kunde für je EUR 1,50 Einkaufswert einen Bonus- bzw. Treuepunkt. Wenn 100 Bonuspunkte erreicht sind, wird ein Gutschein im Wert von EUR 7,50 an die Kunden versendet, der beim nächsten Einkauf eingelöst werden kann. Die Gutscheine gelten lt. Vereinbarung 12 Monate, im Kulanzwege werden teilweise auch ältere Gutscheine eingelöst. Die Gutscheine können nicht bar abgelöst werden. Die gesammelten Punkte werden durch ein mit Kassa und Kundenkarte verbundenes elektronisches System erfasst. Bei einem entsprechend größeren Einkauf und wegen der hohen Anzahl an Bonuspunkten kann auch ein Vielfaches der Gutscheine zB EUR 15,00/22,50 etc. eingelöst werden. Die Bf. bildete sowohl für bereits versandte Treuschecks, die zum Bilanzstichtag noch nicht eingelöst wurden, als auch für die gesammelten Treuepunkte, für die noch keine Gutscheine ausgegeben wurden, Rückstellungen. Bei der Berechnung der Rückstellung werden allerdings nur für alle aktiven Kunden und somit alle jene berücksichtigt, die in den letzten 12 Monaten einen Einkauf bei der Bf. unter Verwendung ihrer ***T***-Karte getätigt haben. Nach den Ausführungen der Bf. werde aufgrund der ausschließlichen Berücksichtigung der aktiven Kunden die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus den versandten Treueschecks bzw. aus den angesammelten Treuepunkten. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung ist deren wirtschaftliche Verursachung im Jahr der Bildung. Ausgangspunkt der wirtschaftlichen Verursachung ist zunächst das Erfüllen der wesentlichen Tatbestandsmerkmale der Verpflichtung. Die Verpflichtung muss dabei nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten und somit dem abgelaufenen Wirtschaftsjahr zuzuordnen sein, damit eine Rückstellung gebildet werden kann (vgl. Laudacher in Jakom, EStG, § 9, III. Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, Rz. 32). Einkommensteuerlich können Verbindlichkeitsrückstellungen demnach nur dann gewinnmindernd gebildet werden, wenn und soweit die ungewisse Verbindlichkeit wirtschaftliche dem abgelaufenen Wirtschaftsjahr zuzuordnen ist (vgl. VwGH 30.10.2003, Zl. 99/15/0261 mwN). Unabdingbare Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung ist die wirtschaftliche Veranlassung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr, also spätestens bis zum Ablauf des Bilanzstichtages (vgl. VwGH 27.11.2001, Zl. 2001/14/0081). Für die wirtschaftliche Zuordnung jener Aufwendungen, die einen klaren Zusammenhang mit den Einnahmen eines Betriebes aufweisen, ergibt sich nach der Alimentationsformel, dass die wirtschaftliche Verursachung iSe umsatzabhängigen Aufwandszuordnung zu verstehen ist. Demnach widerspricht die vorzeitige Einstellung einer Rückstellung nach Durchführung einer Vermittlungstätigkeit eines Handelsvertreters dem für die Rückstellungsbildung geltenden Realisationsprinzip (vgl. UFS 5.10.2005, GZ. RV/0491-L/05). Nach der Rechtsprechung des VwGH fehlt es an der wirtschaftlichen Verursachung im Abschlussjahr, wenn die Verpflichtung erst mit den dem Unternehmen in der Zukunft erwachsenen Vorteilen verknüpft ist (vgl. VwGH 27.11.2001, Zl. 2001/14/0081). Aufwendungen werden demnach jener Periode zugeordnet, deren Erträge sie alimentieren, die rein rechtliche Verursachung genügt damit nicht für die Rückstellungsbildung (vgl. Laudacher, a.a.O., § 9 Rz. 33). So hat der VwGH im Falle des Ausgleichs- bzw. Provisionsanspruches eines Handelsvertreters für von ihm eingeleitete und vorbereitete Geschäfte, die bis zu einem Jahr nach Beendigung des Handelsvertretervertrages abgeschlossen würden, ausgesprochen, dass dieser iZm künftigen Erträgen steht. Die wirtschaftliche Verursachung des Ausgleichsanspruches liegt daher nicht in der Vergangenheit, sondern in der Zukunft, weshalb die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung ausgeschlossen ist (vgl. VwGH 27.11.2001, Zl. 2001/14/0081; Hofstätter/Reichel, EStG, § 9, Tz 62ff und 180, Stichwort: "Handelsvertreter"; Doralt, EStG, § 9, Tz 35, Stichwort "Handelsvertreter"). Der BFH nahm zunächst eine wirtschaftliche Verursachung an, wenn "der Tatbestand, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit ist, im Wesentlichen vor dem Bilanzstichtag verwirklicht wird." Eine dem Grunde nach ungewisse Verbindlichkeit sollte nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann wirtschaftlich verursacht sein, wenn die "wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale der Verpflichtung erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt (vgl. BFH 13.5.1998, DstRE 1999, 6 mwN), wobei es auf die Beurteilung des Einzelfalles ankommt. Im Falle der Ausgabe von Gutscheinen eines Friseurgeschäfts, die einen Anspruch auf Preisermäßigungen von Friseurdienstleistungen im Folgejahr begründen, hat der BFH ausgesprochen, dass durch die Ausgabe von Gutscheinen weder eine Verbindlichkeit, noch eine Rückstellung im Ausgabejahr zu passivieren ist, als die ungewisse Verbindlichkeit nicht im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht war. Insbesondere war die auf der Ausgabe von Gutscheinen beruhende Verbindlichkeit im Ausgabejahr weder rechtlich entstanden und nur der Höhe nach ungewiss (vgl. BFH 19.9.2012, Zl. IV R 45/09, BStBl II, S. 123). Das Realisationsprinzip bindet den Gewinn an den Umsatz und greift auch auf die Passivseite der Bilanz über: Ausgaben werden als Aufwendungen erfasst, soweit sie Umsätze der Rechnungsperiode alimentiert haben. Sowohl das Steuerrecht als auch das Handelsrecht folgen dem Realisationsgrundsatz (vgl. Mayr, ÖStZ 2001/420: Bei Realisierung des Geschäfts wahrt die Verbindlichkeitsrückstellung das Nettorealisationsprinzip). Nach der Rechtsprechung des VwGH können nur bis spätestens am Bilanzstichtag wirtschaftlich verursachte Verbindlichkeiten Gegenstand einer Rückstellung sein, die wirtschaftliche Verursachung ist somit zwingende Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung. Sind die Aufwendungen mit dem künftigen Betrieb verbunden, kann eine Rückstellung nicht erfolgen (vgl. VwGH 30.10.2003, Zl. 99/15/0261 iZm verpflichtenden Instandsetzungen, die einen ordnungsgemäßen Betrieb in der Zukunft ermöglichen). Entsprechend dem Realisationsprinzip ist keine Rückstellung zu bilden, wenn künftige Aufwendungen eindeutig zukünftigen Erträgen zuzurechnen sind (vgl. Denk, Die bilanzielle Behandlung von Gutscheinen nach nationalem Recht, SWK 7/2008, W 23). Wirtschaftliche Verursachung setzt die konkretisierte Zugehörigkeit künftiger Ausgaben zu bereits realisierten Erträgen voraus. Dies entspricht auch der vom Verwaltungsgerichtshof vertretenen Position einer Verbindlichkeitsrückstellung als Gewinnkorrektivum (vgl. Hofstätter/Reichel, § 9 Tz. 62). Verbindlichkeitsrückstellungen sind nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH (und nach Zorn) ein "Gewinnkorrektivum, welches in der Höhe steuerrechtlich anzuerkennen ist, in der der Erfolg des betreffenden Wirtschaftsjahres mit künftigen Ausgaben belastet wird (vgl. VwGH 27.11.2001, Zl. 2001/14/0081; 18.12.2001, Zl. 98/15/0177), wobei dieser Aufwand ernsthaft drohen muss. Die wirtschaftliche Verursachung muss aber im Abschlussjahr gelegen sein, einer wirtschaftlichen Verursachung in der Vergangenheit steht entgegen, "wenn die Verpflichtung erst mit den dem Unternehmer in der Zukunft erwachsenen Vorteilen (vgl. VwGH 27.11.2001, Zl. 2001/14/0081 zum Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters) verknüpft ist". In der Literatur ist umstritten, ob bei Bonusmeilen bei Flugunternehmen rückstellungsfähig seien (vgl. Baborka, RdW 2004, S. 573). Nach Auffassung von Zorn sind an Kunden unentgeltlich ausgegebene Treu-Gutscheine auf die Erzielung künftiger Einnahmen ausgerichtet, da sie bei einem künftigen Einkauf einen Anspruch des Kunden auf Preisermäßigung begründen (vgl. Zorn in Doralt/Kirchmayr/Zorn, § 9 EStG - Rückstellungen, Rz. 32/1, S. 137f). Für die Ausgabe unentgeltlicher Treuegutscheine, die einen Anspruch auf Preisermäßigung im Folgejahr gewähren, ist daher im Ausgabejahr weder eine Verbindlichkeit noch eine Rückstellung zu bilanzieren (vgl. BFH 19.9.2012, Zl. IV R 45/09, zitiert in: Knechtl in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG, § 9, Anm. 28, S. 44). Auch im gegenständlichen Fall ist die Verpflichtung der Bf. zukunftsorientiert: Ausgegebene Gratisgutscheine mit Rabattversprechen im Folgejahr sowie angesammelte Treuepunkte sind an einen zukünftigen Umsatz im Folgejahr gebunden. Im Hinblick auf die große Menge an ausgegebenen Gutscheinen und die Ungewissheit, in welcher Anzahl eine tatsächliche Inanspruchnahme durch Kunden erfolgt, ist sowohl das Ausmaß der Einlösung als auch die Höhe ungewiss. Dass dabei der Mittelabfluss grundsätzlich im Zeitpunkt der Ausgabe der Gutscheine verursacht ist, wird nach hM dabei als überschießend angesehen. Vielmehr wird aufgrund der Tatsache, dass zukünftige Aufwendungen mit zukünftigen Erträgen verknüpft sind, im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe bzw. des Ansammelns von Treuepunkten keine Passivierung weder als Rückstellung noch als Verbindlichkeit vorzunehmen sein. Erst im Zeitpunkt des zukünftigen Kaufes wirkt sich der Gutschein als Sofortrabatt aus, was dazu führt, dass das Unternehmen die verminderten Umsatzerlöse in seiner Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen hat (vgl. Serwo, Bilanzierung von Gutscheinen, RWP 2021/22, Heft 5, S. 125). Die angesammelten Treuepunkte bzw. ausgegebenen Gratisgutscheine sind daher durchaus - ebenso wie Bonusmeilen bei Flugunternehmen - auf die Erzielung künftiger Einnahmen gerichtet (vgl. Zorn in Doralt/Kirchmayr/Zorn, § 9 EStG - Rückstellungen, Rz. 32/1, S. 137f) und stehen daher nicht in Zusammenhang mit bereits realisierten Erträgen (vgl. Hofstätter/Reichel, EStG, § 9, Tz. 62). Unentgeltlich den Kunden zur Verfügung gestellte Gratisgutscheine mit Rabattversprechen werden daher nicht bei Ausgabe gebucht und erst bei deren Einlösung (vergleichbar mit einem Sofortrabatt) vom Kaufpreis abgezogen, sodass nur mehr der zu zahlende Differenzbetrag im Folgejahr zu buchen ist (vgl. Denk/Krainer/Pfeiler/Reisner/Sixtl/Wagner/Brein, Bilanzierung für den Jahresabschluss, Rz 9023, 9.15 Die unternehmens- und steuerrechtliche Behandlung von Gutscheine; Wunsch, Die bilanzielle Behandlung von Gutscheinen im Tourismus, RWP 2009, S. 62). Auch nach der Rechtsprechung des BFH vom 19.9.2012, Zl. IV R 45/09, wurden in den Zeiträumen 11-12 der Streitjahre die als Weihnachtsgeschenke ausgegebenen Gutscheine für künftige Friseurdienstleistungen, welche jeweils im Zeitraum 1-2 des Folgejahres nur bei Inanspruchnahme einer künftigen weiteren Friseurdienstleistung eingelöst werden konnten, nicht als Verbindlichkeit angesehen, die bereits für die Streitjahre im Jahr der Ausgabe zur Bildung einer Rückstellung berechtigten. Dies mit der Begründung, dass die auf der Ausgabe der Gutscheine beruhenden Verpflichtungen der Friseur-GmbH im jeweiligen Ausgabejahr dem Grunde nach noch ungewiss waren, da die Belastung der Friseur-GmbH letztlich davon abhing, ob die Inhaber der Gutscheine innerhalb des begünstigten Zeitraumes 1-2 des Folgejahres eine Dienstleistung zu dem durch den Gutschein ermäßigten Entgelt in Anspruch nahmen. Eine isolierte Einlösung sowie eine Barauszahlung der Gutscheine waren nicht möglich. Nach dem vorstehenden BFH-Erkenntnis war im Ausgabejahr noch ungewiss, ob und ggf. welche Dienstleistung der jeweilige Kunde im Folgejahr in Anspruch nehmen würde. Die mit den Gutscheinen versprochene Preisminderung für künftige, im Begünstigungszeitraum in Anspruch zu nehmende Dienstleistungen wurde nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabejahr, sondern erst durch die Dienstleistung im Folgejahr, für die die Preisminderung gewährt wurde, wirtschaftlich verursacht. Dies insbesondere, als sich die Preisminderung nur auf das Entgelt für die künftige Dienstleistung bezog. Der Anspruch auf Preisermäßigung kann wirtschaftlich aber nicht schon früher verursacht sein als das Geschäft, auf das er sich bezieht. Der Umstand, dass die Friseur-GmbH die Gutscheine nur an solche Kunden ausgab, die zuvor eine Dienstleistung in Anspruch genommen haben, rechtfertigt es nicht, die erst für eine zukünftige Dienstleistung versprochene Preisminderung wirtschaftlich schon der früheren, voll bezahlten Dienstleistung zuzuordnen (vgl. BFH 19.9.2012, Zl. IV R 45/09). Im Falle der Erbringung von kostenlosen Nachbetreuungsleistungen eines Hörgeräteakustikers im Gefolge des Verkaufes von Hörgeräten hat das Niedersächsische Finanzgericht die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung mit der Begründung abgelehnt, dass die Verpflichtung aus den Gutscheinrabattzusagen nicht im Jahr der Gutscheinausgabe, sondern erst mit der Inanspruchnahme einer neuerlichen Leistung durch den Kunden im Folgejahr wirtschaftlich verursacht war (vgl. FG vom 24.8.2009, Zl. 9 K 547/05, zitiert in: Bertl/Hirschler, Bilanzielle Behandlung von Treuegutscheinen, RWZ 2010, S. 359). Demgemäß rechtfertigt im vorliegenden Fall die als Zugabe erfolgte unentgeltliche Ausgabe von Treue-Gutscheinen an Kunden, die bei einem künftigen Einkauf verwendet werden können und einen Anspruch auf Preisermäßigung beim künftigen Einkauf (im Folgejahr) begründen, im Ausgabejahr weder die Bilanzierung von Verbindlichkeiten noch von Rückstellungen, als eine Zusage für einen künftigen etwaigen Preisnachlass im Folgejahr vorliegt. Die Beschwerde war in diesem punkt somit als unbegründet abzuweisen. So im vorliegenden Fall damit argumentiert wird, dass die in Rede stehende Erlösschmälerung bereits im Jahr der Ausgabe der Gutscheine und nicht erst im Zeitpunkt der Einlösung der Gutscheine im Folgejahr bei Inanspruchnahme der Leistung eintrat, ist dem entgegen zu halten, dass die rechtliche Verpflichtung der Bf. betreffend die Anrechnung der von ihr ausgegebenen Gutscheine und die damit verbundene Preisminderung erst mit dem Tätigen eines neuen Umsatzes bei der Einlösung der Gutscheine gegeben war. Erklärt sich der Unternehmer bereit, infolge der Anrechnung von Gutscheinen einen künftigen Umsatz unterpreisig zu tätigen, wird in diesem Fall lediglich das Entgelt für den künftigen Umsatz, nicht aber das Entgelt für den bisherigen Umsatz, dessen Erbringung zu einer Ansammlung von Treuepunkten und die Ausgabe von Gutscheinen führte, gemindert. Würde theoretisch die Bf. ihre Tätigkeit mit Jahresende einstellen, so wäre in Ermangelung von Umsätzen im Folgejahr auch keine Verpflichtung der Bf. zur Einlösung der von ihr im Vorjahr ausgegebenen Gutscheine gegeben. Es kann daher nicht mit dem Entstehen einer Verbindlichkeit bereits im Jahr der Ausgabe der in Rede stehenden Treueschecks argumentiert werden. So in der Beschwerde ausgeführt werde, es handle sich um vorbelastete Einnahmen der Bf., da die Kunden zuerst Einkäufe tätigen müssen, um eine maßgebliche Punktanzahl zu erreichen, die (erst) beim nächsten Einkauf zu einer Preisminderung führen, wird mit diesem Vorbringen dokumentiert, dass letztlich erst die Folgekäufe eine Kaufpreisminderung erfahren. Dem weiteren Vorbringen, dass keine nationale Rechtsprechung des VwGH in einer vergleichbaren Frage vorliege, ist entgegen zu halten, dass auch der VwGH in seiner Rechtsprechung die Auffassung vertritt, dass Aufwendungen jener Periode zugeordnet werden, deren Erträge sie alimentieren (vgl. VwGH 27.11.2001, Zl. 2001/14/0081 iZm Ausgleichsansprüchen des Handelsvertreters). 5. Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Jahre 2012 bis 2014: Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Jahre 2012 bis 2014 werden wie folgt ermittelt: | Bezeichnung: | 2012 | 2013 | 2014 | Einkünfte aus GW-Betrieb lt. BP: | 1.604.528,79 | - 2.042.416,20 | - 3.869.108,83 | Zinsen ***A-BV***: | - 983.211,88 | - 707.696,46 | 0,00 | Rückgängigmachung der Hinzure. Verb. Geschenk-GS lt. BP: | - 321.655,00 | - 189.250,05 | - 169.598,72 | Hinzure. Verb. Geschenk-GS lt. BFG: | 199.324,54 | 164.081,89 | 170.340,23 | Einkünfte aus GW-Betrieb lt. BFG: | 498.986,45 | - 2.775.280,82 | - 3.868.367,32 6. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision ist im vorliegenden Fall zulässig, als zur Frage wie für die Jahre 2012 bis 2014 eine Verbindlichkeit aus verkauften, aber nicht eingelösten Geschenkgutscheinen zu bewerten ist, keine entsprechende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes existiert. Darüber hinaus existiert zur Frage, ob eine aus der Ausgabe von Gutscheinen beruhende Verbindlichkeit bereits im Ausgabe oder erst im Folgejahr rechtlich entstanden war, keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Darüber hinaus existiert zur Frage, ob im Ausgabejahr aus unentgeltlich abgegebenen Treuegutscheinen eine Rückstellung zu bilden ist, keine Rechtsprechung entsprechende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Eine ordentliche Revision ist daher auch aus diesem Grund zulässig. Des Weiteren handelt es sich bei der Frage, unter welchen Bedingungen ein Darlehen bzw. Kontokorrentkredit als verdecktes Eigenkapital zu qualifizieren ist, um die Würdigung eines Sachverhalts und damit um keine Rechtsfrage, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe für die Jahre 2012 bis 2014 werden wie folgt ermittelt: | Bezeichnung: | 2012 | 2013 | 2014 | Einkünfte aus GW-Betrieb lt. BP: | 1.604.528,79 | - 2.042.416,20 | - 3.869.108,83 | Zinsen ***A-BV***: | - 983.211,88 | - 707.696,46 | 0,00 | Rückgängigm. der Hinzurechnung Verb. Geschenk-Gutscheine lt. BP: | - 321.655,00 | - 189.250,05 | - 169.598,72 | Hinzure. Verb. Geschenk-GS lt. BFG: | 199.324,54 | 164.081,89 | 170.340,23 | Einkünfte aus GW-Betrieb lt. BFG: | 498.986,45 | - 2.775.280,82 | - 3.868.367,32 | Verlustabzug: | - 498.986,45 | | | Einkommen: | 0,00 | | | Differenz zur Mindestkörperschaftsteuer: | 1.750,00 | 1.125,00 | 1.437,50 | einbehaltene Steuerbeträge: | - 10,21 | - 9,17 | - 9,08 | Differenz: | 1.739,79 | 1.115,83 | 1.428,42 | Rundung: | 0,21 | 0,17 | - 0,42 | festgesetzte Körperschaftsteuer: | 1.740,00 | 1.116,00 | 1.428,00 Wien, am 10. Oktober 2025