BFG RV/7104675/2020

| - 166.666,67 | 166.666,67 | 166.666,67 | - 166.666,67 | Dez.09 | Beratungsgebühr | - 166.666,67 | 166.666,67 | 166.666,67 | - 166.666,67 1.10 Eingabe vom 19. Dezember 2024: Zur Frage, aus welchem Grund wurde seitens der Bf. iZm dem Erwerb von 49% der Geschäftsanteile an ***I-GmbH*** mit Loan Agreement vom 8. Juli 2009 ein Darlehen iHv EUR 12.379.470,02 aufgenommen, wenn die Bf. den Darlehensbetrag letztlich nicht selber an die Veräußerer ***L-Ltd*** und ***B-Ltd*** entrichten musste, wird ausgeführt: Der steuerliche Vertreter verstehe die gestellte Frage nicht wirklich und erkläre sie aus einem möglicherweise streng zivilrechtlichen Verständnis des Worts "Darlehen". Die englische Übersetzung des Terminus "loan" als "Schuld" oder "Kredit" sei wahrscheinlich besser. In internationalen Transaktionen sei es gängige Praxis, zur Vermeidung multipler Zahlungsflüsse eine Abkürzung des Zahlungsflusses vorzusehen: dabei werde eine Gesellschaft angewiesen, eine Zahlung direkt an eine Vertragspartei aus einem anderen Rechtsverhältnis zu tätigen. Beispielsweise werde eine zwischen A und B bestehende Kaufpreisschuld durch eine dritte Gesellschaft C auf direktem Weg beglichen, während C gleichzeitig eine (Darlehens-)Forderung gegenüber dem eigentlichen Schuldner einstellt. Der Schuldner A habe dadurch keine Kaufpreisschuld mehr gegenüber B, sondern eine Kreditschuld gegenüber der Finanzmittel zur Verfügung stellenden Gesellschaft C. Durch derartige Strukturierungen würden regelmäßig auch erhebliche Bankgebühren gespart. Im vorliegenden Fall habe bereits vor dem Beteiligungserwerb eine Veranlagung und daher Forderung aus dieser Veranlagung von ***A-BV*** bei den BVI-Treasury Gesellschaften bestanden. Die beiden BVI-Treasury-Gesellschaften haben sodann durch die unmittelbare Überweisung des Kaufpreises an ***L-Ltd*** und ***B-Ltd*** ihre Rückzahlungsverpflichtung gegenüber ***A-BV*** erfüllt. ***A-BV*** wiederum erfülle durch dadurch die Finanzierungsverpflichtung der ***A-BV*** gegenüber der Bf. und stelle eine (Darlehens-)Forderung aus dieser Finanzierung gegenüber der Bf. ein. Die Bf. habe letztlich auf diesem Weg letztlich die Verpflichtung zur Kaufpreiszahlung an ***L-Ltd*** und ***B-Ltd*** erfüllt und dieses mittels eines von ***A-BV*** bezogenem Darlehens finanziert. Diese Verkürzung des Zahlungsweges sei insbesondere aus der graphischen Darstellung in Beilage 2 zum Schreiben vom 15. November 2024 ersichtlich. Es sei daher für die Begründung eines Schuldverhältnisses der Bf. gegenüber nicht erforderlich, dass die Bf. - wenn auch nur kurzfristig - über das Geld selbst auf ihrem Bankkonto habe verfügen können. Daher sei auch die in der Fragestellung enthaltene Feststellung unzutreffend, der Kaufpreis wäre wirtschaftlich von ***A-BV*** getragen worden. Es gebe eine schriftliche, fremdübliche und einen eindeutigen Inhalt aufweisende Vereinbarung zwischen ***A-BV*** und der Bf.. Zur weiteren Frage, für welche Zwecke allenfalls der Darlehensbetrag bei der Bf. verwendet worden sei, wenn keine Kaufpreisentrichtung an ***L-Ltd*** und ***B-Ltd*** erforderlich gewesen sei, werde auf die vorstehende Antwort verwiesen. Der "Darlehensbetrag" sei sehr wohl für die Kaufpreisentrichtung erforderlich gewesen: ohne die Aufnahme der Darlehensverpflichtung durch die Bf. hätte die Bf. ihre Kaufpreisschuld aus dem Anteilserwerb nicht begleichen können. Durch die Darlehensgewährung habe die Bf. die Mittel gehabt, die Kaufpreisschuld zu begleichen. Der Zahlungsweg selbst, zur Begleichung der Kaufpreisforderung, sei auf verkürztem Weg erfolgt. Derartige verkürzte Zahlungswege seien im internationalen Kontext größerer Konzern gängige Praxis. Die direkte Zahlung des Kaufpreises an die Verkäufer, ***L-Ltd*** und ***B-Ltd***, sei durch ***HF-Ltd*** (***HF-Ltd***) erfolgt. Aufgrund einer bereits vor dem Anteilserwerb bestehenden Veranlagung zwischen ***HF-Ltd*** und ***FGWT*** (***FGWT***) und wiederum zwischen ***FGWT*** und ***A-BV***, sei auch ***FGWT*** in die konzerninterne Verrechnung der Kaufpreisforderung involviert gewesen. Der Zahlungsfluss sei daher von ***HF-Ltd*** an die Verkäufer, ***L-Ltd*** und ***B-Ltd***, erfolgt. Zwischen den involvierten Gesellschaften seien bestehende Forderungen bzw. Verbindlichkeiten reduziert sowie letztlich bei der Bf. eine Verbindlichkeit gegenüber ***A-BV*** eingebucht worden. Entsprechende Buchungen seien auf Ebene aller involvierten und in Beilage 2 zur Eingabe vom 15. November 2024 graphisch dargestellten Gesellschaften erfolgt. Auf der in BVI ansässigen Konzernfinanzierungsgesellschaften sei u.a. die Bündelung von Kapital in der Gruppe, die Reduktion von Devisenkosten sowie die Verrechnung von Zinserträgen und -aufwendungen sowie Kursgewinnen und -verlusten gewesen. Kapital der ***A-BV*** sei bei den Finanzierungsgesellschaften veranlagt worden ("deposit"). ***HF-Ltd*** sei eine 100%ige Tochtergesellschaft von ***H-Ltd*** mit Sitz in ***H***, eingetragen in BVI und steuerlich ansässig auf den Cayman Islands. Die funktionale Währung von ***HF-Ltd*** sei der US-Dollar gewesen. Zu dieser Zeit habe die Haupttätigkeit der ***HF-Ltd*** in der Verwaltung börsennotierter Wertpapiere und Geldanlagen sowie in der Bereitstellung von Finanzmitteln für andere Konzernunternehmen für Geschäftstätigkeiten außerhalb ***H*** bestanden. Das Unternehmen habe seine anfänglichen Treasury-Aktivitäten entwickelt und erweitert und sei zur wichtigsten Finanzierungseinheit für den gesamten Mischkonzern ***HI-Ltd*** geworden. Aus dem Geschäftsbetrieb generierte Erträge seien zur Bereitstellung von Transaktions- oder Betriebsmittelfinanzierungen für neue Konzerngesellschaften oder andere Geschäftserweiterungen verwendet worden. Die Gründung des Unternehmens habe die Trennung von Eigenkapitalinvestitionen und Treasury-Funktionen erleichtert, die Abgrenzung von verwaltetem Kapital in einer Geschäftseinheit und habe eine einfache Nachverfolgung der Mittelverwendung ermöglicht. ***FGWT*** hingegen sei eine 100%ige Tochtergesellschaft von ***H-Ltd*** mit Sitz in ***H***, eingetragen in BVI und steuerlich ansässig auf den Cayman Islands. ***FGWT*** sei inzwischen liquidiert worden. Die funktionale Währung von ***FGWT*** sei der ***I-Währung*** gewesen. Die Haupttätigkeit der ***FGWT*** habe in der Bereitstellung von Finanzmitteln für Konzernunternehmen bestanden. Dies habe aufgrund von Wechselkursschwankungen dazu geführt, dass die Unternehmen abwechselnd Gewinne und Verluste verzeichnet haben. 1.11 Vorhaltsbeantwortung vom 2. Juni 2025: 1.11.1 Darlehen der ***H-SAS*** - iZm ***N.I.***: Nach den weiteren Ausführungen in der Eingabe vom 2. Juni 2025 haben sich die vertraglichen Rahmenbedingungen des Darlehens gegenüber den Vorjahren nach Auffassung des steuerlichen Vertreters nicht geändert. Wie bereits im Vorhalt dargestellt, habe die Erhöhung der Verbindlichkeit der Bf. gegenüber ***H-SAS*** im Jahre 2012 im Wesentlichen aus kumulierten Zinsen für die Periode 1-7/2012 resultiert. Im Jahre 2012 seien sowohl die ausständige Kreditsumme iHv EUR 91.343.000,00 als auch die ausständigen Zinsen iHv EUR 21.327.000,00 an ***H-SAS*** durch ein Darlehen der ***F-SNC*** refinanziert und zurückgezahlt worden. Für die Refinanzierung gegenüber der ***H-SAS*** sei ein mit 2. Juli 2012 datierter schriftlicher Darlehensvertrag (s. Beilage 1) abgeschlossen worden. Betreffend den im BFG-Vorhalt erwähnten Urgroßmutterzuschuss sei anzumerken, dass die Großmutterzuschüsse zeitlich erst später erfolgt seien. Wie im Jahresabschluss 2012 festgehalten, sei im September 2013 ein Großmutterzuschuss iHv EUR 70.000.000,00 an die Bf. gewährt worden. Des Weiteren habe die Bf. mit Schreiben vom 23. September 2014 einen weiteren Großmutterzuschuss iHv EUR 75.000.000,00 erhalten. 1.11.2 Darlehen der ***F-SNC***: Zur Frage im BFG-Vorhalt, in welchem Ausmaß Zinsen der Jahre 2012 bis 2014 in Höhe von EUR 1.415.756.99 (2012), EUR 1.335.617,99 (2013) und EUR 974.304,***BF1StNr1*** (2014) jeweils aus einem Darlehen der ***F-SNC*** und ***A-SAS*** resultieren, wird ausgeführt, dass sich diese wie folgt auf einzelne Darlehen aufteilen lassen: | Bezeichnung: | 2012 | 2013 | 2014 | Konten ***A-SAS*** und ***F-SNC***: | 1.415.756,99 | 1.335.617,99 | 974.304,***BF1StNr1*** | davon aus ***F-SNC***-Darlehen: | 713.375,57 | 928.156,78 | 974.304,09 | davon aus ***A-SAS***-Darlehen: | 619.835,70 | 407.461,21 | - | davon aus ***T-SAS***-Darlehen: | 82.545,73 | - | - Im Jahre 2012 sei es zu einer kurzfristigen Übertragung der Forderungen von der ***T-SAS*** betreffend ***N.I.*** gekommen, welche zu einem kurzfristigen Anstieg der Verbindlichkeit gegenüber ***T-SAS*** geführt habe. Diese Verbindlichkeit iZm dem Zuschuss an ***N.I.*** sei allerdings noch im selben Jahr durch ein Darlehen der ***F-SNC*** refinanziert worden. Für das ***A-SAS***-Darlehen seien im Jahre 2014 keine Zinsen hinzuzurechnen, da die Finanzierung, die für Zwecke der Zuschüsse an Tochterunternehmen gewährt wurde, in 2013 zur Gänze getilgt worden sei. Da der Erwerb von Forderungen gegenüber ***N-Ib*** erst mit 30.12.2014 erfolgt sei, habe dies keine Auswirkungen auf die Zinsenberechnung 2014 gehabt. Zur Frage, durch welche Geschäftsfälle/Buchungen die Salden des Darlehens der ***F-SNC*** der Jahre 2012 bis 2014 begründet seien, werde ausgeführt, dass das Darlehen der ***F-SNC*** die nachstehenden Salden aufgewiesen habe: | ***F-SNC***: | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | Saldo 31.12.: | 78.710.516,20 | 222.408.889,01 | 237.455.672,04 | 224.386.887,00 Die einzelnen Buchungen der Jahre 2012-2014 betreffend das von der ***F-SNC*** an die Bf. gewährte Darlehen seien in Beilage 2 im Detail ersichtlich. Als wesentliche Buchungen seien dabei die folgenden Geschäftsfälle hervorzuheben: Zuschuss an ***N-Ib*** iHv EUR 10.400.000,00: Die Bf. habe von der ***F-SNC*** Forderungen ggü. ***N-Ib*** iHv EUR 10.400.000,00 erworben, welche zusammen mit anderen Forderungen in zusätzliches Eigenkapital umgewandelt worden seien. Der im Jahre 2012 an ***N-Ib*** gewährte Zuschuss im Gesamtbetrag von EUR 27.700.000,00 sei daher teilweise durch Erhöhung des Darlehens der ***A-SAS*** und teilweise durch Erhöhung des Darlehens der ***F-SNC*** finanziert worden. 29.07.2012: Refinanzierung der Verbindlichkeit ggü. ***H-SAS*** iHv EUR 112.670.000,00; 2013: Zuschüsse an ***N.I.*** iHv EUR 13.000.000,00: Ein Teil der als "LOAN INCREASE ***F-SNC***" gebuchten Beträge betreffe im Jahre 2013 von der ***F-SNC*** erworbene Forderungen ggü. ***N.I.***, welche anschließend in Eigenkapital umgewandelt worden seien. 25.09.2014: Neben den immer wieder geleisteten betraglichen kleineren Rückzahlungen, seien im September 2014 größere Beträge an ZINSEN (EUR 4.100.000,00) sowie NOMINALE (EUR 53.600.000,00) rückgeführt worden. Damit sei mehr als die Hälfte der ursprünglichen Refinanzierung ***H-SAS***-Darlehen (EUR 112.670.000,00 aus 2012) rückgeführt worden. 30.12.2014: Zuschuss an ***N-Ib*** iHv EUR 31.600.000,00: Ende des Jahres 2014 habe die Bf. Forderungen ggü. ***N-Ib*** im Gesamtbetrag von EUR 44.000.000 von ***F-SNC***, der ***A-SAS*** sowie der ***T-SAS*** erworben, welche in weiterer Folge mittels Forderungsverzicht in Eigenkapital umgewandelt worden seien. Der Erwerb von Forderungen ggü. ***N-Ib*** im Gesamtbetrag von EUR 44.000.000 sei wie folgt finanziert worden: | ***F-SNC***: | 31.600.000 | ***A-SAS***: | 1.700.000 | ***T-SAS***/***F.***: | 10.700.000 Betreffend die im BFG-Vorhalt erwähnten Forderungen ggü. ***N.I.*** in Höhe von EUR 8.500.000,00 (2012) sei anzumerken, dass die Bf. diese Forderungen von der ***A-SAS*** sowie von der ***T-SAS*** erworben habe. Zur Frage, welche Darlehens- bzw. Nachtragsvereinbarungen den Darlehensgewährungen der Jahre 2012 bis 2014 aus dem ***F-SNC***-Darlehen zugrunde gelegen seien, wird seitens der Bf. ausgeführt: Die Bf. verfüge über ein schriftliches Darlehensangebot der ***F-SNC*** aus dem Jahre 2005 sowie über die mit 6. Mai 2011 vereinbarte Erhöhung von EUR 50.000.000 auf EUR 70.000.000,00. Die entsprechenden Dokumente seien dem BFG bereits zur Kenntnis gebracht worden. Darüber hinaus sei mit Vertrag vom 23. Dezember 2013 eine Erhöhung des Darlehens vereinbart worden. Es werde auf Beilage 3 verwiesen. In diesen Dokumenten, welche auch der BP übergeben worden seien, seien die Konditionen für die Berechnung und Zahlung der Zinsen eindeutig festgehalten worden. Sie würden des Weiteren explizite Rückzahlungen und Fristigkeiten beinhalten. Die Bf. habe auch mehrmals Rückzahlungen vorgenommen. Es liege daher ein eindeutige und klare Vertragsgestaltung vor. 1.11.3 Darlehen der ***A-SAS***: Zur Frage, durch welche Geschäftsfälle/Buchungen die Salden des Darlehens der ***A-SAS*** der Jahre 2012 bis 2014 begründet seien, werde ausgeführt, dass das Darlehen der ***A-SAS*** die nachstehenden Salden aufgewiesen habe: | ***A-SAS***: | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | Saldo 31.12.: | 54.526.257,16 | 71.264.912,74 | 17.896.065,49 | 3.162.490,07 Die einzelnen Buchungen der Jahre 2012-2014 betreffend das von der ***A-SAS*** an die Bf. gewährte Darlehen seien in Beilage 4 im Detail ersichtlich. Als wesentliche Buchungen seien dabei die folgenden Geschäftsfälle hervorzuheben: Erwerb von Forderungen ggü. ***N.I.*** iHv EUR 1.000.000: 22.06.2012: Die Bf. habe Forderungen ggü. ***N.I.*** von ***A-SAS*** iHv rund 1.000.000 erworben, welche zusammen mit Forderungen von ***T-SAS*** insgesamt EUR 8.500.000 betrugen. In weiterer Folge sei auf diese Forderungen ggü. ***N.I.*** verzichtet worden. Nach dem Verständnis des steuerlichen Vertreters sei eine Refinanzierung auch dieser Verbindlichkeit durch ***F-SNC*** erfolgt. Zuschuss an ***N.Ib.*** iHv EUR 17.200.000: 22.06.2012: Die Bf. habe von ***A-SAS*** Forderungen ggü. ***N.Ib.*** erworben, welche anschließend zusammen mit anderen Forderungen in zusätzliches Eigenkapital der ***N.Ib.*** umgewandelt worden seien. Der 2012 an ***N.Ib.*** gewährte Zuschuss im Gesamtbetrag von EUR 27.700.000 sei teilweise durch die Erhöhung des Darlehens von der ***A-SAS*** und teilweise durch Erhöhung des Darlehens der ***F-SNC*** finanziert worden. Rückzahlungen von Darlehen und Zinsen iHv EUR 52.600.000 und 1.100.000: 18.09.2013: Im September 2013 sei ein größerer Betrag an Zinsen iHv EUR 1.100.000 sowie Nominale iHv EUR 52.600.000 getilgt worden. Damit sei ein eklatanter Teil der ***A-SAS***-Finanzierung rückgeführt worden. Rückzahlung iHv EUR 17.300.000: 25.09.2014: Im September 2014 sei ein Großteil der übrigen Verbindlichkeit ggü. der ***A-SAS*** iHv EUR 17.300.000 rückgeführt worden. Zuschuss an ***N.Ib.*** iHv EUR 1.650.000: 30.12.2014: Ende des Jahres 2014 habe die Bf. Forderungen ggü. ***N.Ib.*** iHv insgesamt EUR 44.000.000 von der ***F-SNC***, der ***A-SAS*** und der ***T-SAS*** erworben, welche in weiterer Folge mittels Forderungsverzicht in Eigenkapital umgewandelt worden seien. Hinsichtlich der Verteilung des Forderungserwerbs auf die einzelnen Darlehensgeber werde auf Punkt 2.2.2 dieser Eingabe verwiesen. Zur Frage im BFG-Vorhalt, welche Darlehens- und Nachtragsvereinbarungen den Darlehensgewährungen der Jahre 2012 bis 2014 aus dem ***A-SAS***-Darlehen zugrunde gelegen seien, wird ausgeführt: Die Bf. habe über ein schriftliches Darlehensanbot von ***A-SAS*** aus dem Jahre 2005 sowie über die am 6. Mai 2011 vereinbarte Erhöhung verfügt. Die entsprechenden Dokumente seien dem BFG bereits im Verfahren 2008-2011 zur Kenntnis gebracht worden. Überdies sei mit Vertrag vom 23. Dezember 2013 eine Erhöhung des ***A-SAS***-Darlehens ab 1.1.2012 schriftlich festgehalten worden. In diesem Zusammenhang werde auf Beilage 5 verwiesen. Aus dem in Beilage 4 übermittelten Kontoauszug sei ersichtlich, dass das ***A-SAS***-Darlehen in den Jahren 2013 und 2014 fast vollständig getilgt worden sei. Überdies würden hinsichtlich der Übertragung der Forderungen ggü. ***N.I.*** und ***N.Ib.*** in den Jahren 2012 und 2014 jeweils gesonderte Vereinbarungen vorliegen. Zur Frage im BFG-Vorhalt, worum es sich bei den im BP-Bericht angeführten Beträgen "Korrektur ***F-SNC*** lt. BP" bzw. "Korrektur ***A-SAS*** lt. BP" handle und worin diese Korrekturposten begründet seien, werde festgehalten: Vorweg sei festzuhalten, dass die damals in die BP am meisten involvierte Sachbearbeiterin das Unternehmen inzwischen verlassen habe und deshalb nicht mehr auf deren Erinnerung zurückgegriffen werden könne. Dies betreffe insbesondere die nachstehenden Korrekturposten lt. BP-Bericht: | Zinsaufwand: | 2012 | 2013 | 2014 | Konten ***A-SAS*** und ***F-SNC***: | 1.415.756,99 | 1.335.617,99 | 974.304,09 | Korrektur ***F-SNC*** lt. BP: | - 232.502,27 | 23.719,57 | 20.408,21 | Korrektur ***A-SAS*** lt. BP: | - 136.494,73 | 16.023,39 | - | SUMME: | 1.046.759,99 | 1.375.360,95 | 994.712,30 Nach den dem steuerlichen Vertreter vorliegenden Notizen und Unterlagen sei jedoch zu schließen, dass es sich bei den vorstehend bezeichneten Korrekturposten lt. BP um eine Anpassung der Berechnungssystematik betreffen die Zinsaufwendungen durch die BP 2012-2014 handle, im Zuge derer insbesondere auch (fiktive) Zinsen berücksichtigt worden seien. Zu der weiteren Frage, inwieweit in der Position "Zinskorrektur lt. Offenlegung" der Jahre 2012 bis 2014 jeweils Zinsen aus dem Darlehen der ***H-SAS***, ***F-SNC***, ***A-SAS*** bzw. ***A-BV*** enthalten seien, werde ausgeführt, dass sich die Position "Zinskorrektur lt. Offenlegung" wie folgt aufschlüsseln lasse: | Bezeichnung: | 2012 | 2013 | 2014 | ***I-GmbH*** iZm ***A-BV***-Darlehen: | 983.211,88 | 707.696,46 | - | Zinsen ***H-SAS***: | 1.601.892,00 | | | Refinanzierung ***H-SAS***-Darl. durch ***F-SNC***: | 1.163.189,70 | 2.394.645,07 | 2.307.460,68 | Zinsen Bet-Finanzierung ***F-SNC*** und ***A-SAS***: | 1.415.756,99 | 1.335.617,99 | 974.304,09 | abzügl. Zinsen iZm konzerninternen Beteiligungserwerb lt. MWR: | - 91.106,88 | - 127.691,51 | - 137.268,64 | abzügl. Zinsen für vEK lt. MWR: | | | | nicht abzugsfähige Zinsen ***F-SNC***: | - 580.903,26 | - 1.429.929,47 | - 1.270.389,38 | nicht abzugsfähige Zinsen ***H-SAS***: | - 769.648,36 | | | Zinskorrektur lt. Offenlegung: | 3.722.392,07 | 2.880.338,54 | 1.874.106,75 Bei den Zinsen für verdecktes Eigenkapital lt. MWR handle es sich um jeweils in den (berichtigten) Körperschaftsteuererklärungen der Jahre 2012-2014 in Kennzahl [9304] Sonstige Zurechnungen bereits hinzugerechnete Beträge. Die Körperschaftsteuererklärung 2014 sei gemeinsam mit den berichtigten Körperschaftsteuererklärungen 2012 und 2013 am 29.04.2016 an das Finanzamt übermittelt worden. Die Körperschaftsteuererklärungen 2012 und 2013 seien in Folge der mit Bericht vom 18.05.2015 abgeschlossenen Außenprüfung berichtigt worden. 1.12 mündliche Verhandlung vom 7. Oktober 2025: In der mit 7. Oktober 2025 anberaumten mündlichen Verhandlung wird seitens des steuerlichen Vertreters darauf verwiesen, dass bereits gegen die Vorentscheidung für die Jahre 2008 bis 2011 keine Revision eingelegt worden sei. Es wird darauf verwiesen, dass die Darlehen der ***H-SAS*** bereits rückgeführt wurde und es hinsichtlich des ***F-SNC*** und des ***A-SAS***-Darlehens im Jahre 2013 einen schriftlichen Darlehensvertrag gegeben habe. 2. Verbindlichkeit Gift-Cards (Geschenkgutscheine): 2.1 BP-Feststellungen: Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2012 bis 2014 wurde in Tz. 3 des BP-Berichts festgestellt, dass zu den Bilanzstichtagen der Wert der noch nicht eingelösten Gutscheine als Verbindlichkeit (100%) angesetzt worden sei. Ab dem dritten Jahr nach der Ausgabe dieser Gutscheine würde jedoch die Einlöserate bei durchschnittlich 3% stagnieren. Es entspreche somit den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass Gutscheine, die älter als drei Jahre seien, nicht mehr eingelöst und somit in wirtschaftlicher Betrachtungsweise keine Verbindlichkeit mehr bestehe. Der durchschnittliche %-Satz der Giftcards, die nicht mehr eingelöst werden, sei unter Berücksichtigung der aus dem Nebensystem generierten Auswertung der eingelösten Gutscheine mit 2,75% ermittelt worden. Damit werde auch einer eventuell künftigen Einlösung einer geringen Menge an alten Gutscheinen Rechnung getragen. Seitens der BP werden die am 26.11.2019 übergebenen korrigierten Daten aus dem Nebensystem für die Ermittlung des Korrekturpostens zur Verbindlichkeit noch nicht eingelöster Gutscheine verwendet. Dabei werde als Basis der berichtigte Wert der verkauften Giftcards herangezogen und wie folgt um den %-Satz iHv 2,75% für nicht eingelöste Gift-Cards vermindert: | Jahr: | Wert Gift-Cards ab 2006 | davon Kürzung mit 2,75%: | Erfolgs- auswirkung: | bis 2014 | 52.746.420,49 | 1.450.526,56 | 169.598,72 | bis 2013 | 46.579.194,45 | 1.280.927,85 | 189.250,05 | bis 2012 | 39.697.374,45 | 1.091.677,80 | 321.655,00 | 2011-Vor-BP: | Korrekturposten | 770.022,80 | | SUMME 2012-2014: | | 680.503,76 2.2 Beschwerde vom 23. September 2020: Nach den Ausführungen in der Beschwerde vom 23. September 2020 führe die Bf. in ihrer Bilanz eine Gutscheinverbindlichkeit für jene Geschenkgutscheine, welche verkauft, aber bisher nicht eingelöst worden seien. Die Gutscheinverbindlichkeit entspreche dem Nominalwert der Gutscheine, wobei ein Teil der Verbindlichkeit zum jeweiligen Bilanzstichtag per 31.12. bereits länger als drei Jahre bestehe. Die ältesten Teile der Verbindlichkeit würden mit im Jahre 2006 ausgegebenen Gutscheinen in Zusammenhang bestehen. Die Gutscheinverbindlichkeit sei von der Bf. nicht abgezinst worden. Vollständigkeitshalber werde darauf verwiesen, dass auch diese Feststellung eine Fortführung der letzten BP für die Jahre 2008 bis 2011 sei. Es sei allerdings anzumerken, dass im Rahmen der Vor-BP 2008-2011 eine Abzinsung der Verbindlichkeit vorgenommen und somit ein Teil der Verbindlichkeit (in Höhe eines fiktiven Abzinsungsbetrages) als steuerlich nicht abzugsfähige Rückstellung qualifiziert worden sei. Zusätzlich sei die angewandte Berechnung nicht gänzlich nachvollziehbar, als seitens der BP im vorliegenden Fall eine Auflösung der Gutscheinverbindlichkeit iHv 2,75% der jährlich ausgegebenen Geschenkgutscheine seitens der BP vorgenommen worden sei. Nach der Entscheidung des OGH vom 28.6.2012, Zl. 7 Ob 227112d, sei die Bf. rechtlich bis zu 30 Jahre nach Ausgabe eines Gutscheines zur Annahme des Gutscheins und Leistung in voller Höhe (=Nominalwert) verpflichtet (faktische Verpflichtung). In diesem Zusammenhang sei die grundsätzliche Passivierung der Gutscheine als Verbindlichkeit von der BP auch nicht beanstandet worden. Auch in Rz. 3479 der ESt-Richtlinien werde festgehalten, dass die "Einlöseverpflichtung für umlaufende Gutscheinmünzen (…) eine "echte" Verbindlichkeit im Ausmaß der drohenden Belastung und keine Rückstellung" begründet. Nach § 211 UGB seien Verbindlichkeiten mit ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen, da es keine Regelung hinsichtlich einer verpflichtenden Abzinsung von Verbindlichkeiten gebe. Das Steuerrecht sehe in § 6 Z 3 EStG 1988 iVm § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 eine Bewertung mit den Anschaffungskosten (Anschaffungswertprinzip) bzw. mit dem höheren Teilwert vor. Bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 erfolge die steuerliche Bewertung daher - im Gleichklang mit dem Unternehmensrecht - mit dem Rückzahlungsbetrag, welchen die Bf. beim Verkauf der Gutscheine als Schuld (bzw. Verpflichtung) eingegangen sei (vgl. Mayr in Doralt/Mayr, EStG (Lieferung vom 1.4.2010), Rz 258 sowie EStR, Rz 2436). Da das EStG 1988 keine zwingenden Maßnahmen enthalte, die eine vom UGB abweichende Bewertung der Verbindlichkeit vorsehe, seien die unternehmensrechtlichen Grundsätze maßgeblich (vgl. EStR, Rz 433). Vollständigkeitshalber werde auf die Rechtsprechung des VwGH im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Verbindlichkeiten hingewiesen, deren Einlösung ungewiss sei. Der VwGH leite (in Übereinstimmung mit dem BFH) aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip ab, dass Verbindlichkeiten, mit deren Geltendmachung durch den Gläubiger nicht zu rechnen sei, nicht mehr zu bilanzieren seien (vgl. VwGH 27.9.2000, Zl. 96/14/0141; 13.9.2006, Zl. 2002/13/0108; BFH 22.11.1988, Zl. VIII R 62/85, BStBl II, S. 359). Der vom VwGH angesetzte Maßstab sei jedoch ein anderer als jener, der im vorliegenden Fall von der Außenprüfung angewandt werde. Der VwGH gehe beispielsweise davon aus, dass ein Steuerpflichtiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr mit der Durchsetzung der Forderung durch den Gläubiger rechnen müsse, wenn der entsprechende Gläubiger bereits im Handelsregister gelöscht und von einem Forderungsübergang schlüssiger Weise nicht ausgegangen werde (vgl. VwGH 27.9.2000, Zl. 96/14/0141). In diesem Zusammenhang sei auch anzuführen, dass der VwGH die Ansicht vertreten habe, dass selbst eine verjährte Schuld - was bei der Bf. nicht vorliege - weiterhin bilanziell als solche auszuweisen sei, wenn der Steuerpflichtige zB aus geschäftlichen Gründen von einer möglichen Verjährungseinrede nicht Gebrauch machen wolle (vgl. VwGH 21.12.1971, Zl. 0285/69; 18.10.1989, Zl. 88/13/0198; s. sinngemäß Rz 2421 ESt-Richtlinien). Dementsprechend müsse - insbesondere auch im Hinblick auf die Rechtsprechung des OGH - auch bei der Bilanzierung von Gutscheinverbindlichkeiten ein besonders strenger Maßstab angelegt werden und könne keinesfalls pauschal davon ausgegangen werden, dass bei Geschenkgutscheinen, welche die Bf. dazu verpflichten, diese innerhalb von 30 Jahren einzulösen, bereits im Jahr des Verkaufs mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit mit deren Durchsetzung durch einen Teil der Gläubiger praktisch nicht mehr zu rechnen sei. Somit ergebe sich eine steuerliche Hinzurechnung aufgrund der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen bzw. möglichweise sogar eine unternehmensrechtliche Auflösung der Verbindlichkeit entgegen dem imparitätischen Realisationsprinzip. Die von der BP vorgenommene Hinzurechnung sei nach Auffassung des steuerlichen Vertreters nicht gerechtfertigt, da die Bf. einerseits wirtschaftlich bis zu 30 Jahre nach Verkauf eines Gutscheines für dessen Einlösung gerüstet sein müsse und andererseits das österreichische Steuerrecht keine Rechtsgrundlage für eine zwingende Auflösung einer langfristig unverzinslichen Verbindlichkeit (ohne Zinskomponente) vorsehe. Der vom VwGH angelegte und aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip abgeleitete Maßstab hinsichtlich der Berücksichtigung negativer Wirtschaftsgüter, mit deren Geltendmachung durch den Gläubiger nicht zu rechnen sei, müsse jedenfalls eng interpretiert werden, um dem imparitätischen Realisationsprinzip nicht entgegenzustehen und könne bei mehrere Jahrzehnte gültigen Gutscheinen, nicht bereits im Jahr des Verkaufs der Geschenkgutscheine zu einer gewinnerhöhenden Auflösung führen. Der Vorgehensweise der BP könne auch deshalb nicht gefolgt werden, da das Steuerrecht keine vom Unternehmensrecht abweichende Regelung in Bezug auf die Berücksichtigung der Verpflichtung aus Gutscheinen vorsehe und somit die Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts vorrangig sei. Zusammenfassend werde festgehalten, dass die Auflösung der Verbindlichkeit für Geschenkgutscheine durch die BP jeglicher Rechtsgrundlage entbehre. Es werde daher beantragt, die Verbindlichkeit für steuerliche Zwecke zur Gänze anzuerkennen. 2.3 weitere Ausführungen in der Beschwerde vom 22. Jänner 2016 - K 2011: Eine Abzinsung der unverzinslichen Verbindlichkeit sei grundsätzlich auch steuerlich zu verneinen. Eine Abzinsung der unverzinslichen Verbindlichkeit käme lediglich bei Vorliegen einer Zinskomponente, welche nicht den Anschaffungskosten zuzuordnen sei, in Betracht. Eine implizite Zinskomponente könne im Hinblick auf die ausgegebenen Gutscheine nicht vorliegen, da diese zum Nominalwert erworben und eben zu diesem Wert zu einem vom Kunden beliebig wählbaren Zeitpunkt wieder eingelöst werden. Nur für gewisse Rückstellungen sehe § 9 Abs. 5 EStG 1988 eine ausdrückliche Abzinsung (bis 01.07.2014 auf 80% des Teilwerts) für steuerliche Zwecke vor. Langfristige unverzinsliche Verbindlichkeiten seien jedoch in Einklang mit der Rspr des VwGH und aufgrund des imparitätischen Realisationsprinzips mit dem Rückzahlungsbetrag im Zugangszeitpunkt zu bewerten. 2.4 Stellungnahmen der BP vom 5. April 2016 und 29. Jänner 2021: Aus den tatsächlichen Gegebenheiten der Geschäftsgebarung und des Einlösungsverhaltens sei mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass bei einem Prozentsatz der länger als drei Jahre ausgegebenen und bezahlten Gutscheine nicht mehr die Leistung zu erbringen und dadurch ein Vorteil für die Bf. entstanden sei. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise bestehe für einen Teil der verkauften Gutscheine keine Verbindlichkeit, da diese erfahrungsgemäß nicht mehr eingelöst werden. Dies sei auch aus der Statistik, die der BP von der Bf. zur Verfügung gestellt worden sei, ersichtlich. Das von der Bf. angesprochene imparitätische Realisationsprinzip sei nicht auf faktisch nicht bestehende Verbindlichkeiten anzuwenden. Diese Feststellung sei bereits von der Vor-BP 2008-2011 getroffen worden. Weiters sei die verwendete Bezeichnung "Abzinsung" nicht finanzmathematisch, sondern damit die jährliche Kürzung der Verbindlichkeit um den nicht mehr bestehenden Anteil an der Verbindlichkeit infolge der Nichteinlösung der Gutscheine gemeint. 2.5 Gegenäußerung vom 28. September 2023: Bei der Gutscheinverbindlichkeit handle es sich um keine langfristige, formal unverzinsliche Verbindlichkeit, sondern um eine kurzfristige Verbindlichkeit. Da die Gutscheine jederzeit eingelöst werden können, könne die Verbindlichkeit praktisch jederzeit in Anspruch genommen werden. 2.6 Vorhaltsbeantwortung vom 2. Juni 2025: Beim Thema der steuerlichen Bewertung der für Gift-Cards (Geschenkgutscheine) gebildeten Verbindlichkeit handle es sich bloß um eine Rechtsfrage und um keine Frage der Beweiswürdigung. Diese Rechtsfrage sei bereits ausführlich im vorausgehenden Verfahren betreffend 2008 bis 2011 vom BFG behandelt worden. Eine nachvollziehbare Fortsetzung der Berechnungssystematik in den Folgejahren 2012-2014 sei daher nach den Ausführungen des steuerlichen Vertreters wünschenswert und grundsätzlich anzuerkennen. Jedoch sei hinsichtlich der Fortsetzung der Berechnungssystematik Nachstehendes anzumerken: Die im Vorhalt dargelegte Berechnung mit 2,75% des Werts der seit 2006 bis vor 3 Jahren verkauften Gutscheine bedeute, dass diese im jeweiligen Jahr als nichtabzugsfähiger Anteil der Verbindlichkeit für Gift-Cards steuerlich hinzugerechnet werde. Nach dem Verständnis des steuerlichen Vertreters sei die vom BFG festgestellte Erfolgsauswirkung geringer als jene der BP 2012 bis 2014. Wieso die neu ermittelte Erfolgsauswirkung iHv EUR 533.746,65 exakt dem Betrag der "Erfolgsänderung Vorjahr" lt. dem BFG-Erkenntnis für die Jahre 2008-2011 entspreche, habe von der Bf. nicht schlüssig nachvollzogen werden können. 3. Rückstellung für Bonuspunkte lt. Kundenbindungsprogramm: 3.1 BP-Feststellungen: Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2012 bis 2014 wurde in Tz. 4 des BP-Berichts festgestellt, dass zu den Bilanzstichtagen 31.12.2012, 31.12.2013 und 31.12.2014 jeweils wie folgt eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten aus offenen Treueschecks und für angesammelte Punkte lt. Kundenbindungsprogramm gebildet worden sei: | Bezeichnung: | 2012 | 2013 | 2014 | RSt offene Treueschecks: | 903.280,00 | 734.956,00 | 745.977,00 | RSt Kundenkartenprogramm: | 591.179,00 | 698.967,00 | 703.693,00 | Rückstellung GESAMT: | 1.494.459,00 | 1.433.923,00 | 1.449.670,00 Nach den Feststellungen der BP stehe unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 19.9.2012, Zl. IV R 45/09, eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten wegen Gutscheinen nicht zu, da diese im Jahr der Ausgabe der Treueschecks bzw. im Jahr des Ansammelns der Treuepunkte nicht wirtschaftlich verursacht sei. Gemäß § 9 EStG 1988 seien Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sei das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des Entstehens dem Grunde nach, deren Höhe ungewiss sein könne. Der Schuldner müsse ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen und die Geltendmachung der Verpflichtung müsse nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich sein. Die ungewisse Verbindlichkeit müsse im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht sein. Die Bf. habe wegen der Gutscheine keine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden dürfen, da die darauf beruhenden Verbindlichkeiten weder im Ausgabejahr entstanden und bezüglich der angesammelten Punkte der Höhe nach ungewiss noch wirtschaftlich verursacht gewesen seien. Dies insbesondere, als die Gutscheine bzw. angesammelten Punkte einen Preisnachlass nicht für bereits bezogene, sondern erst für künftige Verkäufe/Dienstleistungen beinhalten. Sachverhalt: Laut Kundenkartenprogramm erhalte man beim Einkauf gegen Vorweis der Kundenkarte für je EUR 1,50 Einkaufswert einen Bonuspunkt. Wenn 100 Bonuspunkte erreicht seien, werde ein Gutschein im Wert von EUR 7,50 (könne aber bei einem größeren Einkauf und wegen der hohen Anzahl der Bonuspunkte ein Vielfaches davon sein zB EUR 15,00, 22,50 etc.) an die Kunden versendet, der beim nächsten Einkauf eingelöst werden könne. Die Gutscheine würden lt. Vereinbarung 12 Monate gelten, im Kulanzwege werden teilweise auch ältere Gutscheine eingelöst. Die Gutscheine können nicht in bar abgelöst werden. Die gesammelten Punkte werden durch ein mit Kassa und Kundenkarte verbundenes elektronisches System erfasst. 1) Zum Bilanzstichtag werde lt. Erkl. für die versendeten, aber noch nicht eingelösten Gutscheine eine Rückstellung für offene Treueschecks idH des Wertes der noch nicht eingelösten Gutscheine (zB 31.12.2014: EUR 745.977,00) gebildet. 2) Für den Gesamtbetrag der Punkte auf den Kundenkarten, die die Summe von 100 Punkten zum Bilanzstichtag noch nicht erreicht und für die noch kein Gutschein versendet worden sei, werde ebenfalls eine Rückstellung für Kundenkartenprogramm idH von EUR 703.693,00 zum 31.12.2014 gebildet. Dabei werde der Wert der Punkte von den Karten abgezogen, die in den letzten 12 Monaten nicht verwendet worden seien. Dadurch solle die Punktanzahl eliminiert werden, die mit großer Wahrscheinlichkeit nie zu einem Gutschein und damit zu keiner Umsatzminderung führen werden. Weiters werde auf das Verhältnis eingelöste Gutscheine : nicht eingelösten Gutscheinen am Bilanzstichtag auf die verbleibende Punkteanzahl angewendet. Berechnung der RSt für Punkteguthaben für noch nicht versendete Gutscheine lt. Erkl.: | 30.213.657,00 | Cumulative Outstanding Points issued | 77,87% | %-Satz aktive Karten | 23.526.911,00 | Punkte von Karten, welche in den letzten 12 Monaten benützt wurden | 47,86% | %-Satz Einlöserate von Gutscheinen | 11.259.094,00 | eingelöste Punkte | 0,0625 | Fair value per pts (excl. VAT) | 703.693,38 | Umrechnung in €/RSt lt. Berechnung lt. Erkl. Nach den weiteren Feststellungen der BP sei der Anspruch auf Preisermäßigung rechtlich unselbständig, als er zwingend an die Inanspruchnahme eines Verkaufes im begünstigten Zeitraum des Folgejahres anknüpfe. Darüber hinaus setze er die Entstehung eines Zahlungsanspruches der Bf. im Folgejahr voraus. Diese Voraussetzungen seien im Jahr der Ausgabe der Gutscheine noch nicht erfüllt gewesen. Das Entstehen einer Verbindlichkeit sei dem Grunde nach ungewiss. Der Tatbestand, an den die Leistungspflicht - die Verrechnung des im Gutschein ausgewiesenen Betrages - geknüpft gewesen sei, sei damit im Ausgabejahr noch nicht verwirklicht gewesen. Die Verpflichtung sei daher in dem für die Bilanzierung maßgeblichen Sinne rechtlich noch nicht entstanden. Die Bildung einer Rückstellung wegen einer rechtlich bereits entstandenen, der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit komme daher nicht in Betracht. Die mit den Gutscheinen versprochene Preisminderung für künftige, im Begünstigungszeitraum erfolgte Verkäufe sei nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabejahr, sondern erst durch den Verkauf im Folgejahr, für die die Preisminderung gewährt worden sei, wirtschaftlich verursacht. Dies insbesondere, als sich die versprochene Preisminderung (nur) auf das Entgelt für die künftigen Verkäufe bezogen habe. Der Anspruch auf Preisermäßigung könne wirtschaftlich aber nicht schon früher verursacht sein als das Geschäft, auf das er sich beziehe. Auch der Umstand, dass die Bf. Gutscheine nur an solche Kunden ausgegeben habe, die zuvor einen Erwerb getätigt hatten, rechtfertige es nicht, die erst für einen künftigen Verkauf versprochene Preisminderung wirtschaftlich schon dem früheren, voll bezahlten Verkauf zuzuordnen. Denn die im Folgejahr entstehende Verpflichtung zur Bezahlung eines Rabatts und - daran anknüpfend - die Preisminderung setze voraus, dass ein weiterer Verkauf im Begünstigungszeitraum in Anspruch genommen und der Gutschein vorgelegt worden sei. Aus den vorstehend bezeichneten Gründen stehe der Bf. für die bereits versendeten Gutscheine keine Rückstellung zu, eben für die angesammelten Punkte, für die noch kein Gutschein ausgestellt worden sei. Seitens der BP werde auf das zur Bildung einer Rückstellung für Tanküberprüfungskosten ergangene VwGH-Erkenntnis vom 30.10.2003, Zl. 99/15/0261, verwiesen: Demnach hängen die wiederkehrenden Prüfungen nicht mit dem Betrieb der Anlagen und Einrichtungen in der Vergangenheit zusammen, sondern sollen in der Zukunft den Betrieb ermöglichen, indem durch die Prüfungen gewährleistet werde, dass die verwendeten Anlagen und Einrichtungen während des künftigen Betriebes den Sicherheitsvorschriften entsprechen. Da die Aufwendungen für die Prüfung der Anlagen im Jahre 1997 deren künftigen Betrieb betreffen und ihre Ursache nicht vor dem Bilanzstichtag des Streitzeitraumes haben, kann es nicht als rechtswidrig erachtet werden, wenn die belangte Behörde eine diesbezügliche RSt als nicht zulässig erachtet hat. (vgl. VwGH 30.10.2003, Zl. 99/15/0261). Nach den Feststellungen ergeben sich daraus nachstehende Erfolgsänderungen für die Jahre 2012 bis 2014: | RSt offene Treueschecks: | 2012 | 2013 | 2014 | Wert lt. HB: | 903.280,00 | 734.956,00 | 745.977,00 | Wert lt. PB: | - | - | - | Vermögensänderung: | 903.280,00 | 734.956,00 | 745.977,00 | Vermögensänderung (Vorjahr): | - | - 903.280,00 | - 734.956,00 | Erfolgsänderung: | 903.280,00 | - 168.324,00 | 11.021,00 | RSt Kundenkartenprogramm: | 2012 | 2013 | 2014 | Wert lt. HB: | 591.179,00 | 698.967,00 | 703.693,00 | Wert lt. PB: | - | - | - | Vermögensänderung: | 591.179,00 | 698.967,00 | 703.693,00 | Vermögensänderung (Vorjahr): | - | - 591.179,00 | - 698.967,00 | Erfolgsänderung: | 591.179,00 | 107.788,00 | 4.726,00 | Erfolgsänderung - GESAMT: | 1.494.459,00 | - 60.536,00 | 15.747,00 Auf die Stellungnahme der Bf. vom 22. November 2019 (E-Mail), welche diese Auffassung nicht teile, werde verwiesen. 3.2 Stellungnahme der Bf. vom 22. November 2019 im BP-Verfahren: 3.2.1 Generelle Anmerkungen und Sachverhalt: Die im Rahmen des Kundenkartenprogramms ausgegebenen Treueschecks seien ein Jahr ab Versand gültig. Die Bf. bilde sowohl für bereits versandte Treueschecks, die zum Bilanzstichtag noch nicht eingelöst wurden, als auch für die gesammelten Treuepunkte Rückstellungen. Bei der Berechnung der Rückstellung werden allerdings nur alle aktiven Kunden und somit all jene, die in den letzten 12 Monaten einen Einkauf bei ***T*** unter Verwendung ihrer ***T***-Karte getätigt haben, berücksichtigt. Aufgrund der Berücksichtigung nur der aktiven Kunden werde die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der versandten Treueschecks bzw. die Ansammlung der Treuepunkte berücksichtigt. In der Literatur sei die Verpflichtung zur Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung und die Tatsache der Verpflichtungsbegründung bereits im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe bzw. der Ansammlung der Treuepunkte unstrittig (vgl. nur Bertl/Hirschler: Die Bilanzierung von Treuegutscheinen, RWZ 2013, 116; Hopfgartner/Pülzl: Steuerliche und Bilanzielle Behandlung von Gutscheinen, AFS 2016, 42). Die BP beziehe sich auf ein BFH-Urteil aus dem Jahre 2012. Der dem BFH-Urteil vom 19.9.2012, Zl. IV R 45/09, zugrunde liegende Sachverhalt sei mit dem Kundenkartenprogramm der Bf. nicht vergleichbar: Wie bereits erwähnt, sammeln Kunden bei Einkäufen unter Verwendung der ***T***-Karte Treuepunkte (basierend auf der Kaufsumme), die allerdings nur dann seitens des Kunden eingelöst werden können, wenn Einkäufe iHv mindestens EUR 150,00 getätigt werden. Dies unterscheide sich maßgeblich vom Sachverhalt bei dem BFH-Urteil, da hier nach dem Verständnis des steuerlichen Vertreters keine Unterscheidung hinsichtlich der Entgeltshöhe der in Anspruch genommenen Dienstleistungen vorgenommen worden sei. Auch seien die Gutscheine nur in einem gewissen Zeitraum den Kunden überreicht und die Kunden haben nur in einem überschaubaren Zeitraum (Jänner und Februar) einlösen können. Beim Kundenkartenprogramm der Bf. werden hingegen bei jedem Einkauf Treuepunkte gesammelt und der Rabatt sei über einen längeren Zeitraum einlösbar. Auch stelle das Kundenkartenprogramm sicher, dass Informationen hinsichtlich der verschickten Treueschecks sowie der gesammelten Treuepunkte je Kunde vorhanden seien. Der Sachverhalt sei daher mit dem Kundenkartenprogramm der Bf. nicht vergleichbar. Ganz allgemein sei die Anwendung von Rechtsprechung des deutschen BFH in Österreich kritisch zu hinterfragen, wenn noch keine nationale Rechtsprechung des VwGH in einer vergleichbaren Frage vorliege. Das diesbezügliche Urteil des BFH werde darüber hinaus in der Literatur stark kritisiert (vgl. Bertl/Hirschler, Bilanzierung von Treuegutscheinen, RWZ 2013, 116 mit weiteren Hinweisen). Zutreffend sei, dass die Einlösung von Gutscheinen bzw. Treuepunkten erst bei Inanspruchnahme einer zukünftigen Leistung möglich sei. Allerdings beinhalte bereits die Ausgabe der Gutscheine und noch vielmehr die Ansammlung der Treuepunkte eine Belastung der laufenden Umsätze eines Wirtschaftsjahres, weil deren Wert im Sinne eines Rabattes bereits eine Schmälerung der mit der Ansammlung verbundenen Umsätze darstelle (in diesem Sinne auch Bertl/Hirschler, Bilanzierung von Treuegutscheinen, RWZ 2013, 116; Hopfgartner/Pülzl: Steuerliche und bilanzielle Behandlung von Gutscheinen, AFS 2016, 44). Würde hingegen erst die Einlösung des Gutscheins bzw. der Treuepunkte im Folgejahr einen Aufwand bzw. Erlösschmälerung verursachen und das Ergebnis belasten, würde diese(r) unter Umständen nur einem einzigen Umsatz zugeordnet werden, was auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einen völlig verfälschten Eindruck der Ertragslage erwecken würde. Weiters sei anzumerken, dass das Austrian Financial Reporting und Auditing Committee (AFRAC) in seiner Stellungnahme 32 zur Umsatzrealisierung (Juni 2018) in Rz 91 festgehalten habe, dass "nach dem UGB Optionen zum kostenlosen oder vergünstigten Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen zu wirtschaftlich vorbelasteten Umsätzen führen. Das leistende Unternehmen (die Bf.) habe demnach eine Rückstellung für die erwarteten Kosten der zusätzlichen Güter oder Dienstleistungen zu bilden und die erfassten Umsatzerlöse entsprechend zu reduzieren. Bei der Ermittlung Rückstellungshöhe sei die Wahrscheinlichkeit der Optionsausübung zu berücksichtigen." Dementsprechend bestehe nach Ansicht des AFRAC die Verpflichtung eine Rückstellung im UGB für die zukünftigen Kosten zu bilden. Aufgrund der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz seien daher die Rückstellungen für das Kundenkartenprogramm auch für steuerliche Zwecke anzusetzen, soferne das EStG nicht zwingend andere Vorschriften vorsehe. Da ein Anspruch gegenüber Dritten bestehe, der aufgrund der Vereinbarung beim Kundenkartenprogramm offenkundig sei und mit dem zum Bilanzstichtag ernsthaft zu rechnen sei, sei eine derartige Rückstellung für steuerliche Zwecke ernsthaft anzuerkennen. Abweichende steuerliche Vorschriften seien in § 9 EStG 1988 nicht erkennbar. 3.2.2 Rückstellung für das Kundenkartenprogramm: Wie bereits oberhalb erwähnt, würden die Kunden Treuepunkte sammeln, wenn sie beim Einkauf ihre ***T***-Karte vorzeigen. Für jeden bezahlten Euro erhalte der Kunde einen Treuepunkt. Werden 150 Treuepunkte erreicht, erhalte der Kunde einen Treuescheck iHv EUR 7,50. Dementsprechend erhalte der Kunde für jeden bezahlten Euro eine Rabatt iHv EUR 0,05 (ie 7,5/150). Der Rabatt beziehe sich daher auf bereits bezogene Waren, auch wenn dieser erst bei einem zukünftigen Einkauf geltend gemacht werden könne. Die Belastung (Erlösschmälerung) werde daher im Jahr der getätigten Einkäufe verursacht und nicht erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Einlösung bzw. der Gewährung des Rabatts und der damit verbundenen Entgeltminderung. Die Bf. habe daher die erhaltenen Einnahmen wirtschaftlich mit zukünftigen Kosten vorbelastet (ie vorbelastete Einnahmen, siehe auch AFRAC oberhalb), sodass aus Gründen der periodengerechten Gewinnermittlung die Verpflichtung bestehe, für diese zukünftigen Kosten eine Rückstellung zu bilden (vgl. auch Bertl/Hirschler: Bilanzierung von Treuegutscheinen, RWZ 2013, 116). Für steuerliche Zwecke sei diese Rückstellung zur Gänze anzuerkennen, da eine offenkundige Verpflichtung gegenüber Dritten bestehe und mit einer Inanspruchnahme ernsthaft gerechnet werden könne, sobald der Mindesteinkaufsbetrag von den jeweiligen Kunden erreicht werde. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme werde ausreichend durch Berücksichtigung der aktiven Kunden berücksichtigt. Es sei in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass sich die Bf. aufgrund des Kundenbindungsprogramms sich dazu verpflichtet habe, den Kunden einen Rabatt bei Erreichen der Mindesteinkaufssumme von EUR 150 zu gewähren. Würde die Bf. dieser Verpflichtung nicht nachkommen, so würde dies zu einem erheblichen Reputationsschaden führen. 3.2.3 Rückstellung für offene Treueschecks: Mit der Rückstellung für offene Treueschecks werde die Einlöseverpflichtung von ***T*** für die bereits versandten Treueschecks, welche bis zum Bilanzstichtag noch nicht eingelöst wurden, bilanziell abgebildet. Es handle sich um eine Verbindlichkeitsrückstellung für einen offenkundigen Anspruch der Kunden gegenüber der Bf., mit dem ernsthaft zu rechnen sei. Dies resultiere vor allem daraus, dass die Kunden bereits ein Dokument erhalten haben, mit dem sie Anspruch auf einen auf dem Dokument abgedruckten Rabatt (Kaufpreisminderung in EUR) für ihren nächsten Einkauf haben. Die Bf. habe dementsprechend die Verpflichtung, die Treueschecks einzulösen und bei einem Einkauf die Kaufsumme entsprechend zu reduzieren. Die Verpflichtung zur Einlösung der Treueschecks sei im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe begründet und zu diesem Zeitpunkt eindeutig wirtschaftlich verursacht. Dementsprechend habe die Bf. für die daraus resultierende Verpflichtung eine Rückstellung zu bilden (vgl. Hopfgartner/Pülzl: Steuerliche und bilanzielle Behandlung von Gutscheinen, AFS 2016, 42). Die voraussichtliche Inanspruchnahme durch die Kunden sei dadurch berücksichtigt worden, dass nur für aktive Kunden eine Rückstellung gebildet worden sei. Diese Rückstellung sei daher für steuerliche Zwecke zur Gänze anzuerkennen. 3.3 Beschwerde vom 23. September 2020: In den Begründungsausführungen werden die wesentlichen Argumente lt. Stellungnahme der Bf. im BP-Verfahren vom 22. November 2019 wiederholt. 3.4 Stellungnahme der BP vom 29. Jänner 2021: Nach der Stellungnahme der BP vom 29. Jänner 2021 stimme der im Beschwerdeschreiben dargestellte Sachverhalt mit den Wahrnehmungen der BP und deren Darstellung im BP-Bericht überein. Die ausgestellten Schecks seien nicht bar einzulösen. Die Umsätze aus einem Vorjahr seien nur eine Messgröße für die Höhe des künftigen Rabattes, aber nicht mit einem Aufwand belastet. Es handle sich bei dem Kundenbindungsprogramm um ein System von angesammelten Punkten für einen künftigen Rabatt oder statt Aktionen mit laufenden Preisnachlässen. Auch diese Aktionen würden zum Bilanzstichtag nicht für künftige sicher stattfindende Aktionen als Rückstellung eingestellt werden können. Zum Bilanzstichtag stelle sich die Aktion so dar, dass ein erst in Zukunft nach dem Bilanzstichtag erzielter Erlös mit einer zukünftigen Erlösminderung belastet werde. Der Umsatz des vergangenen Zeitraumes werde durch keinen Aufwand belastet, sondern diene nur als Messgröße für die Berechnung eines künftigen Preisnachlasses bei einem künftigen Umsatz neben oder an Stelle von künftigen laufenden pauschalen Preisnachlässen oder Angeboten (zB 10% für bestimmte Warengruppen für einen bestimmten Zeitraum, einen Mengenrabatt, einen individuell aus zu verhandelnden Rabatt etc.). Da es vor dem Bilanzstichtag keine Vermögensminderung gebe, die die vergangene Bilanzierungsperiode betreffe, sei auch eine Erfassung am Bilanzstichtag nicht zulässig. Dies gelte sowohl für die ausgestellten aber noch nicht eingelösten Treueschecks, als auch für Bonuspunkte, für die noch keine Treueschecks ausgestellt worden seien. Im Beschwerdeschreiben seien somit keine neuen Tatsachen oder Beweismittel angeführt worden, die zu einer Änderung der Ansicht der BP führen würden. 3.5 Gegenäußerung vom 28. September 2023: Nach den Ausführungen der Bf. handle es sich hinsichtlich der Frage der Bildung einer Rückstellung für Bonuspunkte um eine bloße Rechtsfrage und um keine Frage der Beweiswürdigung. Der Sachverhalt erscheine von beiden Seiten unbestritten. Die Rechtsfrage an sich sei in den vorliegenden Schriften hinreichend erörtert und durch das BFG zu klären.