BFG RV/5101292/2020

10 | 4.600 | 360 | 210-00 | Umbau Obergeschoß | 1.5.2012 | 20 | 100.000 | 360 | 210-01 | Umbau 1. Stock | 27.1.2012 | 20 | 50.000 | 600 | 130-00 | Garderobe | 31.7.2011 | 20 | 3.000 | 600 | 150-00 | Medikamentenlagereinrichtung | 24.2.2011 | 20 | 9.250 | 600 | 160-00 | Ausbau Schulungsraum | 5.5.2011 | 20 | 6.000 | 600 | 171-00 | 2 Leuchten | 30.10.2012 | 10 | 2.000 | 600 | 172-00 | Born 2B | 30.10.2012 | 4 | 600 | 600 | 175-00 | Accessoire Säule | 17.12.2012 | 10 | 1.000 | 600 | 176-00 | Leuchte Muster | 17.12.2012 | 10 | 800,33 | 600 | 177-00 | 30 Stk Teebehälter | 17.12.2012 | 10 | 999,90 | 600 | 190-00 | 2 Stk Plakatständer | 26.1.2012 | 5 | 630 | 600 | 223-00 | Umbau Offizin | 13.9.2013 | 10 | 6.000 | | | | netto | | 385.380,23 Diese Kosten wurden aktiviert und im Wege der Abschreibung bei der KG geltend gemacht. Die Abschreibung wurde bei der KG durch die Betriebsprüfung korrigiert. Die Amtspartei rechnete daher in den streitgegenständlichen Jahren 2012 und 2013 die entsprechenden Beträge als "Vorwegbezug Gebäudeinvestitionen" dem Kommanditisten zu: | 2012 | 160.630,23 | 2013 | 6000 Zur steuerlichen Behandlung wird auf die Ausführungen unter rechtliche Beurteilung verwiesen. Sonstiger betrieblicher Aufwand, Lieferungen /Leistungen VNBF BF VNBF BF verrechnete der APO in den Jahren 2011 bis 2017 Dienstleistungen ohne tatsächliche Leistung. Hinsichtlich der zahlenmäßigen Darstellung wird auf Seite 40 ff des Besprechungsprogramms vom 25.9.2019 verwiesen. (Seite 18 dieser Entscheidung) Beispielsweise seien Ausgaben für Officemanagement, Marketing, Controlling, Rechnungswesen, Lohnverrechnung, Reinigung der Apotheke, Zinsen genannt. Zu den Aufwandsposititonen wurden keine detaillierten Rechnungen ausgestellt, aus der sich die Leistung ableiten ließe. Auch Lieferungen wurden weiterverrechnet, zB Treibstoff, Kleidung Schanda, A1-Festnetzkosten, und ähnliches. Da VNBF BF und Mag. VN NN mit Gründung der APO Ort Mag. pharm. VN NN KG zu Mitunternehmern geworden sind, waren die Geschäftsbeziehungen des VNBF BF mit der APO Ort KG hinsichtlich deren Fremdüblichkeit zu überprüfen. Sie können einem Fremdvergleich nicht standhalten. Die Höhe des sonstigen betrieblichen Aufwands war daher im Schätzungswege zu ermitteln, es kommt in den Beschwerdejahren zu folgenden Kürzungen des sonstigen betrieblichen Aufwandes: | 2012 | 132.000,00 | 2013 | 155.000,00 | 2014 | 37.000,00 | 2015 | 41.000,00 | 2016 | 31.000,00 | 2017 | 40.000,00 Zur weiteren Behandlung dieser Beträge wird auf die rechtliche Beurteilung verwiesen. Rechnung Baggerarbeiten Fa Die Leistungen, die auf diesen vier Rechnungen angeführt sind, wurden an der Baustelle des Einfamilienhauses des VN2 FNSohn in Ort2, Str.1, erbracht. Sie stehen in keinem Zusammenhang mit der APO. Hinsichtlich 2013 wurden zwei Rechnungen mit einem Gesamtbetrag von € 15.278,40 inklusive USt aufwandswirksam verbucht und von VN2 FNSohn von Konten der APO bezahlt. 2014 wurden ebenfalls zwei Rechnungen in Höhe von 6000 € inkl Ust aufwandswirksam verbucht und bezahlt. Am 31.12.2014 wurde der Bruttoaufwand auf das Privatkonto NN umgebucht. Sie wurden seitens der Abgabenbehörde als Bruttobetrag als Vorwegbezug des VNBF BF des Jahres 2013 und 2014 beurteilt. Bezüglich der zahlenmäßigen Darstellung wird auf die Seiten 27 bis 29 dieser Entscheidung verwiesen. Nicht bezahlter Anlagenkauf 2015 (AR vom 7.1.2015) Mit Rechnung vom 7.1.2015 verkaufte die APO dem VNBF BF EDV-Ausrüstung, Innentüren und dergleichen um 12000,-- zuzüglich Ust., brutto sohin 14.400,--. Herr BF hat diese Ausgangsrechnung nicht bezahlt, sondern auf das Privatkonto von Frau NN als Entnahme umgebucht. Dieser Betrag wurde im Jahr 2015 durch die BP als Vorwegbezug des VNBF BF beurteilt. Nicht bezahlter Anlagenkauf 2015 (AR vom 19.1.2016) Mit den Rechnungen vom 19.1.2016 und vom 16.2.2016 verkaufte die APO Ort KG dem VNBF BF diverse Anlagegüter um € 15.263,50 und um € 17.690,00 jeweils zuzüglich 20% USt. Nachdem die Gesamtforderung an VNBF BF iHv. € 39.544,20 mit Lieferverbindlichkeiten an VNBF BF ausgeglichen wurde, betrug die verbleibende Restforderung an VNBF BF € 16.595,73. Dann fingierte der Buchhalter VN2 FNSohn eine Barzahlung, tatsächlich wurde jedoch nichts bezahlt von VNBF BF. Dieser Betrag wurde im Jahr 2016 durch die BP als Vorwegbezug des VNBF BF beurteilt (siehe rechtliche Beurteilung) Klimagerät Das Klimagerät Hitachi Typ RAK-50 QH8-Wandmodell wurde in der Wohnung des VNBF BF montiert. Das Klimagerät wurde in der Folge als Reparaturaufwand an die APO weiterverrechnet. Dieser Aufwand wird wieder zugerechntet. Entnahmen VN2 FNSohn zu Lasten des Kapitalkontos Mag. NN Auf dem Kontokorrentkonto Konto-Nr.1 bei der ***26*** A war neben Mag. VN NN vom 5.7.2011 bis ***21*** 2018 auch VN2 FNSohn zeichnungsberechtigt. Auf dem Kontokorrentkonto Konto-Nr.2 bei der ***9*** A war neben Mag. VN NN vom 18.2.2014 bis zum 11.6.2018 auch VN2 FNSohn zeichnungsberechtigt. Es wurden 2 Bankomatkarten ausgestellt, eine für Mag. VN NN und eine für VN2 FNSohn, zuletzt war das die Bankomatkarte mit der Folgenummer 004. VN2 FNSohn sind somit die Bankomatkarten mit den Folgenummern 002, 003 und 004 zuzuordnen. Die Bücher der APO Ort wurden von April 2011 bis Mitte 2018 von VN2 FNSohn geführt, und die Jahresabschlüsse 2011 bis 2017 wurden von der Stb2 Steuerberatung und der Stb3 Steuerberatung GmbH erstellt. VN2 FNSohn hat als Buchhalter der APO Ort alle anfallenden Rechnungen und Belege verbucht, und er hat auch sämtliche Betriebsausgaben (Rechnungen, sonstige Ausgaben, etc.) von den betrieblichen Bankkonten der APO Ort KG bezahlt. Daneben hat VN2 FNSohn aber auch ohne Wissen und ohne Duldung der Komplementärin Mag. VN NN Ausgaben bezahlt, die mit der APO Ort KG nicht das Geringste zu tun hatten. Bei diesen Ausgaben handelte es sich um solche, die den Gewerbebetrieb des VNBF BF oder Privatausgaben des VNBF BF oder Privatausgaben der Familie VN2 FNSohn oder die Errichtung des Einfamilienhaus der Familie VN2 FNSohn betroffen haben. Weiters hat VN2 FNSohn auch Barabhebungen von den betrieblichen Bankkonten der APO Ort KG vorgenommen, entweder am Schalter der Banken oder mit der Bankomatkarte. Bei den Überweisungen an diverse Lieferanten für Privatausgaben, etc. handelt es sich demonstrativ um folgende: Firstclass Holiday VN2 FNSohn, Handelsagentur Nsports, Posch Rechtsanwälte, Festivus Media BV_x000D_Internet Service, Nicole Schramm (Kinderspielzeug), Domino (Haarkosmetik - für Friseurbetrieb der Gattin?), Lorenzi (Haarkosmetik - für den Friseurbetrieb der Gattin?), Ikea, Jako-o, Emphas UG, Leo Hillinger GmbH (Winzer Burgenland), Online-Dienste, Burg & Baumhotel, TC SV GW Ort2, Spatt GmbH, Miele, Siratec GmbH, Scheffler GbR, Julia ***10*** (Reinigungskraft Privathaushalt Fam. FNSohn), Weiermair Reisen, Dr. Susanne Ärztin (Arztkosten Sohn FNSohn), ***24*** in der ***16*** (Gasthaus neben Wohnhaus FNSohn), BH A an der Fluss, Melanie FNSohn (Gattin), Beats Herbst. Diese Zahlungen und Barabhebungen, zu denen VN2 FNSohn keinesfalls befugt war, wurden jeweils dem Privatkonto der Mag. VN NN angelastet. In den Jahren 2012 bis 2017 wurden folgende Beträge festgestellt (Detaildaten siehe Beilage 15 bis 17 zum Besprechnungsprogramm) | 2012 | 179 | 2013 | 19.216,56 | 2014 | 15.600,61 | 2015 | 15.549,64 | 2016 | 21.270,55 | 2017 | 19.366,94 Durch Vorlage von Umbuchungslisten (siehe Ausführungen im Gutachten Siart, Seite 303) wurden durch VN2 FNSohn und VNBF BF im betraglichen Ausmaß vom € 55.477,45 die private Veranlassung der genannten Entnahmen zugestanden. Die Umbuchungslisten fanden aber keinen Eingang in die Buchhaltung. 2. Beweiswürdigung Nach § 167 Abs. 2 BAO hat die Richterin unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. (freie Beweiswürdigung) Der Sachverhalt gründet sich auf die umfangreiche, mehrjährige Betriebsprüfung bei der APO, aber auch beim Beschwerdeführer selbst und den dazu erstellten umfangreichen Unterlagen. Es darf zu den Schwierigkeiten der Sachverhaltsermittlung im gegenständlichen Fall auch der Gutachter des Strafverfahrens zitiert werden: "Die Zusammenstellung der Grundinformationen aus den vorliegenden physischen Akten gestaltete sich als vielschichtig und mühsam, da der Akt sehr viele Detailinformationen enthält. Insbesondere die Nachvollziehbarkeit des zusammenfassenden Berichts der Abgabenbehörde hat sich sehr zeitaufwendig gestaltet, zumal hier zahlreiche Verweise auf diverse Schriftsätze, Zwischenberechnungen und Beilagen erfolgten." (Gutachten Siart, Seite 7) Der unter Allgemeines dargestellte Sachverhalt ist weitgehend unstrittig. Auch von Bf. wurde in Stellungnahme vom 23.10.2024 ausgeführt, der Sachverhalt sei im Wesentlichen laut BVE richtig wiedergegeben, lediglich die rechtliche Beurteilung weiche ab. Sachverhaltsmäßig strittig ist im Wesentlichen die Leistung der Kommanditeinlage und damit einhergehend die Stellung des Kommanditisten in der Gesellschaft, die zugerechneten Vorwegbezüge und die Stellung des Gebäudes als Sonderbetriebsvermögen. Ebenso strittig ist die Frage, ob die Leistungen zwischen VNBF BF und der APO fremdüblich abgerechnet wurden. Die Beweiswürdigung folgt auch den Feststellungen des Gutachters Dr. Siart, dass von der Strafrichterin im Strafverfahren in Auftrag gegeben wurde. Gründung der KG Die Ausführungen zur Gründung der KG basieren auf dem Zusammenschlussvertrag vom 12.9.2012 und dem Firmenbuchauszug zu FN Nummer. Leistung der Kommanditeinlage: Folgende Varianten wurden vom Bf. und Kommanditisten dargestellt: - Variante 1: "Die Gesellschafter kommen überein, dass die Einlage in anderer Form erfolgt. Seitens Hrn. VNBF BF besteht gegenüber der ***Bf1*** eine offene Forderung aus Ausgangsfaktura-# HSFMAP0050112 über Netto € 50.000.00 Die Gesellschafter beschließen, dass diese offene Forderung zwecks Abwicklungserleichterung gegen das Einlageerfordernis von € 50 000,00 gegengerechnet wird." Eine Analyse des Kreditorenkontos 300007 lautend auf VNBF BF zeigt jedoch, dass die Rechnung HSFMAP0050112 des VNBF BF MSc. vom 27.1.2012 (laut Buchhaltung der APO Ort ER 32) bereits am 27.1.2012 vom ***27***-Konto der APO Ort bezahlt wurde (Kto.Nr. 2854 laut Buchhaltung). Die Kommanditeinlage des VNBF BF konnte daher gar nicht mehr mit der AR HSFMAP0050112 vom 27.1.2012 gegengerechnet werden. Diese Variante ist daher unglaubwürdig. - Variante 2: Gegenverrechnung Darlehen Name3 - Variante 3: Bei der Schlussbesprechung wurde von VNBF BF MSc. vorgebracht, seine bedungene Einlage (Kommanditeinlage) und zusätzlich variables Kapital seien durch die Gegenrechnung mit nicht abgerechneten Lieferungen und Leistungen eingezahlt worden. Der Sachverständige kommt auf Seite 363 zum Ergebnis, dass die Aufbringung der Kommanditeinlage weder in bar noch durch Aufrechnung nachvollziehbar ist. Allerdings ist nach Ansicht des Sachverständigen der Erstangeklagte VNBF BF nicht nur reiner Arbeitsgesellschafter, sondern ein am Gewinn und Verlust beteiligter Gesellschafter. Die Verlustzuweisungen würden dem Grunde nach, aber nicht der Höhe nach, zustehen. (Seite 363 Gutachten) Nicht zutreffend sind die Ausführungen der Abgabenbehörde in ihrem Schreiben vom 7.1.2025, wonach der Gutachter festgestellt hätte, die Einlage sei nicht geleistet worden. Er hat festgestellt, die Aufbringung der Kommanditeinlage sei nicht nachvollziehbar. Nach Ansicht der Richterin wurde die Einlage geleistet, wenn auch nicht durch schriftliche Unterlagen nachweisbar. Dies ist nach Ansicht der Richterin dem im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft bestehenden Vertrauensverhältnis geschuldet. Der Kommanditist hat Darlehen für den Baufortschritt aufgenommen, ob und wie dann eine Rückzahlung und Verrechnung erfolgt ist, ist nicht mehr nachvollziehbar. Dies aufgrund mangelnder schriftlicher Dokumentation der Vorgänge. Dies ist aber beiden Gesellschaftern anzulasten, dass im Hinblick auf das bestehende Vertrauensverhältnis auf Dokumentation auf der einen Seite und Kontrolle auf der anderen Seite verzichtet wurde. Die Gesellschafter gingen in der Folge aber beide davon aus, dass die Einlage geleistet worden ist, da sowohl entsprechende Feststellungserklärungen von der Komplementärin unterfertigt wurden, als auch die entsprechenden Bescheide mit der Gewinn- bzw. Verlustzuweisung akzeptiert wurden. Dies erscheint der Richterin ohne Einlagenleistung realitätsfremd bzw. müsste dieser Widerspruch auch ohne wirtschaftliche Ausbildung auffallen. Im Rahmen der freien Überzeugung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit für sich hat und die alle anderen Möglichkeiten mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Der Richterin erscheint daher die Einzahlung der Einlage glaubwürdig. Höhe der Beteiligung Die Richterin geht von einer Ungültigkeit der Übertragung weiterer Anteile aus, da eine Kommanditgesellschaft keine Anteile übertragen kann. Es kann demnach hier trotz (durch Täuschung hinsichtlich der Liquidität der Apotheke) Parteienübereinkommen kein wirksamer Kaufvertrag zustande gekommen sein. Auch eine Darstellung dieser Änderung im Firmenbuch fehlt. Die Beteiligung des Kommanditisten beträgt im gesamten Beschwerdezeitraum demnach 40 %. Eigentumsverhältnisse Postgebäude/Sonderbetriebsvermögen Da der Bf. mit der Gründung der KG gleichzeitig Kommanditist und Vermieter geworden ist, hat er zum 1.1.2012 Sonderbetriebsvermögen begründet. Dies ergibt sich aus den vorliegenden Verträgen. Die Übertragung an VN2 FNSohn erfolgte erst mit Notariatsakt vom 2.8.2018. Die zuvor geschlossenen Übergabeverträge, die nicht ins Grundbuch eingetragen wurden und nicht publik wurden, dienten nur dem Zweck, das Gebäude nicht zu Sonderbetriebsvermögen werden zu lassen und können steuerlich nicht anerkannt werden. Dem folgt auch der Sachverständige, wonach für den Zeitraum bis 2.8.2018 anteilig Privatvermögen und Sonderbetriebsvermögen des VNBF BF vorliegt. (Seite 349 Gutachten) Die von der Abgabenbehörde dargestellte Gewinnermittlung der Sonderbetriebseinnahmen auf Seite 10/11 ist schlüssig und nachvollziehbar, ebenso der Ansatz bzw. die Schätzung der Sonderbetriebsausgaben. Scheinrechnungen Gebäude Sachverhaltsmäßig im gegenständlichen Verfahren unstrittig. Strittig ist die rechtliche Beurteilung als Sonderbetriebseinnahmen bzw. Vorwegbezug. (siehe rechtliche Beurteilung) Sonstiger betrieblicher Aufwand, Lieferungen /Leistungen VNBF BF Die umfangreichen Ermittlungen der Betriebsprüfung zu diesem Punkt wurden durch den Sachverständigen auf den Seiten 297 ff sowohl inhaltlich als auch der Höhe nach bestätigt. Die Richterin schließt sich diesen Ausführungen an. Zur Fremdüblichkeit dieser Leistungsbeziehung wird auf die rechtliche Beurteilung verwiesen. Rechnung Baggerarbeiten Fa Sachverhaltsmäßig im gegenständlichen Verfahren unstrittig, Nicht bezahlte Anlagenkäufe Sachverhaltsmäßig im gegenständlichen Verfahren unstrittig Klimagerät Sachverhaltsmäßig im gegenständlichen Verfahren unstrittig Entnahmen FNSohn zu Lasten Kapitalkonto Mag. NN Sachverhaltsmäßig im gegenständlichen Verfahren unstrittig. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung betreffend Wiederaufnahme/Abänderung betreffend Feststellungsbescheide) Verfahrensrechtliches 1) Nach § 188 Abs 1 lit. b BAO werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt, wenn an den Einkünften derselben Einkunftsart mehrere Personen beteiligt sind. Partei des Feststellungsverfahrens ist die APO Ort KG. Sie ist demnach auch in "ihrem" Rechtsmittelverfahren Partei und war das Parteiengehör im Verfahren zu wahren. Eine Vernehmung der Komplementärin als Zeugin wie beantragt war nicht möglich, da sie Vertreterin der APO ist. Beschwerde hat der vormalige Kommanditist VNBF BF erhoben, weshalb auch er Partei ist. Er hat auch eine mündliche Verhandlung in seiner Beschwerde beantragt, weshalb auch er bzw. sein Vertreter diesen Antrag zurückziehen kann. Dies ist mit Schreiben vom 15.5.2025 erfolgt. Ebenso wurden in diesem Schreiben die Beweisanträge betreffend die beantragten Zeugen Name2 und Mag. NN zurückgenommen, ebenso die Beschwerde hinsichtlich der Bescheide zur Wiederaufnahme der Verfahren. Es wird darauf hingewiesen, dass im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht der Unmittelbarkeitsgrundsatz nicht gilt. Sowohl Frau Name2 als auch Frau Mag. NN wurden im Verfahren vernommen und wurden diese Niederschriften zum Akt genommen. Die Richterin sieht nach Zurückziehung der Beweisanträge keinen Bedarf an zusätzlichen Fragen an die ursprünglich beantragten Zeugen. Daher ist nach Ansicht der Richterin die Durchführung einer mündlichen Verhandlung im gegenständlichen Fall nicht notwendig. Es kann daher eine Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erfolgen. 2) Feststellungsbescheide § 188 BAO lautet: "(1) Festgestellt werden die Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten) a) aus Land- und Forstwirtschaft, b) aus Gewerbebetrieb, c) aus selbständiger Arbeit, d) aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens, wenn an den Einkünften derselben Einkunftsart mehrere Personen beteiligt sind. (Anm.: Abs. 2 aufgehoben durch BGBl. I Nr. 144/2001) (3) Gegenstand der Feststellung gemäß Abs. 1 ist auch die Verteilung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber." § 184 BAO lautet: "(1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. (3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen." § 109 UGB lautet: "Beteiligungsverhältnisse und Beiträge der Gesellschafter, Nachschüsse (1) Soweit die Gesellschafter nichts anderes vereinbart haben, bestimmt sich ihre Beteiligung an der Gesellschaft nach dem Verhältnis des Wertes der vereinbarten Einlagen (Kapitalanteil). Im Zweifel sind die Gesellschafter zu gleichen Teilen beteiligt. (2) Soweit nichts anderes vereinbart ist, sind die Gesellschafter im gleichen Ausmaß zur Mitwirkung an der Förderung des Gesellschaftszwecks verpflichtet. Der Beitrag eines Gesellschafters kann sich auch auf die Leistung von Diensten beschränken (Arbeitsgesellschafter). (3) Die Gesellschafter sind nicht verpflichtet, Nachschüsse zur vertraglich zugesagten Einlage zu leisten. (4) Auch ohne Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag können die Gesellschafter mit Stimmenmehrheit die Leistung von Nachschüssen im Verhältnis ihrer Kapitalanteile beschließen, wenn die Fortführung der Gesellschaft sonst nicht möglich wäre. Ein Gesellschafter, der dem Beschluss nicht zugestimmt hat und den Nachschuss nicht leistet, kann innerhalb angemessener Frist aus der Gesellschaft austreten oder aufgrund einer Klage der übrigen Gesellschafter vom Gericht ausgeschlossen werden. Auf das Austrittsrecht kann im Vorhinein nicht verzichtet werden. Für die Auseinandersetzung mit dem ausgetretenen oder ausgeschlossenen Gesellschafter und für die Ermittlung seiner Beteiligung an schwebenden Geschäften ist der Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Nachschusspflicht maßgeblich." § 121 UGB lautet: "Verteilung von Gewinn und Verlust (1) Sofern alle Gesellschafter in gleichem Ausmaß zur Mitwirkung verpflichtet sind, wird der Gewinn und Verlust eines Geschäftsjahres den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Kapitalanteile zugewiesen (§ 109 Abs. 1). Enthält der Gesellschaftsvertrag eine abweichende Bestimmung nur über den Anteil am Gewinn oder über den Anteil am Verlust, so gilt sie im Zweifel für Gewinn und Verlust. (2) Sind die Gesellschafter nicht in gleichem Ausmaß zur Mitwirkung verpflichtet, so ist dies bei der Zuweisung des Gewinns angemessen zu berücksichtigen. (3) Arbeitsgesellschaftern ohne Kapitalanteil ist ein den Umständen nach angemessener Betrag des Jahresgewinns zuzuweisen. Der diesen Betrag übersteigende Teil des Jahresgewinns wird sodann den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung zugewiesen. (4) Die Gesellschafterstellung steht der Vereinbarung eines Entgelts für der Gesellschaft geleistete Dienste nicht entgegen." § 164 UGB lautet: "Die Kommanditisten sind von der Führung der Geschäfte der Gesellschaft ausgeschlossen; sie können einer Handlung der unbeschränkt haftenden Gesellschafter nicht widersprechen, es sei denn, daß die Handlung über den gewöhnlichen Betrieb des Unternehmens der Gesellschaft hinausgeht. Die Vorschriften des § 116 Abs. 3 bleiben unberührt." Lt. steuerlichem Vertreter ist hier insbesondere strittig (1) die Stellung als Arbeitsgesellschafter (2) Kürzung betrieblicher Aufwand (3) Vorwegbezug VNBF BF im Jahr 2012 (4) fremdübliche Leistungsverrechnung VNBF BF und APO. a) Gründung der KG Gemäß § 123 Abs 1 UGB entsteht die OG mit der Eintragung in das Firmenbuch. Gemäß § 161 Abs. 2 UGB gilt diese Bestimmung auch für die KG. Mit dem Stichtag 31.12.2011 wurde der Gewerbebetrieb des Einzelunternehmens der Fr. Mag. VN NN in die APO Ort Mag. pharm. VN NN KG umgegründet (Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG). Dieser Vertrag ist nicht datiert, er wurde jedoch am 12.9.2012 im Postweg beim Finanzamt A B Ort1 eingebracht. Komplementärin ist seitdem Mag. VN NN, Kommanditist war im Beschwerdezeitraum VNBF BF. Die KG wurde am 9.10.2012 unter FN Nummer ins Firmenbuch eingetragen. Beim Kommanditisten scheint eine Haftsumme von € 50.000 auf. Als Zusammenschlussstichtag wird der 1.1.2012 angeführt, für diesen Tag wurde auch die Zusammenschlussbilanz aufgestellt. Die Richterin geht davon aus, dass die Errichtung einer KG mit allen sich daraus ergebenden Konsequenzen von beiden Seiten gewollt waren. Dies aufgrund der von beiden Seiten unterschriebenen diesbezüglichen Verträge, der Abgabe von von der Komplementärin unterschriebenen Feststellungserklärungen und der dazu ergangenen Feststellungsbescheide, aus denen die Gewinn- bzw. Verlustverteilung ersichtlich ist. b) Stellung des Beschwerdeführers in der KG Allgemeines: Der Gewinn/Verlust der Mitunternehmerschaft wird nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 4 bis 14 EStG 1988, § 17 EStG 1988) ermittelt und unter Beachtung der besonderen Leistungsbeziehungen (§ 21 Abs. 2 Z 2 EStG 1988, § 22 Z 3 EStG 1988, § 23 Z 2 EStG 1988) auf die einzelnen Mitunternehmer verteilt und zur Einkommensbesteuerung erfasst. Das Personengesellschaftsrecht kennt kaum Formvorschriften. Entsprechend ordnet § 108 UGB an, dass sich die Rechtsverhältnisse der Gesellschafter untereinander nach dem Gesellschaftsvertrag richten, während die Vorschriften der §§ 109 bis 122 UGB über das Innenverhältnis nur subsidiär gelten. Ein Arbeitsgesellschafter ist ein Gesellschafter, der seine Einlage durch das "Leisten von Diensten" erbringt (§ 109 Abs. 2 UGB). Hauptmerkmal eines solchen Arbeitsgesellschafters ist, dass er keine Geld- oder Sacheinlagen leistet. Er führt in der Regel die Geschäfte und vertritt die Gesellschaft nach außen; das ist aber nicht erforderlich. Auch ein Kommanditist kann Arbeitsgesellschafter sein (§ 109 Abs 2 iVm § 161 Abs 2 UGB). Als solchem fallen ihm aber (ausgenommen von seinen Mitwirkungsbefugnissen bei außergewöhnlichen Geschäften) keine Geschäftsführungsagenden und Vertretungsbefugnisse zu. Die diesbezüglichen theoretischen Ausführungen der Amtspartei und des Vertreters der Komplementärin bleiben daher unwidersprochen. Die Amtspartei geht davon aus, dass VNBF BF ein Arbeitsgesellschafter ist und nicht am Gewinn und Verlust der KG beteiligt ist. Sie bringt dazu vor, dass zunächst auf die Definition eines Arbeitsgesellschafters in § 109 Abs. 2 UGB hinzuweisen ist. Demnach könne sich der Beitrag eines Gesellschafters auch auf die Leistung von Diensten beschränken. Gemäß § 109 Abs. 2 iVm § 161 Abs. 2 UGB könne auch ein Kommanditist Arbeitsgesellschafter sein. In Punkt 4 des undatierten (am 19.09.2012 bei der Abgabenbehörde eingegangenen) Gesellschaftsvertrags-Zusammenschlussvertrages ist geregelt, dass der Anspruch auf Auszahlung des Gewinnanteiles nicht geltend gemacht werden kann, soweit der Gesellschafter seine Einlage nicht geleistet hat. Diesbezüglich hält Prof. Siart auf Seite 294 seines Gutachtens ausdrücklich fest, dass nicht nachvollziehbar ist, wie die Kommanditeinlage des Beschwerdeführers geleistet wurde. Die Abgabenbehörde bringt weiters vor, dass zu berücksichtigen sei, dass der Zusammenschlussvertrag Komponenten beinhaltet, die erwiesenermaßen nicht eingehalten wurden, weil sie nicht gewollt waren, oder solche, die wohl verdeckt durchgeführt wurden, aber ebenfalls nicht gewollt waren. "Es sei nur herausgegriffen, dass Frau Mag. NN dem Erstangeklagten gewiss nicht die bedungene Kommanditeinlage bezahlen und auf diese Weise Vermögen an ihn übertragen wollte. Umgekehrt wollte dieser die Kommanditeinlage nicht leisten, was aber nur möglich war, wenn Vermögen von Mag. NN zu ihm wanderte. Dass das tatsächlich geschehen ist, wurde anhand der Analyse der mit diesen Vorgängen im Zusammenhang stehenden dubiosen und im Besprechungsprogramm vom 25.9.2019 umfassend dargestellten Buchungen nachgewiesen. Diese sind sämtlich als Scheinhandlungen im Sinne des § 23 Abs. 1 BAO zu qualifizieren. Dem tritt der Sachverständige auch nicht entgegen. Dementsprechend ist abgabenrechtlich so vorzugehen, als hätte es sie nie gegeben. Die Konsequenz daraus ist ein Zusammenschluss des Einzelunternehmens von Mag. VN NN zur KG mit dem Erstangeklagten, der diesem die Rolle als Arbeitsgesellschafter ohne Kapitaleinlage zuweist. § 23 BAO nur halb anzuwenden ist aus der Sicht der Finanzstrafbehörde nicht möglich. Zum selben Ergebnis gelangt man durch Vertragsanpassung nach §§ 872, 878 ABGB, die jene Teile eines Vertrages bestehen lässt, über die Übereinstimmung erzielt wurde. Und Übereinstimmung liegt nur in Bezug auf die Etablierung einer KG vor, und nicht in Bezug auf die Übertragung/den Erwerb von Anteilen. Dem widerspricht die im Firmenbuch eingetragene Haftsumme des Kommanditisten nicht. Sie ist nämlich von der Pflichteinlage zu unterscheiden und bezeichnet jenen Betrag, in dessen Höhe die Kommanditisten den Gläubigern der Gesellschaft unmittelbar haften. Sie betrifft daher das Verhältnis der Gesellschaft zu ihren Gläubigern (Außenverhältnis), während die Pflichteinlage dem Innenverhältnis zuzuordnen ist (vgl. dazu Schörghofer in Kalss/Nowotny/Schauer, Österreichisches Gesellschaftsrecht2 Rz 2/929 ff). In den konkreten steuerlichen Fragen dieses Falls geht es nur um das Innenverhältnis." Unstrittig wurde die KG am gegründet und ins Firmenbuch eingetragen. Die Haftsumme des Kommanditisten ist mit € 50.000 ausgewiesen. Die Parteien und auch die Komplementärin gingen nach Ansicht der Richterin davon aus, dass die Einlage geleistet wurde, sonst hätte nach dem Gesellschaftsvertrag die Komplementärin keiner Gewinnzuteilung an den Kommanditisten zugestimmt und die diesbezüglichen Abgabenerklärungen nicht unterzeichnet. Zudem war zwischen den Gesellschaftern jedenfalls unstrittig keine Stellung als Arbeitsgesellschafter ohne Beteiligung an Gewinn und Verlust vereinbart. Es ist auch offensichtlich, dass der Kommanditist einer solchen Vereinbarung nicht zugestimmt hätte, trägt er nach außen doch ein Haftungsrisiko. Zudem gibt es diesbezüglich keinerlei Unterlagen. Der Betriebsprüfung ist beizupflichten, dass die Komplementärin über ihre finanzielle Situation und die Liquidität der APO getäuscht wurde. Es wurden mit ihr aber vom Kommanditisten monatliche Besprechungen und jährliche Bilanzbesprechungen abgehalten. Sie hat alle Verträge unterzeichnet. Eine gänzliches Nichtverstehen der wirtschaftlichen Vorgänge kann und will die Richterin der Komplementärin nicht unterstellen. Eine Übereinkunft über die Gesellschaft und die Gewinn- und Verlustbeteiligung ist demnach jeden falls erfolgt. Die Richterin geht demnach davon aus, dass der Bf. am Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt ist. Zusätzliche Ausführungen: Folgt man der Argumentation der Amtspartei, wonach der Bf. nur Arbeitsgesellschafter ohne Anteil an Gewinn und Verlust ist, da er seine Einlage nicht geleistet hat wird ausgeführt: Es ist in der Literatur strittig, ob dem Kommanditisten zumindest ein seiner Haftsumme entsprechender Kapitalanteil zuzurechnen ist. Krejci in Krejci, RK-UGB § 167 Rz 11, führt beispielsweise aus: "Für die Frage der Gewinnzuteilung ist der Umstand, dass der Kommanditist Dienste einbringt, um auf diese Weise seine Einlage zu erbringen, insoweit ohne Belang, als ihm zumindest ein seiner Haftsumme entsprechender Kapitalanteil zuzurechnen ist." Anders sieht dies Mag. Sebastian Bergmann in RdW 2008/341: "Mangels abweichender Vereinbarung erhält daher auch der Kommanditist als Arbeitsgesellschafter für seine Dienstleistungen keinen Kapitalanteil." Die Richterin schließt sich der Rechtsansicht von Krejci an. Zudem bestimmt § 109 Abs. 1 UGB, dass, wenn die Gesellschafter nichts anderes vereinbart haben, die Beteiligung sich am Wert der vereinbarten Einlage orientiert. Dispositiv ist demnach nach dieser Bestimmung der Wert der vereinbarten, nicht der tatsächlich geleisteten Einlage maßgeblich. (vgl Torggler, UGB-Kommentar, RZ 10 zu § 109 UGB) Auch nach dieser Bestimmung wäre der Bf. am Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt. c) Anteilshöhe - Beteiligungsveräußerung 2015 APO/Mag. VN NN an VNBF BF Da eine Personengesellschaft keine Anteile halten kann, kann sie auch keine Anteile veräußern. Die diesbezügliche Rechnung ist auch insofern unrichtig, da sie zwar von Mag. NN unterschrieben ist, aber trotz des Vermerkes "bar" keinesfalls eine Barauszahlung erfolgt ist. Auch die Darstellung des VNBF BF, er habe in der Höhe des Rechnungsbetrages ein Darlehen eingeräumt, ist nicht nachvollziehbar. (vgl. auch die diesbezüglichen Ausführungen im Besprechungsprogramm der Außenprüfung). Nach Ansicht der Richterin wollte der Kommanditist nur deshalb einen höheren Anteil erwirken, um noch mehr Einfluss auf die Tätigkeit der Apotheke zu haben. Es bleibt demnach im Beschwerdezeitraum von einem Beteiligungsverhältnis von VNBF BF von 40%. d) Liegt hinsichtlich des Gebäudes Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten vor? Wirtschaftsgüter, die nicht zum Gesellschaftsvermögen gehören, sondern im Allein- oder Miteigentum eines Gesellschafters stehen und von diesem der Mitunternehmerschaft entgeltlich, unentgeltlich oder auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zur betrieblichen zur Verfügung gestellt werden, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft. Sie bilden Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Sie werden steuerlich zur Gänze jenem Gesellschafter zugerechnet, der sie der Gesellschaft zur Verfügung stellt. Wie bereits oben festgestellt, stand das Gebäude, in welchem sich die Betriebsräumlichkeiten der Apotheke befinden, im Beschwerdezeitraum im Eigentum des Kommanditisten. Es stellt daher Sonderbetriebsvermögen dar. Diese Rechtsansicht wird auch vom Gutachter Siart auf Seiten 141 ff geteilt. Gegen die Höhe der Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben erfolgten keine Einwendungen. e) Vorwegbezüge VNBF BF aus Gebäudeinvestitionen Die auf Seite Dieser Entscheidung genannten Beträge wurden VNBF BF als Vorwegbezüge aus Gebäudeinvestitionen zugerechnet in folgender Höhe: 2012: 160.630,23 2013: 6000 Diese Beträge wurden bei der Gewinnermittlung der KG nur in Form der geltend gemachten Afa berücksichtigt. Diese wurde bei der Gewinnermittlung durch die BP gekürzt. Eine Zurechnung des gesamten Betrages als Vorwegbezug des VNBF BF kommt nach Ansicht der Richterin nicht in Betracht, zumal es im Bereich der Personengesellschaften kein der verdeckten Ausschüttung vergleichbares Institut gibt. f) Sonstiger betrieblicher Aufwand, Lieferungen und Leistungen VNBF BF Da VNBF BF Kommanditist der KG ist und dieser Leistungen aus unterschiedlichen Bereichen, zum Teil überhöht, zum Teil ohne tatsächliche Leistungserbringung verrechnete, sind diese einem Fremdvergleich zu unterziehen. Dabei werden Verträge zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern an jenen Kriterien gemessen werden, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Hier ist anzumerken, dass zu den Aufwandspositionen keine detaillierten Rechnungen ausgestellt wurden, aus der sich die konkrete Leistung ableiten ließe. Die abgerechneten Leistungen waren demnach nicht nachvollziehbar, die Leistungsbeziehungen halten einem Fremdvergleich nicht stand. Zurecht hat die Abgabenbehörde den betrieblichen Aufwand daher im Schätzungswege ermittelt und in den beschwerdegegenständlichen Jahren die sonstigen betrieblichen Aufwendungen gekürzt. Die Erträge wurden jedoch bei VNBF BF im Einzelunternehmen als Erträge erfasst und können demnach bei der Gewinnverteilung nicht nochmals als Vorwegbezüge zugerechnet werden. g) Baustelle FNSohn Die für die Baustelle FNSohn aufgewendeten Beträge werden aus den Aufwendungen der APO ausgeschieden. Anders als der sonstige betriebliche Aufwand unter Punkt f) wurden diese Aufwendungen nicht beim Einzelunternehmen erfasst. Sie werden daher im Ausmaß von 15.278,40 (2013) und 6000,00 (2024) als Sonderbetriebseinnahmen des VNBF BF erfasst. h) Nicht bezahlte Anlagenkäufe/Klimagerät Die entsprechenden Buchungen wurden im Zuge der Betriebsprüfung korrigiert. Eine weitere Zurechnung als Vorwegbezug ist nach Ansicht der Richterin nicht zulässig. i) Entnahmen VN2 FNSohn zu Lasten des Kapitalkontos NN Die ungerechtfertigten Entnahmen zu Lasten des Kapitalkontos NN wie im Sachverhalt festgestellt, können mangels Gewinnauswirkung bei der APO nicht als Vorwegbezug zugerechnet werden. Es wäre richtig gewesen, diese Entnahmen zu Lasten des Kapitalkontos BF zu verbuchen. Eine Zurechnung als Vorwegbezug ist aber nicht möglich. Zusammenfassung: Gesamthaft wird festgestellt, dass sich nach den sachverhaltsmäßigen Feststellungen, den rechtlichen Erwägungen und der rechtlichen Beurteilung keine Änderungen zu der durch die Betriebsprüfung festgestellten Einkünfte der KG für die streitgegenständlichen Jahre ergeben. Es ergeben sich lediglich Änderungen in Bezug auf die Gewinnaufteilung zwischen den Gesellschaftern: Die Einkünfte des Mitunternehmers setzen sich zusammen aus - dem Gewinnanteil auf Grund seiner Beteiligung zuzüglich - den aus der Sonderbilanz (Ergänzungsbilanz) abgeleiteten Sonderbetriebseinnahmen, das sind Vergütungen, die er von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat (§§ 21 Abs. 2 Z 2, 22 Z 3, 23 Z 2 EStG 1988), abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Sonderbetriebsausgaben. Mag. NN werden neben dem Gewinnanteil in Höhe von 60 % auch die in den Feststellungserklärungen enthaltenen Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zugerechnet. Dem Kommanditisten wird neben dem Gewinnanteil in Höhe von 40 % das Sonderbetriebsvermögen wie im Sachverhalt dargestellt zugerechnet. Als Sonderbetriebseinnahmen werden auch die der APO verrechneten Aufwendungen für die Baustelle FNSohn zugerechnet. Ebenso zwei kleinere Beträge an Sonderbetriebsausgaben, die sich ebenfalls aus den Abgabenerklärungen ergeben. Die konkrete Berechnung ergibt sich aus der Beilage. Es war spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine solche Rechtsfrage liegt nicht vor. Im Wesentlichen waren im gegenständlichen Verfahren Fragen der Beweiswürdigung, insbesondere mit der Frage der Einlagenleistung des Kommanditisten, zu klären. Linz, am 19. Mai 2025