BFG RV/5101292/2020

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Susanne Haim in der Beschwerdesache APO Ort - Mag. pharm. VN NN KG, Adresse, über die Beschwerde des vormaligen Kommanditisten VNBF BF, vertreten durch Stb., vom 30. Dezember 2019 gegen die Bescheide des Finanzamtes Kirchdorf Perg Steyr (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 29. November 2019 und vom 3. Dezember 2019 betreffend Feststellung der Einkünfte § 188 BAO 2012 bis 2017 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde betreffend Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 2012 bis 2017 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die Einkünfte werden wie folgt festgestellt: | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | Anteil Mag. NN VN 6987 ***3*** 216/2 StNr. ***36*** | Anteil VNBF BF ***31*** ***32*** 9/4 StNr. ***37*** | 2012 | 85.565,43 | 53.567,20 | 31.998,23 | 2013 | 130.634,57 | 71.298,57 | 59.336,00 | 2014 | 98.973,59 | 56.041,38 | 42,932,21 | 2015 | 155245,01 | 87.959,42 | 67.285,59 | 2016 | 134.206,42 | 74.927,83 | 59.278,59 | 2017 | 131.231,18 | 74.503,19 | 56.727,99 Zur näheren Berechnung der Anteile darf auf das beiliegende Berechnungsblatt verwiesen werden. II. Das Erkenntnis wirkt gegen alle Beteiligten, denen Einkünfte zugerechnet werden. Mit der Zustellung dieses Erkenntnisses an die nach § 81 vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen. (§ 101 Abs. 3 BAO) III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die streitgegenständliche KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 10.9.2012 gegründet und unter FN Nummer ins Firmenbuch eingetragen. Als Komplementärin scheint Mag. pharm. VN NN, als Kommanditist im Beschwerdezeitraum (bis 6.6.2023) der Beschwerdeführer VNBF BF mit einer Haftsumme von 50.000 € auf. Bei der APO Ort fand eine mehrjährige eine Betriebsprüfung statt, welche mit BP-Bericht vom 29.11.2019 abgeschlossen wurde. In ihm finden sich folgende Ausführungen: "Auf das Besprechungsprogramm vom 25.9.2019 und die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 24.10.2019 wird verwiesen. Diese sind vollinhaltlich Bestandteil dieses Berichts. Die steuerlichen Auswirkungen sind in der Beilage 1 zum Besprechungsprogramm sowie der Beilage 1 zur Niederschrift über die Schlussbesprechung ersichtlich. Das Besprechungsprogramm inklusive aller Beilage wurde bereits vor der Schlussbesprechung zugestellt. Die Veranlagung des Umsatzsteuerbescheides und Feststellungsbescheides für das Jahr 2017 erfolgte im Rahmen der Außenprüfung." Im genannten Besprechungsprogramm vom 25.9.2019 finden sich unter Punkt 3 "Prüfungsfeststellungen" folgende Ausführungen: "3.1. Zusammenschluss gem. Artikel IV UmgrStG 3.1.1. Zusammenschlussvertrag, Zusammenschlussbilanz, Privatdarlehen Der Abgabenbehörde liegt der "Gesellschaftsvertrag - Zusammenschlussvertrag für die Errichtung der "APO Ort - Mag. pharm. VN NN" vor, der von VNBF BF erstellt wurde. Dieser Vertrag ist nicht datiert, er wurde jedoch am 12.9.2012 im Postweg beim Finanzamt A B Ort1 eingebracht. Als Zusammenschlussstichtag wird der 1.1.2012 angeführt, für diesen Tag wurde auch die Zusammenschlussbilanz aufgestellt. Im Zusammenschlussvertrag ist unter Punkt V folgendes vereinbart: "Die Gesellschafter leisten nachstehende Bareinlagen bzw. bringen nachfolgende Betreibsvermögenswerde ein. Übertragen wird der Betrieb der APO als begünstigtes Vermögen nach UmgsStG § 23 Abs 2 durch die Komplementärin." "Mag. pharm. VN NN € 75.000 Betriebsvermögenswert lt. vorliegender Schlussbilanz vom 31.12.2011 des Einzelunternehmens VN NN" "VNBF BF € 50.000 Bareinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten" Entgegen dieser Vereinbarung zeigt die Zusammenschlussbilanz zum 1.1.2012 folgende Kapitalkonten: | Eigenkapital | | I. Komplementärkapital | | 1. Festkapital | 50.000 | 2. Variables Kapital | 23.359,20 | | 73.359,20 | II. Kommanditkapital | | 1. Bedungene Einlagen | 50.000,00 | | 123.359,20 Die Festkapitalkonten sollten die im Zusammenschlussvertrag angeführten Einlagen abbilden, beim ggstdl. Zusammenschluss ist dies jedoch nicht der Fall. Die Zusammenschlussbilanz zeigt ein Beteiligungsverhältnis von je 50% an Stelle von 60% zu 40% für Mag. VN NN und VNBF BF. In der Zusammenschlussbilanz zum 1.1.2012 sind weiters € 117.576,33 als Sonstige Verbindlichkeiten ausgewiesen, das sind um exakt € 100.000,00 mehr als in der Bilanz des Einzelunternehmens Mag. VN NN zum 31.12.2011. Angeblich handelte es sich dabei um ein Privatdarlehen, das VNBF BF Mag. VN NN gewährt haben soll und das anlässlich der Umgründung von Mag. VN NN in die APO Ort KG eingelegt worden wäre (ist tatsächlich eine Entnahme). In der Stellungnahme der Steuerberaterin Silvia Name2 MSc. vom 13.5.2018 (siehe Beilage 3 zum Besprechungsprogramm) wird dazu Folgendes ausgeführt: "Nach Eröffnung wurde das Privatdarlehen mit offenen Verbindlichkeiten der Apotheke verrechnet bzw. der Anteil von 50.000,-- auf die Kommanditeinlage angerechnet - wie bereits oben dargestellt. Eine Aufrechnung war im Privatdarlehen außerdem vorgesehen. In der Vereinbarung vom 12.9.2012 wurde dies definitiv zwischen den Gesellschaftern so besprochen und vereinbart." "Nicht korrekt ist die Aussage, dass in der Bilanz von Fr. Mag. NN sich niemals das Privatdarlehen befunden hat. Aus unseren Chroniken ist eindeutig ersichtlich, dass der Bilanzentwurf am 20.8.2012 ersellt wurde und am 25.8.2012 die korrekte Version mit der Privateinlage gespeichert ist. Bei der Bilanzbesprechung wurde hier festgestellt, dass dieses Dokument noch gefehlt hatte." Dieses "Privatdarlehen", das VNBF BF seinerseits mit einem Darlehen finanziert hat, das ihm Manfred Name3 gewährt hat, ist jedoch nur in der Zusammenschlussbilanz zum 1.1.2012 zu finden, in die laufende Buchhaltung der APO Mag. pharm. VN NN KG wurde diese Position nie übernommen. Zum Darlehen Manfred Name3 wird auf die Beilage 23 zum Zwischenbericht 2 an die StA-Ort1 vom 15.10.2018 verwiesen, wo sich die Protokolle über die Zeugen- und Beschuldigteneinvernahmen des Manfred Name3 vom 5.9.2018 und vom 11.9.2018 befinden. VNBF BF und Silvia Name2 MSc. haben stets behauptet, dass VNBF BF dieses "Privatdarlehen Name3" an Mag. VN NN weitergereicht hätte, und mit diesem Darlehen sei dann im Zuge der Umgründung seine Kommanditeinlage iHv. € 50.000,00 finanziert worden. Im November 2016 hat der Außenprüfer Michael Prüfer den Darlehensvertrag zu diesem "Darlehen Name3" verlangt, der zwischen dem Darlehensgeber VNBF BF und der Darlehensnehmerin Mag. VN NN abgeschlossen worden sein muss. Die Steuerberaterin Silvia Name2 MSc. hat diesen Vertrag dann per Email an den Prüfer gesendet. Die Abgabenbehörde hat dazu dezidiert nachgewiesen, dass dieser mit 31.12.2011 datierte und von VNBF BF und Mag. VN NN unterzeichnete Darlehensvertrag von VNBF BF unter Mitwirkung von Silvia Name2 MSc. im Dezember 2016 gefälscht wurde. Es wird dazu auf Punkt C/6 des Zwischenberichts an die StA-Ort1 vom 15.10.2018 (Seite 6 oben) und auf die Beilage 26 zu diesem Zwischenbericht hingewiesen. Außerdem kommt ein Darlehensgeschäft tatsächlich nicht durch einen Darlehensvertrag zustande. Ein Darlehen liegt weiters erst dann vor, wenn der Darlehensbetrag tatsächlich auch zugezählt wurde: Der Darlehensnehmer muss den vereinbarten Darlehensbetrag tatsächlich auch erhalten (Barzahlung, Überweisung, Aufrechnung, etc.). Bis dato wurde nicht dargestellt, auf welche Art und Weise der besagte Betrag von € 100.000,00 von VNBF BF der Darlehensnehmerin Mag. VN NN tatsächlich gutgeschrieben wurde. Selbstverständlich liegen dazu auch keine Belege vor. In der Vernehmung hat die Beschuldigte Mag. VN NN zu diesem Darlehen Folgendes angegeben: "Aus meiner Erinnerung: noch vor der Gründung der KG teilte mir VNBF BF mit, dass er für bauliche Investitionen von einem ihm bekannten Herrn Name3 rund € 100.000 an Darlehen in Anspruch genommen hat, welches er (BF) für eben bauliche Investitionen verwendete. Dieser Betrag wurde von Name3 sodann in der Folge von VNBF BF zurückgefordert und habe BF den Darlehensbetrag an Name3 zurückbezahlt. BF erklärte mir somit, dass er nunmehr eigentlich Darlehensgeber über diese € 100.000 sei; damit hat er diesen Darlehensvertrag erläutert. Inwieweit der Apotheke dieser Betrag tatsächlich zukam, kann ich nicht beurteilen, nach meinem jetzigen Kenntnisstand vermute ich allerdings, dass dieser Betrag der Apotheke nie zugeflossen ist" "Mir jedenfalls wurden niemals € 100.000 real übergeben. Ob diese € 100.000 auf ein Konto der Apotheke einbezahlt wurden, kann ich nicht sagen, das müsste allerdings anhand der Kontobewegungen ausfindig gemacht werden können. Als Privatperson habe ich niemals und zu keinem Zeitpunkt Geld (in welcher Form auch immer) von VNBF BF erhalten" Es wird dazu auf das Protokoll vom 16.11.2018 über die Einvernahme der Beschuldigten Mag. VN NN, Seite 6 unten ff., hingewiesen. Dieses Protokoll findet man in der Beilage 1 zum Zwischenbericht an die StA-Ort1 vom 24.4.2019. 3.1.2. Exkurs Beteiligungsveräußerung 2015 Mag. VN NN an VNBF BF In der Besprechung vom 31.10.2014 in der APO Ort mit den Teilnehmern Mag. VN NN und VNBF BF wurde der Verkauf von KG-Anteilen im Ausmaß von 9,00% von Mag. VN NN an VNBF BF thematisiert: (…) Der Abgabenbehörde liegt dazu die Rechnung vom 30.4.2015 vor, mit der die APO Ort Mag. pharm. VN NN KG (!!!) 9,00% Anteile an der APO Ort KG an VNBF BF um € 189.000,00 veräußert: (….) Dazu ist zum Ersten einmal festzustellen, dass die APO Ort Mag. pharm. VN NN KG keine KG-Anteile veräußern kann, eine Personengesellschaft kann keine eigenen Anteile halten. Diese Rechnung der APO Ort KG an VNBF BF ist somit gröbster Unsinn. Der Kommanditist VNBF BF kann Anteile an der APO Ort KG ausschließlich von der Komplementärin Mag. VN NN erwerben, weil es nur diese beiden Mitunternehmer gibt in dieser KG. Am 29.12.2015 verfasste VNBF BF dann ein Schreiben an die Österreichische Apothekerkammer, Mag. ***1***, das von Mag. VN NN unterzeichnet wurde und in dem mitgeteilt wird, dass VNBF BF weitere 9,00% Anteile erworben habe: (…) Wenn VNBF BF in diesem Schreiben erklärt, dass er persönlich der APO Ort KG ein Darlehen iHv. € 189.000,00 eingeräumt hätte, das nun auf den Kaufpreis der Anteile angerechnet werde, so ist das nicht richtig. In den Bilanzen der APO Ort zum 31.12.2011 (Einzelunternehmen) und zum 31.12.2012, 31.12.2013 und 31.12.2014 ist ein derartiges Darlehen nicht ausgewiesen. Laut den Bilanzen zum 31.12.2014 und zum 31.12.2013 sind nur folgende sonstige Verbindlichkeiten dargestellt: Mit dem Teilbetrag von € 100.000,00 meint VNBF BF das sog. "Darlehen Name3", das ihm von Manfred Name3 am 2.7.2010 per Banküberweisung zugezählt wurde. Dieses "Darlehen Name3" spielte schon beim Zusammenschluss zum 31.12.2011 eine Rolle, hat doch VNBF BF stets behauptet, seine bedungene Kommanditeinlage sei mit diesem "Privatdarlehen" gegengerechnet und auf diese Weise einbezahlt worden. Und nun soll dasselbe "Darlehen Name3" 2015 noch einmal für den Erwerb von KG-Anteilen verwendet werden?!?! Somit wären mit diesem "Privatdarlehen Name3" mit dem Darlehensbetrag von € 100.000,00 im Jahr 2012 die Kommanditeinlage und das variable Kapital des VNBF BF und im Jahr 2015 auch der Preis für den Anteilserwerb durch VNBF BF durch Aufrechnung bezahlt worden sein. Das ist nicht möglich; es ist unmittelbar einzusehen, dass man ein und denselben Euro nur einmal ausgeben kann. Und mit dem Teilbetrag von € 89.000,00 meint VNBF BF das sog. "Darlehen Name4", das ihm am 30.6.2013 in mehreren Teilbeträgen von den einzelnen Mitgliedern der Familie Name4 bar zugezählt wurde. Am 17.7.2019 wurde Mag. VN NN nochmals über diese dubiose Anteilsabtretung im Zusammenhang mit gewährten Darlehen befragt. Die konkreten Fragen - Haben sie jemals als Privatperson einen Abtretungsvertrag betreffen 9% ihrer Komplementäranteile mit VNBF BF abgeschlossen? - Haben sie als Privatperson jemals von VNBF BF € 189.000 in welcher Form auch immer erhalten? wurden wie folgt beantwortet: Nein. Ich habe privat nie ein Darlehen von VNBF BF erhalten. Mein Wille war niemals auf eine Abtretung von Anteilen an Hrn. BF gerichtet. Wie ich bereits ausführte, spielte mir Hr. BF regelmäßig vor, dass die Apotheke insolvenzgefährdet sei (welche Situation nach meinem heutigen Kenntnisstand selbst herbeiführte), wenn ich nicht diverse von ihm vorbereitete Dokumente unterschreiben würde. Ergänzend verweise ich auf meine Aussagen auf Seite 12 des Protokolls über die Beschuldigteneinvernahme vom 16.11.2018. (….) 3.1.3. Kommanditeinlage VNBF BF - Einbuchung der Apothekenkonzession Die Abgabenbehörde hat festgestellt, dass der Kommanditist VNBF BF seine laut Zusammenschlussvertrag erforderliche "BAREINLAGE" von € 50.000,00 bis dato nicht geleistet hat. Der ausschließlich Mag. VN NN zuzurechnende Konzessionswert wurde mit lediglich € 118.000,00 bewertet. Fest steht, dass die Apothekenkonzession zu 100% Mag. VN NN persönlich zuzurechnen ist. Durch die folgenden Buchungen wurden jedoch davon lediglich € 18.000,00 dem Kapitalkonto von Mag. VN NN zugerechnet, der Teilbetrag von € 100.000,00 wurde VNBF BF zugeschlagen: (…) 3.1.4. Wert der APO - stille Rücklagen - positiver Verkehrswert 3.1.4.1. Wertansatz Der Wertansatz für die Apothekenkonzession, die ausschließlich Mag. VN NN zuzurechnen ist, ist für den ggstdl. Zusammenschluss von maßgebender Bedeutung. Die Ermittlung dieses Wertes, der in der Zusammenschlussbilanz erstmalig ausgewiesen ist, wurde von Silvia Name2 MSc. durchgeführt. (…) 3.1.4.2. Ermittlung der stillen Rücklagen aus dem Firmenwert (….) Das bedeutet, dass der in der Zusammenschlussbilanz für die Apothekenkonzession ausgewiesene Wert offensichtlich von VNBF BF "vorgegeben" wurde. 3.1.5. Beteiligungsverhältnisse Komplementärin - Kommanditist | Festkapitalkonten laut Zusammenschlussvertrag | | 1.1.2012 | Mag. VN NN (Komplementärin) | 60,00% | 75.000,00 | VNBF BF (Kommanditist) | 40,00% | 50.000,00 | | 100,00% | 125.000,00 Wenn diese Eigenkapitalverteilung dem Vertragswillen, der dem Zusammenschluss zu Grunde liegt, tatsächlich entspräche, dann hätte das zur Folge gehabt, dass 40% der auf den Firmenwert entfallenden stillen Rücklagen (stillen Reserven) zum 31.12.2011 von Mag. VN NN zu VNBF BF gewandert wären. Außerdem wäre damit die Umgründung missglückt, da im Zusammenschlussvertrag ausdrücklich festgehalten ist (…) Dazu kommt, dass VNBF BF seine bedungene Kommanditeinlage bis dato tatsächlich nicht eingezahlt hat. Mangels Eigenkapitalbeteiligung kann er somit gar nicht am Vermögen, den Schulden und den stillen Rücklagen des Gewerbebetriebes der APO Ort Mag. pharm. VN NN KG beteiligt sein." 3.1.6. Zusammenfassung Umgründung gem. Artikel IV UmgrStG 3.1.6.1. Rechtliche Würdigung und Feststellung Gemäß § 167 Abs. 1 BAO bedürfen Tatsachen, die bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, und solche, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, keines Beweises. Und gemäß Abs. 2 hat die Abgabenbehörde im Übrigen unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Die Abgabenbehörde sieht daher folgenden Sachverhalt als erwiesen an, der der Abgabenfestsetzung zu Grunde zu legen ist: 1. Das "Privatdarlehen" des VNBF BF an Mag. VN NN hat es nie gegeben. Es kann daher auch nicht in der Zusammenschlussbilanz zum 1.1.2012 aufscheinen. 2. Wenn es dieses "Privatdarlehen" tatsächlich gegeben hätte, dann hätte es durch die Verbuchung einer Entnahme in diese Zusammenschlussbilanz "eingelegt" werden müssen, wodurch sich das Eigenkapital der Mag. VN NN um € 100.000,00 verringert hätte. 3. Ein weiteres "Privatdarlehen" an Mag. VN NN iHv. € 189.000,00 hat es ebenfalls nicht gegeben. Dies geht vor allem aus den dubiosen Buchungsvorgängen im Zusammenhang mit der behaupteten Anteilsabtretung von 9,00% des Festkapitals von Mag. VN NN an VNBF BF hervor. 4. Selbstverständlich hat es auch diese behauptete Anteilsabtretung im Ausmaß von 9,00% tatsächlich nicht gegeben. 5. VNBF BF hat seine Kommanditeinlage tatsächlich nie einbezahlt. Durch mehrere zweifelhafte Umbuchungen wurden die Kommanditeinlage des VNBF BF und weitere € 40.000,00 variables Kapital sowie eine Vorsteuerkorrektur iHv. € 10.000,00 vom Wert der Apothekenkonzession weggebucht und zu Lasten von Mag. VN NN dem VNBF BF zugeschlagen. 6. Diese Buchungsvorgänge führten dazu, dass dem Eigenkapital der Komplementärin Mag. VN NN € 100.000,00 zu Gunsten des VNBF BF fehlten. 7. Diese dubiosen und falschen Buchungsvorgänge im Zusammenhang mit der Einbuchung der Kommanditeinlage können nicht durch einen Irrtum zustande gekommen sein, diese Wahrscheinlichkeit geht gegen Null. Es war vielmehr von vorne herein geplant, dass VNBF BF seine bedungene Kommanditeinlage nicht selbst leistet. Besonderes Gewicht kommt dabei dem im lit. c angeführten Email-Verkehr vom 20.6.2013 zwischen Mag. Kurt ***2***, VN2 FNSohn und VNBF BF zu. 8. VNBF BF wollte seine bedungene Kommanditeinlage tatsächlich nicht selbst tragen, und Mag. VN NN wollte nicht, dass Vermögen und stille Rücklagen von ihr an VNBF BF übertragen werden. Der Gesellschaftsvertrag-Zusammenschlussvertrag, der am 19.9.2012 bei der Abgabenbehörde eingegangen ist, ist daher ein Scheinvertrag, der dem tatsächlichen Willen der Vertragsparteien nicht entspricht. 9. Die Zusammenschlussbilanz zum 1.1.2012 spiegelt nicht die Beteiligungsverhältnisse laut Zusammenschlussvertrag wider. Laut der Zusammenschlussbilanz wären beide Gesellschafter zu je 50% beteiligt gewesen. 10. Da VNBF BF die im Zusammenschlussvertrag dargestellte bedungene Kommanditeinlage tatsächlich nicht geleistet hat, kann er auch nicht am Vermögen, an den Schulden und an den stillen Rücklagen der APO Ort KG beteiligt sein. VNBF BF ist somit lediglich ein Arbeitsgesellschafter, der Vorwegbezüge bezieht. 11. VNBF BF hat als Kommanditist wesentliche Geschäftsbereiche der APO Ort nach seinem Gutdünken und zu Lasten der Mag. VN NN gestaltet. Unterstützt hat ihn dabei sein Sohn VN2 FNSohn, der die Bücher führte und der auch auf den Bankkonten der APO Ort zeichnungs- und verfügungsberechtigt war. Mag. VN NN hat dem Kommanditisten VNBF BF und auch dem Buchhalter VN2 FNSohn offensichtlich "blind" vertraut, sodass sie deren Handlungen kaum bis gar nicht überprüft hat. Durch den großen Einfluss, den VNBF BF offensichtlich auf Mag. VN NN ausüben konnte, gelang es ihm sogar, sie über die tatsächlich vorliegenden Beteiligungsverhältnisse an der APO Ort KG zu täuschen, was natürlich seinen Einfluss noch mehr steigerte. 12. Die Geschäftsführerin Silvia Name2 MSc. von Stb3 Steuerberatung GmbH und Mag. Kurt ***2***, der die Jahresabschlüsse erstellte, haben diese Handlungen mitgetragen, indem sie die Zusammenschlussbilanz und die Jahresabschlüsse der APO Ort KG dem Willen des VNBF BF entsprechend gestalteten. 13. Es musste von der Abgabenbehörde eine berichtigte Zusammenschlussbilanz zum 31.12.2011 erstellt werden, die in der Beilage 1 zu diesem Besprechungsprogramm ersichtlich ist. Daraus ergeben sich die folgenden Beteiligungsverhältnisse: Beteiligungsverhältnisse laut Betriebsprüfung 01.1.2012 | Mag. VN NN (Komplementärin) | 100,00% | 125.000,00 | VNBF BF (Kommanditist) | 0,00% | 0,00 | | 100,00% | 125.000,00 14. Außerdem gibt es über die gesamten Buchungsvorgänge betreffend die Apothekenkonzession und das "Privatdarlehen Name3" nur einen einzigen Buchungsbeleg, und das ist der mit 31.12.2011 datierte Darlehensvertrag, der von VNBF BF unter Mitwirkung von Silvia Name2 MSc. gefälscht wurde. Dem Grundsatz "Keine Buchung ohne Beleg" wurde somit nicht entsprochen. Es wird auf die Beilage 1 zu diesem Besprechungsprogramm hingewiesen, in der die von der Abgabenbehörde erstellten Berechnungen dargestellt sind. (….) 3.1.6.2. Exkurs Beeinflussung Mag. VN NN durch VNBF BF Zur Darstellung, wie diese Einflussnahme des VNBF BF mit Unterstützung von Silvia Name2 MSc. ausgeübt wurde, ist auf die Einvernahme der Mag. VN NN vom 3.11.2017 als Zeugin im Finanzstrafverfahren gegen den Beschuldigten VNBF BF hinzuweisen. (…) 3.2. Sonderbetriebsvermögen VNBF BF 3.2.1. Sachverhalt VNBF BF hat mit dem Kaufvertrag vom 28.12.2009 die Liegenschaft in der 123456 Ort an der Fluss, EZ ***EZ***, mit der Lageadresse 7894 Ort, Gasse1 1, erworben. Es handelte sich um das alte Postgebäude. Bei diesem Gebäude wurde im Frühjahr und Sommer 2010 ein Anbau errichtet, und für die Bedürfnisse der Apotheke erfolgte auch ein Umbau. Am 9.8.2010 waren die von der Apotheke benötigten An- und Umbauarbeiten abgeschlossen. Es wird auf die Beilage 4 hingewiesen, in der der Zustand des Gebäudes zum 6.8.2010 dargestellt ist. Am 7.4.2010 wurde über die von der APO genutzten Gebäudeteile ein Mietvertrag errichtet zwischen dem Vermieter VNBF BF und Mag. VN NN als Betreiberin der APO Ort. Das Mietverhältnis begann am 1.7.2010 und wurde auf unbestimmte Dauer abgeschlossen. Der monatliche Mietzins hat € 3.500,00 zuzüglich 20% USt. betragen. Am 1.9.2012 wurde nach Gründung der APO Ort Mag. pharm. VN NN KG ein im Wesentlichen gleich lautender Mietvertrag zwischen VNBF BF und der neu gegründeten KG abgeschlossen. Diese KG wurde errichtet durch einen Zusammenschluss nach Artikel IV UmgrStG. Zum Umgründungsstichtag 31.12.2011 hat Mag. VN NN ihr Einzelunternehmen APO Ort in diese KG eingebracht, und VNBF BF hat sich im Zusammenschlussvertrag zur Einzahlung einer bedungenen Einlage von € 50.000,00 verpflichtet. Da VNBF BF als Vermieter nun gleichzeitig Mitunternehmer (Kommanditist) dieser KG geworden ist, hat er somit zum 1.1.2012 im Rahmen dieser Mitunternehmerschaft Sonderbetriebsvermögen begründet. Bis zum 31.12.2011 hat VNBF BF mit seiner Vermietung der betrieblichen Räume an die APO Ort Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, ab 1.1.2012 liegen diesbezüglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, die gemäß § 188 BAO im Rahmen des einheitlichen und gesonderten Verfahrens zur Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen sind. Die Mieteinnahmen sind nun Sonderbetriebseinnahmen des Mitunternehmers VNBF BF, und die Abschreibungen des Gebäudes, Zinsen und sonstiger Aufwand sind als Sonderbetriebsausgaben anzusetzen. Mit dem Wohnungseigentumsstatut, errichtet von VNBF BF vom 8.3.2012, wurde an jenen Wohnungseigentumsobjekten, für die im Nutzwertgutachten des Mag. Klaus Lettenbichler vom 10.8.2011 ein Nutzwert festgelegt wurde, ein vorläufiges Wohnungseigentum gemäß § 45 ff. Wohnungseigentumsgesetzt begründet (Parifizierung). Es wurde für 3 Wohnungen, 4 Geschäftseinheiten, 12 KFZ-Abstellplätze im Freien und 4 KFZ-Carportstellplätzen Wohnungseigentum begründet. Von der APO werden laut dem Nutzwertgutachten vom 10.8.2011 folgende Gebäudeteile genutzt: | Bezeichnung | Lage | Fläche | gesamt | Geschäft TOP 1 | EG | 235,88m² | 600 | Geschäft TOP 6 | EG | 13,33m² | 18 | Geschäft TOP 7 | 1. OG | 16,11m² | 22 | 6 Parkplätze | Vorplatz | 4 | 24 | 2 Behindertenparkplätze | Vorplatz | 8 | 16 | Anteile APO | | | 680 | Anteile Liegenschaft | Ort, | Gasse1 1, gesamt: | 1526 | Anteil APO | an der gesamten | Liegenschaft | 44,56% Als Sonderbetriebseinnahmen werden die in den nach § 4 Abs. 1 EStG erstellten Jahresabschlüssen des VNBF BF bisher erfassten Mieterlöse angesetzt. Die Sonderbetriebsausgaben werden wie folgt ermittelt: | Kto.Nr. 210, Inv.Nr. 01-00, Grund und Boden Ort, APO | 68.970,00 | Kto.Nr. 300, Inv.Nr. 40-00, Gebäude Ort, APO | 275.800,00 | Anschaffungskosten Liegenschaft Ort, Gasse1 1, gesamt | 344.770,00 | Anteil Grund und Boden APO 44,56% | 30.733,03 | Anteil Gebäude APO 44,56 | 122.896,48 | Anteil APO gesamt | 153.629,51 | Ergibt Abschreibung 3 % | 3686,89 | ergibt Zinsen 4,00% | 6.145,18 | Zinsaufwand 2012 | 6.000,00 | Zinsaufwand 2013 | 5.800,00 | Zinsaufwand 2014 | 5.600,00 | Zinsaufwand 2015 | 5.400,00 | Zinsaufwand 2016 | 5.200,00 | Zinsaufwand 2017 | 5.000,00   Die AfA für das Gebäude wurde auf Grundlage der zu den angeführten Jahresabschlüssen vorliegenden Anlagenverzeichnisse berechnet. Die Zinsen mussten im Schätzungswege ermittelt werden, da eine Aufteilung in den Jahresabschlüssen nicht vorgenommen wurde. Der sonstige Aufwand wurde griffweise geschätzt mit € 3.000,00 per anno. Es bleibt dem Abgabepflichtigen jedoch unbenommen, detaillierte Nachweise vorzulegen. Die Abgabenbehörde hält fest, dass bereits seit dem Veranlagungszeitraum 2012 die Erfassung der bis dorthin vorliegenden Einkünfte aus Vermietung als Sonderbetriebsvermögen von sich aus erfolgen hätte müssen. Da dies von VNBF BF und auch von der Stb3 Steuerberatung GmbH bis dato unterlassen wurde, ist das Erfordernis der Schätzung (§ 184 BAO) vom Abgabepflichtigen selbst verursacht worden. 3.2.2. Vertragliche Gestaltung Mit dem Übergabevertrag vom 28.9.2012 (Beilage 6 zum Besprechungsprogramm) übergab VNBF BF folgende Gebäudeteile des Gebäudes in Ort, Gasse1 1, an seinen Sohn VN2 FNSohn: (…) Mit einem Notariatsakt wurde vom Notariat Dr. Bruno und Mag. Lukas Binder am selben Tag die Echtheit der Unterschriften des Übergebers und des Übernehmers auf diesem Vertrag bestätigt. In das Grundbuch wurde dieser Übergabevorgang jedoch nicht eingetragen. Punkt 3 dieses Vertrages enthält die folgende Vereinbarung: (…) Ebenfalls mit Datum 28.9.2012 wurde folgende Zusatzvereinbarung zwischen VNBF BF und VN2 FNSohn abgeschlossen, die nicht notariell bestätigt wurde (Beilage 6 zum Besprechungsprogramm letzte Seite): Am 31.12.2013 wurde eine Ergänzung zum Übergabevertrag vom 28.9.2012 vereinbart, die ebenfalls nicht notariell bestätigt wurde (Beilage 7 zum Besprechungsprogramm, Seite 11 ff.). Punkt II beschreibt den folgenden Übergabegegenstand: (…) Damit wurde mit 31.12.2013 die gesamte Liegenschaft der 123456 Ort an der Fluss, EZ ***EZ***, mit der Lageadresse 7894 Ort, Gasse1 1, von VNBF BF an seinen Sohn VN2 FNSohn übergeben. Diese Vorgänge vom 28.9.2012 und vom 31.12.2013 wurden jedoch weder grundbücherlich eingetragen noch sonst irgendwie nach außen hin publik gemacht. Entgegen § 119 ff. BAO erfolgte auch keine Anzeige bei der Abgabenbehörde. Mit Punkt IV/3 ff. hat VNBF BF auf das ihm am 28.9.2012 eingeräumten Fruchtgenussrecht verzichtet: (…) VNBF BF hat weiterhin die Mietzahlungen von der APO Ort KG vereinnahmt und laufend in den Büchern und Jahresabschlüssen 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 und 2017 seines Einzelunternehmens erfasst. Er hat in seinen gem. § 4 Abs. 1 EStG geführten Büchern und Bilanzen auch alle mit diesen Mieteinnahmen zusammenhängenden Ausgaben erfasst und auf diese Weise die daraus resultierenden Überschüsse bzw. Gewinne versteuert. In den Jahresabschlüssen zum 31.12.2012, 31.12.2013, 31.12.2014, 31.12.2015 und 31.12.2016 des VNBF BF scheint die Liegenschaft Ort, Gasse1 1, auf. Demonstrativ wird auf die Bilanzen zum 31.12.2015 und zum 31.12.2016 hingewiesen (auszugsweise): | Grundstücke und Bauten | 576.260,26 | 587.274,53 Auszug aus dem Anlageverzeichnis: | Konto | Inv.Nr. | Bezeichnung | 31.12.2015 | 31.12.2016 | 210 | 01-00 | Grundwert Ort, Gasse1 1 | 68.970,00 | 68.970,00 | 210 | 02-00 | Grundwert A, Str3 | 31.350 | 31.350 | 300 | | Gebäude Ort, Gasse1 1 | 460.085,81 | 466.985,83 | 310 | | Gebäude A, Str3 | 26.868,72 | 8.954,43 | Buchwerte | Liegenschaften | Laut Anlagenverz. | 587.274,53 | 576.260,26 | Buchwerte | Liegenschaften | Laut Jahresabschlüssen | 587.274,53 | 576.260,26 Erst mit dem Notariatsakt vom 2.8.2018 stimmt schließlich VNBF BF der Eintragung der sich aus dem Vertrag vom 28.9.2012 und der Ergänzung dazu vom 31.12.2013 ergebenden Eigentumsverhältnissen in das Grundbuch zu (Beilage 7 zu diesem Besprechungsprogramm): (…) Der Übernehmer VN2 FNSohn hat auch erst mit der Rechnung Nr. 201800005 vom 1.9.2018 erstmals die Mieten (Monatsmiete September 2018) iHv. € 3.981,35 in Rechnung gestellt und vereinnahmt. Ausgelöst wurde dieser Vorgang wohl durch Forderungspfändungen der Abgabenbehörde betreffend VNBF BF. Durch die Übergabe der ggstdl. Liegenschaft an VN2 FNSohn wurden weitere Forderungspfändungen betreffend VNBF BF hintangehalten. Erhellend ist auch der Email-Verkehr zwischen VNBF BF und der Steuerberaterin Silvia Name2 MSc: Mit der Email vom 2.8.2012 erläuterte Silvia Name2 MSc., dass VNBF BF durch seine Beteiligung an der APO Ort KG hinsichtlich des Gebäudes Sonderbetriebsvermögen begründen werde, was jedoch vermieden werden sollte. VNBF BF hat darauf am selben Tag um 21:50 Uhr geantwortet: "Ich bin ganz Ihrer Meinung das Gebäude darf nicht ins Sondervermögen. Gibt es die Möglichkeit das Gebäude vorab meinem Sohn VN2 mit der Belastung "Genussrecht zu Lebzeiten zu meinen Gunsten" zu übergeben? Damit bliebe der Mietertrag in der ***23***. Eine Alternative sehe ich in der Variante Sohn VN2 wird KG-Partner." (…) 3.2.3. Rechtliche Würdigung und Feststellung Gemäß § 23 Abs. 1 BAO sind Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Abgabenerhebung maßgebend. Die Abgabenbehörde sieht daher den folgenden Sachverhalt als erwiesen an, der der Abgabenfestsetzung zu Grunde zu legen ist (§ 167 BAO): Der Übergabevertrag vom 28.9.2012 und die Ergänzung zu diesem Vertrag vom 31.12.2013 sind Scheingeschäfte und Scheinhandlungen im Sinne des § 23 Abs. 1 BAO. Durch diese Verträge sollte verhindert werden, dass die von der APO Ort KG betrieblich genutzten Gebäudeteile der Liegenschaft in Ort, Gasse1 1, zum Sonderbetriebsvermögen des Vermieters VNBF BF werden. Die in diesen Verträgen vereinbarte Übergabe war tatsächlich auch gar nicht gewollt, darum wurde diese auch grundbücherlich nicht durchgeführt. Besonderes Gewicht kommt dabei der o.a. Zusatzvereinbarung zum Übergabevertrag vom 28.9.2012 zu, wonach dieser Übergabevertrag von beiden Seiten zu jedem Zeitpunkt rückgeführt werden kann. Maßgebend ist auch, dass diese Übergabe nicht publik gemacht wurde, sie wurde auch der Abgabenbehörde nicht angezeigt. Und alle Erträge aus dieser Vermietung sind auch weiterhin VNBF BF zugeflossen, der auch alle Aufwendungen und damit auch alle Risiken aus diesem Geschäft getragen hat. Da der Übergabevertrag vom 28.9.2012 samt Ergänzung vom 31.12.2013 im Prüfungszeitraum nicht in das Grundbuch eingetragen wurde, blieb VNBF BF weiterhin zivilrechtlicher Eigentümer. Erst mit dem Notariatsakt vom 2.8.2018 erfolgte die Eintragung der Übergabe der ggstdl. Liegenschaft von VNBF BF an VN2 FNSohn in das Grundbuch. Ab diesem Zeitpunkt ist die Liegenschaft dem VN2 FNSohn, der dadurch zivilrechtlicher Eigentümer geworden ist, auch steuerrechtlich zuzurechnen. Das im Sonderbetriebsvermögen befindliche Gebäude und der Grund und Boden sind im Veranlagungszeitraum 2018 aus dem Sonderbetriebsvermögen zu entnehmen, und VNBF BF muss die aus dem Gebäude aufgedeckten stillen Rücklagen versteuern. VN2 FNSohn erzielt ab August 2018 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die o.a. Rechnung vom 1.9.2018 über die Monatsmiete September 2019 wurde zu Recht ausgestellt. 3.3. Berichtigung Aktivierungen 2011 bis 2013 und Scheinrechnungen VNBF BF 3.3.1. An- und Umbau Gebäude Die APO Ort der Einzelunternehmerin Mag. pharm. VN NN wurde vom Frühjahr 2010 bis Ende Juli 2010 um- und ausgebaut und eingerichtet. Am 9.8.2010 wurde die Apotheke dann eröffnet. Zu diesem Zeitpunkt waren laut dem Ermittlungsstand alle erforderlichen baulichen Maßnahmen abgeschlossen, ebenso der Einbau der Einrichtung. Der Abgabenbehörde liegt dazu die Email vom 6.8.2010 von VNBF BF an seinen Geschäftsfreund Günter ***35*** vor, der 8 Fotos beigefügt wurden, die den fertigen Bauzustand (Um- und Ausbau EG und OG) zeigen (siehe Beilage 4 zum Besprechungsprogramm). Der Abgabenbehörde liegt auch das Schreiben vom 25.5.2010 an die Bezirkshauptmannschaft A an der Fluss vor, das von VNBF BF erstellt und unterzeichnet wurde. Darin werden betreffend den Um- und Zubau 2 Bauabschnitte dargestellt: Der 2. Bauabschnitt wurde nicht durchgeführt, von der Errichtung der Nachtdienstwohnung wurde Abstand genommen, Schulungsräume wurden nicht benötigt. Laut dem oben in Punkt 3.2. dargestellten Nutzwertgutachten vom 10.8.2011 wurde im OG nur ein Raum von der APO betrieblich genutzt. Daneben wird von Gerd FNSohn, einem anderen Sohn des VNBF BF, ein Lagerraum genutzt, und der von der Telekom gemietete Bereich ist ebenfalls fertiggestellt. Die als Wohnung konzipierten Räumlichkeiten im 1. OG befinden sich jedoch noch im Rohbauzustand. Der Zustand des Objektes in Ort, Gasse1 1, wurde im Zuge der Durchsuchung vom 2.5.2018 in einer Fotodokumentation festgehalten (Beilage 19 zum Besprechungsprogramm). 2010 wurden laut dem Anlageverzeichnis folgende Positionen aktiviert, die alle von VNBF BF in Rechnung gestellt wurden: (Darstellung Tabelle im Sachverhalt) Laut dem in den Büchern des VNBF BF geführten Kundenkonto 200003 der APO Ort wurden 2010 Lieferungen und Leistungen iHv. insgesamt € 884.396,00 inkl. USt. in Rechnung gestellt. Die Differenz zu den Aktivierungen entfällt auf die Position Sonstiger Aufwand, der von VNBF BF in Rechnung gestellt wurde. 3.3.2. Scheinrechnungen VNBF BF Obwohl die APO Ort zum Zeitpunkt der Eröffnung sozusagen "fertig gestellt" war (Um- und Ausbau sowie Einrichtung abgeschlossen), wurden 2011, 2012 und 2013 weitere Positionen von VNBF BF in Rechnung gestellt, die beim Einzelunternehmen APO Ort 2011 und bei der APO Ort KG 2012 und 2013 aktiviert wurden. Nach umfangreichen Ermittlungen durch die Abgabenbehörde musste festgestellt werden, dass diesbezüglich Scheinrechnungen des VNBF BF vorliegen, denen tatsächlich keine Lieferungen oder Leistungen zu Grunde liegen. Insgesamt geht es um die folgenden Aktivierungen: (Darstellung der Tabelle im Sachverhalt) Aus den Inv.Nr. 130-00, 171-00, 172-00, 175-00, 176-00 und 177-00 aus dem Konto 600 geht hervor, dass VNBF BF auch seine Privatausgaben an die APO Ort verrechnet hat. Siehe dazu auch weiter unten Punkt 3.4. dieses Besprechungsprogrammes. Dadurch wurden Vorsteuern und Betriebsausgaben in folgender Höhe zu Unrecht abgezogen: Zu Unrecht vorgenommene Aktivierungen 2011 bis 2013: 385.380,23 Zu Unrecht abgezogene Vorsteuern 2011 bis 2013: 16.976,05 Zu Unrecht vorgenommene Abschreibungen 2011 bis 2017: 152.238,38 Diese zu Unrecht eingebuchten Investitionen werden daher von Seiten der Abgabenbehörde im Zuge von Eröffnungsbilanzberichtigungen aus dem Betriebsvermögen der APO Ort in den Veranlagungszeiträumen 2011, 2012 und 2013 wieder ausgeschieden. Die Details zur Ermittlung dieser Daten sind der Beilage 1 zu diesem Besprechungsprogramm zu entnehmen. Die Abgabenbehörde stützt diese Feststellung insbesondere auf die Aussagen der Fr. Mag. VN NN bei der Einvernahme als Beschuldigte vom 16.11.2018 (inkl. aller einschlägigen Beilagen). Besonders hingewiesen wird auf die Beilage 1, Besprechung mit Mag. NN und Mag. RA vom 28.9.2018 (Aktenvermerk), zum Protokoll vom 16.11.2018 über die Einvernahme der Beschuldigten Mag. VN NN. Zusätzlich wurden die festgestellten Anlagenverkäufe(-rückkäufe) der APO Ort KG an VNBF BF mit berücksichtigt (siehe dazu weiter unten den Vorhalt vom 24.7.2019, Beilage 8 zu diesem Besprechungsprogramm, und die Vorhaltsbeantwortung vom 14.8.2019, Beilage 9 zu diesem Besprechungsprogramm). Die Ermittlung dieses Sachverhalts war sehr aufwändig, da VNBF BF seine Belege regelmäßig so gestaltete, dass auf den Rechnungen lediglich Pauschalbeträge dargestellt wurden ohne dass die erbrachten Lieferungen und Leistungen detailliert aufgegliedert wurden. Gleichzeitig drängte er seine eigenen Lieferanten darauf, in ihren an ihn ausgestellten Rechnungen ebenfalls nur Pauschalsummen auszuweisen. Erst nachdem sich Mag. VN NN mit Unterstützung ihres neuen Verteidigers und der neuen steuerlichen Vertretung von VNBF BF loslösen hat können, konnte dieses Problem mit ihrer Mitwirkung gelöst werden. Bis dorthin war es nicht möglich, mit Mag. VN NN ohne dem Beisein von VNBF BF oder Silvia Name2 MSc. zu sprechen. Es besteht der Verdacht, dass es auch schon 2010 solche Scheinrechnungen wie die oben angeführten gegeben habe. Diese aus den umfangreichen Abrechnungen betreffend den 2010 durchgeführten Um- und Ausbau mit einer gewissen Sicherheit herauszuschälen, wäre nur mit einem nicht mehr vertretbaren Aufwand möglich. Besonders darauf hingewiesen wird jedoch, dass dieses Thema dem VNBF BF und seiner steuerlichen Vertreterin Silvia Name2 MSc. schon des Öfteren in persönlichen Besprechungen und auch bei niederschriftlichen Einvernahmen vorgehalten wurde. Beispielhaft wird auf die niederschriftliche Befragung der Silvia Name2 MSc. vom 12.12.2017 als steuerliche Vertreterin der APO Ort KG hingewiesen: Vorgebracht wurde dazu oder dagegen von VNBF BF und Silvia Name2 MSc. bis dato nichts. Der Abgabenbehörde liegt weiters das von VNBF BF erstellte Besprechungsprotokoll zur Besprechung vom 15.2.2014 in ***3*** vor, an der Mag. VN NN, Dieter NN und VNBF BF teilgenommen haben. VNBF BF hat dazu auch "Ergänzende Telefonmeetings - Sonntag 16-02-14" protokolliert. Diese enthalten folgende Passagen: (…) 3.4. Lieferungen/Leistungen VNBF BF - Sonstiger betrieblicher Aufwand VNBF BF verrechnete der APO Ort in den Jahren 2011 bis 2017 Dienstleistungen (ohne Lieferungen) in exorbitanter Höhe. Eine Zusammenstellung der Daten von 2011 bis 2014 zeigt das folgende Bild: | | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | gesamt | Officemanagement | 46.800,00 | 51.900,00 | 0,00 | 0,00 | 98.700,00 | Monitoring und IT-Support | 12.060,00 | 10.200,00 | 9.000,00 | 13.652,10 | 44.912,10 | Marketing | | 18.600,00 | 39.000,00 | 19.200,00 | 76.800,00 | Controlling | | 14.700,00 | 42.000,00 | 19.200,00 | 75.900,00 | Rechnungswesen/Lohnverrechnung | | 15.480,00 | 44.040,00 | 19.200,00 | 78.720,00 | Reinigung Apotheke | | 12.480,00 | 11.520,00 | 2.760,00 | 26.760,00 | Strom und Reinigung Apotheke | 4.308,00 | | | | 4.308,00 | KG-Gründung bzw. lfd. Kosten | | 6.720,00 | | | 6.720,00 | Zinsen | | | | 7.200,00 | 7200 | Sonstiges | 8.625,55 | 13.120,00 | 14.420,88 | 1.200,00 | 37.366,43 | | 71.793,55 | 143.200,00 | 159.980,88 | 82.412,10 | 457.386,53 Diese Daten wurden vom Außenprüfer Michael Prüfer aus dem Debitorenkonto 200003 APO Ort aus der Buchhaltung des VNBF BF ermittelt, wobei er den Buchungstext analysiert hat. 3.4.2. Dazu wird festgestellt: 3.4.2.1. "Officemanagement" Was soll damit gemeint sein? Dieser Begriff wird fremdüblich nicht verwendet, offensichtlich sollen mit diesem Begriff Kosten verschleiert werden. 2011 wurden insgesamt € 46.800,00 verrechnet, dafür keine Kosten für Marketing, Controlling, Rechnungswesen/Lohnverrechnung und Reinigung Apotheke. 2012 erhöhte sich die PositionOfficemanagement auf € 51.900,00 und es wurden ZUSÄTZLICH extrem hohe Beträge für Marketing, Controlling, etc. in Rechnung gestellt. Somit haben sich die von VNBF BF verrechneten Dienstleistungen von 2011 auf 2012 insgesamt verdoppelt. Offensichtlich ist dies die direkte Folge seiner Stellung als Kommanditist, die VNBF BF ab 2012 erreichte. Mit dem undatierten "Gesellschaftsvertrag - Zusammenschlussvertrag", der am 19.9.2012 bei der Abgabenbehörde eingegangen ist, hatte VNBF BF die Komplementärin und Konzessionsinhaberin Mag. VN NN sozusagen "fest im Griff". Punkt VII/1/a-q dieses Vertrages schränken die Geschäftsführungsbefugnisse einer Komplementärin auf das stärkste ein. Demonstrativ sei nur auf 2 Punkte hingewiesen: d) Abschluss von Leasing-Verträgen e) Vornahme von Investitionen, sofern das Investitionsvolumen innerhalb eines Geschäftsjahres voraussichtlich € 15.000,-- übersteigen wird. Entgegen dem Zusammenschlussvertrag normiert § 164 UGB, dass die Kommanditisten von der Führung der Geschäfte der Gesellschaft ausgeschlossen sind; sie können einer Handlung der unbeschränkt haftenden Gesellschafter nicht widersprechen, es sei denn, das die Handlung über den gewöhnlichen Betrieb des Unternehmens der Gesellschaft hinausgeht. Und gemäß § 166 UGB ist der Kommanditist lediglich berechtigt, die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses oder, wenn nach den Vorschriften des Dritten Buches keine Pflicht zur Rechnungslegung besteht, einer sonstigen Abrechnung zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Schriften zu prüfen. Die im § 118 dem von der Geschäftsführung ausgeschlossenen Gesellschafter eingeräumten weiteren Rechte stehen dem Kommanditisten auch nicht zu. 3.4.2.2. Marketing Eine Apotheke darf laut dem Apothekergesetz nur sehr eingeschränkt Werbung machen, dafür hat sie durch die Apothekenkonzession einen Gebietsschutz, der ein Kundeneinzugsgebiet (und damit einen Kundenstock) garantiert. Wieso dann diese exorbitant hohen Ausgaben für Werbung? 3.4.2.3. Controlling Die Ausgaben für Officemanagement (ohne Buchhaltung und Lohnverrechnung), Marketing und Controlling haben sich auf das Betriebsergebnis wie folgt ausgewirkt: | | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 1.734,52 | -99.156,19 | -90.864,06 | 5.423,55 | Officemanagement | 46.800,00 | 51.900,00 | | | Buchhaltung/Lohnverrechnung | -10.000,00 | | | | Marketing | | 18.600,00 | 39.000,00 | 19.200,00 | Controlling | | 14.700,00 | 42.000,00 | 19.200,00 | | 38.534,52 | -13.956,19 | -9.864,06 | 43.823,55 Daraus ist unmittelbar zu erkennen, dass sich die Betriebsergebnisse der APO drastisch besser dargestellt hätten, wenn die angeführten Ausgaben weggefallen wären. Es ist davon auszugehen, dass der Nutzen keineswegs die Kosten gedeckt habe. Die Leistungen des Controllers haben offensichtlich nichts bewirkt. Genau in jenen Jahren, in denen der Controllingaufwand am höchsten war (2012 natürlich anteilig inkl. Officemanagement), waren auch die Verluste am höchsten. Warum ist dies dem Controller nicht aufgefallen? Optimiert wurden tatsächlich die Personalkosten sowie der Wareneinkauf, laut Auskunft von Mag. VN NN hat jedoch dabei nur ein sehr geringer Rahmen bestanden. Es ist zutreffend, dass VNBF BF bei den Besprechungen mit Mag. VN NN und deren Gatten Dieter laufend den Umsatz und Gewinn sowie weitere Kennzahlen der APO Ort präsentiert hat, und jedes Mal mit dem Ergebnis, dass die Gewinne zu gering waren und die Eigenfinanzierung der Apotheke nicht ausreicht, weswegen er als Kommanditist in irgendeiner Form laufend Kapital zuschießen hätte müssen. Fakt ist jedoch, dass VNBF BF im Prüfungszeitraum von 2010 bis 2017 tatsächlich nie Kapital zugeschossen hat, siehe dazu die Festkapitalkonten und die variablen Kapitalkonten des VNBF BF 2012 bis 2017 in der Beilage 1. Im Gegenteil, wie weiter oben dargestellt wurde, hat er nicht einmal seine bedungene Kommanditeinlage geleistet. VNBF BF hat es verstanden, den betriebswirtschaftlichen Zustand der Apotheke bei jeder Besprechung so dramatisch wie möglich darzustellen, um sich dann in irgendeiner Form als "Retter der Apotheke" zu positionieren. Auf diese Weise hat er Mag. VN NN täuschen können, und sie hat ihm blind vertraut. Zum Beispiel wurde in der Besprechung vom 1.8.2012 der Verlust aus 2010 von VNBF BF mit € -158.695,25 beziffert, laut Jahresabschluss 2010 und laut dem bereits am 3.5.2012 ergangenen Einkommensteuerbescheid 2010 hat der Verlust aber nur € -99.377,85 betragen. Der voraussichtliche Verlust 2011 wurde von VNBF BF am 1.8.2012 mit € -165.000,00 angegeben, laut dem am 15.11.2012 ergangenen Einkommensteuerbescheid 2011 wurde tatsächlich ein Gewinn von € 1.734,52 erwirtschaftet. Auszüge aus dem von VNBF BF erstellten Besprechungsprotokoll: (…) 3.4.2.4. Rechnungswesen und Lohnverrechnung (…) 3.4.2.5. Reinigung der Apotheke Mag. VN NN hat bei ihrer Einvernahme als Zeugin am 23.7.2019 im Betrugsverfahren gegen die Beschuldigten VNBF BF und VN2 FNSohn folgendes angegeben: (…) Die laufenden Bezüge der Reinigungskraft wurden somit im Verhältnis von je 50% auf VN2 FNSohn und die APO aufgeteilt, wobei die Sonderzahlungen unberücksichtigt blieben. Tatsächlich wären jedoch die Gesamtkosten aus diesem Dienstverhältnis der Frau Julia ***10*** (Bruttobezüge zuzüglich 20,00% Dienstgeberbeiträge zur Sozialversicherung zuzüglich 1,53% Beiträge zur Mittarbeitervorsorgekasse zuzüglich 4,50% Dienstgeberbeitrag zuzüglich 0,36% Zuschläge zum DB und zuzüglich 3,00% Kommunalsteuer) im Verhältnis 60% für VN2 FNSohn und nur 40% für die APO aufzuteilen gewesen. 3.4.2.6. Zinsen Warum verrechnet VNBF BF der APO Ort KG im Jahr 2014 Zinsen iHv. € 7.200,00? Das hat den Zinsaufwand von 2013 auf 2014 um 26% ansteigen lassen. Fest steht jedenfalls, dass VNBF BF der APO Ort kein Darlehen gewährt hat. Die sonstigen Verbindlichkeiten haben 2014 € 3.635,96 betragen, eine Verbindlichkeit an VNBF BF ist dabei nicht ausgewiesen. Die Lieferverbindlichkeiten der APO Ort an VNBF BF stellen sich laut der Buchhaltung (ohne Um- und Nachbuchungen) wie folgt dar: | Lieferforderungen BF an Apotheke | 31.12.2010 | 47.684,00 | Lieferverbindlichkeiten Apotheke an BF | 31.12.2011 | -15.321,86 | Lieferverbindlichkeiten Apotheke an BF | 31.12.2012 | 0,00 | Lieferverbindlichkeiten Apotheke an BF | 31.12.2013 | 9.300,00 | Lieferverbindlichkeiten Apotheke an BF | 31.12.2014 | -16.960,41 | Lieferverbindlichkeiten Apotheke an BF | 31.12.2015 | -12.921,33 | Lieferverbindlichkeiten Apotheke an BF | 31.12.2016 | -13.951,60 | Lieferverbindlichkeiten Apotheke an BF | 31.12.2017 | -7.074,00 Aus dieser Darstellung ist unmittelbar ersichtlich, dass aus diesem Titel offensichtlich keine Lieferantenzinsen erwachsen können. Der Abgabenbehörde liegt das Protokoll vom 5.9.2018 über die Einvernahme des Manfred Name3 als Zeuge vor (Beilage 23 zum Zwischenbericht an die StA-Ort1 vom 15.10.2018). Manfred Name3 hat VNBF BF 2010 ein Darlehen über € 100.000,00 eingeräumt. Die Zinsenzahlungen des VNBF BF an Manfred Name3 wurden durch Reiserechnungen (Kilometergelder und Tagesdiäten) verschleiert, sodass VNBF BF diese als Betriebsausgaben absetzen konnte. Auf der Reisespesenrechnung vom 4.1.2011 ist der Vermerk "Weiterverr. Apo." angebracht. Das bedeutet, dass diese Zinsen verdeckt an die APO Ort weiterverrechnet wurden, obwohl weder dieser noch Mag. VN NN persönlich jemals ein Darlehensbetrag iHv. € 100.000,00 zugezählt wurde: Mutmaßlich hängen diese Zinsen 2014 iHv. € 7.200,00 mit dem "Darlehen Name3" oder vielleicht auch mit dem ebenfalls von VNBF BF behaupteten "Darlehen Name4" zusammen. 3.4.2.7. Art und Weise der Verrechnung Zu den dargestellten Aufwandspositionen wurden keine detaillierten Rechnungen ausgestellt, aus der sich die Leistungserbringung ableiten ließe. Der Abgabenbehörde liegen nicht alle Belege vor. Jene Belege, die vorhanden sind, weisen offensichtlich Pauschalbeträge auf. Der Abgabenbehörde liegt weiters das Email des VNBF BF an VN2 FNSohn vom 25.2.2014 vor: (…) Warum werden damit diverse zu verrechnende Kosten wie Controlling, Rechnungswesen, etc. pauschal vorweg festgelegt? Dies bestätigt, dass diese Dienstleistungen nicht nach dem tatsächlichen Arbeitsanfall abgerechnet wurden, sondern pauschal, wobei man sich bei der Höhe auch an der Liquidität der APO orientierte, wie der Email-Verkehr vom 2.6.2013 zeigt. VN2 FNSohn schreibt an VNBF BF: (…) VNBF BF hat also mit der "kurzfristigen Rahmenaufstockung" und der Stundung des Einzugs durch die ***13*** dafür gesorgt, dass die von ihm an die APO ausgestellten Rechnungen tatsächlich auch bezahlt werden können. 3.4.2.8. Arbeitsstunden VNBF BF hat seine für die APO Ort KG erbrachten Leistungen mit ca. € 60,00 pro Stunde abgerechnet. Daraus ergeben sich die folgenden geleisteten Mannstunden: | Verprobung | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | Dienstleistungen BF gesamt | 71.793,55 | 143.200,00 | 159.980,88 | 82.412,10 | Bruttobezüge VN2 FNSohn | 19.512,30 | 20.160,00 | 32.434,29 | 49.327,72 | Entgelt pro Arbeitsstunde | 60,00 | 60,00 | 60,00 | 60,00 | ergibt Mannstunden | 1.197 Std. | 2.387 Std. | 2.666 Std. | 1.374 Std. Wie können die pro Jahr für diese Leistungen aufgebrachten Arbeitsstunden derart stark differieren? Der Aufwand für Controlling, Unternehmensberatung, Rechnungswesen und Lohnverrechnung, IT-Aufwand, etc. müsste sich doch gleichmäßig entwickeln, wenn es keine einschneidenden Effekte gegeben hat? Laut http://wko.at/statistik/eu/europa-arbeitszeit.pdf hat die Jahressollarbeitszeit (Bruttojahresarbeitszeit abzüglich Urlaubs/Feiertagsabwesenheit) in Österreich 1.738,20 Stunden betragen (Eurozone 1.699,10 Stunden und EU 1.719,50). Wer hätte vom Einzelunternehmen des VNBF BF im Jahr 2013 insgesamt 2.666 Arbeitsstunden leisten können? 3.4.2.9. Lieferungen von VNBF BF an die APO Ort VNBF BF hat nicht nur Dienstleistungen verrechnet, sondern auch Lieferungen: Treibstoff, Kleidung Schanda, A1-Festnetzkosten zum Pauschalpreis, etc. Es wird auf Punkt 15 der Punktation vorläufige Feststellungen Betriebsprüfung BF VNBF vom 16.2.2018 hingewiesen. Besonders hervorzuheben sind hier die von VNBF BF an die APO Ort verrechneten Treibstoffkosten: (…) 3.4.2.10. Sonstiger betrieblicher Aufwand gesamt Der Abgabenbehörde liegt die Email vom 7.2.2014 von Dr. Peter ***11***, Geschäftsführer der ***12*** GmbH, an VNBF BF und cc Mag. VN NN und andere vor. In diesem Email wird zum Protokoll über die gemeinsame Besprechung vom 24.1.2014 Stellung genommen, das von VNBF BF erstellt wurde. Folgende Punkte sind in dieser Email angeführt: Ad 1. Eigentumsverhältnisse Ad 2. Zuordnung der Verpflichtungen Ad 3. Rückführungsplanung