BFG RV/5101292/2020

Sachverhalt Artikel IX "Bilanz, Beteiligung an Gewinn und Verlust, Arbeitsleistung" des undatierten Gesellschaftsvertrags-Zusammenschlussvertrags, der am 19.9.2012 bei der Abgabenbehörde eingegangen ist, regelt unter anderem folgendes: Punkt 1: In Punkt 1 ist geregelt, dass Mag. VN NN für die Mitarbeit im Apothekenunternehmen einen Vorwegbezug erhält. Punkt 2: 2. Der restliche Reingewinn steht den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft zu. Punkt 4: 4. Jeder Gesellschafter hat Anspruch auf Auszahlung seines Gewinnanteils. Der Anspruch kann jedoch nicht geltend gemacht werden, soweit die Auszahlung zum offenbaren Schaden der Gesellschaft gereicht, die Gesellschafter anderes beschließen oder der Gesellschafter seine Einlage nicht geleistet hat. Punkt 5: 6. Ergebnisanteile (Gewinn oder Verlust), Einlagen anderer Art als Kapitaleinlagen und Entnahmen werden für jeden Gesellschafter im aliquoten Verhältnis der Beteiligung auf einem variablen Kapitalkonto dargestellt. Entnahmen der Gesellschafter zu Lasten ihres Privatkontos sind bis zur Höhe von Guthabenbeständen jederzeit zulässig. Rechtliche Würdigung VNBF BF MSc. hat bis dato seine Kommanditeinlage nicht bezahlt und auch sonst keine Einlagen getätigt. Daraus ist zwingend abzuleiten, dass er am Vermögen und an den stillen Reserven der APO Ort KG nicht beteiligt ist. Er hat somit als sog. Arbeitsgesellschafter lediglich Anspruch auf einen Vorwegbezug für die von ihm für die Apotheke erbrachten Leistungen. Diese von ihm erbrachten Leistungen hat er im Rahmen seines Gewerbebetriebes abgerechnet, jedoch zu weitaus überhöhten Preisen. Diese Verrechnungspreise mussten daher laut BP. entsprechend berichtigt werden (siehe oben Punkt 3.4.). VNBF BF MSc. hat insgesamt folgende Vorwegbezüge/Sondereinnahmen erhalten: | Bezeichnung | Punkt | Vorwegbezug VNBF BF aus Scheinrechnung Gebäudeinvestitionen | 3.3 | Vorwegbezug VNBF BF und Privatanteil NN aus Verrechnung sonstiger Aufwand | 3.4. | Vorwegbezug VNBF BF aus Rechnung Baggerarbeiten Fa | 3.5. | Vorwegbezug VNBF BF aus nicht bezahltem Anlagenkauf 2015 (AR vom 7,1,2015) | 3.7. | Vorwegbezug VNBF BF Barabhebungen, Kreditkartenabrechnungen, und sonstige Zahlungen | 3.8. Es wird auf die Beilage 1 "Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Umsatzsteuer" zum Besprechungsprogramm vom 25.9.2019 hingewiesen. Daraus ergeben sich für die Zeiträume von 2012 bis 2017 insgesamt die folgenden Beträge, die jedoch in den Büchern und Jahresabschlüssen der APO Ort NICHT als Vorwegbezüge/Sondereinnahmen dargestellt wurden: | Vorweqbezüge/Entnahmen | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | Vorwegbezüge Punkt 3.3. | 160.630,23 | 6.000,00 | | | | | Vorwegbezüge Punkt 3.4. | 132.000,00 | 155.000,00 | 37.000,00 | 41.000,00 | 31.000,00 | 40.000,00 | Vorwegbezüge Punkt 3.5. | | 15.278,40 | 6.000,00 | | | | Vorwegbezüge Punkt 3.7. | | | | 14.400,00 | 5.595,73 | | Vorwegbezüge Punkt 3.8. | 179,00 | 19.216,56 | 15.600,61 | 15.549,64 | 21.270,55 | 19.336,94 | gesamt | 292.809.23 | 195.494.96 | 58.600.61 | 70.949.64 | 57.866.28 | 59.336.94 Den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag-Zusammenschlussvertrag vom 19.9.2012 folgend, sind ihm diese Entnahmen nicht zugestanden; er hat sie sich somit ohne Rechtsgrundlage angeeignet. Das trifft natürlich auch auf die ggstdl. Überweisungen und Barabhebungen des VN2 FNSohn laut Punkt. 3.8. zu. Deshalb musste VN2 FNSohn diese Vorwegbezüge/Sondereinnahmen des VNBF BF MSc. durch die Einbuchung als Entnahmen der Komplementärin Mag. VN NN verschleiern. Zu den übrigen Feststellungen laut dem Besprechungsprogramm Zu den übrigen Feststellungen laut dem Besprechungsprogramm gibt es keine neuen Tatsachen oder Beweismittel. Die Abgabenbehörde bleibt daher bei den Feststellungen laut dem Besprechungsprogramm. Aufrechnung Mietforderungen VN2 FNSohn mit Schadenersatzansprüchen Von Bedeutung für die Abgabenfestsetzungen ist auch der Umstand, dass nunmehr die APO Ort - Mag. pharm. VN NN KG seit 2.10.2019 die Mietforderungen des VN2 FNSohn aus der Vermietung der betrieblich genutzten Gebäudeteile des Gebäudes in 7894 Ort an der Fluss, Gasse1 1, mit Schadenersatzforderungen an VN2 FNSohn aufrechnet. Dies ist der Abgabenbehörde mit dem Schreiben des Hrn. Mag. RA vom 7.5.2020 bekannt geworden (Beilage 5 zu dieser Beschwerdevorentscheidung inkl. der dort zugehörigen Beilagen). Laut den Aufrechnungserklärungen vom 2.10.2019 und vom 3.2.2020 sind die folgenden Schadenersatzansprüche betroffen: | Datum | Textziffer | Bezeichnung | Betrag | 02.10.2019 | 3.5. | Scheinrechnungen Erdbau Manuel Fa | 21.248,40 | 03.02.2020 | 3.8. | "Entnahmen" VN2 FNSohn zu Lasten des Kapitalkontos Mag. VN NN | 65.846,36 | | | gesamt | 87.094.76 Die Textziffern beziehen sich auf das Besprechungsprogramm vom 25.9.2019. Diese Vorgehensweise der APO Ort KG bestätigt die Feststellungen der Abgabenbehörde. Hinweise zum Verfahren Im Besprechungsprogramm vom 14.4.2014 ist im Punkt 3.1.1. Verrechnungen mit der APO Ort KG angeführt, dass die Bearbeitung der ggstdl. Beschwerde vom 30.12.2019 im Zusammenhang mit dem Abschluss der Außenprüfungen bei VNBF BF MSc. erfolgt. Dieses Besprechungsprogramm wurde am 14.4.2020 Wochen versendet, wobei das Thema der Verrechnungen der vom steuerlichen Vertreter monierten Lösung zugeführt wurde. Die Beschwerdevorentscheidung betreffend die Beschwerde vom 30.12.2019 wird daher hiermit erlassen. 3. Beilagen 1. Email VNBF BF an Silvia Name2 vom 20.2.2016, Kommanditeinlage VNBF BF MSc. 2. Analyse Lieferantenkonto 300007 lautend auf VNBF BF MSc. 2012 3. Scheinrechnungen VNBF BF MSc. an die APO Ort 2011 bis 2013 laut der Beilage 1 zur Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 24.10.2019 4. Schreiben Mag. RA vom 12.2.2020 5. Schreiben (Email) Mag. RA vom 7.5.2020, Aufrechnung Mietforderungen APO Ort KG mit Schadenersatzansprüchen" Mit Beschwerdevorentscheidung vom 23.7.2020 wurde die Beschwerde betreffend Wiederaufnahme als unbegründet abgewiesen. Im Vorlageantrag vom 19.5.2020 betreffend Feststellungsbescheide und im Vorlageantrag vom 18.8.2020 erfolgte kein neues Vorbringen, lediglich der Hinweis, man werde die Beschwerde zur gegebenen Zeit noch ergänzen. Hinsichtlich Wiederaufnahme wurde ausgeführt, dem Bescheid fehle der Hinweis nach § 101 Abs. 3 BAO. Am 12.11.2020 erfolgte der Abschlussbericht nach § 100 StPO an die Staatsanwaltschaft Ort1. Die Beschwerden wurden dem Bundesfinanzgericht mit Vorlagebericht vom 20.11.2020 vorgelegt. Mit Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes vom 30. Jänner 2022 (BFG 30.1.2022, RV/5101308/2020) wurde das Beschwerdeverfahren des Einzelunternehmens BF VNBF abgeschlossen. In der Folge wurde im Jahr 2024 ein Gutachten von Prof. Mag. Rudolf Siart über Beauftragung der Richterin Mag. Claudia Platter im Strafverfahren vor dem LG Ort1 zu Hv1 erstellt und von der Amtspartei dem Bundesfinanzgericht übermittelt. Das Gutachten wird aufgrund seines Umfanges nicht vollständig widergegeben, beispielhat werden folgende Punkte herausgegriffen: Gebäude APO Seite 349 "Steuerliche Würdigung durch den Sachverständigen: Unabhängig von der Frage, ob die gegenständliche Liegenschaft anteilig dem Sonderbetriebsvermögen oder dem Privatvermögen des Erstangeklagten VNBF BF zuzuordnen ist, ist bis einschließlich 28.09.2012 jedenfalls dem Ergebnis der Finanzstrafbehörde zu folgen. Die zu zwei verschiedenen Zeitpunkten erfolgte Übertragung ist aus Sicht des Sachverständigen im Rahmen der abgabenrechtlich relevanten wirtschaftlichen Betrachtungsweise und den Regeln über Verträge zwischen nahen Familienangehörigen zu verneinen. Diesfalls ist besagte Liegenschaft auch für den Zeitraum 28.09.2012 bis 02.08.2018 anteilig dem Sonderbetriebsvermögen bzw. Privatvermögen des Erstangeklagten VNBF BF zuzuordnen und dahingehend ebenso dem Ergebnis der Finanzstrafbehörde zu folgen." Kommanditeinlage Seite 362ff: "Steuerliche Würdigung durch den Sachverständigen: Ungeachtet der sowohl in bar als auch mit Aufrechnung für den Sachverständigen nicht nachvollziehbaren Aufbringung der Kommanditeinlage durch den Erstangeklagten VNBF BF, ist die APO Ort KG rechtswirksam gegründet und auch ins Firmenbuch eingetragen worden. Der Erstangeklagte VNBF BF haftet gegenüber Dritten mit der dort ausgewiesenen Haftsumme iHv 50.000,00. Aus Sicht des Sachverständigen ist der Erstangeklagte VNBF BF sohin nicht nur reiner Arbeitsgesellschafter, sondern ein am Gewinn und Verlust beteiligter Gesellschafter. Die Verlustzuweisungen stehen sohin dem Grunde nach zu. Ob dies auch der Höhe nach der Fall ist, wurde bereits in Kapitel 3.4.1.4 vom Sachverständigen umfassend zu den die Liegenschaft Gasse1 1, 7894 Ort (Standort APO Ort KG) betreffenden Investitionen des Erstangeklagten VNBF BF ausgeführt (siehe auch nachfolgendes Gutachtenkapital "Ad) Scheinrechnungen 2011 bis 2013 - APO Ort"}. Mit Beschluss vom 28.8.2024 wurde durch die Richterin dem Beschwerdeführer eine Begründungsergänzung aufgetragen. Mit Mail vom 11. September 2024 langte ein Mail des steuerlichen Vertreters ein, ein Schreiben an die Abgabenbehörde mit einem Widerspruch nach § 81 Abs. 8 BAO war angefügt. Es wurde ein Erörterungstermin angeregt. In der Folge wurde mit Beschluss vom 7. Oktober 2024 zu einem Erörterungstermin geladen und wurde dieser am 16.10.2024 durchgeführt. Im Protokoll vom 16.10.2024 wird zu den strittigen Punkten insbesondere ausgeführt: "Strittig ist zum einen die Stellung als Arbeitsgesellschafter (es wird die Gewinnverteilung laut Gesellschaftsvertrag beantragt unter Hinweis auf Seite 294 des Gutachtens Siart) und zum anderen die Kürzung Betrieblicher Aufwand. Mit der KG wurde wie unter Fremden abgerechnet und wurde dies bei seinen Einkünften im Einzelunternehmen erfasst. Strittig ist insbesondere der im Jahr 2012 ausgewiesene Vorwegbezug VNBF BF aus Scheinrechnungen Gebäudeinvestitionen in Höhe von € 160.630,23. Der steuerliche Vertreter des Bf. erklärt, bei einer KG gebe es keine verdeckte Ausschüttung. Die Scheinrechnungen Gebäudeinvestitionen seien nicht im Gewinn enthalten gewesen, sondern nur über die Afa geltend gemacht worden. Dort sei ohnehin eine Kürzung erfolgt." Die Frist zur schriftlichen Begründungsergänzung wurde bis 4.11.2024 erstreckt. Diese langte mit Schreiben vom 23.10.2024 ein und wurde ausgeführt: "1. Sachverhalt und Verwaltungsgeschehen Hinsichtlich des von der belangten Behörde angenommenen Sachverhaltsdarf auf die angefochtenen Bescheide und die Beschwerdevorentscheidungen verwiesen werden. Diesem wird, soweit nicht vom Beschwerdeführer ausdrücklich bestritten, nicht entgegengetreten, allerdings in der Folge in wesentlichen Punkten rechtlich anders beurteilt. Dazu stellt der Beschwerdeführer die Daten der eingereichten Steuererklärungen wie folgt dar: APO Mag. pharm. VN NN KG | | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | Sonderbetriebseinnahmen NN | 63 033,60 | 60933,60 | 6033,60 | 62874,00 | 63924,00 | 75222,00 | Sonderbetriebsausgaben NN | 15893,87 | 13770,40 | 15276,99 | 14131,58 | 15902,66 | 2085079 | Verlustantell NN | 87737,84 | 82808,90 | 18828,14 | 1109,15 | 3441,64 | 6341,87 | Gewinn- biw. Verlustanteil NN | - 40597,91 | - 35645,70 | 26 226,47 | 49 851,57 | 44 579,70 | 48029,34 | Sonderbetriebseinnahmen BF | | | | 10666,67 | 10666,67 | 10666,67 | Sonderbetriebsausgaben BF | 66,52 - | 12,42 | | | | | Verlustanteil BF | 58491,76 - | 55 205,94 | - 18089,78 | 1065,56 - | 3 306,68 | - 6093,17 | Gewinn bzw. Verlustanteil BF | 58558,28 - | 55 218,36 - | 18089,78 | 11732,23 | 7 339,99 | 4573,50 | Gesamtgewinn/verlust KG laut Erklärung | 99156,19 - | 90 864,06 | 8136,69 | 61583,80 | 51539,69 | 52602,84 Dem stehen die Feststellungen des Außenprüfers gegenüber: | Gewinnermittlung It BP | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | Feststellungsbescheid It. *** | - 99156,19 | - 90864,06 | 5423,55 | 57683,90 | 47519,81 | 73453,62 | Fehlerberichtigung It. Bescheid vom 3.12.2019 | | | | | | - 20850,79 | FehlerberichtigungIt. Bescheid vom 3.12.2019 | | | | | | - 3900,00 | investitionsbedingter Gewinnfreibetrag bisher | | | | | 1072,88 | | investitionsbedingter Gewinnfreibetrag neu | | | | | - 1072,88 | | Grundfreibetrag bisher | | | 2713,14 | 3900,00 | 3347,00 | 3900,00 | Grundfreibetragneu | | | - 1857,65 | - 3900,00 | - 3 900,00 | - 3900,00 | Instandhaltung Fa (FNSohn) | | 15 278,40 | | | | | Rückstellung Vorsteuer daraus | | - 2546,40 | - 1000,00 | | | | Vorwegbezug BF Fa | | | 1000,00 | | | | Miete Sonderbetriebsvermögen | 43800,00 | 43800,00 | 45227,92 | 45894,48 | 45894,48 | 47660,22 | AfA Sonderbetriebsvermögen | - 3686,89 | - 3 686,89 | - 3686,89 | - 3 686,89 | - 3686,89 | - 3686,89 | Zinsen Sonderbetriebsvermögen | - 6000,00 | - 5 800,00 | - 5600,00 | - 5400,00 | - 5 200,00 | - 5000,00 | Aufwand Sonderbetriebsvermögen | - 3000,00 | - 3000,00 | - 3000,00 | - 3000,00 | - 3000,00 | - 3000,00 | Kürzung Abschreibung EB-Berichtigung | 21608,51 | 22453,52 | 22753,52 | 22753,52 | 21929,27 | 20305,02 | Kürzung Restbuchwert | | | | | 22066,25 | 6750,00 | Kürzung Anlagenverkauf | | | | | -2500 | | Kürzung Anlagenverkauf | | | | | -2325 | | Kürzung Anlagenverkauf | | | | | -6937,50 | | Kürzung Anlagenverkauf | | | | | -4500 | | Kürzung Anlagenverkauf | | | | | -4000 | | Kürzung Anlagenverkauf | | | | | -1300 | | Kürzung Anlagenverkauf | | | | | -75 | | Kürzung Anlagenverkauf | | | | | -126 | | Kürzung Anlagenverkauf | | | | | | -24600 | Kürzung Umsatzsteuer aus Anlagenverkauf | | | | | | 4100,00 | Rückstellung Vorsteuer aus EB-Berichtigung | - 2126,05 | - 1200,00 | | | | | Forderung BF aus Vorsteuer | 2 126,05 | 1200,00 | | | | | Kürzung betrieblicher Aufwand und PA NN | 132000,00 | 155000,00 | 37000,00 | 41000,00 | 31000,00 | 40000,00 | | | | | | | | Gewinn (Einkünfte) aus Gewerbebetrieb | 85 565,43 | 130634,57 | 98973,59 | 155245,01 | 134206,42 | 131231,18 Hinsichtlich der Gewinn(Verlust)Verteilung geht die belangte Behörde davon aus, dass der Beschwerdeführer - mangels Leistung der bedungenen Kommanditeinlage - am Betriebsvermögen nicht beteiligt sei und damit als Arbeitsgesellschafter keinen Anspruch auf Gewinn habe. Aus diesem Grund hat sie dem Beschwerdeführer folgende Einkünfte zugerechnet: | Gewinnanteile als Arbeitsgesellschafter | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | VorwegScheinrechnungen Gebäude | 160630,23 | 6000 | | | | | Vorweg betr. Aufw. | 127.000 | 150.000 | 32.000 | 36.000 | 26.000 | 35.000 | Vorweg Baust. FNSohn | 15278,40 | | | | | | Vorweg Bagger Fa | | | 6000 | | | | Vorweg nicht bezahlter Anlagenverkauf | | | | 14400,00 | 5595,73 | | Stornierung Anlagenverkauf | | | | | | - 12300,00 | Umsatzsteuer aus Stornierung | | | | | | 2050,00 | Vorweg Barabhebungen | 179,00 | 19216,56 | 15600,61 | 15549,64 | 21270,55 | 19336,94 | Grundfreibetrag bisher | | | | | | - 553,00 | Miete Sonderbv | 43 800,00 | 43800,00 | 45227,92 | 45894,48 | 45894,48 | 47660,22 | AfA Sonderbv | - 3686,89 | - 3686,89 | - 3686,89 | - 3686,89 | - 3686,89 | - 3686,89 | Zinsen Sonderbv. | - 6000,00 | - 5800,00 | - 5600,00 | - 5400,00 | - 5 200,00 | - 5000,00 | Aufwand Sonderbv. | -3000 | -3000 | -3000 | -3000 | -3000 | -3000 | Einkünfte | 318922,34 | 221808,07 | 86541,64 | 99757,23 | 86873,87 | 79507,27 Demgegenüber führt der Gutachter Mag. Siart in seinem Gutachten auf Seite 292 aus, dass durch die zwischen den Gesellschaftern vereinbarte Aufrechnung einer offenen Forderung des Beschwerdeführers gegenüber der Kommanditgesellschaft - aus seiner Sicht - der Beschwerdeführer grundsätzlich auch am Vermögen und den stillen Reserven sowie an den Gewinnen und Verlusten der Gesellschaft beteiligt sei. Dafür spricht nach Ansicht des Beschwerdeführers auch, dass die belangte Behörde selbst hinsichtlich des Betriebsgebäudes vom Vorliegen eines Sonderbetriebsvermögens des Beschwerdeführers ausgeht. 2. Rechtliche Beurteilung Gem. § 188 (1) b BAO werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (der Gewinn) festgestellt, wenn an den Einkünften derselben Einkunftsart mehrere Personen beteiligt sind, wobei gem. § 188 (3) BAO Gegenstand der Feststellung auch die Verteilung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber ist. Damit ist klar, dass der auf den Teilhaber gem. § 188 (3) BAO entfallende Gewinnanteil in den gem. § 188 (1) festgestellten Einkünften enthalten sein muss, um ihn danach verteilen zu können; Entnahmen oder ein eventuell anderes gearteter Zahlungsfluss können daher nicht Gegenstand der Feststellung gem. § 188 BAO sein; "verdeckte Gewinnausschüttungen" sind bei einer solchen Feststellung nicht denkbar. Auch das von der belangten Behörde angenommene Sonderbetriebsvermögen des Beschwerdeführers stünde wieder infrage. Der Gutachter hat in seinem Gutachten für das Landesgericht Ort1 auf Seite 294 dargestellt, dass zwar nicht nachvollziehbar sei, wie die Kommanditeinlage des Beschwerdeführers bei der Kommanditgesellschaft tatsächlich aufgebracht wurde, was aber nichts am grundsätzlichen Zugang ändere, dass die Gesellschaft rechtswirksam gegründet und auch ins Firmenbuch eingetragen sei. Der Beschwerdeführer hafte auch gegenüber Dritten mit der dort ausgewiesenen Haftsumme in Höhe von € 50.000. Aus seiner Sicht sei, was der Gutachter durch Unterstreichung besonders hervorgehoben hat, der Beschwerdeführer sohin nicht nur reiner Arbeitsgesellschafter, sondern ein am Gewinn und Verlust beteiligter Gesellschafter; die Verlustzuweisungen stünden ihm dem Grunde nach zu. Damit hat der Gerichtsgutachter eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die von der belangten Behörde behauptete Arbeitsgesellschaftereigenschaft des Beschwerdeführers von ihm nicht nachvollzogen werden könne; dieser Meinung schließt sich der Beschwerdeführer ausdrücklich an. Im übrigen könnten Vorteile aus einer Arbeitsgesellschaftereigenschaft gar nicht gem. § 188 BAO festgestellt werden, weil sie ja nicht Teil von gemeinschaftlichen Einkünften, sondern entweder Ausfluss einer Arbeitsleistung und damit Bestandteil von möglichen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder - wie unterstellt - leistungslos sind, die nicht gem. § 188 BAO festgestellt werden dürfen; und beim Gebäude bliebe es mangels Betriebsvermögeneigenschaft bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Beschwerdeführers. Die belangte Behörde behauptet einerseits, der Beschwerdeführer habein den Jahren 2012 bis 2017 Teile der von ihm im Rahmen seines eigenen Gewerbebetriebes gegenüber der Gesellschaft abgerechneten Leistungen gar nicht erbracht; es handle sich insoweit um Scheinleistungen bzw. Scheinrechnungen und Vorwegbezüge als Arbeitsgesellschafter; andererseits habe er - in der Gesellschaft an sich aktivierungspflichtige - Leistungen nicht erbracht bzw. habe er diese - im Nachhinein betrachtet - mehrfach verrechnet; dabei handle es sich um Vorwegbezüge als Arbeitsgesellschafter. Folgt man diesen Ansichten, könnten solche Scheinrechnungen in keinem Fall Betriebsausgaben der Gesellschaft bewirken; es käme zu dem Beschwerdeführer zuzurechnenden Privatentnahmen, die auf seinem Verrechnungskonto zu verbuchen wären. Das gleiche gilt für jene Privatentnahmen, die bisher auf dem unklaren Verrechnungskonto verbucht, aber vom Beschwerdeführer bewirkt wurden; auch insoweit kann es zu keinen "verdeckten Gewinnausschüttungen" kommen. Kommt man zu dem Ergebnis, dass der "betriebliche Aufwand", wie der Beschwerdeführer annimmt, leistungsgerecht und fremdüblich und daher nicht überhöht sei, ergeben sich die folgenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Gesellschaft und deren Verteilung auf die Gesellschafter aufgrund des Gesellschaftsvertrages wie folgt: (Tabelle) Zusammenfassend antwortet der Beschwerdeführer dem Bundesfinanzgericht auf den Beschluss vom 28.8.2024 also wie folgt: 3. Vorhaltbeantwortung 1. Die Stellungnahme der belangten Behörde vom 16.11.2020 wurde vom Beschwerdeführer zur Kenntnis genommen und hat nichts Neues hervorgebracht. 2. Der Beschwerdeführer ergänzt seinen Änderungsantrag hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbetrieb wie folgt (vergl. Anlagen.): | Apotheke | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | Einkünfte It. Beschwerde | - 41434,57 | - 19365,43 | 69686,73 | 123144,91 | 112 626,30 | 100131,19 | Einkünfte BF | - 18801,77 | - 9 831,04 | 27617,47 | 56 689,09 | 51990,30 | 43 58,79 3. Zu den Ausführungen im Gutachten des Sachverständigen Mag. Rudolf Siart zu seinem Verhältnis zur Kommanditgesellschaft hat sich der Beschwerdeführer oben geäußert und sich dabei dieser Meinungvollinhaltlich angeschlossen. 4. Den Antrag auf Senatszuständigkeit beabsichtigt der Beschwerdeführer zur gegebenen Zeit zurückzunehmen, auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung will er aber (vorerst) nicht verzichten. (2 Seiten detaillierte Darstellung Beschwerdeantrag)" Mit Beschluss vom 22.11.2024 wurde die Beschwerdeergänzung der Amtspartei und der KG zur Stellungnahme zugestellt. Die Amtspartei gab mit Schreiben vom 7.1.2025 folgende Stellungnahme ab: "Gemäß § 250 Abs. 1 BAO hat eine Bescheidbeschwerde neben der Bezeichnung des Bescheides, gegen den sie sich richtet (lit. a), die Erklärung, in welchen Punkten der Bescheid angefochten wird (lit. b) und welche Änderungen beantragt werden (lit. c) eine Begründung (lit. d) zu enthalten. Im Schriftsatz vom 30.12.2019 richtet sich die Beschwerde ausdrücklich gegen die Bescheide vom 29.11.2019 und 03.12.2019, mit denen die Verfahren für 2012 bis 2016 gem. § 303 Abs. 1 BAO wiederaufgenommen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der "APO Ort Mag. NN KG" für 2012 bis 2017 gem. § 188 BAO festgestellt wurden. Weder der Schriftsatz vom 30.12.2019 noch die Ergänzung vom 23.10.2024 enthalten jedoch eine Begründung bezüglich der Wiederaufnahme der Verfahren. Die Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide ist daher unsubstantiiert und aus den in der Beschwerdevorentscheidung vom 23.07.2020 genannten Gründen abzuweisen. Betreffend Feststellungsbescheide enthält das Schreiben vom 30.12.2019 zwar eine Überschrift "Begründung"; allerdings wird darunter nicht ausgeführt, in welchen Punkten und aus welchen Gründen der Beschwerdeführer die angefochtenen Bescheide für rechtswidrig erachtet. Genau genommen ist auch aus dem Schreiben vom 23.10.2024 nicht klar zu erkennen, aus welchen Gründen der Beschwerdeführer die Beschwerde für gerechtfertigt hält. Nach der Rechtsprechung des VwGH (2002/13/0005, 0006; 2007/15/0247; 2008/15/0331) soll jedoch die im § 250 Abs. 1 lit. d BAO geforderte Angabe die Berufungsbehörde in die Lage versetzen, klar zu erkennen, aus welchen Gründen der Beschwerdeführer die Beschwerde für erfolgversprechend hält. Der Beschwerdeführer ergänzt auf Seite 6 des Schreibens vom 23.10.2024 lediglich die Beträge der beantragten Einkünfte der APO und von Herrn BF. Aus der Aufstellung auf Seite 5 geht schließlich hervor, dass die beantragte Änderung die Position "Kürzung betrieblicher Aufwand" betrifft: 2012: -127.000; 2013: -150.000; 2014: -32.000; 2015: -36.000; 2016: -26.000; 2017: -35.000. In den beschwerdegegenständlichen Feststellungsbescheiden wurden diese Beträge zu den erklärten Einkünften der APO hinzugerechnet, da es sich dabei nicht um Betriebsausgaben der APO handelt. Im Besprechungsprogramm vom 25.09.2019 wurden unter 3.3. und 3.4. ausführlich die Gründe dargestellt, weshalb diese Beträge bei der Gewinnermittlung der APO unbeachtlich sind. Demgegenüber verbleibt das unsubstantiierte Vorbringen des Beschwerdeführers, dass der "betriebliche Aufwand leistungsgerecht und fremdüblich und daher nicht überhöht sei" (2. Absatz auf Seite 5) auf der bloßen Behauptungsebene. Bezüglich Verhältnis des Beschwerdeführers zur APO Ort KG ist zunächst auf die Definition eines Arbeitsgesellschafters in § 109 Abs. 2 UGB hinzuweisen. Demnach kann sich der Beitrag eines Gesellschafters auch auf die Leistung von Diensten beschränken. Gemäß § 109 Abs. 2 iVm § 161 Abs. 2 UGB kann auch ein Kommanditist Arbeitsgesellschafter sein. In Punkt 4 des undatierten (am 19.09.2012 bei der Abgabenbehörde eingegangenen) Gesellschaftsvertrags-Zusammenschlussvertrages ist geregelt, dass der Anspruch auf Auszahlung des Gewinnanteiles nicht geltend gemacht werden kann, soweit der Gesellschafter seine Einlage nicht geleistet hat. Diesbezüglich hält Prof. Siart auf Seite 294 seines Gutachtens ausdrücklich fest, dass nicht nachvollziehbar ist, wie die Kommanditeinlage des Beschwerdeführers geleistet wurde. Weiters führt der Gutachter aus, dass die nicht geleistete Einlage nichts daran ändere, dass die APO Ort KG rechtswirksam gegründet wurde und der Beschwerdeführer gegenüber Dritten mit der im Firmenbuch eingetragenen Haftsumme von 50.000 Euro haftet. Diese Feststellungen des Gutachters werden von der Abgabenbehörde nicht in Abrede gestellt. Die Abgabenbehörde kann jedoch die daraus gezogene Schlussfolgerung, dass der Beschwerdeführer "sohin nicht nur reiner Arbeitsgesellschafter, sondern ein am Gewinn und Verlust beteiligter Gesellschafter" sei, nicht nachvollziehen. Denn die im Firmenbuch eingetragene Haftsumme ist von der Pflichteinlage zu unterscheiden. Die Haftsumme bezeichnet jenen Betrag, in dessen Höhe die Kommanditisten den Gläubigern der Gesellschaft unmittelbar haften. Sie betrifft daher das Verhältnis der Gesellschaft zu ihren Gläubigern (Außenverhältnis), während die Pflichteinlage dem Innenverhältnis zuzuordnen ist (vgl. dazu Schörghofer in Kalss/Nowotny/Schauer, Österreichisches Gesellschaftsrecht2 Rz 2/929 ff). Die Frage der Gewinn- und Verlustbeteiligung betrifft somit das Innenverhältnis der Gesellschaft und ist daher unabhängig von der im Außenverhältnis maßgeblichen Haftsumme. Der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass der Beschwerdeführer - entgegen dem Vorbringen auf Seite 2 der Beschwerde vom 30.12.2019 - aus dem Fruchtgenuss am von der Gesellschaft gemieteten Gebäude keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt hatte (siehe Einkommensteuererklärung für 2012 vom 11.07.2013, für 2013 vom 24.11.2014, für 2014 vom 23.09.2015, für 2015 vom 06.10.2016, für 2016 vom 05.04.2017)." Die KG beantragte eine Fristverlängerung bis 31.1.2025. Mit Schreiben vom 30.1.2025 wurde sodann ausgeführt: "I. Stellungnahme zur Frage, ob Herr VNBF BF an der APO Ort - Mag. pharm. VN NN KG substanz- und erfolgsbeteiligt war In seinem Gutachten in der Strafsache VNBF BF ua, Landesgericht Ort1, GZ: Hv1, Punkt 3.4.1.10.4.1.1., Seite 294 kommt der Sachverständige Mag. Siart zu dem Ergebnis, dass es sich bei Herrn BF nicht nur um einen bloßen Arbeitsgesellschafter, sondern um einen "am Gewinn und Verlust beteiligten Gesellschafter" handelt. Der Sachverständige stützt diese Schlussfolgerung einerseits auf 1. die rechtswirksame Gründung der APO Ort KG und deren Eintragung ins Firmenbuch und andererseits auf 2. die Haftung des VNBF BF gegenüber Dritten mit der im Firmenbuch ausgewiesenen Haftsumme von € 50.000,00. Eine nähere Begründung, warum es sich bei Herrn BF entgegen der Annahme sowohl der Abgabenbehörde im Rahmen der Betriebsprüfung als auch der Finanzstrafbehörde nicht bloß um einen reinen Arbeitsgesellschafter handelt, bleibt der Sachverständige schuldig. Die steuerliche Vertretung des Herrn BF schließt sich dieser Auffassung in ihrem ergänzenden Vorbringen vom 23.10.2024 an und begründet die Stellung von Herrn BF als an der Substanz der APO Ort KG beteiligter Gesellschafter zusätzlich zusammengefasst damit, dass 3. die Einkünfte eines reinen Arbeitsgesellschafters nicht in einen Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO aufgenommen werden können, sodass allein das Vorhandensein von entsprechenden Feststellungsbescheiden dazu führen müsse, dass Herr BF kein reiner Arbeitsgesellschafter sein könne. Ad 1.: Wenn der bloße Verweis auf die rechtswirksame Gründung der Gesellschaft sowie deren Eintragung ins Firmenbuch automatisch zur Annahme einer Gesellschafterstellung mit Beteiligung an Vermögen, Gewinn und Verlust führen würde, hieße das im Umkehrschluss, dass eine Stellung als reiner Arbeitsgesellschafter gesetzlich per se ausgeschlossen wäre. Das dies nicht zutrifft, ergibt bereits ein Blick auf § 109 Abs 2 Satz 2 iVm § 161 Abs 2 UGB, der den reinen Arbeitsgesellschafter explizit zulässt: "Der Beitrag eines Gesellschafters kann sich auch auf die Leistung von Diensten beschränken (Arbeitsgesellschafter)." Zu verweisen ist ferner auf jede GmbH & Co KG im klassischen Sinn, bei der die Komplementär-GmbH als reine Arbeitsgesellschafterin ebenfalls weder am Gesellschaftsvermögen noch an Gewinn und Verlust partizipiert. Aus dem Umstand, dass eine Gesellschaft rechtswirksam gegründet und ins Firmenbuch eingetragen wurde kann daher nicht geschlossen werden, dass sämtliche Gesellschafter sowohl substanz- als auch erfolgsbeteiligt sind. Nach der hM können auch Kommanditisten reine Arbeitsgesellschafter sein. Ad 2.: Dieses Argument vermischt Pflichteinlage und Haftsumme. Gemäß § 121 Abs 1 Satz 1 iVm § 161 Abs 2 UGB wird der Gewinn und Verlust eines Geschäftsjahres den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Kapitalanteile zugewiesen. Durch den Verweis in § 121 Abs 1 Satz 1 UGB auf § 109 Abs 1 UGB wird klargestellt, dass die jeweiligen Kapitalanteile dem Verhältnis der (Pflicht-)Einlagen entsprechen. Die (Pflicht-)Einlagen der Gesellschafter beziehen sich somit rein auf das Innenverhältnis zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft. Demgegenüber bezeichnet die im Firmenbuch einzutragende Haftsumme jenen Betrag, mit dem Kommanditisten gegenüber Gesellschaftsgläubigern haften. Diese betrifft sohin ausschließlich das Außenverhältnis. Pflichteinlage und Haftsumme können (wie im vorliegenden Fall) voneinander abweichen. Somit kann von der Eintragung einer Haftsumme im Firmenbuch nicht darauf geschlossen werden, dass vom jeweiligen Gesellschafter auch eine Einlage geleistet wurde und folglich eine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen und -erfolg besteht. Dies entspricht auch der Rechtsansicht des Amtes für Betrugsbekämpfung in seiner Stellungnahme zum Gutachten des Buchsachverständigen vom 22.07.2024 (Seite 10). Bei einem Kommanditisten ohne Beteiligung an Vermögen, Gewinn und Verlust wie im vorliegenden Fall müssen beide Beträge sogar voneinander abweichen: Aufgrund der Stellung als reiner Arbeitsgesellschafter ist die Pflichteinlage zwingend 0, während umgekehrt die Haftsumme nicht 0 sein darf. Ad 3.: Der steuerliche Vertreter von Herrn BF führt in seinem ergänzenden Vorbringen vom 23.10.2024 zusammengefasst aus, dass Einkünfte aus einer reinen Arbeitsgesellschafterstellung nicht gem. § 188 BAO festgestellt werden können. Dies trifft unter Verweis auf die Entscheidung des VwGH vom 18.03.1975, GZ 1301/74 sowie auf RZ 5808 EStR 2000 ebenso wenig zu wie die Aussage, dass Herr BF als reiner Arbeitsgesellschafter diesfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt hätte. Letzteres würde voraussetzen, dass Herr BF als in die betriebliche Organisation der APO Ort KG eingebundener, weisungs- und kontrollunterworfener Dienstnehmer zu qualifizieren wäre, was unter Verweis auf die bisher im Verfahren getroffenen Feststellungen völlig absurd erscheint. Dem ergänzenden Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass eine Berücksichtigung von Einkünften eines reinen Arbeitsgesellschafter-Kommanditisten (selbst wenn dieser - anders als im gegenständlichen Fall - Dienstnehmer wäre!) im Rahmen eines Feststellungsbescheides gemäß § 188 BAO nicht nur möglich ist, sondern vielmehr zwingend zu erfolgen hat. Dies ergibt sich daraus, dass es sich bei derartigen Einkünften um Sonderbetriebseinnahmen iSv § 23 Z 2 EStG handelt, welche ausschließlich auf Ebene der Mitunternehmerschaft im Feststellungsverfahren nach § 188 BAO zu berücksichtigen sind. Dass ein Kommanditist auch aus gesellschaftsrechtlicher Sicht reiner Arbeitsgesellschafter sein kann, wurde bereits oben ad 2. erläutert. Dass es sich - entgegen der Rechtsansicht des Sachverständigen sowie des steuerlichen Vertreters des Herrn BF, und entsprechend der Rechtsansicht der Abgabenbehörde sowie des Amtes für Betrugsbekämpfung - bei Herrn BF um einen reinen Arbeitsgesellschafter ohne Vermögensbeteiligung handelt, ergibt sich abschließend auch mit Blick auf den Gesellschafts- und Zusammenschlussvertrag, dessen Punkt V. "Gesellschafter und Einlagen und Gegenleistung" auszugsweise wie folgt lautet: "Die Gesellschafter leisten nachstehende Bareinlagen bzw. bringen nachfolgende Betriebsvermögenswerte ein. … VNBF BF € 50.000,00 BAREINLAGE (Euro fünfzigtausend) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten." Diese Formulierung verdeutlicht den von § 23 Abs 1 UmgrStG für einen Zusammenschluss geforderten Zug-um-Zug-Charakter zwischen Einlageleistung des Gesellschafters einerseits und der Gewährung von Gesellschafterrechten an den Gesellschafter als Gegenleistung dafür andererseits. Ohne Einlageleistung kann es daher auch keine Gegenleistung in Form einer Beteiligung an Vermögen, Gewinn und Verlust geben. Für diese Auslegung spricht auch, dass laut Punkt V. des Gesellschaftsvertrages die Bareinlage des Herrn BF sofort fällig gewesen wäre. Dass Herr BF seine Einlage nicht geleistet hat, ergibt sich sowohl aus den Feststellungen der Betriebsprüfung als auch aus dem Sachverständigengutachten (Seite 294) und entspricht dies auch der Rechtsansicht des Amtes für Betrugsbekämpfung (Stellungnahme zum Gutachten des Buchsachverständigen vom 22.07.2024, Seite 10). Nicht einmal das ergänzende Vorbringen vom 23.10.2024 des eigenen steuerlichen Vertreters von Herrn BF widerspricht der nicht erfolgten Einlagenleistung. II. Die Beteiligten bringen die oben angesprochene Stellungnahme des Amtes für Betrugsbekämpfung vom 22.07.2024 zur Vorlage und erheben den Inhalt dieser Stellungnahme - um Längen zu vermeiden - und zwar konkret den Punkt 3.4.1.10 dieser Stellungnahme zum eigenen Vorbringen. Beweis/Bescheinigungsmittel: Einvernahme Mag. VN NN III. Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, dass Herr BF mangels Leistung der gesellschaftsvertraglich vorgesehen Einlage zu keinem Zeitpunkt an Vermögen, Gewinn und Verlust der APO Ort KG beteiligt war und somit bis zu seinem Ausscheiden durchgehend die Stellung eines reinen Arbeitsgesellschafters hatte." Mit Schreiben vom 27. März 2025 wurde durch den Bf. der Antrag auf Entscheidung durch den Senat zurückgenommen und folgendes ausgeführt: "1. Gewinn (Verlust) Verteilung: Der Beschwerdeführer stellt folgende Beweisanträge: Ladung zur mündlichen Beschwerdeverhandlung und Einvernahme von a) Frau Mag. pharm. VN NN, ***3*** 216/2, 6987 ***33***, als Zeugin zum Beweis, dass ihr vor Gründung der Kommanditgesellschaft vom Beschwerdeführer ein Darlehen in Höhe von € 100.000,- gewährt wurde und b) Frau KR Silvia Name2, Steuerberaterin, STra, Ort64, zum Beweis, dass von der von ihr geleiteten Steuerberatungsgesellschaft, der Stb3 Steuerberatung GmbH, FN FBNR, im Jahresabschluss der Kommanditgesellschaft zum 31.12.2012 die ausstehende Kommanditeinlage des Beschwerdeführers in Höhe von € 50.000,-- mit dem gegenüber der späteren Komplementärin bereits vor Gründung der Kommanditgesellschaft zugezählten Darlehen des Beschwerdeführers in Höhe von € 100.000, - zur Gänze gegengebucht wurde. Die Vorbringen der belangten Behörde vom 7.1.2025 und der "sonstigen Beteiligten" vom 30.1.2025 gleichen sich inhaltlich im Wesentlichen. Sie vertreten die Rechtsmeinung, dass dem Beschwerdeführer wegen Nichtleistung der Kommanditeinlage in den Streitjahren 2012 bis 2017 kein Gewinn(Verlust)Anteil zugestanden sei. Dabei verweisen sie auf die §§ 109, 121 und 161 UGB. Gem. § 121 (1) UGB wird der Gewinn und Verlust eines Geschäftsjahres, sofern alle Gesellschafter in gleichem Ausmaß zur Mitwirkung verpflichtet sind, den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Kapitalanteile zugewiesen; enthält der Gesellschaftsvertrag eine abweichende Bestimmung nur über den Anteil am Gewinn oder über den Anteil am Verlust, so gilt sie im Zweifel für Gewinn und Verlust; § 109 (2) UGB bestimmt, dass die Gesellschafter im gleichen Ausmaß zur Mitwirkung an der Förderung des Gesellschaftszwecks verpflichtet sind und dass sich dieser Beitrag auch auf die Leistung von Diensten beschränken kann (Arbeitsgesellschafter); gem. § 161 (2) UGB finden, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf die Kommanditgesellschaft die für die offene Gesellschaft geltenden Vorschriften Anwendung. Festzuhalten ist, dass in Punkt IX. Z. 2. des Gesellschaftsvertrages ("Zusammenschlussvertrag") vom 10.9.2012 geregelt ist, dass den Gesellschaftern der restliche Reingewinn im Verhältnis ihrer Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft zusteht. Deshalb hat die Generalklausel des § 121 UGB - bis auf die Bestimmung, dass eine Regelung im Zweifel für Gewinn und Verlust gilt - hier keine Bedeutung. Dass § 109 (2) UGB bestimmt, dass die Gesellschafter im gleichen Ausmaß zur Mitwirkung an der Förderung des Gesellschaftszwecks verpflichtet sind und dass sich dieser Beitrag auch auf die Leistung von Diensten beschränken kann, spielt hier keine Rolle, weil es sich um keine Gewinn(Verlust)Verteilungsbestimmung, sondern um eine Vorschrift handelt, die sich auf die Mitwirkungspflicht an der Förderung des Gesellschaftszwecks bezieht. Im Beweisverfahren wird sich ergeben, dass der Beschwerdeführer seine Kommanditeinlage in Höhe von € 50.000, - am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages durch Aufrechnung mit einem der Komplementärin vor Gründung der Kommanditgesellschaft gewährten Darlehen in Höhe von € 100-000, - mehr als geleistet hat; somit erübrigen sich alle weiten Überlegungen zu den vorgebrachten Einwendungen der "Gegenseite". Der Beschwerdeführer sieht daher keinen Grund, sein Vorbringen vom 23.10.2023 abzuändern. 2. Zurücknahme eines Antrages Der Beschwerdeführer nimmt seinen in der Beschwerde vom 30.12.2019 gestellten und im Vorlageantrag vom 19.5.2020 wiederholten Antrag zurück, gem. § 272 (2) 1 BAO den gesamten Senat mit der Entscheidung über die Bescheidbeschwerde zu befassen; einer Entscheidung durch die Vorsitzende als Berichterstatterin steht daher nichts mehr entgegen." Mit Ladungen vom 17. April 2025 wurde sodann durch die Richterin eine mündliche Verhandlung für 8. Mai 2025 ausgeschrieben. Aufgrund eines Verzuges der Postzustellung bei Mag. NN wurde über Ersuchen von Mag. RA die Verhandlung abberaumt. Mit Schreiben vom 9.5.2025 wurden vom Bf. die Feststellungserklärungen der APO 2012 bis 2017 vorgelegt. Mit Schreiben vom 15.5.2025 wurden der Antrag auf mündliche Verhandlung und die beiden Beweisanträge (Zeugeneinvernahme Silvia Name2 und Mag. VN NN) zurückgezogen. Ebenso wurde die Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide 2012 bis 2016 zurückgenommen, diese wird demnach gesondert mit Beschluss erledigt. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Allgemeines: Frau VN NN, Komplementärin der APO Ort, wollte sich nach einer Phase von nichtselbständiger Tätigkeit als Apothekerin selbständig machen und hat von der Apothekerkammer ca. 2006 oder 2007 die Konzession zum Betrieb einer Apotheke in Ort als öffentliche Apotheke erhalten. Die Konzession verfällt nach den Regeln der Apothekerkammer, wenn nicht innerhalb von fünf Jahren eine Apotheke eröffnet wird. Die Planungsphase gestaltete sich für Frau NN schwierig (Darstellung im Besprechungsprogramm) und lernte sie ca. 2009 VNBF BF, den verfahrensgegenständlichen Beschwerdeführer und vormaligen Kommanditisten der APO Ort kennen. VNBF BF erwarb mit Kaufvertrag vom 28.12.2009 den nunmehrigen Apothekenstandort "Postgebäude". Es erfolgte ein Umbau für die Apotheke. In weiterer Folge erfolgte mit Mietvertrag vom 7.4.2010 eine Vermietung von Räumlichkeiten an Frau NN. Das Mietverhältnis begann am 1.7.2010 und wurde auf unbestimmte Dauer abgeschlossen. Der monatliche Mietzins betrug 3500 Euro zuzüglich 20 % Umsatzsteuer. Am 9.8.2010 erfolgte die Eröffnung der APO Ort als Einzelunternehmen von Frau Mag. NN. Zu diesem Zeitpunkt war der Um- und Ausbau sowie die Einrichtung abgeschlossen Ab 2009 kümmerte sich VNBF BF bereits um die Belange der Apotheke in Gründung, ab Eröffnung der Apotheke kümmerte er sich um das gesamte Rechnungswesen. Es wurde vereinbart, dass von der Apotheke ausschließlich die geplante Apothekenausstattung und Adaptierung der gemieteten Räumlichkeiten für die Apotheke finanziert wird. Ausdrücklich vereinbart wurde auch, dass von der Apotheke somit keine baulichen Erweiterungsinvestitionen in "fremde Objekte" erfolgen. Bis Ende 2011 liegen demnach Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei VNBF BF vor. (vgl auch die diesbezügliche Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes, BFG 30.1.2022, RV/5101308/2020, Seite 226 und 227). Mit dem Stichtag 31.12.2011 wurde der Gewerbebetrieb des Einzelunternehmens der Fr. Mag. VN NN in die APO Ort Mag. pharm. VN NN KG umgegründet (Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG). Dieser Vertrag ist nicht datiert, er wurde jedoch am 12.9.2012 im Postweg beim Finanzamt A B Ort1 eingebracht. Komplementärin ist seitdem Mag. VN NN, Kommanditist war im Beschwerdezeitraum VNBF BF. Die KG wurde am 9.10.2012 unter FN Nummer ins Firmenbuch eingetragen. Beim Kommanditisten scheint eine Haftsumme von € 50.000 auf. Als Zusammenschlussstichtag wird der 1.1.2012 angeführt, für diesen Tag wurde auch die Zusammenschlussbilanz aufgestellt. Am 1.9.2012 wurde ein mit dem vorigen Mietvertrag im wesentlichen gleichlautender neuer Mietvertrag zwischen VNBF BF und der neugegründeten KG abgeschlossen. Buchführung und Vertretung im Beschwerdezeitraum: Die Bücher der APO wurden bis zum März 2011 von der Stb1 GmbH geführt, wobei sich die Geschäftsführerin Name1 dahingehend geäußert hat, dass die Vorkontierung von VNBF BF bzw. dessen Sohn VN2 FNSohn vorgenommen wurde. Und an diese Vorkontierung musste sich die Steuerberatungskanzlei halten. Ab April 2011 wurden dann die Bücher vom Einzelunternehmen des VNBF BF geführt, der seinen Sohn als Buchhalter beschäftigte. Im Mai 2012 wurde die Vollmacht der Stb1 gekündigt, die neue steuerliche Vertretung war daraufhin die Stb2 Steuerberatung GmbH bzw. später die Stb3 Steuerberatung GmbH der Geschäftsführerin Silvia Name2 MSc. Nicht zuletzt auf Grund der Ermittlungsergebnisse der Finanzstrafbehörde kam es im Herbst 2018 zum Bruch von Mag. VN NN mit VNBF BF und VN2 FNSohn. Der Kontakt zum Kommanditisten VNBF BF wurde abgebrochen, ihm und VN2 FNSohn wurde der Zutritt in die APO verwehrt. Seit 6.11.2018 werden die APO Ort KG und Mag. VN NN selbst von der SK ***20*** + ***29***, steuerlich vertreten. Die Verteidigung im Finanzstrafverfahren hat Hr. Mag. Christian RA von der ***30*** Rechtsanwälte GmbH übernommen. VNBF BF betrieb im Beschwerdezeitraum ein nicht im Firmenbuch protokolliertes Einzelunternehmen namens ***19***. Facility Management. Weder VNBF BF noch VN2 FNSohn waren befugt, Leistungen im Bereich des Rechnungswesens und des Steuerrechts als selbständig tätige Unternehmer zu erbringen (keine gewerberechtliche Befugnis, keine Befugnis nach der WTBO). VN2 FNSohn war von 16.2.2010 bis 31.12.2017 bei seinem Vater VNBF BF bzw. seinem Einzelunternehmen ***19***. Facility Management vollzeitbeschäftigt. (Vgl. BFG vom 29.3.2022, RV/5101362/2020 zu Haftung für Lohnsteuer 2011) Für die Jahre 2012 bis 2016 wurden von der APO Feststellungserklärungen abgegeben und von der Komplementärin unterfertigt. In Ihnen wurde dem Kommanditisten ein Gewinn- bzw. Verlustanteil zugewiesen. Ebenso ergingen die Feststellungsbescheide des Beschwerdezeitraums an die Komplementärin. Die Ermittlung des Sachverhaltes war sehr aufwändig (insbesondere für die Betriebsprüfung, aber auch für den Sachverständigen), da die Belege regelmäßig so gestaltet waren, dass auf den Rechnungen nur Pauschalbeträge dargestellt wurden. Wie bereits im Verfahren seines Einzelunternehmens unter RV/5101308/2020 dargestellt, hat der Kommanditist in einem gar nicht zur Gänze erforschbaren Ausmaß andere Unternehmer veranlasst, jenen Rechnungstext und Adressierung in die Rechnung aufzunehmen, die für ihn gerade passend war. Rechtswirksame Gründung der Kommanditgesellschaft APO Zunächst ist zu klären, ob eine rechtswirksame Gründung der Kommanditgesellschaft erfolgte, zumal die Abgabenbehörde diesen Vertrag als Scheinvertrag (vgl. Punkt 3.1.6.1. Punkt 8 des Besprechungsprogramms - Seite 7 dieses Erkenntnisses) beurteilt. Die Zusammenschlussbilanz wurde nicht richtig erstellt. (vgl. S 3 dieses Erkenntnisses ff) Der Zusammenschlussvertrag ist von der Komplementärin unterschrieben. Aufgrund des Umstandes der Eintragung ins Firmenbuch und des Fortbestandes der KG bis heute geht die Richterin von einer rechtswirksamen Gründung aus. (siehe rechtliche Beurteilung) Beteiligung des Bf. an den Ergebnissen der APO: In weiterer Folge ist zu klären, welche Stellung dem Bf. in der KG zukommt. Im Zusammenschlussvertrag ist dazu unter Punkt 5 folgendes geregelt: "Die Gesellschafter leisten nachstehende Bareinlagen bzw. bringen nachfolgende Betreibsvermögenswerte ein. Übertragen wird der Betrieb der APO als begünstigtes Vermögen nach UmgsStG § 23 Abs 2 durch die Komplementärin." "Mag. pharm. VN NN € 75.000 Betriebsvermögenswert lt. vorliegender Schlussbilanz vom 31.12.2011 des Einzelunternehmens VN NN" "VNBF BF € 50.000 Bareinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten" Im Gesellschafterbeschluss "MEETING AM 11-09-12" ist folgendes festgehalten: "Die Gesellschafter kommen überein, daß die Einlage in anderer Form erfolgt. Seitens Hrn. VNBF BF besteht gegenüber der ***Bf1*** eine offene Forderung aus Ausgangsfaktura-# HSFMAP0050112 über Netto € 50.000.00 Die Gesellschafter beschließen, daß diese offene Forderung zwecks Abwicklungserleichterung gegen das Einlageerfordernis von € 50 000,00 gegengerechnet wird." Die Amtspartei geht von einer Stellung als Arbeitsgesellschafter mit Vorwegbezügen aus. Die Aufbringung der Kommanditeinlage ist nach Ansicht der Richterin erfolgt. (siehe Beweiswürdigung) Dies durch Gegenrechnung mit einer offenen Forderung des Kommanditisten. Die KG wurde am 9.10.2012 unter FN Nummer ins Firmenbuch eingetragen. Beim Kommanditisten scheint eine Haftsumme von € 50.000 auf. Höhe der Beteiligung Am 30.4.2015 wurde eine Rechnung ausgestellt, in der die APO Ort KG 9 % der ***20*** der APO KG an VNBF BF um € 189.000 veräußert. Diese Veräußerung wurde auch der Apothekerkammer angezeigt. Auf die Darstellungen zur Finanzierung und weitere Versuche der Anteilsänderung wird auf die Darstellung im Besprechungsprogramm vom 25.9.2019 ab Seite 9 verwiesen. In den Steuererklärungen ab 2015 wurde diese Änderung berücksichtigt, und die Einkünfte ab diesem Zeitpunkt 51% (Frau Mag. NN) und 49 % (Hr. BF) aufgeteilt. Ein Geldfluss des Verkaufserlöses zu Frau NN erfolgte nicht. Diese Kaufverträge sind nicht rechtswirksam zustandegekommen und daher unbeachtlich. Die Beteiligung des VNBF BF im Beschwerdezeitraum beträgt 40 %. (siehe rechtliche Beurteilung) Sonderbetriebsvermögen VNBF BF VNBF BF hat mit Kaufvertrag vom 28.12.2009 die Liegenschaft in Ort an der Fluss, Gasse1 1 erworben. Am 7.4.2010 wurde über die von der APO genutzten Gebäudeteile ein Mietvertrag errichtet zwischen dem Vermieter VNBF BF und Mag. VN NN als Betreiberin der APO Ort. Das Mietverhältnis begann am 1.7.2010 und wurde auf unbestimmte Dauer abgeschlossen. Der monatliche Mietzins hat € 3.500,00 zuzüglich 20% USt. betragen. Am 1.9.2012 wurde nach Gründung der APO Ort Mag. pharm. VN NN KG ein im Wesentlichen gleichlautender Mietvertrag zwischen VNBF BF und der neu gegründeten KG abgeschlossen. Mit Übergabevertrag vom 28.12.2012 und Ergänzung vom 31.12.2013 wurden zwischen VNBF BF und seinem Sohn Verträge geschlossen, die Gebäudeteile an den Sohn übergeben sollten. Allerdings erfolgte keine Grundbuchseintragung. Eine tatsächliche Übertragung erfolgte erst mit Notariatsakt vom 2.8.2018. Ein Grundbuchsauszug vom 21.11.2017 weist VNBF BF als Alleineigentümer der Liegenschaft aus. Ab dem Zeitpunkt des Zusammenschlusses liegt nach Ansicht der Richterin Sonderbetriebsvermögen von VNBF BF vor. Diese Rechtsfolge wurde durch Übergabe an Sohn mit Rückbehaltung Fruchtgenuss (siehe Seite 31 ff Beprechungsprogramm) versucht zu vermeiden. Am 1.9.2012 wurde jedoch ein Mietvertrag von VNBF BF mit der KG geschlossen. Ab 2012 sind die Mieteinnahmen somit Sonderbetriebseinnahmen des VNBF BF im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung, die Abschreibung des Gebäudes, die Zinsen und sonstiger Aufwand sind Sonderbetriebsausgaben. (Seite 30 Besprechungsprogramm) Es werden folgende Einkünfte aus dem Sonderbetriebsvermögen festgestellt: | | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | Miete | 43800 | 43800 | 45227,92 | 45894,48 | 45894,48 | 47660,22 | Abschreibung | -3686,89 | -3686,89 | -3686,89 | -3686,89 | -3686,89 | -3686,89 | Zinsen | -6000 | -5800 | -5600 | -5400 | -5200 | -5000 | Sonst Aufw. | -3000 | -3000 | -3000 | -3000 | -3000 | -3000 | | 31.113 | 31.313 | 32.941 | 33.808 | 34.008 | 35.973 Die Schätzungen der Zinsen und des sonstigen Aufwandes erscheinen der Richterin schlüssig und nachvollziehbar. Scheinrechnungen VNBF BF/Gebäude VNBF BF hat hinsichtlich des Betriebsgebäudes Rechnungen gebucht und aktiviert, die nicht das Betriebsgebäude betreffen bzw. denen keine Lieferung oder Leistung zugrundeliegt. Folgenden Aktivierungen liegen tatsächlich keine Lieferungen bzw. Leistungen zugrunde: | Konto | Inv.Nr. | Bezeichnung | Datum | ND | AK/HK | 360 | 90-00 | Planungs- und Montagekosten | 05.03.2011 | 20 | 20.000 | 360 | 120-00 | Barauslagenersatz Umbau 2010 | 11.04.2011 | 20 | 20.000 | 360 | 140-00 | Kostenpauschale Planung/Adapt. | 20.8.2011 | 20 | 10.000 | 360 | 150-00 | Eingang, Heizung, Türen, Nassber. | 20.8.2011 | 20 | 50.000 | 360 | 160-00 | Vorplatz, Parkpl., Entsorgung | 13.9.2011 | 20 | 30.000 | 360 | 170-00 | Umbau Trennung E-Zentr. | 13.9.2011 | 20 | 20.000 | 360 | 180-00 | Umbau Lager | 13.9.2011 | 20 | 30.000 | 360 | 190-00 | Sanitärbereichverlegung, Brandsch. | 31.10.2011 | 20 | 20.500 | 360 | 200-00 | Bodenmat. Obergeschoß | 24.12.2012 |