BFG RV/7102053/2020

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Johannes Böck in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch ECA Schreiner und Stiefler, Wiener Straße 86-88/2/13, 3500 Krems an der Donau, über die Beschwerden vom 1. Juni 2017, 6. März 2019 und 14. Oktober 2019 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 vom 10. Mai 2017, 13. Februar 2019 und 15. Juli 2019 betreffend Umsatzsteuer 2013, Körperschaftsteuer 2011 bis 2017 sowie Festsetzung der Anspruchszinsen 2011 bis 2015, St.Nr. ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt: Der Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2013 wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben. Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 2011 bis 2014 und 2016 bis 2017 sowie Festsetzung der Anspruchszinsen 2011 bis 2015 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Der Beschwerde gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2015 wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die vorläufig ergangenen Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 2016 und 2017 werden gemäß § 200 BAO endgültig erklärt. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Bei der Beschwerdeführerin (im Folgenden mit Bf. bezeichnet) handelt es sich um eine zypriotische Limited Company mit Geschäftsadresse in ***Straße1***, ***PLZ-Ort1***, deren Geschäftsanteile zur Gänze von ***B&Co*** einer Limited Partnership bzw. Personengesellschaft mit gleicher Sitzadresse gehalten werden. Gesellschafter von ***B&Co***, einer Limited Partnership, in ***Straße1***, ***PLZ-Ort1***, waren die ***D-Ltd***, ***Straße2***, ***PLZ-Ort2***, als "General Partner" (unbeschränkt haftender Gesellschafter) und ***F.B.*** als "Limited Partner" (beschränkt haftender Gesellschafter, bis Oktober 2016). Der handelsrechtliche Sitz der Bf. befindet sich ***Straße2***, ***PLZ-Ort2*** in Zypern. Den Betriebsgegenstand der Bf. bildet lt. KSV-Auskunft die Immobilienverwaltung. Bei der Bf. sind keine Dienstnehmer beschäftigt, Geschäftskontakte mit der Bf. werden über die ***TT-Ltd***/Zypern und deren Bedienstete, wahrgenommen, deren Leistungen von der Bf. im Rahmen eines Betreuungsvertrages in Anspruch genommen werden. 1. abgabenbehördliche Prüfung 2011 bis 2015: Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2011 bis 2015 wurde in Tz. 2 der Niederschrift über die Schlussbesprechung festgehalten, dass es sich bei der Bf. um eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft handelt. Dies insbesondere, als die tagesgeschäftlichen Aktivitäten der Bf. nahezu ausschließlich in Österreich durchgeführt, die tatsächliche Oberleitung der Bf. von Direktor ***F.B.*** wahrgenommen, Geschäftsräumlichkeiten in Zypern nicht lokalisiert und die Bf. in Zypern über keine Räumlichkeiten verfüge, an dem sich der Ort der Geschäftsleitung befinde, sodass - gleich wie bei Domizilgesellschaften - der Wohnsitz des leitenden Geschäftsführers ausschlaggebend sei. 1.1 zum Ort der Geschäftsleitung der Bf.: Die Geschäftsadresse der Bf. in ***Straße1***, ***PLZ-Ort1***, sei ident mit deren Alleingesellschafterin, ***B&Co***, einer Limited Partnership, bei der die ***D-Ltd*** "General Partner" und ***F.B.*** (bis Oktober 2016) "Limited Partner" gewesen seien. Die Bf. besitze an der Adresse in ***Straße1***, ***PLZ-Ort1***, einen Büroraum aufgrund eines umfassenden Beratungs- und Bevollmächtigungsauftrages des Providers ***TT-Ltd***, welches der Bf. Büroräumlichkeiten mit einem entsprechenden zu benützenden Arbeitsplatz zur Verfügung stelle. Beigegeben sei dabei ein versperrbarer Rollkasten, in dem Unterlagen der Bf. gelagert seien. Laut KSV-Abfrage sei die Bf. unter der zypriotischen Telefonnummer ***TelNr1*** erreichbar, wo es sich um die ***TT-Ltd*** in ***Straße1***, ***PLZ-Ort1***, handle, deren Dienste die Bf. im Rahmen eines mit dieser Gesellschaft geschlossenen Betreuungsvertrages in Anspruch nehme. Die Telefonnummer ***TelNr1*** sei daher die Telefonnummer der ***T-Ltd*** /Zypern und weiterer an dieser Adresse gemeldeter Unternehmen. Die E-Mail-Adresse lautet auf ***Mail1***. Der handelsrechtliche Sitz der Bf. sei jedoch nach den Feststellungen der BP in ***Straße2***, ***PLZ-Ort2***, an der Adresse des Gesellschaftssekretärs ***C.M.***. Auf den vorliegenden Rechnungen der Bf. sei die Internet-Adresse ***Int.Adresse2*** angeführt, beim Aufruf dieser Website gelangt man zur Seite ***6a***, auf der sich kein Hinweis auf Sitz- und Geschäftsadresse der Bf. in Zypern finde. Laut KSV-Anfrage bestehe der Unternehmensgegenstand der Bf. in der Immobilienverwaltung, es seien keine Bilanz- oder Finanzdaten erhältlich und es sei kein Immobilienbesitz ersichtlich. Laut BvD-Orbis-Datenbank würden die letzten verfügbaren Daten der Bf. aus dem Jahre 2008 stammen. Laut Bestätigung des zypriotischen Firmenbuches zu Reg.Nr. ***FB-Nr1*** seien ***F.B.*** und ***H.G.*** "Directors" der Bf.. In diesem Zusammenhang werde von der BP angemerkt, dass ***H.G.*** bei weiteren 33 Firmen zu deren "director" bestellt sei. ***H.G.*** übe seine Direktorentätigkeit im Rahmen des Betreuungsvertrages der ***T-Ltd*** in Zypern aus. Nach der Vorhaltsbeantwortung vom 15. März 2017 seien im operativen Bereich der Bf. DI ***H.G.***, mit Privatadresse ***Adresse3*** ***PLZ-Ort3a***, Zypern, und ***F.B.***, ***Adresse4***, ***PLZ-Ort4***, tätig und gesellschaftsrechtlich zur Geschäftsführung der Bf. bestellt. Aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen des zypriotischen Gesellschaftsrechts seien beide Direktoren der Bf., ***H.G.*** und ***F.B.***, gleichberechtigt. Weder durch Gesetz, noch durch Satzung oder Beschlüsse sei die Funktion eines Vorstandvorsitzenden gegeben. Direktor ***F.B.*** übe seine Direktorentätigkeit als Organ der Bf. aus, er besitze weder einen schriftlichen Werkvertrag, noch sei er Dienstnehmer dieses Unternehmens. Etwaige Entlohnungen für seine Direktorentätigkeit werden mit seinem Mitdirektor vereinbart und ihm der entsprechende Betrag angewiesen. DI ***H.G.*** übe sei Direktorentätigkeit im Rahmen des Betreuungsvertrages mit der ***T-Ltd***/Zypern aus. Die zur Geschäftsführung berufenen Organe seien beide einzelzeichnungsberechtigt. Nach der Vorhaltsbeantwortung vom 15. März 2017 geschehe das Zustandekommen von geschäftlichen Entscheidungen an der Geschäftsadresse in ***Straße1***, ***PLZ-Ort1***, wobei gemeinsam getroffene Entscheidungen aus den 5 vorgelegten Protokollen hervorgehen würden. Dabei handle es sich um Protokolle des "Board of Directors", welche im "Memorandum of association" im Gesellschaftsvertrag der Bf. vorgesehen seien. Unternehmenslenkende Dispositionen, welche für die Führung des Unternehmens erforderlich seien, würden daher an der Geschäftsadresse der Bf. (in Zypern) durch die beiden Direktoren, ***H.G.*** und ***F.B.***, getroffen. Tagesgeschäftliche Aktivitäten hingegen würden lt. Eingabe vom 15. März 2017 in das Aufgabengebiet eines der beiden Direktoren fallen. Diese tagesgeschäftlichen Aktivitäten könne einer der beiden Direktoren nur dann umsetzen, wenn die Arbeit für diese Tagesgeschäfte aus der unternehmenslenkenden Disposition abgeleitet werden könne. Es gebe bei der Bf. keine anderen Personen, die formalrechtlich zur Geschäftsführung berufen seien. Die Geschäftsräumlichkeiten der Bf. seien in einem NÖ-RIZ-ähnlichem Gebäude vorhanden, wo die Zurverfügungstellung dieser Räumlichkeiten von der ***T-Ltd*** erfolge, diese Geschäftsräumlichkeiten seien auch von anderen Unternehmen nutzbar. Den Ausführungen in der Vorhaltsbeantwortung vom 15. März 2017 hält die BP entgegen, dass der angeführte Betreuungsvertrag mit der ***T-Ltd***, in welchem die Tätigkeit des Direktors DI ***H.G.*** und die Zurverfügungstellung der Räumlichkeiten geregelt sei, nicht vorgelegt worden sei. So darüber hinaus ***F.B.*** keinen schriftlichen Werkvertrag mit der Bf. geschlossen habe, werde auf die zwischen der Bf. und ***F.B.*** geschlossene Vereinbarung vom 01.06.2012 verwiesen, in der es heiße: "In der heutigen Sitzung wird festgelegt, dass ***F.B.*** als Vor-Ort-Direktor in Österreich fungieren muss, um das Risiko, wie Aufsichtspflicht, Minimalinvestitionen bei Immobilien, Reduzierung bei Reparaturen und Instandhaltung zu gewährleisten. Es wird pro Tag 1.200,-- Euro vereinbart für die Dauer von 5 Jahren. Das betrifft alle Firmen der Bf.. unterzeichnet: ***F.B.*** und DI ***H.G.*** (für die Bf.)." Auf dem Rechnungskopf sei die Adresse der Bf. bis 2010 nämlich mit ***Adresse5***, ***PLZ-Ort3b***, angegeben worden. Bei der Besprechung am 11. Juni 2018 und der Schlussbesprechung am 21. Februar 2019 sei angeführt worden, dass die vorliegende Vereinbarung iZm der Verrechnung der Management Fees stehe. Ungeachtet des Umstandes, dass es keine schriftliche Vereinbarung betreffend die Direktorentätigkeit des ***F.B.*** gebe, seien ab November 2013 EUR 1.200,00 monatlich für seine Direktorentätigkeit verrechnet worden. Im Zuge weiterer abgabenbehördlicher Prüfungen bei der **B-GmbH*** und der ***BL-GmbH*** sei in der Vorhaltsbeantwortung vom 04.02.2016 u.a. angegeben worden, dass "… nicht alle Direktoren dieses Unternehmens in Zypern tätig seien und dort auch keine unbeschränkte Steuerpflicht besitzen. Die Direktoren außerhalb von Zypern erfüllen ihre notwendige, wirtschaftliche Tätigkeit für diese Gesellschaft. Der Direktor "vor Ort" ***H.G.*** nimmt Managementaufgaben am Firmensitz wahr, die im Rahmen eines Koordinationspapieres zwischen den beiden Direktoren klar geregelt sind. Es gibt zwischen den beiden Direktoren, ***H.G.*** und ***F.B.***, eine klare Kompetenzaufteilung; ***F.B.*** hat seine operativen Aufgaben und Arbeiten durchzuführen und ***H.G.*** seine Managementaufgaben; alle Tätigkeiten werden durch Beschlüsse der Direktoren festgelegt. Zu diesem Zweck werden "meetings by the Board of Directors" abgehalten, diese können in Zypern aber auch außerhalb Zyperns stattfinden." In diesem Zusammenhang wird seitens der BP insbesondere darauf verwiesen, dass das in der Vorhaltsbeantwortung vom 04.02.2016 angesprochene und zwischen beiden Direktoren vereinbarte Koordinationspapier nicht vorgelegt worden sei. rechtliche Würdigung durch die BP - des Ortes der Geschäftsleitung: Liege die Geschäftsleitung einer Körperschaft im Inland, unterliege die Gesellschaft der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht iSd § 1 Abs. 2 KStG 1988. § 27 Abs. 2 BAO definiere den Ort der Geschäftsleitung als den Ort, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befinde. Der Wortlaut des § 27 Abs. 2 BAO spreche vom Mittelpunkt der Oberleitung als Determinante des Ortes der Geschäftsleitung und damit als Qualifizierungskriterium der unbeschränkten Steuerpflicht einer Körperschaft. Für den Begriff des "Mittelpunktes der Oberleitung" existiere keine Legaldefinition, sondern er finde in Judikatur, Literatur und Verwaltungspraxis seine Ausprägung. Hinsichtlich der Qualifizierung des Mittelpunkts der geschäftlichen Oberleitung zeige sich die höchstgerichtliche Entscheidungslinie einheitlich. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung sei dort, wo der für die Geschäftsführung entscheidende Wille gebildet werde, wo die für die Führung des Unternehmens notwendigen und wichtigen Dispositionen getroffen werden und von wo aus die unternehmenslenkenden Maßnahmen angeordnet werden. Entscheidend sei das Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer Hinsicht. Der Ort der Geschäftsleitung einer GmbH, also der Ort, an dem sich der Mittelpunkt ihrer geschäftlichen Oberleitung befinde, ergebe sich aus der jeweiligen tatsächlichen Gestaltung der Dinge (vgl. VwGH 16.9.2003, Zl. 97/14/0169). 1. Determinierung der maßgeblichen Leitungsentscheidungen: Maßgeblich seien die tatsächlich vorgenommenen geschäftsleitenden Tagesgeschäfte, die mit dem gewöhnlichen Geschäftsbetrieb einhergehen. Im Sinne der höchstgerichtlichen Entscheidungslinie seien dabei unternehmensspezifische Parameter wie Art, Umfang, Struktur und Eigenart der untersuchten Gesellschaft zu berücksichtigen. Als Tagesgeschäfte würden nach herrschender Auffassung die (von den zur Geschäftsführung befugten Personen) tatsächlich vorgenommenen, organisatorischen und rechtlichen Handlungen und Entscheidungen des gewöhnlichen Geschäftsbetriebes qualifiziert (vgl. Achatz/Kirchmayr, KStG, Rz 40 mit Verweis auf BFH 7.12.1994, I K 1/93, BStBl II 1995, 175 u.a.). Die Relevanz der einzelnen Maßnahmen sei im Einzelfall zu gewichten und abzuwägen, wobei die jeweilige Geschäftstätigkeit bei der Beurteilung der maßgeblichen Geschäftshandlungen zu berücksichtigen seien. Nach hA seien quantitative Aspekte nur bedingt und nur im Hinblick auf die konkrete Geschäftstätigkeit relevant. Im Einzelfall zB bei Vermögensverwaltungen und anderen passiven Tätigkeiten, würden nur wenige Entscheidungen ausschlaggebend sein (vgl. Lechner, Ort der Geschäftsleitung von inländisch beherrschten ausländischen Gesellschaften, in Doralt/Gassner/Lechner/Ruppe/Tanzer/Werndl (Hrsg), Steuern im Rechtsstaat, FS Stoll (1990, S. 395f). Laut Vorhaltsbeantwortung vom 15. März 2017 sei der Unternehmensgegenstand der Bf. die Wahrnehmung einer Holdingfunktion und die Durchführung von Consultingleistungen für Bauträger innerhalb der EU. Weitere Geschäftstätigkeiten der Bf. seien Arbeitsverrichtungen für Bauträgertätigkeiten, die Durchführung von Prüfungs- und Servicehandlungen an Gebäuden sowie die Durchführung von Plausibilitätsanalysen für Bauträgergeschäfte. Die Bf. übe fallweise auch eine Handelstätigkeit innerhalb des EU-Raumes aus. In der Vorhaltsbeantwortung vom 23. September 2015 im Rahmen einer weiteren BP bei der **B-GmbH*** werde zudem ausgeführt: eine umfassende Handelstätigkeit, Import und Export von Gütern. Weiters beschäftige sich das Unternehmen mit dem Management von Firmen und Gesellschaften, übe eine Holdingfunktion aus und stelle anderen Firmen Kapital in Form von Darlehen oder "mezzaninen Kapital" zur Verfügung. Kernaufgabe der aktuellen Aktivitäten der Bf. seien ein umfassendes Baumanagement, die Planung und Ausführung der Errichtung von Gebäuden innerhalb der EU. Weiters befasse sich das Unternehmen mit der Ausfinanzierung, dem Vertrieb und der Vermietung von Liegenschaften und erbringe ein umfassendes Facility Management. Die Tätigkeiten werden einerseits durch ***H.G.*** als Direktor sowie von ***F.B.*** als weiteren Direktor abgewickelt, beide seien ständig durch Abhaltung von Meetings und Besprechungen, sowie unter Nutzung aller modernen Kommunikationseinrichtungen am Laufenden. Im Zuge weiterer Außenprüfungen bei der **B-GmbH*** und ***BL-GmbH*** für die Jahre 2011 und 2012 seien "Report and Financial Statements" und für das Jahr 2013 eine Saldenbilanz (Trial Balance) der BP vorgelegt worden, aus denen sich ergebe, dass die Bf. als Anlagevermögen nur Beteiligungen an österreichischen GmbHs habe. Es gebe kein Immobilienvermögen. Auch in den nach der Schlussbesprechung vorgelegten Saldenlisten für die Jahre 2014 und 2015 sei kein Immobilienvermögen ersichtlich. Im Jahre 2011 seien als einzige Einnahme EUR 24.000,00 für "Beratungsleistung und Organisation beim Verkauf von ,***Café***' (Objekt ***B-Straße*** in ***BM***) verbucht worden, welche die Bf. der **B-GmbH*** in Rechnung stellte. In den Jahren 2010 und 2012 habe es keine Einnahmen gegeben. Im Jahre 2013 werden in der Saldenliste EUR 180.132,75 als Erlöse erfasst. EUR 145.000,00 kommen von der **B-GmbH*** (***B-GmbH***), der ***BL-GmbH*** (***BL-GmbH***), der ***BS-GmbH*** (***BS-GmbH***) und der ***BSR-GmbH***, verrechnet für "Pauschalierte Management Fees" für erbrachte Leistungen von Direktor ***F.B.*** für Tätigkeiten betreffend die Immobilien in Österreich ("Facility Management"). Bei diesen Unternehmen handle es sich um verbundene Unternehmen. In den Jahren 2014 und 2015 seien ebenfalls nur Rechnungen an die **B-GmbH*** und ***BL-GmbH*** verbucht worden. Einnahmen der Bf. von verbundenen Unternehmen: | | 2011 | 2012 | 2013 | Bezeichnung: | lt. Bilanz: | lt. Bilanz: | lt. SL: | ***B-GmbH***: | 24.000,00 | | 70.000,00 | ***BL-GmbH***: | | | 60.000,00 | ***BS-GmbH***: | | | 12.000,00 | ***BSR-GmbH***: | | | 3.000,00 | SUMME: | 24.000,00 | 0,00 | 145.000,00 | Et lt. Bilanzen/SL: | 24.000,00 | 0,00 | 180.132,75 | Einnahmen verb. | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | Unternehmen: | lt. Bilanz: | lt. Bilanz: | lt. Bilanz: | lt. SL: | ***B-GmbH***: | 605.000,00 | 40.000,00 | 120.000,00 | 80.000,00 | ***BL-GmbH***: | 60.000,00 | | 60.000,00 | 60.000,00 | SUMME: | 665.000,00 | 40.000,00 | 180.000,00 | 140.000,00 | Et lt. Bilanzen/ lt. Saldenlisten: | 665.000,00 | 40.000,00 | nicht bekannt | nicht bekannt Die Einnahmen seien fast ausschließlich aus Rechnungen an verbundene, in Österreich ansässige Unternehmen erzielt worden. Die Einnahmen für 2016 und 2017 seien aus den bei den österreichischen Unternehmen (***B-GmbH***, ***BL-GmbH***) verbuchten Rechnungen der Bf. ermittelt worden. Bei der Ausgangsrechnung Nr. 003/2014 der Bf. vom 25. August 2014 an die **B-GmbH*** iHv EUR 525.000,00, welche in der Saldenliste der Bf. als Einnahme erfasst sei, handle es sich nach Auffassung der BP um eine Scheinrechnung, da bisher weder bei der **B-GmbH*** noch beim Direktor der Bf., ***F.B.***, eine korrespondierende Erfassung erfolgt sei. Aus den vorstehenden Darstellungen gehe nach den weiteren Ausführungen der BP hervor, dass die tagesgeschäftlichen Aktivitäten nahezu ausschließlich in Österreich durchgeführt werden. 2. Wer qualifiziere sich als maßgeblicher Entscheidungsträger: Seien die maßgeblichen Geschäftsleitungstätigkeiten im konkreten Fall ermittelt, sei es nunmehr notwendig festzustellen, bei welchen Personen die den Leitungstätigkeiten zugrundeliegende Willensbildung angesiedelt sei bzw. welche Person(en) die Anordnungen tatsächlich treffen (vgl. Bendlinger, Der Ort der tatsächlichen Geschäftsführung im DBA-Recht, SWI 4/2004, S. 167f). Nach hA seien folgende Anknüpfungspunkte zu nennen: Grundsätzlich sei davon auszugehen, dass die zur Geschäftsleitung befugten Organe auch die maßgeblichen Entscheidungsträger seien. Es sei auf diejenige Person abzustellen, die tatsächlich die Geschäftsleitungstätigkeit ausübe. Die formalrechtliche Geschäftsführungsbefugnis sei nicht relevant, sondern die faktische Ausübung der Oberleitungshandlungen (vgl. VwGH 18.7.2001, Zl. 99/13/0022 sowie Ritz, BAO, § 27 Rz. 4). Laut deutscher Rechtsprechung sei die geschäftliche Oberleitung den Organen einer Körperschaft nur dann zuzuordnen, wenn sie faktisch tatsächlichen Einfluss auf die Geschäftsleitung haben und kein maßgeblicher Einfluss anderer Personen vorliege (vgl. Achatz/ Kirchmayr, KStG, Rz 45 mit Verweis auf RFH 3.7.1936, RStBl 1936, S. 804). Bei der Beurteilung der faktischen Oberleitungshandlungen sei auf die zeitliche Komponente abzustellen. Die relevanten Entscheidungen müssen kontinuierlich bzw. über einen angemessenen Zeitraum hinweg getroffen werden, wobei die Judikatur davon ausgehe, dass eine Funktionsausübung an nur zwei Tagen pro Monat nicht ausreichend sei, einen Ort der Geschäftsleitung zu begründen (vgl. VwGH 16.9.2003, Zl. 97/14/0169). Im vorliegenden Fall der Bf. seien zwei Direktoren lt. zypriotischem Firmenbuch zur Führung berufen. Bisher habe nur eine Bezahlung des Direktors ***F.B.*** für seine Direktorentätigkeit nachgewiesen werden können. Es habe daher nach den Feststellungen der BP davon ausgegangen werden müssen, dass die Ausübung der tatsächlichen Oberleitung der Bf. vom Direktor ***F.B.*** wahrgenommen werde. 3. Von wo aus werden die leitenden Dispositionen getroffen: Nach Identifizierung der maßgeblichen Entscheidungsträger, die tatsächlich die Funktion der Geschäftsleitung ausüben, sei in einem nächsten Schritt die Lokalisierung des Ortes der geschäftlichen Oberleitung vorzunehmen (vgl. Dziurdz/Prillinger, "Briefkastengesellschaften" und die Grenzen steuerlicher Gestaltung, in Lang/Schuch/Staringer, die Grenzen der Gestaltungsmöglichkeiten im internationalen Steuerrecht (2012), S. 112).Nach Judikatur und Schrifttum haben sich folgende Anknüpfungskriterien durchgesetzt: Der (statutarische) Sitz einer Gesellschaft sei dann auch als Ort der Geschäftsleitung anzusehen, wenn eine tatsächliche Verbindung mit der faktischen Geschäftsführung bestehe (vgl. Bendlinger, Der Ort der tatsächlichen Geschäftsführung im DBA-Recht, SWI 4/2004, S. 167f mit Verweis auf andere). Werde in dezentralen Organisationsstrukturen die Geschäftsleitung an mehreren Orten ausgeübt, dann sei die in organisatorischer Hinsicht bedeutungsvollste Stelle der Lenkung und Leitung maßgebend (vgl. KSt-RL 2013, Rz. 6). Wenn der Ort der Willensbildung anhand von Dokumentationen lokalisiert werden könne, dann sei darauf abzustellen. Das Schrifttum gehe davon aus, dass Aufzeichnungen über Zusammenkünfte von Kollektivorganen eine Nachweismöglichkeit darstellen können, insoweit der "Ort der Entscheidungsfindung ersichtlich oder sonstwie ableitbar sei" (vgl. Lechner, Ort der Geschäftsleitung von inländisch beherrschten ausländischen Gesellschaften, in Doralt/Gassner/Lechner/Ruppe/Tanzer/Werndl (Hrsg), Steuern im Rechtsstaat, FS Stoll (1990), S. 403). Sei eine derartige Lokalisierung nicht möglich, dann sei auf den Ort abzustellen, wo die maßgebenden Willenserklärungen abgegeben werden, wobei nicht die formalen Kundgebungsakte entscheidend seien, sondern die tatsächlich vorgenommenen geschäftsleitenden Tagesgeschäfte, die mit dem gewöhnlichen Geschäftsbetrieb einhergehen (vgl. Lechner, Ort der Geschäftsleitung von inländisch beherrschten ausländischen Gesellschaften, in Doralt/Gassner/Lechner/Ruppe/Tanzer/Werndl (Hrsg), a.a.O. ,S. 403 mit Verweis auf andere). In Fallkonstellationen multipler Geschäftsleiter komme es darauf an, "wo und von wem die wesentlichen Entscheidungen getroffen werden. Welche Entscheidungen nun die wesentlichsten und somit für die Bestimmung der Oberleitung maßgeblich seien, bedürfe einer Gewichtung und Abwägung im Einzelfall" (vgl. Lechner, Ort der Geschäftsleitung von inländisch beherrschten ausländischen Gesellschaften, in Doralt/Gassner/Lechner/Ruppe/ Tanzer/Werndl (Hrsg), a.a.O., S. 401). Nach herrschender Auffassung werde als Ort der Geschäftsleitung das Büro des maßgeblichen Entscheidungsträgers angenommen, wobei auf die kaufmännische Leitung abzustellen sei (vgl. BFH 30.1.2002, BFH/NV 2002, 1128 sowie KStRL 2013, Rz. 6). Können die Geschäftsräumlichkeiten nicht lokalisiert werden, dann könne der Wohnsitz des leitenden Geschäftsführers ausschlaggebend sein. Gleiches gelte für Domizilgesellschaften, die an ihrem ausländischen Sitz eine Tätigkeit ausüben (vgl. UFS 1.2.2005, GZ. RV/1694-W/04). Nicht maßgebend hingegen seien: der Ort der Entscheidung über außergewöhnliche wirtschaftliche Maßnahmen der Ort der wirtschaftlichen Auswirkung unternehmerischer Entscheidungen der Ort der Ausführung der getroffenen Entscheidungen der Wohnsitz eines Gründungshelfers und formellen Geschäftsführers ohne faktische Leitungsfunktionen (vgl. UFS 1.2.2005, GZ. RV/1694-W/04). Im vorliegenden Fall befinde sich der handelsrechtliche Sitz der Bf. an der Adresse des "Gesellschaftssekretärs", ***N-LLC***. Laut Steuerberater Dr. Schreiner sei jede Gesellschaft verpflichtet, einen Firmensitz (Registered Office) zu haben und diese Adresse dem Handelsregister mitzuteilen. Diese sei nicht unbedingt die Geschäftsadresse. Sinn und Zweck dieser Regelung sei sicherzustellen, dass die Gesellschaft über eine Adresse verfüge, an welche Dokumente und Urkunden zugestellt werden können. Nach Durchsicht des zypriotischen Gesellschaftsrechts, habe dies von der BP nicht festgestellt werden können. Nach den Vorhaltsbeantwortungen verfüge die Bf. über ein von der ***T-Ltd*** angemietetes Büro mit Einrichtung und Ausstattung für Kommunikation, wie Internetanschluss, Telefon und Telefax. Eine Sekretärin für Schreibarbeiten, Rechnungsausstellung, Verfolgung der Zahlungseingänge und Buchhaltung. Sollte dies nach den Ausführungen der BP tatsächlich so sein, erscheine es nicht erklärlich, warum es für die Zustellung von Dokumenten der zusätzlichen Adresse des Gesellschaftssektretärs bedürfe. Dies werde nur dann erklärbar, wenn sich an der Adresse ***Straße1***, ***PLZ-Ort1***, kein Büro der Bf. befinde, an dem Zustellungen der Behörde möglich seien. Auch sei von der Bf. kein entsprechender Mietvertrag vorgelegt worden. Die BP komme daher zum Ergebnis, dass die Bf. in Zypern über keine Räumlichkeiten verfüge, an der sich der Ort der Geschäftsleitung befinden könnte. Dies werde durch folgende Tatsachen untermauert: 1.2 Aufenthalte auf Zypern - Protokolle: Im von der BP vorgelegten Fragenkatalog sei die Bf. zur Vorlage einer Aufstellung über die Aufenthaltsdauer der zur Geschäftsführung berufenen Organe in Zypern 2011 bis laufend aufgefordert worden. Entsprechende Nachweise (Hotelbelege, Flugtickets etc.) seien vorzulegen. In der Vorhaltsbeantwortung vom 30. Mai 2017 sei jedoch keine Aufstellung über die Aufenthalte übermittelt worden. Es seien lediglich zwei Boardingpässe vom 30.10.2014 und 21.12.2015 über die Flüge nach und von Larnaca vorgelegt worden. Weiters seien 5 Protokolle von "Meeting by the Board of Directors" vorgelegt worden, aus denen hervorgehen solle, dass ***F.B.*** zu diesen Terminen in Zypern aufhältig gewesen sei. Diese Protokolle seien mit 08.11.2010 (oder 08.06.2010), 01.06.2012, 09.05.2013, 30.10.2014 und 21.12.2015 datiert. Zu diesen Protokollen werde bemerkt: Das Protokoll mit Kopf "8th November 2010" und in der zweiten Zeile "Monday 8th June 2010" weise einen unrichtigen Tag oder ein unrichtiges Datum auf, da der 08.06.2010 ein Dienstag gewesen sei. Im Protokoll vom 01.06.2012 werde als "Location" die Adresse ***Straße1***, ***PLZ-Ort1*** angegeben, obgleich im Briefkopf der Vereinbarung vom 01.06.2012 über die Bezahlung des ***F.B.*** die Adresse ***Bf1***, ***Adresse5***, ***PLZ-Ort3b***, Cyprus" aufscheine. Das sei nach den Feststellungen der BP die Geschäftsadresse der Bf. bis 2010 gewesen. Diese von der BP aufgezeigte Diskrepanz sei von der Bf. damit gerechtfertigt worden, dass offenkundig altes Briefpapier verwendet worden sei. Im Protokoll vom 09.05.2013 werde angegeben, dass die Protokolle in Zukunft in Deutsch und Englisch zu verfassen seien. Die vorgelegten Protokolle vom 08.11.2010 und 01.06.2010 seien aber bereits in Englisch verfasst. Im Protokoll (Deutsch) vom 30.10.2014 werde unter Tagesordnungspunkt 2 Folgendes angegeben: "Verkauf einer Immobilie: Eine kleine Immobilie in ***Ort3*** wurde verkauft. Der Verkaufserlös beträgt EUR 297.000,00". In diesem Zusammenhang sei von der BP festgestellt worden, dass es sich dabei um den Verkauf einer Liegenschaft der **B-GmbH*** in ***Ort3***, ***Adresse5***, an ***H.M.*** handelt, der im Zeitraum ***Datum1*** bis ***Datum2*** zum Geschäftsführer der **B-GmbH*** bestellt gewesen sei. Der Kaufvertrag sei mit 06.03.2015 datiert. Auf Anfrage des Finanzamtes sei von ***H.M.*** angegeben worden, dass im Jahre 2014 keine Verkaufsverhandlungen stattgefunden haben und der Kaufabschluss im Jahre 2015 relativ kurzfristig abgewickelt worden sei. Im Zuge der Besprechung vom 11. Juni 2018 sei von StB Dr. Schreiner angegeben worden, dass wahrscheinlich schon früher Verkaufsgespräche stattgefunden haben, dies habe aber nicht belegt werden können. Bei einer Befragung der ehemaligen Geschäftsführerin der **B-GmbH***, ***S.K.***, welche im Zeitraum ***Datum3*** bis ***Datum1*** als Geschäftsführerin dieser Gesellschaft bestellt gewesen sei, sei zu diesem Punkt angegeben worden, dass das Gebäude erst 2015 verkauft worden sei. Sie könne daher nicht sagen, warum das Protokoll so erstellt worden sei, sie habe das Protokoll ja auch nicht unterschrieben. Im Protokoll vom 30.10.2014 seien als Meetingbeginn 14:00 Uhr, Ort Limassol, angegeben: Aus dem vorgelegten Boardingpass vom 30.10.2014 für den Flug von Wien nach Larnaca sei ablesbar: 10:25 Boarding Time, 10:50 Abflug. Die Flugzeit von Wien nach Larnaca betrage laut Internetrecherchen 3h 5 min. Die Ankunft in Larnaca erfolge ca. um 13:55 Uhr, die Fahrzeit von Larnaca nach Limassol, ***Straße1***, betrage laut Google-Maps 42 Minuten. Dazu müsse noch die Wegstrecke vom Flugzeug zu einem Fahrzeug hinzugerechnet werden. D.h. die Ankunft in Limassol sei um ca. 14:50. Wenn aber der Meeting-Beginn bereits um 14:00 Uhr angesetzt sei, gehe sich das nach den Feststellungen der BP nicht aus. Im Zuge der mit 11. Juni 2018 anberaumten Besprechung habe Stb Dr. Schreiner angegeben, dass sich ein Meeting-Beginn um 14:00 Uhr in Limassol sehr wohl ausgehe, da die Flugzeiten und Fahrzeiten kürzer seien. Aufgrund der von der BP vorgenommenen Internet-Abfragen erscheine ein Sitzungsbeginn um 14:00 Uhr (MESZ 13:00 Uhr) nicht möglich. Im Protokoll (Englisch) vom 21.12.2015 werde unter Punkt 4. Folgendes angegeben: "The subsidiary ***BS-GmbH***: … Effective December 31st 2015 ***BS-GmbH*** will be handed over to ***FB-LLC*** in ***A.D.***." Auf Deutsch: "Mit Wirkung vom 31.12.2015 wird die ***BS-GmbH*** an ***FB-LLC*** in ***A.D.*** übergeben". Der Abtretungsvertrag sei aber bereits mit ***Datum12*** datiert, die Eintragung im österreichischen Firmenbuch mit ***Datum5*** beantragt und die Eintragung mit ***Datum6*** erfolgt. Im Zuge der mit 11. Juni 2018 anberaumten Besprechung sei von Stb Dr. Schreiner in diesem Zusammenhang angegeben worden, dass "es eben mit Wirkung vom 31.12.2015 erfolgte oder es sei der Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister in ***A.D.*** gemeint gewesen." In der Vorhaltsbeantwortung vom 08.08.2015 werde hingegen ausgeführt, dass "keine Eintragung im Handelsregister in ***A.D.*** erfolgte, da es dazu keine Verpflichtung gebe." Weiters werde in dieser Vorhaltsbeantwortung bestätigt, dass die ***BS-GmbH*** bereits mit August 2015 an die ***FB-LLC*** (in ***A.D.***) übergeben worden sei. Die Angaben im Protokoll vom 21.12.2015 würden daher nicht der Wirklichkeit entsprechen. Anhand des vorliegenden Sachverhaltes würden nach den Feststellungen der BP die vorstehend bezeichneten Schriftstücke bzw. Protokolle im Rahmen der freien Beweiswürdigung keine Glaubwürdigkeit entfalten und würden daher nicht als Nachweise für Aufenthalte in Zypern angesehen werden können. Auch in der Antwort zum Auskunftsersuchen durch die zypriotische Finanzverwaltung vom 15.11.2018 seien die identen zwei Boardingpässe (gleiche händische Vermerke vorhanden) beigelegt worden, welche bereits bei den Außenprüfungen der Tochterfirmen vorgelegt worden seien. Es seien auch keine weiteren Beweise für Aufenthalte in Zypern enthalten. Bei der Beurteilung der faktischen Oberleitungshandlungen sei nach den weiteren Ausführungen der BP auf die zeitliche Komponente abzustellen. Die relevanten Entscheidungen müssen kontinuierlich bzw. über einen angemessenen Zeitraum hinweg getroffen werden, wobei die Judikatur davon ausgehe, dass eine Funktionsausübung an nur zwei Tagen/Monat nicht ausreichend sei, einen Ort der Geschäftsleitung zu begründen (vgl. VwGH 16.9.2003, Zl. 97/14/0169). Aufgrund der vorgelegten Unterlagen werde seitens der BP davon ausgegangen, dass die oben beschriebene zeitliche Komponente in keinem Zeitpunkt der Prüfung erreicht worden sei, dies insbesondere als keine Vorlage von Nachweisen erfolgt sei. 1.3 Ausgangsrechnungen der Bf.: Sämtliche Ausgangsrechnungen der Bf., welche im Zuge der Außenprüfungen bei der **B-GmbH***, der ***BL-GmbH*** und der ***BS-GmbH*** vorgelegt worden seien, seien auf Konten der Bf. in Österreich überwiesen worden. Beim Konto der Raiffeisenbank Region ***T.*** (***BLZ1***, ***KtoNr1***; Zeitraum 18.09.2008 bis 08.05.2012) seien ***F.B.*** und seine ehemalige Ehefrau, ***B.B.***, zeichnungsberechtigt. Beim Konto der ***Bank2*** (***BIC1***, ***IBAN1***) sei ***F.B.*** alleiniger Zeichnungsberechtigter. Die Ausgangsrechnung Nr. 001-211 vom 21. Juni 2011 - "Beratungsleistungen und Organisation Verkauf ***Café***" sei in ***Ort4*** ausgestellt worden. Mit der Antwort zum Auskunftsersuchen (**B-GmbH***) durch die zypriotische Steuerverwaltung vom 15.11.2018 seien folgende Unterlagen übermittelt worden: AR der Bf. Nr. 002/2013 vom 02.12.2013 und Nr. 003/2013 vom 02.12.2013: Auf diesen Rechnungen sei der Buchungsvermerk "7200/201021 20% R.C." angebracht bzw. "bez. am …". Diese Vermerke seien auch auf den Eingangsrechnungen, welche in den Unterlagen der **B-GmbH*** enthalten seien, angebracht. D.h. bei den Unterlagen, welche von den zypriotischen Behörden übermittelt worden seien, handle es sich um Kopien aus den Unterlagen der **B-GmbH***. Nach den weiteren Ausführungen der BP sei daraus zu schließen, dass diese Rechnungen in Österreich im Büro der **B-GmbH*** bzw. ***BL-GmbH*** erstellt worden seien, und nicht im Büro der Bf. in Zypern. Weiters würden sich bei den übermittelten Unterlagen auch Kopien von Kontoauszügen der **B-GmbH*** befinden. Es erscheine der BP daher nicht erklärbar, warum Unterlagen der **B-GmbH*** durch die Bf. vorgelegt worden seien. AR der Bf. Nr. 004/2013 vom 02.12.2013, gelegt an die ***BL-GmbH***: Auf dieser Rechnung sei der Buchungsvermerk "7200/230493 20% R.C." angebracht bzw. "1. TZ. 5.12.13, 15.000,-- Hypo". Diese Vermerke seien auch auf der Eingangsrechnung, welche in den Unterlagen der ***BL-GmbH*** enthalten seien, angebracht. D.h. bei der Unterlage, welche von der zypriotischen Behörde übermittelt wurde, handle es sich um eine Kopie aus den Unterlagen der ***BL-GmbH***. Es sei daher nach den weiteren Ausführungen der BP daraus zu schließen, dass diese Rechnungen in Österreich im Büro der **B-GmbH*** bzw. ***BL-GmbH*** erstellt worden seien und nicht im Büro der Bf. in Zypern. Weiters sei ein Kassa-Eingangsbeleg über die Bezahlung des Restbetrages iHv EUR 45.000,00 am 16.09.2014 übermittelt worden, welcher auch in den Unterlagen der ***BL-GmbH*** mit RE-Nr. 44 enthalten sei. Es erscheine der BP nicht erklärbar, warum Unterlagen der ***BL-GmbH*** durch die Bf. vorgelegt worden seien. Bei einer niederschriftlichen Befragung des ehemaligen Geschäftsführer der **B-GmbH*** (***B-GmbH***), ***M.M.***, im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung bei der ***B-GmbH***-GmbH mit Niederschrift vom 8. Jänner 2019, welcher im Zeitraum ***Datum7*** bis ***Datum8***, als Geschäftsführer dieser Gesellschaft bestellt gewesen sei, habe dieser zu den Rechnungen der Bf. an die **B-GmbH*** angegeben: "Bei den Bilanzvorbesprechungen wurde vereinbart, welche Rechnungen durch die Bf. gestellt werden sollen. Die Rechnungen der Bf. wurden dann von ***F.B.*** vorgelegt, wurden aber sicher nicht per Post oder Mail aus Zypern übermittelt. […] In Zusammenhang mit Zypern und ***A.D.*** war ich weisungsgebunden und ***F.B.*** hatte immer das letzte Wort". 1.4 Darlehensverträge: Im Zuge weiterer abgabenbehördlicher Prüfungen bei der **B-GmbH*** und bei ***F.B.*** seien folgende mit der Bf. geschlossene Darlehensverträge vorgelegt worden: | Datum: | Darlehensvertrag: | Betrag: | 12.12.2013 | Darlehen der **B-GmbH*** an Bf.: | 429.000,00 | 17.12.2013 | Darlehen der Bf. an ***F.B.***: | 302.000,00 | 14.01.2014 | Darlehen der **B-GmbH*** an Bf.: | 50.000,00 | 10.04.2014 | Darlehen der **B-GmbH*** an Bf.: | 93.000,00 | 01.08.2014 | Darlehen der Bf. an ***F.B.***: | 30.000,00 | SUMME: | | 904.000,00 Den Annexen der in englischer Sprache verfassten Darlehensverträge, wo seitens der **B-GmbH*** mit 12.12.2013, 17.12.2013, 14.01.2014 und 10.04.2014 jeweils Darlehen an die Bf. gewährt worden seien, sei jeweils zu entnehmen: "The lender declares under oath by his/her director to be a non-resident". Den Annexen der in deutscher Sprache verfassten gleichen Darlehensverträge sei jeweils zu entnehmen: "Die Vertragsparteien erklären an Eidesstatt Deviseninländer zu sein." Nach den Erhebungen der BP handle es sich laut Auskunft der österreichischen Nationalbank bei Deviseninländern um: "Natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben (auch ausländische Gastarbeiter und Studenten). Ferner Personen, die sich bereits über drei Monate mit Verbleibsabsicht (wirtschaftlicher Mittelpunkt) in Österreich aufhalten. Juristische Personen, die den Sitz oder Ort der Leitung im Inland haben." Im Zuge der mit 11. Juni 2018 anberaumten Besprechung sei von Stb Dr. Schreiner und RA Mag. Wagner zu diesen Darlehensverträgen angegeben worden, dass "diese Formulierung aus Musterverträgen übernommen" worden sei. zu den Darlehen der Bf. an ***F.B.***: Mit der Antwort zum Auskunftsersuchen betreffend ***F.B.*** durch die zypriotische Finanzverwaltung seien die Annexe zu den vorstehenden Darlehensverträgen vom 17.12.2013 und 01.08.2014 im Gesamtbetrag von EUR 332.000,00 übermittelt worden. In diesen werde angeführt: "Weiters wird klargestellt, dass die Vertragspartei (Bf.) an Eidesstatt erkläre, Devisenausländerin zu sein, Deviseninländerin sei Herr ***F.B.***." Nach Ansicht der Finanzverwaltung sei dieser Sachverhalt aus der Sicht der Bf. als Darlehensgeberin zu betrachten. Nach den Angaben in diesen Annexen wäre die Bf. dann in Zypern Devisenausländerin. Auch bei Würdigung der Annexe würden Ungereimtheiten iZm der Bezeichnung Deviseninländer und Devisenausländer bestehen bleiben. zu den Annexen: In der mit 11. Juni 2018 anberaumten Besprechung sei die Fremdüblichkeit der Darlehensverträge ausführlich besprochen worden. Es seien auch durch die steuerliche Vertretung bzw. durch ***F.B.*** keine Angaben zu eventuell vorhandenen Ergänzungen oder Anhängen zu bestehenden Verträgen gemacht worden. In den Antworten zu den Auskunftsersuchen durch die zypriotische Finanzverwaltung seien die Annexe zu diesen Darlehensverträgen übermittelt worden, in denen genau jene Punkte behandelt werden, welche von der Finanzverwaltung iZm der Fremdunüblichkeit kritisiert worden seien. Aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes erscheine es der Finanzverwaltung als erwiesen, dass die Annexe erst im Zuge der BP erstellt worden seien. Diese Schriftstücke würden daher im Rahmen der freien Beweiswürdigung keine Glaubwürdigkeit entfalten können. zu den Kontoauszügen: Mit der Antwort zum Auskunftsersuchen betreffend **B-GmbH*** durch die zypriotische Finanzverwaltung vom 15. November 2018 sei ein Kontoauszug des Kontos der Bf. bei der ***Bank2*** übermittelt worden. Auf diesem Kontoauszug vom 01.08.2014 mit der Nr. 13 sei angegeben: "Bf. - ***Adresse4***, ***PLZ-Ort4***" D.h. auch auf den Kontoauszügen trete die Bf. nach den Feststellungen der BP mit dem Ort der Geschäftsleitung in ***Adresse4***, ***PLZ-Ort4***, auf. Zum Darlehensvertrag vom 12.12.2013 über EUR 429.000,00 betreffend das Darlehen der **B-GmbH*** an die Bf. seien Kontoauszüge übermittelt worden. Dabei handle es sich um Kontoauszüge der **B-GmbH***, aus denen die Überweisungen an die Bf. ersichtlich seien. Ebenso beim Darlehen vom 14.01.2014 über EUR 50.000,00. Es erscheine der Behörde nicht erklärbar, warum Unterlagen der **B-GmbH*** durch die Bf. vorgelegt werden. 1.5 Saldenlisten für die Jahre 2014 und 2015: Die nach der Schlussbesprechung vorgelegten Saldenlisten seien in deutscher Sprache verfasst und lassen nach den Feststellungen der BP nicht den Eindruck erwecken, dass diese Saldenlisten für eine zypriotische Firma erstellt worden seien. 1.6 Beschilderung der Bf.: Beim Eingangsbereich des Gebäudes "***Adresse4***", ***PLZ-Ort4***, befinde sich ein Schild mit der Aufschrift "***Bf1*** - Cyprus - Holding". Dies weise nach den Feststellungen der BP darauf hin, dass sich hier der Ort der Geschäftsleitung der Bf. befindet. 1.7 Antwort auf das Auskunftsersuchen: Der zypriotischen Finanzverwaltung seien u.a. folgende Fragen zur Bf. gestellt worden: "Does ***Bf1***. carry out any economic activities in Cyprus? Anm der BP: Führt die Bf. eine wirtschaftliche Tätigkeit in Zypern aus? Von der zypriotischen Finanzverwaltung sei keine wirtschaftliche Tätigkeit der Bf. in Zypern rückgemeldet worden. 1.8 Einkommensteuererklärungen des [...]: In den Einkommensteuererklärungen des Direktors ***F.B.*** seien selbständige Einkünfte aus der Geschäftsführertätigkeit erklärt worden. Als Betriebsadresse für diese Tätigkeit sei bis dato die Wohnadresse in Österreich angegeben worden. D.h. ***F.B.*** leite nach den Feststellungen der BP die Geschäfte der Bf. nach seinen eigenen Angaben von seinem Wohnsitz aus. In diesem Zusammenhang sei anzumerken, dass bei einer Geschäftsführungstätigkeit, die mittels einer in Zypern zur Verfügung stehenden festen örtlichen Einrichtung worden wäre, diese Geschäftsführungseinkünfte gemäß Art. 14 DBA-Zypern iVm Art. 23 in Österreich steuerlich nur im Wege des sog. Progressionsvorbehaltes Berücksichtigung hätten finden dürfen. Das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte selbst wäre aber diesfalls Österreich entzogen. Es könne aber nicht unterstellt werden, dass der Geschäftsführer seine Geschäftsführereinkünfte entgegen dem wahren Sachverhalt und freiwillig in Österreich der Besteuerung unterziehe, ohne dass eine derartige Verpflichtung bestanden hätte. Im Zuge der mit 11. Juni 2018 anberaumten Besprechung sei von StB Dr. Schreiner angegeben worden, dass im DBA zwischen nichtselbständigen und selbständigen Geschäftsführern (auf Basis eines Werkvertrages) unterschieden werde. Die Einkünfte als selbständiger Geschäftsführer seien im Wohnsitzstaat zu versteuern. Nur die Einkünfte als nichtselbständiger Geschäftsführer wären in Zypern zu versteuern und mittels Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Diesen Ausführungen des steuerlichen Vertreters könne nach Auffassung der BP nicht gefolgt werden und es werde auf die o.a. Ausführungen der Behörde als auch auf Art. 14 DBA-Zypern verwiesen. Aufgrund der Angaben vom 11. Juni 2018 nehme die steuerliche Vertretung wohl an, dass keine feste Einrichtung zur Verfügung gestanden sei. Der Begriff der festen Einrichtung habe jedoch dem Grunde nach dieselbe Bedeutung und Reichweite wie der Begriff der Betriebsstätte. Zusammenfassend sei aus den vorstehend bezeichneten Fakten ersichtlich, dass die vorgelegten Unterlagen im Hinblick auf ihre eindeutig erwiesenen unrichtigen bzw. sich selbst widersprechenden Inhalte keine Aussage- und Beweiskraft haben können. Es müsse daher davon ausgegangen werden, dass es sich bei der Bf. um eine sog. Domizilgesellschaft handle, deren Ort der Geschäftsleitung sich nicht am Sitz der Gesellschaft befinde. Nach o.a. Judikatur sei zu untersuchen, wer der leitende Geschäftsführer der Bf. sei, um den tatsächlichen Ort der Geschäftsleitung lokalisieren zu können. Dass am Wohnsitz des Direktors ***H.G.*** auf Zypern geschäftsleitende Entscheidungen für die Bf. getroffen worden wären, sei aus dem bis dato bekannten Sachverhalt nicht zu entnehmen. Aus allen diesen Fakten lasse sich mangels anderer aktenkundiger oder von der Bf. bekanntgegebener Orte der Geschäftsleitung unter Beachtung der Judikatur zum Ort der Geschäftsleitung bei Domizilgesellschaften nur der Schluss ziehen, dass der Ort der Geschäftsleitung der Bf. am Wohnsitz ***F.B.*** in ***PLZ-Ort4***, ***Adresse4a***, vorher ***Adresse4***, gelegen sei. Aufgrund des Umstandes, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der Bf. im Prüfungszeitraum 2011 bis 2017 in ***Ort4*** befunden habe, bestehe für die Bf. somit in Österreich die unbeschränkte Steuerpflicht und seien die Einkünfte der Jahre 2011 bis 2017 der Körperschaftssteuer zu unterwerfen. Da im vorliegenden Fall keine zur Durchführung der Prüfung erforderlichen Bücher und Aufzeichnungen vorgelegt worden seien, werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 184 BAO im Schätzungswege ermittelt. Es fehle somit auch der Nachweis für die Verausgabung bzw. die betriebliche Veranlassung von eventuell vorhandenen Ausgaben. Im Zuge weiterer Außenprüfungen bei der **B-GmbH*** und ***BL-GmbH*** seien Report und Financial Statements (Bericht und Jahresabschluss) der Bf. für 31.12.2011 und 31.12.2012 sowie eine Trial Balance (Saldenliste) für 2013 vorgelegt worden. Anhand dieser Unterlagen sei die Schätzung für die Jahre 2011 bis 2013 erfolgt. Die Schätzung für die Jahre 2014 und 2015 sei anhand der nach der Schlussbesprechung vorgelegten Saldenlisten erfolgt. 1.9 betragliche Feststellungen lt. BP: 1.9.1 Aufwendungen der Jahre 2011 bis 2013: Können die Aufwendungen für die Abgabenerhebung nicht ermittelt oder berechnet werden, seien diese verschuldensunabhängig unter Berücksichtigung bedeutsamer Umstände gemäß § 184 BAO zu schätzen. Für Aufwendungen der Jahre 2011 bis 2013, hinsichtlich seitens der Bf. keine Belege vorgelegt worden seien, sei im Schätzungswege gemäß § 184 BAO im Ausmaß von 50% eine Aufwandskürzung wie folgt vorzunehmen: | Bezeichnung: | 2011 | 2012 | 2013 | Verwaltungsaufwand: | 20.138,00 | 14.310,00 | 22.755,57 | 50% Aufw.-Kürzung durch BP: | 10.069,00 | 7.150,00 | 11.378,00 Diesen Aufwendungen der Jahre 2011 bis 2013, für die keine Belege vorgelegt worden seien, liegen die nachstehenden Beträge zu Grunde: | Administration expenses: | Verwaltungsaufwand: | 2011 | 2012 | 2013 | directors remuneration | Vergütung Direktor | 1.227,00 | 2.261,00 | 2.400,00 | Auditors remuneration | Abschlussprüfer | 1.576,00 | 1.600,00 | 2.827,00 | Accounting fees | Buchhaltungsgebühr | 563,00 | 515,00 | - | other professional fees | andere Honorare | 10.225,00 | 5.908,00 | - | Travelling | Reisen | - | - | 498,69 | Tax consulting fees | Steuerberatungskosten | 5.559,00 | 3.328,00 | 2.096,10 | Legal & consulting costs | Rechts- und Beratgs.Ko. | - | - | 4.660,64 | Advertising expenses | Werbekosten | 988,00 | 348,00 | 2.286,64 | other fees & costs | andere Gebühren | - | - | 7.986,50 | | SUMME: | 20.138,00 | 13.960,00 | 22.755,57 Weiters werde die im Jahre 2012 abgeschriebene Investition (Investment written off) mangels Vorlage von Belegen durch die BP nicht anerkannt: | Bezeichnung: | 2012 | abgeschriebene Investition: | 31.500,00 | Gewinnerhöhung: | 31.500,00 1.9.2 Aufwendungen der Jahre 2014 und 2015: Im Zuge der Schlussbesprechung sei die Nachreichung der Saldenlisten für die Jahre 2014 und 2015 vom steuerlichen Vertreter angekündigt und mit 4. März 2019 der Behörde übermittelt worden. Im Vorhalt vom 21. März 2019 sei die Bf. ersucht worden, die unter der Konto-Nr. 4113 (proceeds (EU)) verbuchten Einnahmen aufzugliedern und zu erläutern, um welche Erlöse es sich dabei handle. Sollten keine Unterlagen nachgereicht werden, werde der in der Saldenliste angeführte Umsatz um die Beträge lt. Tz 5 der Niederschrift über die Schlussbesprechung gekürzt. Weiter sei die Bf. mit Vorhalt vom 21. März 2019 gebeten worden, die unter den Kto.Nr. 7585 (GM remuneration), 7586 (Management fee) und 7750 (Legal and consulting costs) verbuchten Aufwendungen aufzugliedern und mittels Belegen nachzuweisen. Sollten die Unterlagen nicht nachgereicht werden, erfolge eine Schätzung dieser Aufwendungen iHv 50%. Ein eventueller Vorsteuerabzug könne nicht anerkannt werden. Mit Vorhaltsbeantwortung vom 7. Mai 2019 seien die Eingangsrechnungen Nr. 1/2014 vom 30.06.2014 der ***FB-LLC***, ***A.D.***, iHv EUR 90.000,00 sowie die Eingangsrechnung Nr. 3/2014 dieser Gesellschaft vom 07.09.2014 iHv EUR 142.000,00 vorgelegt worden, hinsichtlich derer seitens der BP nachstehende Feststellungen getroffen worden seien: ad ER 1/2014 vom 30.06.2014 iHv EUR 90.000,00 der ***FB-LLC***: Es seien zwar ein "Resolution Protocol" vom 24. Jänner 2014 als Grundlage dieser Rechnung, aber keine weiteren Unterlagen vorgelegt worden. Ebenso fehle es an dem Ergebnisbericht für die "Unternehmenskonzeption - Strategie, Ablöse Markenrechte". Weiters fehle es an den dargelegten tatsächlichen Umsetzungsschritten. In dem Schriftstück sei auch kein Leistungsentgelt angegeben. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung komme die BP daher zu dem Schluss, dass aufgrund der vorgelegten Unterlagen keine fremdübliche Leistungsabrechnung habe belegt werden können. Diese Aufwendungen würden daher keine Betriebsausgaben iSd § 4 Abs. 4 EStG 1988 darstellen. ad ER 3/2014 vom 07.09.2014 iHv EUR 142.000,00 der ***FB-LLC***: Es sei ein "Supplement to invoice Nr. 3/2014" vom 07.09.2014 als Grundlage dieser Rechnung, aber keine weiteren Unterlagen nachgereicht worden. Darüber hinaus werde seitens der BP festgestellt, dass dieses Schriftstück nicht unterfertigt sei und auf keinen Leistungsempfänger hinweise. In dem Schriftstück sei auch kein Leistungsentgelt angegeben. Laut Vorhaltsbeantwortung sei diese Rechnung auch nicht beglichen und im Jahr 2018 als uneinbringlich ausgebucht worden. Ebenso fehle es an dem Ergebnisbericht für die "Management-Fee Research, Development and Advertising 2014", weiters fehle es an den dargelegten tatsächlichen Umsetzungsschritten. Zugleich sei unaufgefordert die Eingangsrechnung Nr. 2/2014 vom 13.07.2014 der ***FB-LLC***, ***A.D.***, mit identer Leistungsbeschreibung und gleichem Betrag für das Jahr 2013 vorgelegt worden. Laut Vorhaltsbeantwortung durch den Steuerberater habe die Bf. keine entsprechende Leistung erhalten, die diesen Fakturenbetrag rechtfertigen würde. Diese Rechnung finde auch keinen Niederschlag in der Saldenliste 2013. Dies könne nach den Feststellungen der BP als Indiz dafür gewertet werden, dass auch im Jahre 2014 im Rahmen der Gesamtbetrachtung keine entsprechende Leistung erbracht worden sei. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung komme die BP zum Schluss, dass aufgrund der vorgelegten Unterlagen keine fremdübliche Leistungsabrechnung habe belegt werden können. Die soeben angeführten Aufwendungen würden daher keine Betriebsausgaben iSd § 4 Abs. 4 EStG 1988 darstellen.