BFG RV/5100296/2022

Ab 1.12.2021 bis 31.3.2022 war der Beschwerdeführer im Rahmen eines Dienstverhältnisses für die ***33*** als Fluglehrer tätig. Seit 2021 (eine Rechnung an die ***33***) wurden keine Einnahmen aus einer selbständigen Fluglehrertätigkeit erzielt. Die unentgeltliche Lehrtätigkeit im Rahmen von privaten Vereinen (Fallschirmspringerclub, Fliegerclub) alleine lässt nicht auf ein zielstrebiges Vorbereiten einer selbständigen Tätigkeit schließen. Aus dem durch den Beschwerdeführer Vorgebrachten gehen keine weiteren Indizien hervor, die ein solches glaubhaft machen würden. Eine eindeutige Absicht, eine selbständige Tätigkeit aufzunehmen, war im Jahr 2019 nicht gegeben. Das Jahr 2019 betreffend (die Höhe und Zahlung der Kosten wurde nachgewiesen) wird daher von einem direkten Zusammenhang der Ausbildungskosten mit der nichtselbständigen Tätigkeit in Deutschland ausgegangen. Dies auch aufgrund der von der ***19*** übernommenen Kosten in den Jahren 2019 und 2021. 3. Rechtliche Beurteilung a. Zu Spruchpunkt I. 1. Ausländische Einkünfte - Progressionsvorbehalt Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte (Welteinkommen). Der Steuersatz bemisst sich nach dem (Gesamt) Einkommen worin der Progressionsvorbehalt seine Rechtsgrundlage findet (VwGH 7.9.2022, Ra 2021/13/0067 mit weiteren Verweisen; 29.7.2010, 2010/15/0021; 20.12.2016, Ro 2015/15/0010; BFG 14.5.2020, RV/7100310/2020; 2.5.2023, RV/7101743/2021; 22.11.2022, RV/2100636/2021). Das Welteinkommen ist die Basis für die Ermittlung des progressiven Steuersatzes gemäß § 33 EStG 1988. Einen Wohnsitz iSd § 26 Abs. 1 BAO hat jemand dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige die Wohnung "innehat", sie also jederzeit für die eigenen Wohnbedürfnisse nutzen kann. Zur Begründung eines Wohnsitzes bedarf es der tatsächlichen Verfügungsgewalt über bestimmte Räumlichkeiten, die nach der Verkehrsauffassung zum Wohnen geeignet sind; sie müssen ohne wesentliche Änderung jederzeit zum Wohnen benützt werden können (VwGH 29.11.1965, 1281/65; 23.5.1990, 89/13/0015; 26.11.1991, 91/14/0041; 24.1.1996, 95/13/0150). Die Wohnung muss aber weder standesgemäß (VwGH 28.2.1973, 1356/72) noch zur Aufnahme der gesamten Familie geeignet sein (VwGH 29.11.1965, 1281/65). Auch das Verfügen über eine Wohnung, die nur aus beruflichen Gründen erforderlich ist, begründet steuerlich einen Wohnsitz, etwa auch Untermietzimmer und im Falle einer Dauermiete Hotelzimmer (VwGH 23.5.1990, 89/13/0015; VwGH 24.1.1996, 95/13/0150). Das Mitbenützen einer fremden Wohnung begründet nur bei ständiger Nutzung einen Wohnsitz. Wird der Steuerpflichtige in einer Wohnung nur als Gast aufgenommen, hat er keine Wohnung inne, die einen Wohnsitz begründet; auch regelmäßige und längere Verwandtenbesuche führen folglich nicht zu einem Wohnsitz (VwGH 23.5.1990, 89/13/0015). Die polizeiliche Meldung hat allenfalls Indizwirkung und ist kein Kriterium für die Einstufung als Wohnsitz (VwGH 25.11.1992, 91/13/0030). Ersatzweise kann auch auf den gewöhnlichen oder tatsächlichen Aufenthalt von mehr als sechs Monaten im Inland zurückgegriffen werden (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar EStG, 9.Lfg. § 1 Rz 9). Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Land nicht nur vorübergehend verweilt. Die unbeschränkte Steuerpflicht tritt jedoch stets dann ein, wenn der Aufenthalt im Inland länger als sechs Monate dauert. In diesem Fall erstreckt sich die Abgabepflicht auch auf die ersten sechs Monate (§ 26 Abs. 2 BAO). Der Steuerpflichtige kann mehrere Wohnsitze haben, aber nur einen gewöhnlichen Aufenthalt. Der Beschwerdeführer verfügte über mehrere Wohnsitze im Inland, eine Wohnung im Haus seines Vaters in ***3*** (gesamter Beschwerdezeitraum), ab Oktober 2016 bis Oktober 2019 eine Mietwohnung in ***2*** und ab 2019 eine Eigentumswohnung in ***2***, und war folglich gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 unbeschränkt steuerpflichtig in Österreich. Alle vom Beschwerdeführer in den Jahren 2016 bis 2019 erzielten in- und ausländischen Einkünfte (das nach den Vorschriften des EStG 1988 ermittelte Einkommen) sind in Österreich zu versteuern, soweit dem nicht zur Vermeidung von Doppelbesteuerung getroffenen Maßnahmen entgegen stehen. Der Beschwerdeführer verfügte bis 30.6.2018 zudem über eine Wohnung in der Schweiz (Mietwohnung). Es kann dahingestellt bleiben, ob der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Beschwerdeführers in der Schweiz oder in Österreich gelegen hat, ob eine Ansässigkeit iSd Artikel 4 DBA-Schweiz in der Schweiz oder in Österreich gegeben war, da die in der Schweiz erzielten nichtselbständigen Einkünfte aus folgenden Überlegungen jedenfalls im Rahmen des Progressionsvorbehaltes in den österreichsichen Einkommensteuerbescheiden zu berücksichtigen sind: Bei der Beurteilung der Steuerpflicht grenzüberschreitender Sachverhalte ist zunächst der Steueranspruch nach innerstaatlichem Steuerrecht unter Anwendung des EStG 1988 zu ermitteln. Gemäß § 1 Abs. 2 zweiter Satz EStG 1988 ist dabei bei unbeschränkt Steuerpflichtigen das nach den Vorschriften des EStG 1988 ermittelte Welteinkommen heranzuziehen. Basierend auf diesem Steueranspruch errechnet sich der anzuwendende Durchschnittssteuersatz. Anschließend wird der Teil des Einkommens, das aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens der österreichischen Besteuerungsbefugnis entzogen wird, aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden und der ermittelte Durchschnittssteuersatz auf das übrige Einkommen angewendet. Doppelbesteuerungsabkommen entfalten bloß eine Schrankenwirkung insofern, als sie eine sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht ergebende Steuerpflicht begrenzen. Ob Steuerpflicht besteht, ist also zunächst stets nach innerstaatlichem Steuerrecht zu beurteilen. Ergibt sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht eine Steuerpflicht, ist in einem zweiten Schritt zu beurteilen, ob das Besteuerungsrecht durch ein DBA eingeschränkt wird (VwGH 29.7.2010, 2010/15/0021). Das Abkommen zwischen der Republik Österreich und der schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl. Nr. 64/1975 idF vom 1.1.2018) legt auszugsweise wie folgt fest: Artikel 4 1. Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist. 2. Ist nach Absatz 1 eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt folgendes: a. Die Person gilt als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte. So gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). b. Kann nicht bestimmt werden, in welchem Vertragsstaat die Person den Mittelpunkt der Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat. c. Hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Vertragsstaaten oder in keinem der Vertragsstaaten, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, dessen Staatsangehörigkeit sie besitzt. ….. 3. Gilt eine natürliche Person nur für einen Teil des Jahres als im Sinne dieses Artikels in einem Vertragsstaat ansässig, für den Rest des gleichen Jahres aber als in dem anderen Vertragsstaat ansässig (Wohnsitzwechsel), endet die Steuerpflicht, soweit sie an die Ansässigkeit anknüpft, in dem ersten Staate mit dem Ende des Kalendermonats, in dem der Wohnsitzwechsel vollzogen ist. Die Steuerpflicht beginnt, soweit sie an die Ansässigkeit anknüpft, im anderen Staat mit dem Beginn des auf den Wohnsitzwechsel folgenden Kalendermonats. Artikel 15 1. Vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden, wenn a. der Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält, b. die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und c. die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat. 3. Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels dürfen Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr oder an Bord eines Schiffes, das der Binnenschifffahrt dient, ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Artikel 23 Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat, vorbehaltlich der nachfolgenden Absätze, diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus; dieser Staat darf aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder das übrige Vermögen dieser Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte oder das betreffende Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen wären. Das DBA-Schweiz steht der Anwendung des Progressionsvorbehaltes - auch - für den Quellenstaat nicht entgegen. Das Abkommen enthält zu der Frage des Progressionsvorbehaltes für den Quellenstaat keine Bestimmungen, dessen Anwendnung wird weder verboten, noch eingeschränkt. Der Methodenartikel bezieht sich auf den Ansässigkeitsstaat, nicht aber auf den Quellenstaat. Der Quellenstaat ist bei der Ermittlung des Steuersatzes durch das DBA nicht eingeschränkt, das Welteinkommen kann herangezogen werden. Art 23 des DBA-Schweiz ist Art. 23A Abs. 3 des OECD-Musterabkommens 1977 nachgebildet. Für die Auslegung ist nach ***16*** jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht, zu berücksichtigen. Diese findet in den Kommentaren zum OECD-Musterabkommen ihren Niederschlag. Die Kommentare des OECD-Musterabkommens besagen ausdrücklich, dass die Anwendung des Progressionsvorbehalts durch den Staat, aus dem die Einkünfte stammen, nicht ausgeschlossen ist (etwa Rn. 56 des Kommentars zu Art. 23A/23B OECD-Musterabkommen 1977 sowie zu Art. 23A/23B OECD-Musterabkommen 2017; siehe auch Wassermeyer/Kaeser/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung3 Art. 23A MA Rz 122). Auch in der Literatur wird vertreten, dass das OECD-Musterabkommen dem Quellenstaat die Anwendung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet (vgl. Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 23A Rz 122, mwN; so auch Loukota/Jirousek/Schmidjell-Dommes/Daurer, IntStR I/1, 201, Rz 44; Auer/Petutschnig/Resenig, SWI 2021, 120f). Im Lichte dessen ist Art. 23 des DBA-Schweiz so zu verstehen, dass für den Quellenstaat ein Progressionsvorbehalt weder eingeräumt noch verboten wurde. Das DBA-Schweiz entfaltet somit hinsichtlich des Progressionsvorbehalts keine Schrankenwirkung. Der Progressionsvorbehalt des Wohnsitzstaates - unabhängig ob Ansässigkeitsstaat oder nicht - wird nur unterbunden, wenn dies das konkrete Doppelbesteuerungsabkommen anordnet (Zorn in RdW 2022, 791). Der Beschwerdeführer bezog Einkünfte als Verkehrspilot, die unter Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz fallen. Für diejenigen Einkünfte, die auf einer Tätigkeit für die ***12*** basieren, hat folglich die Schweiz das Besteuerungsrecht, für die Einkünfte im Zuge der Verleasung an die ***13*** hat Österreich das Besteuerungsrecht. Dies unabhängig von einer Ansässigkeit im einen oder anderen Staat. Die Einkünfte als Verkehrspilot für die ***35*** AG sind für die Ermittlung des Steuersatzes in Österreich einzubeziehen. Unstrittig sind im Jahr 2019 auch die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Deutschland in Höhe von 4.500,00 € im Rahmen eines Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Die Beschwerde war in diesem Punkt dem Grunde nach als unbegründet abzuweisen. 2. Rückzahlung Ausbildungskosten § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 lautet wie folgt: Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Gemäß § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 sind Werbungskosten auch Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen. § 19 Abs. 2 EStG 1988 bestimmt: Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Werbungskosten sind Wertabflüsse von Geld oder geldwerten Gütern, die durch eine Tätigkeit veranlasst sind, die auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte (§ 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 leg.cit.) ausgerichtet ist (so genannter kausaler Werbungskostenbegriff). Die einkunftsquellenbezogene Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit stehen und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und nicht unter ein steuerliches Abzugsverbot fallen (siehe § 20 EStG; vgl. Wiesner/Grabner/Wanke: EStG, Kommentar, 2. Band, Anm. 1 zu § 16). Es handelt sich daher nicht um Ausgaben oder Aufwendungen zur Sicherung der bereits zugeflossenen Einnahmen, sondern zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der künftig zufließenden Einkünfte. Gemäß § 19 Abs. 2 erster Satz EStG 1988 sind Ausgaben - auch Werbungskosten - für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Die Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist keine Voraussetzung für das Vorliegen von Werbungskosten. Eine Ausgabe liegt vor, wenn der geleistete Betrag aus der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ausgeschieden ist. Bei fremdfinanzierten Aufwendungen erfolgt der Abfluss bereits im Zeitpunkt der Zahlung, nicht erst bei Rückzahlung des Kredites (VwGH 25.4.2013, 2010/15/0101; 10.5.1995, 92/13/0210; UFS 11.9.2009, RV/1008-W/08; UFS 30.3.2007, RV/0301-L/06; BFG 24.3.2015, RV/3100116/2012; Doralt, EStG18, § 19 Rz 31). Im gegenständlichen Fall wurden die Ausbildungskosten vom künftigen Arbeitgeber vorfinanziert. Dass diese Vorfinanzierung nicht durch ein Kreditinstitut erfolgte, ist irrelevant, ebenso dass dem Beschwerdeführer kein Geldbetrag zur Verfügung gestellt wurde, der von ihm darauffolgend für die Ausbildung verausgabt wurde, sondern die ***12*** die Aufwendungen direkt getätigt hat. Zudem ist unwesentlich, dass der Beschwerdeführer keine vertragliche Vereinbarung mit der ***30*** abgeschlossen hat. Die Aufwendungen sind im Sinne der oben angeführten Judikatur des VwGH und des BFG bereits im Zuge der Ausbildung aus der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Beschwerdeführers ausgeschieden, der Abfluss erfolgte zu diesem Zeitpunkt. Der Zeitpunkt der Rückzahlung ist nicht von Bedeutung. Die Beschwerde war in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. 3. Pendlerpauschale und doppelte Haushaltsführung Pendlerpauschale Nach § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten sind auch: "Z 6 Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Für die Berücksichtigung dieser Aufwendungen gilt: lit. a Diese Ausgaben sind durch den Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 Z 1) abgegolten. Nach Maßgabe der lit. b bis j steht zusätzlich ein Pendlerpauschale sowie nach Maßgabe des § 33 Abs. 5 Z 4 ein Pendlereuro zu. Mit dem Verkehrsabsetzbetrag, dem Pendlerpauschale und dem Pendlereuro sind alle Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten. lit. b Wird dem Arbeitnehmer ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung gestellt, steht kein Pendlerpauschale zu. lit. c Beträgt die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mindestens 20 km und ist die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar, beträgt das Pendlerpauschale: | bei mindestens 20 km bis 40 km | 696 Euro jährlich | bei mehr als 40 km bis 60 km | 1 356 Euro jährlich | bei mehr als 60 km | 2 016 Euro jährlich lit. d Ist dem Arbeitnehmer die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Entfernung nicht zumutbar, beträgt das Pendlerpauschale abweichend von lit. c: | bei mindestens 2 km bis 20 km | 372 Euro jährlich | bei mehr als 20 km bis 40 km | 1 476 Euro jährlich | bei mehr als 40 km bis 60 km | 2 568 Euro jährlich | bei mehr als 60 km | 3 672 Euro jährlich | | lit. e Voraussetzung für die Berücksichtigung eines Pendlerpauschales gemäß lit. c oder d ist, dass der Arbeitnehmer an mindestens elf Tagen im Kalendermonat von der Wohnung zur Arbeitsstätte fährt. Ist dies nicht der Fall gilt folgendes: - Fährt der Arbeitnehmer an mindestens acht Tagen, aber an nicht mehr als zehn Tagen im Kalendermonat von der Wohnung zur Arbeitsstätte, steht das jeweilige Pendlerpauschale zu zwei Drittel zu. Werden Fahrtkosten als Familienheimfahrten berücksichtigt, steht kein Pendlerpauschale für die Wegstrecke vom Familienwohnsitz (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. e) zur Arbeitsstätte zu. - Fährt der Arbeitnehmer an mindestens vier Tagen, aber an nicht mehr als sieben Tagen im Kalendermonat von der Wohnung zur Arbeitsstätte, steht das jeweilige Pendlerpauschale zu einem Drittel zu. Werden Fahrtkosten als Familienheimfahrten berücksichtigt, steht kein Pendlerpauschale für die Wegstrecke vom Familienwohnsitz (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. e) zur Arbeitsstätte zu. Einem Steuerpflichtigen steht im Kalendermonat höchstens ein Pendlerpauschale in vollem Ausmaß zu. lit. f Bei Vorliegen mehrerer Wohnsitze ist für die Berechnung des Pendlerpauschales entweder der zur Arbeitsstätte nächstgelegene Wohnsitz oder der Familienwohnsitz (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. e) maßgeblich. lit. g Für die Inanspruchnahme des Pendlerpauschales hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber auf einem amtlichen Vordruck eine Erklärung über das Vorliegen der Voraussetzungen abzugeben. Der Arbeitgeber hat die Erklärung des Arbeitnehmers zum Lohnkonto (§ 76) zu nehmen. Änderungen der Verhältnisse für die Berücksichtigung des Pendlerpauschales muss der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber innerhalb eines Monates melden. lit. h Das Pendlerpauschale ist auch für Feiertage sowie für Lohnzahlungszeiträume zu berücksichtigen, in denen sich der Arbeitnehmer im Krankenstand oder Urlaub befindet. lit. i) Wird ein Arbeitnehmer, bei dem die Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines Pendlerpauschales vorliegen, überwiegend im Werkverkehr gemäß § 26 Z 5 befördert, steht ihm ein Pendlerpauschale nur für jene Wegstrecke zu, die nicht im Werkverkehr zurückgelegt wird. Erwachsen ihm für die Beförderung im Werkverkehr Kosten, sind diese Kosten bis zur Höhe des sich aus lit. c, d oder e ergebenden Betrages als Werbungskosten zu berücksichtigen. lit. j Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, Kriterien zur Festlegung der Entfernung und der Zumutbarkeit der Benützung eines Massenverkehrsmittels mit Verordnung festzulegen." § 4 der Pendlerverordung idF BGBl. II Nr. 154/2014 lautet wie folgt: "Familienwohnsitz § 4 Abs. 1: Ein Familienwohnsitz (§ 16 Abs. 1 Z 6 lit. f und § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG 1988) liegt dort, wo Z 1 ein in (Ehe)Partnerschaft oder in Lebensgemeinschaft lebender Steuerpflichtiger oder Z 2 ein alleinstehender Steuerpflichtiger seine engsten persönlichen Beziehungen (z.B. Familie, Freundeskreis) und einen eigenen Hausstand (Abs. 2) hat. Abs. 2: Der Steuerpflichtige hat einen eigenen Hausstand, wenn er eine Wohnung besitzt, deren Einrichtung seinen Lebensbedürfnissen entspricht. Ein eigener Hausstand liegt jedenfalls nicht vor, wenn der Steuerpflichtige Räumlichkeiten innerhalb eines Wohnverbandes einer oder mehrerer Person(en), die nicht (Ehe)Partner sind oder mit denen eine Lebensgemeinschaft besteht, mitbewohnt." Dem Wortlaut der Pendler-VO zufolge haben (erwachsene) Kinder, die im Haushalt der Eltern wohnen, keinen Familienwohnsitz (Doralt, EStG20, § 16, Rz 118). Tritt der Steuerpflichtige die Fahrten zur Arbeitsstätte nicht von der eigenen Wohnung und auch keiner einen Familienwohnsitz begründenden Wohnung aus an, wird bei der Berechnung des Pendlerpauschales trotzdem auf den nächstgelegenen Wohnsitz abgestellt (Sutter/Pfalz, in Hofstätter/Reichel, EStG65, § 16 Abs. 1 Z 6, Tz 21). Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung (Wohnräume) innehat (§ 26 BAO). Bei Vorliegen mehrerer Wohnsitze ist nach § 16 Abs 1 Z 6 lit f EStG 1988 entweder der zur Arbeitsstätte nächstgelegene Wohnsitz oder der Familienwohnsitz (§ 20 Abs 1 Z 2 lit e leg. cit.) maßgeblich. Dabei wird darauf abzustellen sein, von welchem Wohnsitz aus tatsächlich (überwiegend) die Fahrt zur Arbeitsstätte angetreten wird (VwGH 31.7.2012, 2008/13/0086). Wie oben ausgeführt verfügte der Beschwerdeführer in ***3*** über einen Wohnsitz iSd § 26 BAO, die Fahrten zum Dienstort in ***4*** sind von ***3*** aus angetreten worden. Unstrittig liegen in diesem Fall die allgemeinen Voraussetzungen für die Gewährung des großen Pendlerpauschales vor. Der Beschwerde war daher in diesem Punkt Folge zu gebe, das große Pendlerpauschale für 3 2/3 Monate (999,60 €) sowie ein Pendlereuro (136,65 €) ab ***3*** anzuerkennen. Doppelte Haushaltsführung Nach § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften die für den Haushalt des Steuerpflichtigen aufgewendeten Beträge nicht abgezogen werden. Zu den Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 gehören auch Aufwendungen für eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung. Dazu zählen die Kosten für die Wohnung am Arbeitsplatz sowie die Kosten für Familienheimfahrten (Doralt, EStG24, § 16 Rz 201ff). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist die Beibehaltung des Familienwohnsitzes aus der Sicht einer Erwerbstätigkeit, die in unüblicher Entfernung von diesem Wohnsitz ausgeübt wird, niemals durch die Erwerbstätigkeit, sondern immer durch Umstände veranlasst, die außerhalb dieser Erwerbstätigkeit liegen. Der Grund, warum Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung dennoch als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Berücksichtigung finden können, liegt darin, dass derartige Aufwendungen so lange als durch die Erwerbstätigkeit veranlasst gelten, als dem Erwerbstätigen sowohl die tägliche Rückkehr ("Heimfahrt") wie auch eine Wohnsitzverlegung nicht zugemutet werden kann (siehe etwa VwGH 21.9.2005/2001/13/0241; 17.02.1999, 95/14/0059; 22.02.2000, 96/14/0018). Für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung müssen folglich drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: Es muss ein Wohnsitz am Familienwohnort (Familienwohnsitz) vorliegen. Es muss ein Wohnsitz am Beschäftigungsort (Berufswohnsitz) vorliegen. Sowohl die tägliche Rückkehr zum Familienwohnsitz wie auch die Verlegung des Wohnsitzes vom Familienwohnort in eine übliche Entfernung zum Beschäftigungsort muss unzumutbar sein. Familienwohnsitz ist jener Ort, an dem ein verheirateter Steuerpflichtiger mit seinem Ehegatten oder ein unverheirateter Steuerpflichtiger mit seinem in eheähnlicher Gemeinschaft lebenden Partner einen Hausstand unterhält, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen dieser Personen bildet (VwGH 24.04.1996, 96/15/0006; 27.02.2008, 2005/13/0037). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs kann das Nichtvorliegen eines Familienwohnsitzes nicht mit dem Fehlen einer fremdüblichen Vereinbarung über eine Gegenleistung für das Einräumen der Wohnmöglichkeit oder mit dem Fehlen einer getrennten Haushaltsführung begründet werden. Es reicht bereits aus, dass der Haushalt vom Steuerpflichtigen mitbestimmt wird. Eine reine Eingliederung in einen fremden Haushalt ist jedoch zu wenig (VwGH 19.12.2012, 2009/13/0012; Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG24 § 16 Rz 202/20). Das Vorliegen eines Hausstandes iSd § 4 Abs. 2 Pendlerverordnung ist für die Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung nicht notwendig (VwGH 5.2.2021, Ra 2019/13/0061). Im hier vorliegenden Fall liegt unter Berücksichtigung der genannten Rechtsprechung ein Familienwohnsitz bzw. ein Hausstand in ***3*** vor, weil dem Beschwerdeführer Räumlichkeiten im Haus des Vaters zur Verfügung stehen und der Haushalt vom Steuerpflichtigen mitbestimmt wird. Die fehlende räumliche Trennung sowie die Unentgeltlichkeit ändern dieses Ergebnis nicht. Keine Voraussetzung ist, dass Kosten am Primärwohnsitz angefallen sind (Doralt, EStG24, § 16, Rz 202/20; VwGH 19,12,2012, 2009/13/0012). Die tägliche Rückkehr nach ***3*** - bei einer Entfernung von etwa 217 km - ist unzumutbar (VwGH 10.2.2016, 2013/15/0236). Nach ständiger Judikatur des VwGH ist die Wohnsitzverlegung auch einem alleinstehenden Steuerpflichtigen unzumutbar, wenn der Verbleib am Tätigkeitsort nur von nach den Umständen gemessen kurzer Dauer sein wird, weil das Beschäftigungsverhältnis zeitlich befristet und nach den Umständen des Einzelfalles von einer Rückkehr an den Hauptwohnsitz auszugehen ist (siehe etwa VwGH 24.11.2011, 2008/15/0296; auch BFG 14.5.2020, RV/7100310/2020). Die Verlegung des Familienwohnsitzes wird von der Rechtsprechung als unzumutbar eingestuft, wenn von vornherein mit Gewissheit anzunehmen ist, dass die auswärtige Tätigkeit mit bis zu vier bis fünf Jahren befristet ist (VwGH 26.11.1996, 95/14/0124; 24.11.2011, 2008/15/0296). Durch den absehbar vorübergehenden Aufenthalt am Ort der vorübergehenden Beschäftigung wird der Familienwohnsitz am Heimatort nicht aufgegeben, weshalb den Kosten der Haushaltsführung des Steuerpflichtigen am Beschäftigungsort (Wohnungskosten) das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 nicht entgegensteht (VwGH 20.12.2000, 97/13/0111). Die Überlassung an die ***13*** ab 13.6.2016 war mit 31.10.2017 befristet. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH und des BFG (siehe etwa VwGH 26.11.1996, 95/14/0124; BFG 1.2.2019, RV/7103908/2017; 30.3.2015, RV/5100284/2013) ist bis zu einer Befristung von 4 bis 5 Jahren eine Aufgabe des Wohnsitzes nicht zumutbar. Auch im gegenständlichen Fall waren daher die Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung dem Grunde nach anzuerkennen. Nach ständiger höchstgerichtlicher Rechtsprechung ist die Grenze der abziehbaren Wohnungskosten mit der Höhe der Aufwendungen für eine zweckentsprechende Wohnung am Beschäftigungsort zu ziehen (VwGH 23.11.2011, 2010/13/0148 und die dort zitierte Judikatur). Nach dem zuvor Gesagten ist auf den Wohnzweck des Beschwerdeführers abzustellen. Eine Angemessenheitsprüfung ist vorzunehmen (BFG 5.2.2018, RV/5100934/2015). Zur Ermittlung der Aufwendungen für eine zweckentsprechende Wohnung am Beschäftigungsort kann nach der Judikatur eine Wohnungsgröße von rund 60 m 2 herangezogen werden (siehe VwGH 23.11.2011, 2010/13/0148, abstellend auf eine Wohnung in ***2***; VwGH 14.9.2017, Ra 2016/15/0080). Es sind daher jene Kosten zu ermitteln, die das durchschnittliche Wohnbedürfnis einer alleine wohnenden Person am Beschäftigungsort decken, wobei ein ortsüblicher Durchschnittsmietzins anzusetzen ist (BFH 9.8.2007, VI R 10/06; BFG 5.2.2018, RV/5100934/2015; 1.2.2019, RV/7103908/2017). Als Vergleichsmaßstab ist eine nach Lage, Größe und Ausstattung angemessene Wohnung am Beschäftigungsort heranzuziehen. Für eine Wohnung von 60 m² in ***2*** sind im Jahr 2016 664,20 €, im Jahr 2017 668,00 € pro Monat zu veranschlagen. Die darüber hinaus gehenden Wohnungskosten waren daher als privat veranlasst und als gemäß § 20 EStG 1988 als nichtabzugsfähige Kosten der Lebensführung anzusehen. Aufwendungen für die Nutzung einer Parkgarage fallen nicht unter die Kosten einer doppelten Haushaltsführung und konnten folglich nicht berücksichtigt werden (BFG 3.4.2019, RV/7105719/2018). Die doppelte Haushaltsführung betreffend war der Beschwerde folglich teilweise Folge zu geben. 4. Fluglehrerausbildung § 16 Abs. 1 EStG 1988 lautet unter anderem wie folgt: Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. In Abs. 10 leg. cit. wird in der für die gegenständlichen Jahre geltenden Fassung wie folgt festgelegt: "Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen." In UFS 8.4.2009, RV/0904-L/08 wird wie folgt ausgeführt: "In gleicher Weise ist die Ausbildung zum Fluglehrer dazu geeignet, in einer der des Berufspiloten verwandten Tätigkeit, welche weitestgehend gleich gelagerte Kenntnisse und Fähigkeiten erfordert, tätig zu werden. Generell gilt, dass der Lehrberuf im Verhältnis zur zugrunde liegenden gelehrten Berufstätigkeit der denkbar am engsten verwandte Beruf ist, da er sich nur in der Intensität, dem Umfang der Kenntnisse und den notwendigen didaktischen Fähigkeiten unterscheidet. Insofern hat der Berufungswerber damit….seine Chancen im Rahmen des Berufsbild des professionellen Piloten seine Einnahmen zu sichern und zu erhalten, verbessert." Die Fluglehrerausbildung eines Piloten ist im Sinne der angeführten Judikatur als Maßnahme zur Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus der nichtselbständigen Tätigkeit anzusehen. Im Zeitraum der Ausbildung war der Beschwerdeführer in Österreich nichtselbständig tätig, weshalb ein direkter Zusammenhang mit seiner Tätigkeit für die ***13*** besteht. Der Beschwerde war in diesem Punkt Folge zu geben und die Aufwendungen im Jahr 2017 als Werbungskosten in Österreich anzuerkennen. Vorweggenommene Betriebsausgaben können dann anerkannt werden, wenn sich der innere Entschluss des Steuerpflichtigen zur Aufnahme der Betätigung durch entsprechende Handlungen nach außen dokumentiert und er zielstrebig auf die Betriebseröffnung hinarbeitet (VwGH 30.10.2024, Ra 2023/15/0035). Die im Jahr 2019 entrichteten Ausbildungskosten weisen einen direkten Zusammenhang mit der Tätigkeit für die ***19*** - vor allem auch durch deren Übernahme weiterer Kosten - in Deutschland auf. Aufgrund des Fehlens einer Glaubhaftmachung von zielstrebigen Vorbereitungsmaßnahmen zur Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit, die eine eindeutige Absicht einer Betriebseröffnung dokumentieren würden, ist nicht von vorweggenommenen Betriebsausgaben auszugehen. Die im Jahr 2019 angefallenen Kosten waren als Werbungskosten im Hinblick auf die nichtselbständigen Einkünfte in Deutschland anzuerkennen, die Beschwerde in diesem Punkt daher als unbegründet abzuweisen. b. Zu Spruchpunkt II. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Erkenntnis folgt der zitierten Judikatur des VwGH, des BFG und des UFS. Wo sich Wohnsitze des Beschwerdeführers befinden, Aufwendungen in welcher Höhe als doppelte Haushaltsführung als angemessen zu betrachten sind und wie Ausbildungskosten mit welchen Einkünften in Zusammenhang gebracht werden können sind auf Sachverhaltsebene zu behandelnde Tatfragen und daher auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu beantworten. Die Klärung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist folglich nicht zu erwarten und eine ordentliche Revision war daher nicht zuzulassen. Linz, am 23. Mai 2025