BFG RV/5100296/2022

Es wird davon ausgegangen, dass für 3 2/3 Monate im Jahr 2016 das große Pendlerpauschale (***3*** - ***2***) zusteht. Dazu korrespondierend auch der Pendlereuro. Nach Aktenlage würden sich für 3 2/3 Monate 1.122,00 € Pendlerpauschale und ein Pendlereuro (251 km) von 153,39 € ergeben. Nehmen Sie dazu Stellung. 2. Der Ergänzungsvorhalt an den Beschwerdeführer vom 20.3.2025 wird im Rahmen des Parteiengehörs übermittelt." Mit Schreiben vom 20.3.2025 wurde durch die Amtspartei wie folgt geantwortet: Die Zeugenaussage von ***37*** bestätige das Vorbringen des Beschwerdeführers, dass dieser in ***14*** keinen Wohnsitz gehabt hätte. Es erscheine zwar äußerst unüblich, dass täglich die Fahrt von ***3*** nach ***2*** (laut Vorlageantrag und Mängelbehebung mit dem Zug, obwohl zu den Zeiten laut Flugplan teilweise keine Zugverbindung gegeben gewesen wäre) in Kauf genommen worden wäre. Jedoch könne die Amtspartei keinen näheren Wohnsitz nachweisen. Somit könne das Pendlerpauschale und der Pendlereuro von ***3*** nach ***2*** angesetzt werden. Der Beschwerdeführer wäre 2016 ab 13.6.2016 an die ***13*** verleast gewesen. Ab Oktober 2016 hätte der Beschwerdeführer eine Wohnung in ***2*** gehabt. Laut Feststellungen der Außenprüfung anhand des vorgelegten Flugplans sei die Strecke zum Arbeitsort in den Monaten Juni bis August 2016 an mehr als elf Tagen (306,00 €) zurückgelegt worden, im September würden jedoch nur acht Tage (2/3, somit 203,00 €) vorliegen. Der Pendlereuro für 3 2/3 Monate für 251 Kilometer betrage 153,39 €. Die im Vorhalt angeführten Beträge könnten somit bestätigt werden. Mit Schreiben vom 14.4.2025 wurde durch den Beschwerdeführer unter anderem wie folgt geantwortet: Punkt 1. Auskunftsersuchen an die ***33***: Die Ausführungen seien korrekt. Als Voraussetzung für die Anstellung sei zwar nicht explizit die Lizenz als Fluglehrer (FI - Flight Instructor Lizenz) angeführt, aus Punkt 1. gehe aber eindeutig hervor, dass diese für seine Tätigkeit wesentlich gewesen wäre. Unter Punkt 2. werde bestätigt, dass der Beschwerdeführer Herrn ***39*** auf dessen Flugzeugmuster theoretisch und praktisch ausgebildet habe und auch andere Personen auf diesem Flugzeugmuster ausgebildet hätte. Trainingsflüge mit Fluglehrern seien in der Fliegerei essentiell für die Sicherheit. Schriftliche Zeugenaussage ***37***: Die Zeugenaussage bestätige seine bisherigen Aussagen. Stellungnahme Amtspartei vom 20.12.2014: Progressionseinkünfte: Der durch Anwendung des richtigen Referenzkurses korrigierten Berechnung der ausländischen Einkünfte in den Jahren 2016 bis 2018 und dem Ansatz der tatsächlichen Einkünfte anstelle der geschätzten ausländischen Einkünfte von der ***12*** für 2019 sei nichts hinzuzufügen. Zur Fluglehrerausbildung: Sein Dienstverhältnis bei der ***19*** hätte im Herbst 2018 begonnen und dauere noch an. Es gebe eine Fluglehrerausbildung, die für die ***19*** erforderlich gewesen wäre, die 4.700,00 € brutto gekostet hätte und die die ***19*** daher bezahlt hätte. Gleichzeitig hätte er eine weitere Ausbildung als Fluglehrer gemacht, im eigenen Interesse und auf eigene Kosten. Die seinerzeitige Intention wäre gewesen, diese grundsätzlich zur Ermittlung von Einkünften einzusetzen. Dabei hätte er noch im selben Jahr sowohl im selbständigen Bereich (Fliegerclubs in Österreich) als auch im unselbständigen Bereich (Bewerbung bei der ***12*** für die Pilotengrundschulung) Maßnahmen ergriffen. Es hätte sich aber herausgestellt, dass die als vorweggenommene Betriebsausgaben geltend gemachte Ausbildung nicht zu einem zusätzlichen oder einer Erweiterung eines bestehenden Dienstverhältnisses führen würde und er hätte daher verstärkt sein Netzwerk im selbständigen Bereich, also in den Fliegerclubs, aufgebaut. Die besagte Fluglehrerausbildung führe aber dazu, dass er mit seinem Status als Flugprüfer jetzt auch befähigt sei, Grundausbildungen zu examinieren. Daher sei er der Meinung, dass es sich um vorweggenommene Betriebsausgaben 2019 handle. Denn der Umstand, dass zuerst durch Corona und dann durch seine intensive Beanspruchung im Dienstverhältnis im Linienverkehr nur einmal selbständige Einkünfte erzielt werden hätten können, könne nicht rückwirkend als Begründung dafür herangezogen werden, dass er diese Erwerbstätigkeit nicht zielstrebig angegangen sein würde. Außerdem helfe jede Ausbildung in der Fliegerei bei der Erlangung von Erfahrung und Expertise, was wiederum der Sicherheit diene. Ausbildungskosten zum Linienpiloten: Es sei grundsätzlich richtig, dass über ein Dienstgeberdarlehen finanzierte Kosten einer Ausbildung nur im Zeitpunkt der Bezahlung und nicht im Zeitpunkt der Darlehensrückzahlung steuerlich abzugsfähig seien. Nur liege eben kein Dienstgeberdarlehen vor, auch wenn dies so bezeichnet worden wäre. Denn wenn ein Arbeitgeber Ausbildungskosten für seine Dienstnehmer trage, wie das bei ihm der Fall gewesen sei, und sich dann für den Fall, dass jemand diese Kosten nicht im Rahmen seines Dienstverhältnisses verdiene, Rückforderungen (Ausbildungskostenersätze) oder Beiträge vorbehalte, sei das kein Darlehen im zivilrechtlichen Sinn, wie es der zitierten Judikatur zugrunde liege. Und würde er nicht in den Linienverkehr gewollt haben, sondern würde er im Regionalverkehr geblieben sein, dann hätte er überhaupt keinen Ausbildungskostenbeitrag bezahlen müssen, wie auch aus den bereits vorgelegten detaillierten seinerzeitigen Vereinbarungen hervorgehe. Pendlerpauschale: Ursprünglich sei das große Pendlerpauschale (***3*** - ***2***) für den Zeitraum 13.6. bis einschließlich September mit 1.071,00 € beantragt worden, sowie der entsprechende Pendlereuro mit 146.41 €. Ausgehend davon, dass Pendlerpauschale und Pendlereuro für Juni aliquot für 18 Tage zustehe, Juli und August zur Gänze und für September zu zwei Drittel ergebe sich ein Pendlerpauschale von 999,00 € und nach derselben Aliquotierung ein Pendlereuro von 136,76 €. Punkt 4. Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung: | Für 2016 (ab Oktober) | | Bestandvertragsgebühr | 287,85 € | Miete und Betriebskosten | 2.796,00 € | insgesamt also | 3.083,85 €. | Laut monatlicher Vorschreibung hätte 2016 die Miete inklusive Küche und Erhaltungsbeitrag brutto | 670,33 € | betragen, 2017 wären es | 673,54 € | und das monatliche Betriebskosten-Akonto | 129,27 € | | | An Miete und Betriebskosten würden daher 2016 monatlich | 799,60 € | (je m² 10,97 €) angefallen sein und 2017 (je m² 11,02 €) | 803,11 € Für 10-12/2016 wären das 2.398,80 €, bezahlt hätte er aber 2.796,00 €, weil die Verträge an den Index angepasst worden wären und er auch zusätzlich noch die Parkgarage im Haus genutzt hätte. Für 1-10/2017 würden das 8.031,10 € sein, bezahlt hätte er aber 9.251,82 €, weil die Verträge an den Index angepasst worden wären und er auch zusätzlich noch die Parkgarage im Haus genutzt hätte. Zur Höhe der Miete: Bei einer Wohnungsgröße von 72,88 m² betrage die vorgeschriebene Miete je Quadratmeter (ohne Betriebskosten) im Jahr 2016 9,20 €, im Jahr 2017 9,25 €. Rechne man die durchschnittlich 1,78 € Betriebskosten je Quadratmeter dazu, ergebe sich ein Quadratmeterpreis inklusive Betriebskosten und Umsatzsteuer, welcher praktisch im Wesentlichen schon dem von der Amtspartei zitierten Wert der Broschüre der Arbeiterkammer entspreche, die wohl den Wohnraum ***2*** relativ weit auslegen würde, was der Vergleich mit den detaillierten Durchschnittswerten des Immobilienpreisspiegels (die keine Betriebskosten enthalten würden) zeige, sodass eine Umrechnung des vorgeschriebenen Monatsbetrages an Betriebskosten und Miete je m² auf die 60 m² laut VwGH-Judikatur angemessen erscheinen würde. Das ergebe für 2016 monatlich 661,20 € und für 2017 monatlich 799,50 €. Punkt 5. Er hätte bereits vor 2020/2021 Personen ausgebildet, und zwar als Vereinsmitglied des Fallschirmspringerclubs in ***22*** und des Fliegerclubs in ***3***. Diese Tätigkeit hätte er als Vereinsmitglied unentgeltlich ausgeübt, er hätte lediglich die Vereinsmitgliedern zustehende geringfügige Aufwandsentschädigung von 60,00 € je Einsatztag erhalten. Diese hätten einen reinen pauschalen Kostenersatz dargestellt und zu keinen positiven Einkünften geführt. Diese insofern ehrenamtliche Tätigkeit hätte er aber nicht (nur) aus idealistischen Gründen gemacht, sondern auch im Hinblick auf eine zukünftige selbständige Tätigkeit als Fluglehrer, um Kontakte zu zukünftigen Schülern (besonders für Weiterbildungen derselben) zu bekommen und zum Erlangen von Erfahrung als Fluglehrer (diese Stunden würden auch im Flugbuch gesondert dokumentiert als Erfahrungsnachweis). Punkt 6. Zahlungsnachweise Werbungskosten 2017 Kostendeckungsbeitrag Class Rating Instructor 1.200,20 €, Gebührenabrechnung der ***36*** 238,42 € und ***9*** 699,90 € je laut Kontoauszug. Punkt 7. Ausbildungskosten 2019 (vorweggenommene Betriebsausgaben) 5.454,00 € samt Rechnung und Überweisungsbeleg würden vorgelegt. Die Flugausbildung hätte er in seinem Interesse gemacht und daher selbst bezahlt. Er hätte sich nicht von Anfang an festgelegt, in welcher steuerlichen Einkunftsform er diese Qualifikation verwenden wolle. Tatsache sei, dass er sich hier als Instructor bei der ***12*** (Zusatztätigkeit) und bei der ***13*** beworben hätte, was aber nichts geworden sei. Tatsache sei weiters, dass er die Qualifikation vorerst ehrenamtlich im Fallschirmspringerverein ***22*** und im Fliegerclub ***3*** eingesetzt hätte, um hier nicht nur seine Qualifikation durch Ausübung aufrecht zu erhalten, sondern auch um Kundschaft für einen selbständigen Nebenerwerb zu finden. Das sei ihm dann auch nach einem Intermezzo in Form eines kleinen Dienstverhältnisses bei der ***33*** auch mit dessen Geschäftsführer gelungen, welchem er für seine Fluglehrertätigkeit am 18.7.2021 eine Rechnung über 1.680,00 € gestellt hätte, die er auch ordnungsgemäß erklärt hätte. Seither hätte er keine Einnahmen aus selbständiger Fluglehrertätigkeit gehabt, da ihn sein Dienstverhältnis zeitlich zunehmend gefordert hätte, weil er inzwischen als Pilot im Langstreckenflugverkehr durchgehend eingesetzt sei, was aber im Zeitpunkt dieser Ausbildung nicht absehbar gewesen sein würde. Er würde allerdings seine Lizenz durch laufende Ausübung ehrenamtlich in Vereinen, aber natürlich auch durch die Verwendung in seinem Dienstverhältnis aufrecht halten. Zur Kostentragung der Ausbildungsrechnung vom 7.3.209 sei anzumerken, dass er eine weitere Ausbildung (Instrumentenfluglehrer) zum selben Zeitpunkt im Interesse der ***19*** gemacht hätte und die auch von dieser bezahlt worden wäre. Es handle sich dabei um die beiliegende Rechnung vom 7.3.2019 über 4.700,00 €, wobei als Rechnungsadresse zwar sein Namen angeführt werde, die aber an die ***19*** und deren Standort adressiert sei. Diese Rechnung sei selbstverständlich nicht als erhöhte Werbungskosten angesetzt worden. Punkt 8. Fluglehrerausbildungskosten/Einkünfte Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit 2019 bis 2024 Die vorweggenommenen Ausbildungskosten in Höhe von 5.454,00 € seien im Zuge des Rechtsmittelverfahrens als Verlust aus selbständiger Tätigkeit beantragt worden, dazu gebe es keine weitere Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Im Jahr 2020 seien bei der selbständigen Tätigkeit weder Einnahmen noch Ausgaben angefallen. Im Jahr 2021 hätten die Einnahmen aus der Tätigkeit als Fluglehrer in Höhe von 1.680,00 € zu selbständigen Einkünften von 1.368,51 € geführt. Da die Gewinnermittlung pauschaliert erfolgt sei, gebe es keine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Im Jahr 2022 und im Jahr 2023 hätte es aus der selbständigen Tätigkeit weder Einnahmen noch Ausgaben gegeben, die Einkünfte daraus seien daher mit "null" erklärt worden. Auch im Jahr 2024 seien aus der selbständigen Tätigkeit weder Einnahmen noch Ausgaben angefallen. Für Piloten seien grundsätzlich laufende Fortbildungen, Überprüfungen und Einsatzstunden vorgeschrieben, nämlich: Ein guter Pilot zeichne sich maßgeblich durch Erfahrung aus. Jede Aus- und Weiterbildung diene der Flugsicherheit und mache einen Piloten am Markt wertvoller. Daher würden Flugbetriebe immer wieder Mindeststunden bei den Bewerbern fordern. Es gebe sogar Mindeststunden, die vorgeschrieben seien, um in der Funktion eines Flugkapitäns eingesetzt zu werden. In diesem Sinn seien die nach 2019 von der ***19*** im Rahmen des Dienstverhältnisses für ihn getragenen Kosten keine Ausbildungskosten, sondern Fortbildungskosten, die gesetzlich vorgeschrieben seien zum Erhalt der laufenden Qualifikation und die deshalb von der ***19*** ohne gesonderte vertragliche Grundlage zu tragen gewesen wären. Dementsprechend würde es keine schriftlichen Vereinbarungen dazu geben, weil diese ja nicht erforderlich gewesen sein würden. In jedem Flugbetrieb sei es normal, dass die Firmen für derartige Kosten aufkommen würden, wie auch in anderen Betrieben, welche nichts mit der Fliegerei zu tun hätten. Folgende Fortbildungs- und Qualitätssicherungsmaßnahmen hätte er in diesem Rahmen gemacht, bei welchen die Kosten von der ***19*** getragen worden wären. Die Höhe der dafür bei der ***19*** im Rahmen derer gesetzlicher Verpflichtung als Arbeitgeber angefallenen Kosten sei ihm nicht bekannt. Abgesehen von den oben angeführten Maßnahmen seien in den Jahren 2020 bis laufend von ihm keine zusätzlichen grundsätzlichen Ausbildungen gemacht worden, aber Fluglehrerseminare und Checkflüge, welche für die Verlängerung und den Erhalt der Berechtigungen vorgeschrieben seien. Allerdings würde er durch seine laufende Tätigkeit teilweise temporär immer wieder Zusatzqualifikationen für verschiedene Flugzeugtypen oder -muster als Instructor erwerben. Punkt 9. Darstellung seiner nichtselbständigen Tätigkeit neben seinem Hauptdienstverhältnis bei der ***12***: Bei der ***19*** sei er seit Herbst 2018 bis dato im Rahmen eines Dienstverhältnisses beschäftigt, ohne Unterbrechungen. Bei der ***10*** sei er seit 1.12.2021 bis 31.12.2024 laufend tätig gewesen, mit einer Unterbrechung von 1.1. bis 31.10.2022. Dieses Unternehmen sei eine Tochter von ***9*** und dort hätte er bei der Fluglotsenausbildung als Simulator-Pilot mitgewirkt. Bei der ***33*** hätte er nach dem Dienstverhältnis, das am 1.12.2021 begonnen hätte und am, 31.3.2022 geendet hätte ein neuerliches Dienstverhältnis, und zwar von 1.1.2023 bis laufend. Bei der Firma ***40*** hätte er zur Abdeckung von Zwischeneinsätzen analog wie bei der ***33*** Dienstverhältnisse vom 4.4. bis 31.12.2022 und vom 1.1. bis 30.6.2023. Beigelegt wurde unter anderem ein Nachweis betreffend monatlicher Zahlungen die Wohnung in ***2*** im Jahr 2017 und 2018. Laut einem eingereichten Schreiben der ***41*** wurde für das Jahr 2017 die Miete im Vergleich zu jener im Jahre 2016 um 0,56 % erhöht. Zudem ein Zahlungsnachweis betreffend Flight Instructor in Höhe von 5.454,00 € vom 18.3.2019 und Zahlungsnachweise betreffend 699,90 €, 238,42 € und 1.200,20 € im Jahr 2017. Mit Vorhalt vom 17.4.2025 wurde das obige Schreiben des Beschwerdeführers der Amtspartei zur Stellungnahme übersendet. Mit Schreiben vom 30.4.2025 wurde durch die Amtspartei folgendes vorgebracht: Ausbildungskosten ***31*** (Tz. 1) Betreffend die Ausbildungskosten zum Linienpiloten (Tz. 1) werde daran festgehalten, dass eine Umdeutung des Darlehensvertrages aufgrund seines klaren Inhaltes nicht zulässig sei und daher an der bisherigen Rechtsprechung des BFG, die im Vorlagebericht angeführt worden wäre, festgehalten werde. Pendlerpauschale und Pendlereuro 2016 (Tz. 2) Hinsichtlich der schriftlichen Zeugenaussage der ***37*** werde auf die 2. Stellungnahme vom 16.4.2025 verwiesen. Hierzu erfolge keine weitere Ergänzung. Betreffend Pendlerpauschale sei nach nochmaliger Durchsicht der Lohnsteuerrichtlinien (Rz 250a) festgestellt worden, dass nach § 16 Abs. 1 Z 6 lit. d EStG 1988 und der Aliquotierungsvorschrift des § 16 Abs. 1 Z 6 lit. e EStG iVm § 66 Abs. 3 EStG 1988 entgegen der Annahme in der 2. Stellungnahme vom 16.4.2025 für den Monat Juni 2016 (Beginn des Dienstverhältnisses erst mit 13.6.2016, somit 18 Kalendertage) nur ein aliquotes Pendlerpauschale zustehe (3.672 €/360 Tage *18 = 183,60 €). Juni: 183,60 €; Juli: 306,00 €; August: 306,00 €; September: 204,00 € So ergebe sich ein Betrag von 999,60 €, welcher auch vom Beschwerdeführer vorgebracht werde. Betreffend Pendlereuro sei aufgrund der vorgelegten Stellungnahme des Beschwerdeführers unter Anwendung der selbigen Aliquotierungsregelung wie beim Pendlerpauschale der Pendlereuro neu berechnet worden: 251 km * 2 €=502 €/360*18=25,10; Juni: 25,10 €; Juli: 41,83 €; August: 41,83 €; September: 27,89 €. Somit ergebe sich der Betrag von 136,65 € als zu berücksichtigender Pendlereuro. Doppelte Haushaltsführung (Tz .3) Festgehalten werde, dass die geltend gemachten Beträge (3.083,85 € für 2016 und 9.251,82 € im Jahr 2017) vom Beschwerdeführer nicht aufgeschlüsselt worden wären. Der beantragte Betrag für 2016 dürfte sich aus 2.398,80 € für Mieten, 342,00 € an ***42***, 55,20 € an ***2*** Energie GmbH und 287,85 € Bestandsvertragsgebühr zusammensetzen (vgl. Beweismittel 17 im Vorlagebericht vom 18.5.2022 - Unterlagen zu den Werbungskosten nsA 2016). Der Betrag für 2017 dürfte sich aus 8.059,17 € für Miete, 1.004,00 € an ***42*** und 188,65 € an ***2*** Energie GmbH zusammensetzen (vgl. Beweismittel 20 im Vorlagebericht vom 18.5.2022 - Unterlagen zu den Werbungskosten nsA 2017). Welche Kosten an die ***42*** und an die ***2*** Energie GmbH bezahlt worden wären sei nicht belegt worden. Hinsichtlich des Vorliegens eines Familienwohnsitzes werde auf die erste Stellungnahme vom 19.12.2024 und auf die Ausführungen im Vorlagebericht verwiesen. Werde davon ausgegangen, dass der Familienwohnsitz in der Schweiz gelegen sei und durch die Wohnung in ***2*** Kosten der doppelten Haushaltsführung entstanden seien, so seien nach der Verwaltungspraxis (LStR Rz 349) weiterhin nur Aufwendungen für eine Kleinwohnung von rund 55 m² als unvermeidbarer Mehraufwand anzuerkennen. Wie sich herausgestellt habe, seien vom Beschwerdeführer die Miete und Betriebskosten für die gesamte Wohnung im Umfang von 72,88 m² angesetzt worden. Aus den bekannt gewordenen und nachgewiesenen Ausgaben ergeben sich - bei Vorliegen der Voraussetzung zur Anerkennung der doppelten Haushaltsführung - nach der Verwaltungspraxis abziehbare Kosten von: 2016: 10,97 € (Kosten laut vorgelegter Aufstellung) * 55 m² * 3 Monate= 1.810,05 € 2017: 11,02 € (Kosten laut vorgelegter Aufstellung) * 55 m² * 10 Monate = 6.061,00 € Die Kosten für die Nutzung der Parkgarage seien nach BFG 03.04.2019, RV/7105719/2018, keine Kosten der doppelten Haushaltsführung. Ansässigkeit / Doppelbesteuerung (Tz. 6) Hinsichtlich der Einkünfte von der ***31*** für 2019 würde auf die erste Stellungnahme vom 20.12.2024 verwiesen werden. Fluglehrerausbildung 2019 (Tz. 7) Wie bereits im Vorlagebericht vom 18.5.2022 ausgeführt und nun auch vom Beschwerdeführer bestätigt, wäre die Lizenz als Fluglehrer (FI - Flight Instructor Lizenz) bei der ***33*** nicht Voraussetzung für die Anstellung gewesen. Die belangte Behörde vertrete daher weiterhin die Ansicht, dass die entstandenen Kosten für die Ausbildung zum Fluglehrer in freier Beweiswürdigung eher den Progressionseinkünften aus Deutschland (***19***) zuzuordnen seien. Die Anstellung bei der ***19*** (2018) sei zeitlich früher als die Anstellung bei der ***33*** (2021) erfolgt. In zeitlicher Hinsicht seien nach ho. Ansicht die Kosten für die Ausbildung zum Fluglehrer in Höhe von 5.454,00 € den zum Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen Auslandseinkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen. Die Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sei auch vom Beschwerdeführer in der eingebrachten Einkommensteuererklärung (jedoch zu den inländischen n.s.A Einkünften) erfolgt. Die erst im Beschwerdeverfahren vorgebrachte Berücksichtigung als vorweggenommene Betriebsausgaben zu einem inländischen Betrieb würde eine zielstrebige und ernsthafte Absicht zur späteren Einnahmenerzielung voraussetzen (vgl. BFG 11.02.2025, RV/2100313/2021), welche bisher nicht durch konkrete Nachweise belegt worden wäre. Auf die Ausführungen im Vorlagebericht vom 18.5.2022 werde verwiesen. Der Beschwerdeführer beschreibe selbst in der Stellungnahme vom 11.4.2025 zu "Punkt siebtens", dass nicht von Anfang an klar gewesen wäre, in welcher Form er diese Ausbildung nutzen hätte wollen, womit nach ho. Ansicht keine zielstrebige Absicht für eine konkrete Einkunftsquelle vorgelegen wäre. Bei den unter "Punkt neuntens" angeführten weiteren Tätigkeiten, die zu Einkünften aus n.s.A. führen würden, sei nicht angeführt, dass hierfür die Fluglehrerausbildung benötigt worden wäre. Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit seien nur im Jahr 2021 (einmalig) erzielt worden. In Verbindung mit den fehlenden weiteren Absichtsnachweisen erscheine es eher unwahrscheinlich, dass bereits 2019 eine konkrete Absicht bestanden hätte, zukünftig Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit zu erzielen. Bringe der Beschwerdeführer vor, er hätte bereits vor 2020/2021 Personen ausgebildet, die Ausbildung dabei in der Tätigkeit für einen Verein eingesetzt und sei damit die Ausbildung in Zusammenhang mit (Anm: nach von § 3 Abs. 1 Z 16c EStG 1988) steuerfreien Aufwandsentschädigungen zu sehen, so würden die Kosten für die Ausbildung nach § 20 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 steuerlich überhaupt nicht abzugsfähig sein. Mit Schreiben vom 15.5.2025 wurde der Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt 1. Progressionsvorbehalt Der Beschwerdeführer ist österreichischer Staatsbürger und war im Beschwerdezeitraum als Verkehrspilot für die ***12*** tätig. Im Zeitraum 13.6.2016 bis 31.10.2017 wurde er von dieser an die ***13***, ***2***, verleast. Für diesen Zeitraum wurden österreichische Lohnzettel übermittelt. Die Überlassung an die ***13*** war zeitlich befristet. Aus dem vorgelegten Überlassungsvertrag geht eine Befristung bis 31.10.2017 hervor. Daran anschließend sieht der Vertrag wieder eine Tätigkeit für die ***12*** in der Schweiz vor. Folgende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in der Schweiz sind unstrittig für den Progressionsvorbehalt heranzuziehen: | Jahr | Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit | 2016 | 52.365,28 € | 2017 | 21.959,37 € | 2018 | 214.319,83 € | 2019 | 108.391,64 € Unstrittig liegen im Jahr 2019 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 4.500,00 € aus einer Tätigkeit in Deutschland für ***19*** vor, die im Zuge des Progressionsvorbehaltes Berücksichtigung finden (laut Einkommensteuererklärung). Das Dienstverhältnis zur ***19*** ist noch aufrecht. Im Jahr 2018 (ab 1.2.) und im Jahr 2019 sind Lohnzettel eine Tätigkeit im Unternehmen des Vaters des Beschwerdeführers betreffend vorliegend. Für den Zeitraum 1.4. bis 31.12.2019 existiert ein inländischer Lohnzettel der ***10***. Der Beschwerdeführer war ledig und hatte keine Kinder. Von 1.1.2016 bis 30.6.2018 hatte der Beschwerdeführer eine Wohnung in der Schweiz gemietet. Im gesamten Beschwerdezeitraum stand ihm auf Dauer eine Wohnung in Österreich, in ***3***, im Haus seines Vaters zur Verfügung. Dort war der Beschwerdeführer im gesamten strittigen Zeitraum zum Hauptwohnsitz gemeldet, es standen ihm dort unstrittig mehrere Wohnräume auf Dauer zur Verfügung, die Küche und die Sanitärräume wurden mit dem Vater gemeinsam benutzt. Die Kostentragung durch den Beschwerdeführer erfolgte für Betriebskosten in Zeiten seiner Anwesenheit. Der zum Dienstort ***4*** am nächsten gelegene Wohnsitz war zunächst in ***3*** gegeben, die tägliche Rückkehr zu diesem war unzumutbar. Zudem war der Beschwerdeführer in ***14*** bei seiner Großcousine als Nebenwohnsitz gemeldet. Ihm standen dort keine Räumlichkeiten zur Verfügung, die Meldung erfolgte aus formellen Gründen, um Kostenvorteile bei Flügen zu erlangen. Ab 1.10.2016 wurde vom Beschwerdeführer eine Wohnung in ***2*** (72,88 m²) gemietet. Ab August 2018 wurde diese Wohnung gegen Kostenersatz an einen Studenten überlassen, die Hauptmiete wurde ab November 2019 aufgegeben. Im Jahr 2015 wurde eine Wohnung in ***3*** erworben, die vermietet wurde. Im August 2019 wurde vom Beschwerdeführer eine Wohnung in ***2*** gekauft. Unstrittig liegt im gesamten Beschwerdezeitraum mindestens ein Wohnsitz in Österreich vor. 2. Rückzahlung Ausbildungskosten Im Jahr 2016 wurden Werbungskosten in Höhe von 6.460,72 €, im Jahr 2017 in Höhe von 9.054,86 € im Zusammenhang mit der nichtselbständigen Tätigkeit als Pilot in Österreich erklärt. Es handelt sich dabei um die Rückzahlung von Ausbildungskosten in Höhe von 1.000,00 CHF pro Monat für die Pilotenausbildung an die ***35*** die Zeiträume betreffend, in denen der Beschwerdeführer für die ***13*** tätig geworden ist. Die Pilotenausbildung wurde von 5.7.2010 bis 10.2.2012 absolviert. Währenddessen bezog der Beschwerdeführer kein Gehalt und auch keine Spesenentschädigung. Ab 26.3.2012 war der Beschwerdeführer bei der ***35*** als First Officer angestellt. Von 13.6.2016 bis 31.10.2017 wurde er an die ***13***, Österreich, verleast. Seit April 2012 wurde dem Beschwerdeführer ein Betrag von 1.000,00 CHF vom Lohn abgezogen. Nach den Angaben des Arbeitgebers, der ***35*** (***25***), handelt es sich um eine Rückzahlung, bis ein Darlehen in Höhe von insgesamt 68.000,00 CHF beglichen ist. Verwiesen wird auf einen Darlehensvertrag vom 6.1.2010, der auszugsweise wie folgt lautet: "Der Darlehensnehmer wird bei der ***30*** (***26***) eine Ausbildung zum Piloten "ab initio" absolvieren. Einen Betrag von 10.000,00 CHF hat er bereits an die Ausbildung bezahlt. Um die Finanzierung dieser Ausbildung sicher zu stellen, schließen die Parteien einen Rahmenvertrag Pilotenausbildung im Hinblick auf einen möglichen künftigen Stellenantritt des Darlehensnehmers bei ***25*** ab sowie diesen Darlehensvertrag mit folgendem Inhalt: 1. Darlehensschuld Mit der Unterzeichnung dieses Darlehensvertrages gewährt die ***25*** dem Darlehensnehmer ein rückzahlbares Darlehen in der Höhe von 68.000,00 CHF. Der Darlehensbetrag wird vollumfänglich zur Deckung der Ausbildungskosten bei ***26*** verwendet. Die Modalitäten dazu werden direkt zwischen ***25*** und ***26*** geregelt. 2. Darlehenszins Unter der Bedingung der Einhaltung der Rückzahlungspflichten wird das Darlehen zinslos gewährt. ….. 3. Reduktion der Darlehensschuld. Sollte die Ausbildung bei ***26*** aus einem der Gründe gemäß Art. 7 gekündigt werden, so reduziert sich die Darlehensschuld pro rata der absolvierten Ausbildungsdauer. 4. Rückzahlbare Darlehensschuld Die rückzahlbare Darlehensschuld beträgt - 45.000,00 CHF, wenn dem Darlehensnehmer innerhalb von 3 Jahren nach erfolgreichem Ausbildungsabschluss kein Arbeitsangebot von ***25*** unterbereitet werden konnte und er in dieser Zeit eine offerierte alternative Anstellung bei ***34*** (***27***) abgelehnt hat, oder - 0,00 CHF, wenn der Darlehensnehmer innerhalb von 3 Jahren nach erfolgreichem Ausbildungsabschluss kein Arbeitsangebot von ***25*** unterbreitet werden konnte, oder dem Darlehensnehmer trotz erfolgreichem Ausbildungsabschluss aus gesundheitlichen/qualifikatorischen Gründen kein Arbeitsplatz von ***25*** unterbreitet werden konnte, oder wenn die Firma Nachlassstundung oder Konkurs anmeldet. - 68.000,00 CHF in allen anderen Fällen. 5. Beginn der Rückzahlungspflicht Die Rückzahlungspflicht beginnt entweder ab Kündigung des Darlehens gemäß Art. 7 dieser Vereinbarung oder im Zeitpunkt des Stellenantritts bei ***25*** oder ***27***. 6. Rückzahlungspflicht und -modalitäten Der Darlehensnehmer muss das Darlehen mit monatlichen Raten von 1.000,00 CHF zurückbezahlen. ….. Es steht dem Darlehensnehmer jederzeit frei, eine noch bestehende Restschuld auf einmal zurückzubezahlen. ….. 7. Kündigung durch ***25*** ***25*** kann das gesamte respektive das verbleibende Darlehen kündigen, wenn der Darlehensnehmer entweder a. aus disziplinären Gründen entlassen wird; b. die Ausbildung bei ***26*** freiwillig abbricht; c. eine während der Wartefrist angebotenen Stelle von ***25*** nicht innert 6 Monaten antreten kann; d. und/oder die Auflagen während der Wartefrist im Hinblick auf eine künftige Anstellung gemäß Rahmenvertrag Pilotenausbildung/Ausbildungsvertrag verletzt. ….." Der Rahmenvertrag Pilotenausbildung vom 6.1.2010, auf den verwiesen wird, lautet unter anderem wie folgt: "1. …wird am 5.7.2010 die Ausbildung zum Verkehrspiloten an der ***35*** Ltd. (***26***) beginnen. 2. ***12*** (***25***) beabsichtigt, den Beschwerdeführer als First Officer anzustellen….. ….. 5. Ausbildungskosten Die Ausbildungskosten an der ***26*** betragen rund 123.000,00 CHF. Vor Beginn der Ausbildung bezahlt der Pilotenaspirant aufgrund unserer Rechnung an die Ausbildung à fonds perdu einen Betrag von 10.000,00 CHF. Danach hat sich der Pilotenaspirant zusätzlich mittels Darlehens von 68.000,00 CHF an den Kosten der Ausbildung zu beteiligen. Das Darlehen wird von der ***25*** vorfinanziert. Die Parteien schließen darüber einen separaten Darlehensvertrag ab. Die restlichen Ausbildungskosten von 45.000,00 CHF werden unter den Bedingungen dieses Vertrages als ***35***-Ausbildungskostenbeitrag vorfinanziert. Betreffend Rückzahlung gelten jedoch gegenüber dem Darlehensvertrag andere Regelungen. 6. ***35***-Ausbildungskostenbeitrag 6.1 ***25*** gewährt dem Pilotenspiranten unter nachfolgenden Bedingungen einen unverzinslichen Ausbildungskostenbeitrag von 45.000,00 CHF. 6.2 Grundsätzlich ist der Pilotenspirant zur Rückzahlung dieses ***35***-Ausbildungskostenbeitrages verpflichtet. Es gelten dabei folgende Regelungen: a. Tritt der Pilotenaspirant nach der erfolgreichen Ausbildung respektive im Laufe der Wartefrist eine Anstellung bei ***25*** als First Officer an, so reduziert sich die Gesamtschuld von 45.000,00 CHF um jeweils ein Sechsunddreissigstel pro vollem Monat dieses Arbeitsverhältnisses. Löst der Pilotenaspirant sein Dienstverhältnis als Pilot mit ***25*** vor Ablauf von 36 Monaten auf, oder gibt er begründeten Anlass zu dessen Auflösung, hat er die Restschuld mindestens in monatlichen Raten von 1/36 der Anfangsschuld von 45.000,00 CHF zurückzuzahlen. b. Tritt der Pilotenspirant nach der erfolgreichen Ausbildung respektive im Laufe der Wartefrist einen Anstellung bei ***27*** an, so erhöht sich der ***35***-Ausbildungskostenbeitrag von 45.000,00 CHF auf 113.000,00 CHF bei gleichzeitiger Herabsetzung des Darlehens auf 0,00 CHF. Die Gesamtschuld von 113.000,00 CHF reduziert sich um jeweils ein Sechsunddreissigstel pro vollem Monat dieses Arbeitsverhältnisses. Löst der Pilotenaspirant sein Dienstverhältnis als Pilot mit ***25*** vor Ablauf von 36 Monaten auf, oder gibt er begründeten Anlass zu dessen Auflösung, hat er die Restschuld mindestens in monatlichen Raten von 1/36 der Anfangsschuld von 113.000,00 CHF zurückzuzahlen. c. Der Pilotenspirant hat den ***35***-Ausbildungskostenbeitrag von 45.000,00 CHF (***25***) oder 113.000,00 CHF (***27***) ebenfalls in maximal 36 gleichen monatlichen Raten bzw. pro rata aufgrund der absolvierten Ausbildungsdauer zurückzuzahlen, sobald sich einer der folgenden Sachverhalte erfüllt: - er wird aus disziplinären Gründen von der ***26*** verwiesen; - er wird aus disziplinären Gründen entlassen; - er bricht die Ausbildung freiwillig ab; - er lehnt die Anstellung als First Officer ***25*** trotz erfolgreichem Abschluss der Ausbildung aus eigenem Wunsch ab; - seine Anstellung ist aus von ihm vertretbaren Gründen während der Wartefrist gemäß Art. 3 nicht mehr möglich. ….. 6.4 Die verbleibende Ausbildungskostenbeitragsschuld wird dem Pilotenaspiranten in folgenden Fällen erlassen und ein Rückzahlungspflicht besteht nicht mehr, wenn - er trotz erfolgreichem Abschluss der Ausbildung aus Bedarfsgründen auch innert der Wartefrist von drei Jahren nicht angestellt werden kann; - ihm von ***25***/***27*** wegen Überbestandes oder aus gesundheitlichen/qualifikatorischen Gründen während der ersten drei Jahre der Anstellung gekündigt werden muss; - er aus gesundheitlichen/qualifikatorischen Gründen die Ausbildung abbrechen muss; - die Firma Nachlassstundung oder Konkurs anmeldet. ….." Beide Verträge hat der Beschwerdeführer mit der ***12*** abgeschlossen. Eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Beschwerdeführer und der ***35*** Ltd. die Ausbildung betreffend existiert nicht. Dem Beschwerdeführer wurden die Ausbildungskosten nicht in Rechnung gestellt. Die ***12*** leistete die Ausbildungskosten direkt an die ***26*** (siehe auch die Ausführungen des Beschwerdeführers im Schreiben vom 19.4.2021). Strittig ist die rechtliche Einordnung der Rückzahlung Ausbildungskosten. Der vorliegende Darlehensvertrag und das Schreiben der ***35*** AG vom 10.5.2017 gehen von einem durch diese gewährten Darlehen aus, der Beschwerdeführer geht von einer "Vereinbarung zur anteiligen Rückforderung von Ausbildungskosten" aus. Vor Eintritt in das Angestelltenverhältnis bei der ***35*** AG absolvierte der Beschwerdeführer die Ausbildung zum Berufspiloten. Die Kosten wurden - vorerst - von dieser an die ***30*** geleistet, vorfinanziert, wie es im Vertrag lautet. Dass - nicht wie etwa bei Aufnahme eines Kredites bei einer Bank - die Geldmittel zuerst an den Beschwerdeführer und sodann an die Ausbildungsstätte fließen, ändert nichts am Abfluss im Zeitpunkt der Leistung der Ausbildungskosten an die ***30***. Die Ausbildung wurde in den Jahren 2010 bis 2012 absolviert, die Aufwendungen direkt von der ***35*** AG getragen. Eine Rückzahlung der zuvor getragenen Ausbildungskosten in den Folgejahren mindert zwar die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in den Beschwerdejahren, die Beträge sind aber bereits mit Absolvierung der Ausbildung und Vereinbarung der Rückzahlung aus der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Beschwerdeführers ausgeschieden. 3. Pendlerpauschale und doppelte Haushaltsführung Für das Jahr 2016 wurde vom Beschwerdeführer ein Pendlerpauschale in Höhe von 1.071,00 € und ein Pendlereuro in Höhe von 146,41 € geltend gemacht für den Zeitraum Mitte Juni bis September für die Fahrtstrecke ***3*** - ***4***. Die Amtspartei gewährte das Pendlerpauschale (369,13 €) samt Pendlereuro (32,66 €) für die Fahrtstecke ***14*** - ***4***, wobei für den Monat September ein Kürzung um 1/3 vorgenommen wurde (die Wegstrecke wurde 6 x zurückgelegt und es lagen zwei Krankenstandstage vor). Laut Vorlagebericht wird ein Pendlerpauschale von 690,00 € und ein Pendlereuro von 36,83 € anerkannt (großes Pauschale im August und im September). Im Zuge des durch das Bundesfinanzgerichtes durchgeführten Ermittlungsverfahrens ergibt sich unstrittig ein Pendlerpauschale im Betrag von 999,60 € und ein Pendlereuro in Höhe von 136,65 €. Unstrittig befand sich der Dienstort des Beschwerdeführers in der Zeit von Mitte Juni bis Ende September 2016 in ***4***. Strittig ist, ob für den Zeitraum Mitte Juni bis September 2016 ein Pendlerpauschale und Pendlereuro für die Strecke ***3*** - ***4*** oder ***14*** - ***4*** festzusetzen ist. Da dem Beschwerdeführer in ***14*** keine Räumlichkeiten zur Verfügung gestanden haben, war dort kein Wohnsitz iSd § 26 BAO gegeben. Der zur Arbeitsstätte nächst gelegene Wohnsitz war in ***3***. Die Fahrten wurden von ***3*** aus angetreten. Für den gegenständlichen Zeitraum von 3 2/3 Monaten im Jahr 2016 ist von einer Wegstrecke ***3*** - ***4*** auszugehen. Unstrittig liegen diesbezüglich die Voraussetzungen zur Anerkennung des großen Pendlerpauschales vor. ***3*** liegt von ***4*** in etwa 217 km entfernt. Für das Jahr 2016 wurden Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung (Kosten der Wohnung in ***2***) in Höhe von 3.083,85 €, für das Jahr 2017 in Höhe von 9.251,82 € als Werbungskosten geltend gemacht. Strittig ist zum einen, ob in ***14*** ein Wohnsitz vorliegt und aus diesem Grund eine doppelte Haushaltsführung keine Berücksichtigung finden kann. Auf die obigen Ausführungen zum Pendlerpauschale wird verwiesen. Zum anderen ist strittig, ob es sich beim Wohnsitz in ***3*** um einen solchen handelt, der eine doppelte Haushaltsführung begründen kann. Dies nach der Argumentation der Amtspartei deshalb, weil dem Beschwerdeführer dort Räumlichkeiten im Haus seines Vaters zur Verfügung stehen und eine Kostentragung nur Betriebskosten abhängig von den Anwesenheitszeiten betrifft. Im relevanten Zeitraum verfügte der Beschwerdeführer jedenfalls über eine Wohnung in der Schweiz. Die angeführten Kosten berechnen sich laut den Werbungskostenaufstellungen des Beschwerdeführers wie folgt: 2016, ab Oktober: Bestandsvertragsgebühr 287,85 €, Miete und Betriebskosten 2.796,00 € (entspricht 932 € pro Monat) 2017, Jänner bis Oktober: Miete und Betriebskosten 9.251,82 € (entspricht 925,182 € pro Monat) Aus dem vorgelegten Mietvertrag vom 14.10.2016 geht hervor, dass das Mietverhältnis am 1.10.2016 begonnen, die Wohnung über 72,88 m² verfügt und der Hauptmietzins samt Umsatzsteuer 628,52 € betragen hat. Laut Schreiben des Beschwerdeführers vom 14.4.2025 sind im Jahr 2016 Mietkosten inklusive Küche, Erhaltungsbeitrag, Umsatzsteuer und Betriebskosten in Höhe von 799,60 € angefallen, im Jahr 2017 803,11 €. Eine Erhöhung dieser Beträge hat sich aufgrund von Indexanpassungen sowie den Kosten für einen Parkplatz ergeben. Laut einem eingereichten Schreiben der ***41*** wurde für das Jahr 2017 die Miete im Vergleich zu jener im Jahre 2016 um 0,56 % erhöht. Für 60 m² ergibt sich für das Jahr 2016 eine angemessene ortsübliche Miete inklusive Betriebskosten von 664,20 €, für das Jahr 2017 - unter Berücksichtigung der Erhöhung laut den Einwendungen der Beschwerdeführerin von 0,56 % - eine solche von 668,00 €. Für das Jahr 2016 sind daher drei Monatsmieten in Höhe von je 664,20 € sowie die Bestandsvertragsgebühr in Höhe von 287,85 €, in Summe 2.280,45 € als angemessen zu betrachten, für das Jahr 2017 10 Monatsmieten in Höhe von je 668,00 €, demnach 6.680,00 €. Der vom Beschwerdeführer eingereichte Immobilienpreisspiegel der WKO 2017 bezieht sich auf Büroflächen in ***2***, wobei für die Jahre 2016/2017 eine Quadratmetermiete von 11,6/11,3 € aufscheint. Von der Amtspartei wurde verwiesen auf eine Broschüre der Arbeiterkammer ***2*** die Jahre 2015/2016 betreffend, wonach sich der durchschnittliche Quadratmeterpreis inklusive Betriebskosten und Umsatzsteuer auf 11,07 €/m² beläuft. Für 60 m² ergeben sich demnach 664,20 €. Der Beschwerdeführer räumt eine Angemessenheit dieses Quadratmeterpreises ein (Schreiben vom 14.4.2025), legt jedoch die tatsächlich entrichteten Kosten auf eine Wohnungsgröße von 60 m² um und erhält dementsprechend für 2016 einen monatlichen Betrag von 661,20 € und für 2017 einen monatlichen Betrag von 799,50 €. 4. Fluglehrerausbildung Für das Jahr 2017 wurden Aufwendungen betreffend Ausbildung zum Fluglehrer (Berechtigung zur typenspezifischen Schulung lizensierter Piloten) in Höhe von 2.138,52 € als Werbungskosten im Zusammenhang mit den nichtselbständigen Einkünften in Österreich beantragt, zudem damit im Zusammenhang stehende Reisekosten in Höhe von 1.582,56 €. Davon entfallen 1.505,28 € auf die Fahrtstrecke ***3*** - ***18***. Für die Fahrten ***2*** - ***18*** würden 268,80 € an Reisekosten anfallen. Unstrittig - der Beschwerdeführer verfügte über einen Wohnsitz in ***2*** - sind Reisekosten allenfalls für die Strecke ***2*** - ***18*** und retour zu berücksichtigen. Die 2.138,52 € setzen sich wie folgt zusammen: Kostendeckungsbeitrag Class Rating Instructor 1.200,20 € (Rechnung vom 14.8.2017), Gebührenabrechnung Mai 2017 der ***36*** 238,42 €, Rechnung ***9*** vom 31.7.2017 über 699,90 €. Sämtliche Beträge wurden vom Beschwerdeführer entrichtet. Vorliegend ist ein Zertifikat über die Ausbildung vom 29.1.2017 bis 25.4.2017. Im gegenständlichen Bescheid für das Jahr 2017 wurden Ausbildungskosten in Höhe von 2.484,60 € anerkannt (2.138,52 € plus 346,08 € Reisekosten) als Werbungskosten für ausländische Einkünfte mit Progressionsvorbehalt. Im Zuge der Veranlagung in der Schweiz wurden die oben angeführten 2.138,52 € ebenso als Werbungskosten beantragt und anerkannt. Vorliegend ist eine Bewerbung als Flight Instructor vom 28.9.2017 bei der ***43*** (***32*** der ***38***) sowie eine Rechnung vom 18.7.2021 für die Tätigkeit als Fluglehrer über 1.680,00 € für die ***33***. Aus der Beantwortung eines Auskunftsersuchens an die ***33*** geht hervor, dass der Beschwerdeführer als Pilot beschäftigt gewesen ist und auch die theoretische und praktische Ausbildung zum Piloten auf einem bestimmten Flugzeugmuster vorgenommen wurde. Ab 1.12.2021 bis 31.3.2022 war der Beschwerdeführer im Rahmen eines Dienstverhältnisses für die ***33*** tätig. Für das Jahr 2019 wurden Aufwendungen betreffend Ausbildung zum Fluglehrer (Grundausbildung für Piloten) in Höhe von 5.454,00 € als vorweggenommene Betriebsausgaben beantragt (Rechnung vom 7.3.2019). Die Zahlung erfolgte durch den Beschwerdeführer. Kosten in Höhe von 4.700,00 € für eine Ausbildung zum Instrumentenfluglehrer wurden zunächst geltend gemacht, schließlich aber eingeräumt, dass diese von der ***19*** bezahlt worden sind (Schreiben vom 16.8.2021). Im angefochtenen Bescheid wurden 5.454,00 € als Werbungskosten für ausländische Einkünfte mit Progressionsvorbehalt berücksichtigt. Im Jahr 2019 wurden erstmalig Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Flight Training Manager für die ***19*** in Deutschland erzielt (Dienstverhältnis ist noch aufrecht). Seit 2021 (Rechnung an die ***33***) wurden keine Einnahmen aus einer selbständigen Fluglehrertätigkeit erzielt. Laut Schreiben vom 22.11.2024 wurde im Jahr 2021 die Examiner-Berechtigung erworben, die diesbezüglichen Aufwendungen wurden von der ***19*** bezahlt. Strittig ist, ob die Ausbildungskosten in Zusammenhang mit einer selbständigen Tätigkeit oder einer nichtselbständigen Tätigkeit stehen und in welchem Land die Tätigkeit aufgenommen werden würde. Die Fluglehrerausbildung eines Piloten ist als Maßnahme zur Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus der nichtselbständigen Tätigkeit anzusehen. Im Zeitraum der Ausbildung 2017 war der Beschwerdeführer in Österreich nichtselbständig tätig, weshalb ein direkter Zusammenhang mit seiner Tätigkeit für die ***13*** besteht. Die im Jahr 2019 entrichteten Ausbildungskosten weisen einen direkten Zusammenhang mit der Tätigkeit für die ***19*** - vor allem auch durch deren Übernahme weiterer Kosten - in Deutschland auf. Aufgrund des Fehlens einer Glaubhaftmachung von zielstrebigen Vorbereitungsmaßnahmen zur Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit ist nicht von vorweggenommenen Betriebsausgaben auszugehen. Eine eindeutige Absicht, eine selbständige Tätigkeit aufzunehmen, war im Jahr 2019 nicht gegeben. 2. Beweiswürdigung 1. Progressionseinkünfte Die Höhe der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in der Schweiz ergeben sich aus den vorgelegten Lohnausweisen und sind unstrittig. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Deutschland von 4.500,00 € im Jahr 2019 ergeben sich aus der vom Beschwerdeführer eingereichten Einkommensteuererklärung. Dass der Beschwerdeführer im gesamten Beschwerdezeitraum über mindestens einen Wohnsitz in Österreich verfügte, ist ebenso unstrittig und geht aus seinen eigenen Ausführungen hervor. 2. Rückzahlung Ausbildungskosten Der Sachverhalt ergibt sich aus den vorliegenden Verträgen, dem Darlehensvertrag und dem Rahmenvertrag Pilotenausbildung je vom 6.1.2010. Zudem aus den Schreiben der ***35*** vom 10.4.2012 und vom 11.5.2017 sowie der Bestätigung der SWA vom 5.3.2012. 3. Pendlerpauschale und doppelte Haushaltsführung Während der Tätigkeit für die ***13*** lag der Dienstort des Beschwerdeführers in ***4***. Der Wohnsitz in ***3*** war unstrittig gegeben. Der von der Amtspartei aufgrund der Nebenwohnsitzmeldung (Unterkunftgeberin: die Großcousine des Beschwerdeführers) angenommene Wohnsitz in ***14*** bestand nicht. Die Zeugenaussage der Unterkunftgeberin bestätigt, dass dem Beschwerdeführer keine Räumlichkeiten zur Verfügung gestanden haben und die Meldung lediglich aus formalen Gründen erfolgte. Nach Aktenlage liegen keine Gründe vor, diese Aussage in Zweifel zu ziehen. Eine Wohnsitzmeldung kann als Indiz für das Vorliegen eines solchen gewertet werden, wurde jedoch durch die Aussage der Unterkunftgeberin widerlegt. Der dem Dienstort nächstgelegene Wohnsitz lag folglich in ***3***, weshalb auch davon ausgegangen werden muss, dass die Fahrten von ***3*** aus angetreten worden sind. Der vom Beschwerdeführer eingereichte Immobilienpreisspiegel der WKO 2017 bezieht sich auf Büroflächen in ***2***, wobei für die Jahre 2016/2017 eine Quadratmetermiete von 11,6/11,3 € aufscheint. Da im vorliegenden Fall die Wohnkosten zu ermitteln sind, gehen Ausführungen betreffend Büroimmobilien ins Leere. Von der Amtspartei wurde verwiesen auf eine Broschüre der Arbeiterkammer ***2*** die Jahre 2015/2016 betreffend, wonach sich der durchschnittliche ortsübliche Quadratmeterpreis inklusive Betriebskosten und Umsatzsteuer auf 11,07 €/m² beläuft. Für 60 m² ergeben sich demnach 664,20 €. Konkrete Einwendungen oder Beweismittel wurden durch den Beschwerdeführer nicht eingereicht. Der Beschwerdeführer räumt eine Angemessenheit dieses Quadratmeterpreises ein (Schreiben vom 14.4.2025), legt jedoch die tatsächlich entrichteten Kosten auf eine Wohnungsgröße von 60 m² um und erhält dementsprechend für 2016 einen monatlichen Betrag von 661,20 € und für 2017 einen monatlichen Betrag von 799,50 €. Verwiesen wird auf eine Erhöhung des Mietentgelte ab 2017 um 0,56 %. Eine solche Erhöhung ergibt - bei Ansatz von 664,20 € im Jahr 2016 - einen Betrag von 668,00 € pro Monat im Jahr 2017. Es ist daher davon auszugehen, dass die angeführten Beträge in etwa einer monatlichen Durchschnittsmiete für eine zweckentsprechende Wohnung von 60 m² in ***2*** entsprechen. 4. Fluglehrerausbildung Laut Schreiben des Beschwerdeführers vom 3.2.2021 ist die Ausbildung zum Fluglehrer als zusätzliche Berufsausbildung im Hinblick auf ein zweites Standbein in Österreich und als Zusatzausbildung zur Tätigkeit als Pilot zu sehen. Laut Schreiben vom 11.3.2021 wäre ein Einsatzort in Österreich als Fluglehrer bevorzugt gewesen. Er hätte sich bei mehreren Fluglinien und Veranstaltern beworben, die an europäischen Standorten tätig seien. Ausbildungs- und Trainingsflüge seien an mehreren Flugplätzen durchgeführt worden. Laut Schreiben vom 31.3.2021 würde der Beschwerdeführer keine selbständigen Einkünfte anstreben, sondern ein zusätzliches Dienstverhältnis zu einer möglichst nahen Fluggesellschaft. Mit Schreiben vom 3.5.2021 wurde hingegen ausgeführt, dass die Fluglehrerausbildung fortgeführt worden wäre, um in Zukunft selbständig als Fluglehrer tätig sein zu können. Die Ausbildung im Jahr 2019 berechtige ihn zur Grundausbildung von Piloten. Es werde der Antrag gestellt, den Verlust aus selbständiger Tätigkeit anerkennen. Laut Beschwerde vom 14.6.2021 sei die Ausbildung im Jahr 2017 nicht gemacht worden, um in Deutschland zu arbeiten. Beantragt würde, diese als Fortbildungskosten das österreichische Dienstverhältnis betreffend anzuerkennen. Im Gegensatz dazu wurde beantragt, die Kosten des Jahres 2019 als vorweggenommene Betriebsausgaben anzuerkennen. Er würde auf Vereinsbasis arbeiten, um Kundschaft aufzubauen. Laut Schreiben vom 16.8.2021 wären die Kosten des Jahres 2017 als Aus-und Weiterbildung im Hinblick auf das Dienstverhältnis in Österreich angefallen. Er hätte eine Zusatz- oder Nebentätigkeit zu der des Piloten ausüben wollen. In der schweizer Veranlagung seien diese Aufwendungen als berufsorientierte Aus- und Weiterbildung berücksichtigt worden. Richtigerweise seien diese jedoch beim österreichischen Dienstverhältnis zu berücksichtigen. Die Aufwendungen im Jahr 2019 seien als vorweggenommene Betriebsausgaben im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit zu berücksichtigen. Durch diese Ausbildung würde er berechtigt sein, die Tätigkeit als Fluglehrer selbständig auszuüben. Aufgrund der Corona Pandemie wurden 2020 keine Einnahmen erzielt, im Jahr 2021 wurde eine Fluglehrerhaftpflichtversicherung abgeschlossen und es wurden Schulungsflüge in Österreich durchgeführt. Laut Schreiben vom 14.4.2025 wurden vom Beschwerdeführer schon vor 2020/21 Personen ausgebildet, und zwar in Form von ehrenamtlicher Vereinsarbeit bei Flieger- und Fallschirmspringerclubs, demnach unentgeltlich. Er hätte sich dabei erhofft, Kontakte zu zukünftigen Schülern zu erlangen. Die Angaben des Beschwerdeführers sind widersprüchlich und wurden mehrmals geändert. Das Jahr 2017 betreffend (die Höhe und Zahlung der Kosten wurde nachgewiesen) ist aufgrund der Absolvierung der Ausbildung in einem Zeitraum, in dem nichtselbständige Einkünfte als Pilot für die ***13*** in Österreich erzielt worden sind und der Bewerbung bei der ***43*** für eine nichtselbständige Tätigkeit davon auszugehen, dass ein direkter Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gegeben war. Aus der Aktenlage können keine vorbereitenden Maßnahmen betreffend Beginn einer selbständigen Tätigkeit abgeleitet werden. Da im Ausbildungszeitraum die nichtselbständige Tätigkeit in Österreich erfolgte, ist ein Zusammenhang mit Einkünften in Österreich gegeben. Im Jahr 2017 wurde die Ausbildung zum Fluglehrer begonnen, im Jahr 2019 und im Jahr 2021 fortgesetzt. Die angefallenen Kosten im Jahr 2017 von 2.484,60 € und im Jahr 2019 von 5.454,00 € wurden vom Beschwerdeführer selbst getragen. Kosten in Höhe von 4.700,00 € für eine Ausbildung zum Instrumentenfluglehrer im Jahr 2019 sowie für die Examiner-Berechtigung im Jahr 2021 wurden von der ***19*** bezahlt. Im Jahr 2019 wurden erstmalig Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Flight Training Manager für die ***19*** in Deutschland erzielt, das Dienstverhältnis ist noch aufrecht.