BFG RV/5100296/2022

Nach der Rechtsprechung des BFG gelange entgegen der Verwaltungsmeinung der Progressionsvorbehalt aufgrund der gesetzlichen Grundlage des § 1 Abs. 2 EStG 1988 auch ohne Ansässigkeit zur Anwendung. Nachdem sich der Progressionsvorbehalt in Österreich nach Rechtsansicht des BFG aus der nationalen Gesetzgebung ergebe und selbiges auch in der Schweiz vorliegen könne, mag auch die Argumentation nicht überzeugen, dass aufgrund der Berücksichtigung der Vermietungseinkünfte in der Schweiz eine Ansässigkeit in der Schweiz vorliegen solle. Die Ansässigkeit ergebe sich nur auf Grundlage des vorliegenden Sachverhaltes und nicht auf Grundlage einer steuerlichen Behandlung in einem Vertragsstaat. Gemäß Art 15 Abs. 3 DBA Schweiz dürften Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr ausgeübt werde, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befinde. Bei der ***35*** befinde sich dieser in der Schweiz, womit neben dem Ansässigkeitsstaat Österreich auch die Schweiz besteuern dürfe. Eine Einschränkung des Besteuerungsrechtes erfolge beim DBA Schweiz in Art 15 Abs. 3 (Zuteilungsregel) nicht, womit zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Methodenartikel zur Anwendung gelange. Gemäß Art 23 Abs. 1 DBA komme bei der vorliegenden Doppelbesteuerung die Freistellungsmethode zur Anwendung. Auch wenn Art 23 Abs. 2 DBA Schweiz für Art 15 die Anrechnungsmethode vorsehe, so gelte dies nach Ansicht des BMF (EAS 3150) in Übereinstimmung mit der Literatur nur für die in Art 15 Abs. 1 DBA Schweiz angeführten Einkünfte. Beim Beschwerdeführer als unbeschränkt Steuerpflichtigen unterliegen im Zeitraum 2016 bis 2019 gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sowohl die in- als auch die ausländischen Einkünfte der Einkommensteuer. Das Besteuerungsrecht an den Einkünften aus der Schweiz werde jedoch durch Art 15 Abs. 3 iVm Art 23 Abs. 1 DBA Schweiz dahingehend eingeschränkt, dass dieses nur zur Ermittlung des Steuertarifes herangezogen werden dürfe (Progressionsvorbehalt). Es sei übersehen worden, dass die ausländischen Einkünfte zum Progressionsvorbehalt nicht nach ausländischem Steuerrecht, sondern nach inländischem Steuerecht zu ermitteln seien, ausländische Werbungskostenpauschalen seien nicht zu berücksichtigen. Zudem dürfte bei der Umrechnung von CHF auf Euro ein falscher Referenzkurs angewendet worden sein. Richtigerweise würden 2016 52.365,28 €, 2017 21.959,37 € und 2018 214.319,83 € zum Progressionsvorbehalt anzusetzen gewesen sein, wobei unter KZ 453 bereits der um Werbungskosten verminderte Betrag zu erfassen sei. Zudem sei es im Prüfungsverfahren zu einer doppelten Berücksichtigung der Werbungskosten (in Österreich und in der Schweiz) betreffend Fluglehrer 2017 in Höhe von 2.138,52 € gekommen. Für 2019 seien keine Unterlagen vorgelegt worden, weshalb im Schätzungsweg zu ermitteln gewesen wäre. Die Schätzung sei im Rahmen der Außenprüfung durch Hochrechnung der bekannten monatlichen Bezüge im Zeitraum der Tätigkeit für die ***13*** erfolgt, woraus sich für 12 Monate ein Betrag von rund 162.000,00 € ergebe. Dieser Betrag erscheine nach den nunmehr bekannten Einkünften 2018 zu gering. Hinsichtlich der Einkünfte bei der ***19*** sei das Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland zu beachten. Die Einkünfte seien von der steuerlichen Vertretung zum Progressionsvorbehalt in der Einkommensteuererklärung 2019 erfasst worden. Wie aus dem Schreiben vom 31.3.2021 zu entnehmen sei, teile der Beschwerdeführer nicht die Ansicht der steuerlichen Vertretung. Die Einkünfte in Höhe von 4.500,00 € seien in Österreich zur Progression zu berücksichtigen. Tz. 1 Rückzahlung Ausbildungskosten ***12*** Mit dem unterzeichneten Darlehensvertrag, der aufgrund seines klaren Inhalts keine darüber hinausgehende Interpretation zulasse, erfolge zu diesem Zeitpunkt eine Belastung des Vermögens des Beschwerdeführers. Mit der Rückzahlung vermindere sich nicht das Vermögen, sondern werde lediglich die Schuld durch den Abzug von Barmitteln direkt beim Gehalt vermindert (Passiv/Aktiv-Tausch). Der Beschwerdeführer hätte mit Unterzeichnung der beiden Verträge am 6.1.2010 die Kosten für seine Ausbildung übernommen. Dass er dabei nie einen Geldbetrag zur Verfügung gehabt hätte, sei der direkten Abwicklung (Überweisung) vom Darlehensgeber an das Ausbildungsunternehmen geschuldet. Er hätte im Jahr 2010 ein Darlehen aufgenommen, um die Finanzierung seiner Ausbildung zu ermöglichen. Der Abfluss/die Zahlung der Ausbildung sei daher bereits im Jahr 2010 erfolgt. In den Jahren 2016 und 2017 seien lediglich Rückzahlungen durchgeführt worden, welche mangels Abflusses keine Werbungskosten darstellen würden (VwGH 25.4.2013, 2010/15/0101; BFG 24.3.2015, RV/3100116/2012; UFS 15.2.2013, RV/0303-W/13; UFS 11.9.2009, RV/1008-W/08). Tz. 2 Pendlerpauschale 2016 Es sei strittig, ob im Zeitraum der Tätigkeit für die ***13*** (13.6.2016 bis 31.10.2017) der Beschwerdeführer die Fahrten zum Flughafen ***4*** von ***3*** oder von ***14*** aus angetreten habe. Ein eigenes Fahrzeug sie ihm nicht zur Verfügung gestanden. Bei Vorliegen mehrere Wohnsitze sei für die Berechnung des Pendlerpauschales gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. f EStG 1988 entweder der zur Arbeitsstätte nächstgelegene Wohnsitz oder der Familienwohnsitz (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG 1988) maßgeblich. Beim Beschwerdeführer liege kein Familienwohnsitz iSd § 1 PendlerVO vor, weil er über keinen eigenen Hausstand verfüge. Dies deshalb, weil am Wohnsitz in ***3*** auch der Vater lebe und dessen Räumlichkeiten mitbewohnt worden wären. Es würde nur ein gemeinsames Bad und eine gemeinsame Küche bestehen. Bei zwei gelichwertigen Wohnsitzen nach § 16 Abs. 1 Z 6 lit. f EStG 1988 sei der zur Arbeitsstätte nächst gelegene heranzuziehen. Die Amtspartei schenke dem Vorbringen des Beschwerdeführers, es würde in ***14*** kein Wohnsitz bestanden haben, aufgrund der Meldungen iSd Meldegesetzes und der damit verbundenen Indizwirkung keinen Glauben, da davon ausgegangen werden könne, dass einer rechtswissenschaftlich gebildeten Person (vergleiche die Angaben in einer Bewerbung) bekannt sein müsse, dass falsche Angabe und Verwaltungsübertretungen iSd §§ 3 und 4 MeldeG gemäß § 22 MeldeG mit Geldstrafe bedroht seien und daher eine Meldung iSd Meldegesetzes nicht erfolgt sein würde, hätte nicht tatsächlich ein Wohnsitz an der Adresse in ***14*** bestanden. Zudem würden die "Crew Arbeitszeiten" im Juni 2016 und in den Folgemonaten Arbeitszeiten mit Beginn 6:30 Uhr zeigen, bei welchen bei tatsächlicher Benutzung des Zuges von ***3*** weg bereits am Vortag nach ***2*** angereist werden hätte müssen. Die erste Zugverbindung von ***3*** nach ***2*** erreiche aktuell um 6:57 Uhr den Flughafen und es sie nicht davon auszugehen, dass im Jahr 2016 eine bessere Zugverbindung bestanden hätte. Dagegen würde der Flughafen ***2*** von ***14*** wesentlich einfacher und auch bereits in den frühen Morgenstunden mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zu erreichen sein. Die Benutzung des öffentlichen Verkehrsmittels ***3*** - ***4*** sei vom Beschwerdeführer nicht belegt worden. Ein Telefonat des Finanzamtes mit der Großcousine sei nicht aktenkundig geworden. Die Abgabenbehörde sei aufgrund der Tatsache, dass kein Fahrzeug zur Verfügung gestanden wäre, der nahezu unmöglichen Anreise mit dem Zug zu den angeführten Arbeitszeiten aus ***3***, jedoch der möglichen Anreise mit dem Zug aus ***14*** in freier Beweiswürdigung davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer in ***14*** seinen Wohnsitz iSd § 26 BAO gehabt hätte und das Pendlerpauschale von diesem Wohnsitz aus zu berechnen sei. Bei einer überwiegenden Arbeitszeit im Juni 2016 von 6: 30 Uhr bis 14:30 Uhr ergebe die Berechnung des Pendlerrechners eine Zumutbarkeit der Benutzung des öffentlichen Verkehrsmittels und damit monatlich eine Pendlerpauschale von 113,00 € und einen Pendlereuro von 10,00 €. Nichts anderes ergebe sich im Juli bei überwiegender Arbeitszeit mit Beginn um 11:40 Uhr und Abreitsende 14:30 Uhr. Aufgrund des Arbeitsbeginnes im August und September um 3:50 bzw. 3: 55 Uhr (kein Überwiegen anderer Arbeitsbeginne) würden keine Bedenken bestehen, in den Monaten August und September (zu 2/3) das große Pendlerpauschale anzuerkennen. Man würde einem Pendlerpauschale von 690,00 €und einem Pendlereuro von 36,83 € zustimmen. Tz. 3 Doppelte Haushaltsführung Im strittigen Zeitraum hätte der Beschwerdeführer einen Wohnsitz in ***3*** bei seinem Vater, einen Wohnsitz in ***14*** bei der Großcousine, einen Wohnsitz in der Schweiz und zusätzlich ab 28.10.2016 den Wohnsitz in ***2*** gehabt, wofür er die angeführten Kosten als Werbungskosten geltend machen wolle. Nach VwGH 5.2.2021, Ra 2019/13/0061, sei ein eigener Haushalt am Berufswohnsitz nicht erforderlich, schon jedoch ein Familienwohnsitz iSd PendlerVO. Durch die gemeinsame Benutzung der Räumlichkeiten mit dem Vater liege kein eigener Hausstand iSd § 4 PendlerVO vor. Voraussetzung für den Abzug von Kosten eines zweiten Haushaltes am Berufsort sei auch das Vorliegen eines Mehraufwandes. Sie die Beibehaltung der Wohnmöglichkeit an einem auswärtigen Ort mit keinerlei Kosten verbunden (Wohnmöglichkeit bei den Eltern), so würden keine Mehrkosten anfallen (VwGH 16.3.1988, 87/13/0200). Die Beteiligung an den Betriebskosten sei weder nachgewiesen, noch glaubhaft gemacht worden (BFG 23.9.2020, RV/5100703/2013). Der weitere Wohnsitz, für welchen die Kosten beantragt worden wären, sei nicht beruflich begründet, da es einer Verlegung des Wohnsitzes in eine übliche Entfernung vom Ort der Erwerbstätigkeit nicht bedurft haben würde, da ein weiterer Wohnsitz in ***14*** vorgelegen wäre. Dieser liege zum Arbeitsort in einer Entfernung von 80 Kilometern und die Fahrzeit betrage unter einer Stunde. Bei einer Entfernung von 78 bis 83 Kilometer und einer Fahrzeit von maximal einer Stunde sei die tägliche Rückkehr jedenfalls zumutbar. Unbestritten liege die Wohnung in ***2*** näher zum Arbeitsort als der Wohnsitz in ***14***, es würde aber zumutbar gewesen sein, vom Wohnsitz in ***14*** täglich zu seinem Arbeitsort zu pendeln, womit die Kosten für die Wohnung in ***2*** nicht anerkannt werden könnten. Zudem wäre bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen die doppelte Haushaltsführung zeitlich mit 6 Monaten und mit den Kosten für eine Wohnung von 55 m² begrenzt gewesen. Der Nachweis, dass eine dauerhafte doppelte Haushaltsführung durch die befristete Überlassung gegeben sein würde, sie nicht erbracht worden, da der Leasingvertrag nicht übermittelt worden wäre. Tz. 4 Fluglehrerausbildung 2017 Offenbar unstrittig sei die Kürzung der Fahrtkosten von 1.582,56 € Umstufung oder zusätzliche Tätigkeit für den konkret ausgeübten Beruf als Pilot zu sehen, sondern als Zusatz- oder Nebentätigkeit neben der Pilotentätigkeit für die ***12***. Die Ausbildung zum CRI wäre nicht durch die Einkunftsquelle als Pilot veranlasst gewesen, womit im Hinblick auf die inländischen Einkünfte die Kausalität fehle. Der Beschwerdeführer würde für seine Tätigkeit als Pilot die Ausbildung zum Class Rate Instructor nicht benötigen, diese ziele auf die Ausübung eines anderen Berufes ab. Somit würden keine Weiterbildungskosten, sondern allenfalls vorweggenommene Werbungskosten oder Betriebsausgaben für die Tätigkeit als Fluglehrer vorliegen. Erst die Ausbildungen im Jahr 2019 hätten ihn berechtigt, die Tätigkeit als Fluglehrer selbständig auszuüben. Damit sei naheliegend, dass die Ausbildungskosten im Jahr 2017 den selbständigen Einkünften zuzurechnen seien. Nachdem der Beschwerdeführer im Jahr 2019 Einkünfte auf Grundlage der Ausbildung erzielt habe, sei eine Anerkennung nur bei diesen Einkünften möglich. Die Ausbildungskosten zum Class Rate Instructor seien als vorweggenommene Werbungskosten zu den ausländischen Einkünften zu berücksichtigen. Tz.7 Fluglehrerausbildung 2019 Zum Zeitpunkt der Ausbildung im Jahr 2019 hätten durch keine Unterlagen eine über die bloße Absichtserklärung hinausgehende zielstrebigen Vorbereitungsmaßnahmen für die Eröffnung eines Fluglehrerbetriebes mit Einkunftserzielungsabsicht nachgewiesen werden können. Die vorgelegte Haftpflichtversicherung im Jahr 2021 könne keine ernsthafte Absicht im Jahr 2019 belegen. Es hätte jedoch bereits ein Arbeitsverhältnis mit der ***19*** bestanden, im Zuge dessen die bei der Fluglehrerausbildung erworbenen Fähigkeiten eingesetzt werden hätten können. Die Ausbildung zum Fluglehrer sei einzig und allein für die Tätigkeit als Flight Training Manager (FTM) bei der ***19*** in Deutschland notwendig gewesen, welche auch einen Teil der Ausbildungskosten übernommen hätte (zum Instrumentenfluglehrer). Es sei aufgrund des kausalen Zusammenhanges mit der ausländischen Tätigkeit eine Berücksichtigung der Ausbildungskosten zum Flight Instructor nur bei den ausländischen Einkünften zum Progressionsvorbehalt möglich. Mit Ergänzungsvorhalt vom 8.10.2024 wurden folgende Fragen an den Beschwerdeführer gerichtet: "Progressionsvorbehalt 1. Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte (Welteinkommen). Der Steuersatz bemisst sich nach dem (Gesamt) Einkommen worin der Progressionsvorbehalt seine Rechtsgrundlage findet (VwGH 7.9.2022, Ra 2021/13/0067 mit weiteren Verweisen; 29.7.2010, 2010/15/0021; 20.12.2016, Ro 2015/15/0010; BFG 14.5.2020, RV/7100310/2020; 2.5.2023, RV/7101743/2021; 22.11.2022, RV/2100636/2021). Das Welteinkommen ist die Basis für die Ermittlung des progressiven Steuersatzes gemäß § 33 EStG 1988. Es kann dahingestellt bleiben, ob der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Beschwerdeführers in der Schweiz oder in Österreich gelegen hat, ob eine Ansässigkeit iSd Artikel 4 DBA-Schweiz in der Schweiz oder in Österreich gegeben war, da die in der Schweiz erzielten nichtselbständigen Einkünfte iSd Judikatur des VwGH und des BFG (siehe etwa VwGH 7.9.2022, Ra 2021/13/0067; BFG 14.5.2020, RV/7100310/2020) jedenfalls im Rahmen des Progressionsvorbehaltes in den österreichischen Einkommensteuerbescheiden zu berücksichtigen sind. Der Progressionsvorbehalt des Wohnsitzstaates - unabhängig ob Ansässigkeitsstaat oder nicht - wird nur unterbunden, wenn dies das konkrete Doppelbesteuerungsabkommen anordnet (Zorn in RdW 2022, 791). Das DBA-Schweiz steht der Anwendung des Progressionsvorbehaltes - auch - für den Quellenstaat nicht entgegen. Das Abkommen enthält zu der Frage des Progressionsvorbehaltes für den Quellenstaat keine Bestimmungen, dessen Anwendung wird weder verboten, noch eingeschränkt. Der Methodenartikel bezieht sich auf den Ansässigkeitsstaat, nicht aber auf den Quellenstaat. Der Quellenstaat ist bei der Ermittlung des Steuersatzes durch das DBA nicht eingeschränkt, das Welteinkommen kann herangezogen werden. 2. Laut Vorlagebericht vom 18.5.2022 beantragt die Amtspartei einen Ansatz der in der Schweiz erzielten Progressionseinkünfte von 52.365,28 € im Jahr 2016, von 21.959,37 € im Jahr 2017 und von 214.319,83 € im Jahr 2018. Nehmen Sie dazu Stellung! Die Höhe der nichtselbständigen Einkünfte die Tätigkeit für die ***12*** im Jahr 2019 ist anzugeben. Anzugeben ist weiters, ob und wenn ja, welche Werbungskosten in welcher Höhe in der Schweiz Berücksichtigung gefunden haben. Rückzahlung Ausbildungskosten 3. Der Darlehensvertrag vom 6.1.2010, abgeschlossen zwischen Ihnen und der ***12***, lautet auszugsweise wie folgt: "….. 1. Darlehensschuld Mit der Unterzeichnung dieses Darlehensvertrages gewährt die ***25*** dem Darlehensnehmer ein rückzahlbares Darlehen in der Höhe von 68.000,00 CHF. Der Darlehensvertrag wird vollumfänglich zur Deckung der Ausbildungskosten bei ***26*** verwendet. Die Modalitäten dazu werden direkt zwischen ***25*** und ***26*** geregelt. ….." Die angeführten Modalitäten sind zu erläutern. Einzureichen sind Angaben der ***12***, wie sich diese Modalitäten gestaltet haben und in welchen Kalenderjahren eine Leistung von Zahlungen im Hinblick auf die gegenständlichen Ausbildungskosten an die ***30*** in welcher Höhe geleistet worden sind. 4. In welcher Form wurde die Rückzahlung der Ausbildungskosten in Höhe von 12.000,00 CHF im Jahr 2016 und 11.000,00 CHF im Jahr 2017 geleistet? Nachweise darüber sind einzureichen. Laut Bestätigung der ***12*** vom 10.5.2017 wurde der Betrag für das Jahr 2016 vom Salär abgezogen. Wurde der gesamte Betrag im Zuge der Lohnzahlungen während der Tätigkeit für die ***12*** abgezogen oder hat auch die ***13*** einen Teil eingehoben? Unter den von Ihnen eingereichten Unterlagen findet sich eine Lohnabrechnung der ***12*** für November 2016, wonach die 1.000,00 CHF bereits abgezogen wurden. Es handelt sich dabei um einen Zeitraum, zu dem Sie für die ***13*** tätig geworden sind. Klären Sie den Widerspruch auf. Sämtliche Lohnabrechnungen der ***12*** für die Monate der Jahre 2016 und 2017 sind einzureichen. Im Hinblick auf die eingereichten Steuerausscheidungen ist aufzuklären, was jeweils unter die Kategorie "Berufsauslagen P1" gefallen ist. Sollten die Rückzahlungsbeträge bereits in die Lohnzahlungen aus der Schweiz eingeflossen sein, ist eine weitere Berücksichtigung dem Grunde nach im Hinblick auf die Einkünfte durch die Tätigkeit für die ***13*** nicht mehr möglich. Vielmehr ist zu prüfen, ob diese -weil ja allenfalls nach österreichischem Abgabenrecht nicht abzugsfähig - die Progressionseinkünfte aus der Schweiz erhöhen. Nehmen Sie dazu Stellung. Pendlerpauschale und doppelte Haushaltsführung 5. Laut Ihrem Schreiben vom 16.8.2021 wird ein Pendlerpauschale von 999,60 € und ein Pendlereuro von 136,56 € beantragt. Wie kommen diese Beträge zustande? Reichen Sie Ihre zugrundeliegenden Berechnungen ein. Nehmen Sie zu den diesbezüglichen Ausführungen im Vorlagebericht vom 18.5.2022 Stellung, insbesondere zur teilweisen Unmöglichkeit der Anreise mit dem Zuge aufgrund des frühen Arbeitsbeginnes. Für das Jahr 2016 wurden Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung (Kosten der Wohnung in ***2***) in Höhe von 3.053,85 €, für das Jahr 2017 in Höhe von 9.251,82 € als Werbungskosten geltend gemacht. Laut Schreiben vom 3.2.2021 wurde von Ihnen in der Schweiz eine Wohnung mit einem Kollegen als WG angemietet. Handelt es sich dabei um die Wohnung in ***15*** ab 1.1.2016? Geben Sie an, welche Räumlichkeiten in welchem Ausmaß vorhanden waren und von wem diese jeweils genutzt worden sind. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (29.1.2015, 2011/15/0080; 23.22.2011, 2010/13/0148) sind die tatsächlichen Kosten für eine Zweitwohnung am Tätigkeitsort bis zu dem Betrag absetzbar, der als Aufwendung für eine zweckentsprechende Wohnung anfallen würden (Angemessenheitsprüfung). So wurde vom VwGH die Kürzung der Kosten einer größeren Wohnung auf Kosten einer Wohnung im Ausmaß von 60 m² anerkannt. Nehmen Sie dazu Stellung. Reichen Sie sämtliche Vereinbarungen/Schriftstücke betreffend Überlassung an die ***13*** in den Jahren 2016 und 2017 ein. Hat es ein Angebot an Sie gegeben, die Überlassung auch nach dem 31.10.2017 fortzuführen? Fluglehrerausbildung 6. Für das Jahr 2017 wurden Aufwendungen betreffend Ausbildung zum Fluglehrer in Höhe von 2.138,52 € als Werbungskosten im Zusammenhang mit den nichtselbständigen Einkünften in Österreich beantragt, zudem damit im Zusammenhang stehende Reisekosten in Höhe von 1.582,56 €. Davon entfallen 1.505,28 € auf die Fahrtstrecke ***3*** - ***18***. Für die Fahrten ***2*** - ***18*** würden 268,80 € an Reisekosten anfallen. Im gegenständlichen Bescheid wurden Ausbildungskosten in Höhe von 2.484,60 € anerkannt (2.138,52 € plus 346,08 € Reisekosten) als Werbungskosten für ausländische Einkünfte mit Progressionsvorbehalt. Aufgrund des Wohnsitzes in ***2*** wurden die Reisekosten durch die Amtspartei gekürzt. Die Tragung des Aufwandes in Höhe von 2.138,52 € ist nachzuweisen. Für das Jahr 2019 wurden vorweggenommene Betriebsausgaben beantragt, im Konkreten in Höhe von 5.454,00 € für eine Grundausbildung Fluglehrer sowie 4.700,00 € für Instrumentenflug. Im angefochtenen Bescheid wurden diese als Werbungskosten für ausländische Einkünfte mit Progressionsvorbehalt berücksichtigt. Die Kostentragung ist nachzuweisen. Erläutern Sie den Zusammenhang der Ausbildungsschritte im Jahr 2017 und im Jahr 2019, inwieweit bauen diese aufeinander auf? Inwieweit besteht ein Zusammenhang mit Ihrer Tätigkeit als Pilot? Welche Befugnisse wurden jeweils - 2017 und 2019 - erlangt? Laut Ihrem Schreiben vom 31.3.2021 würden die Ausbildungskosten als Werbungskosten im Hinblick auf zusätzliche Dienstverhältnisse geltend gemacht werden, selbständige Einkünfte werden nicht angestrebt. Im Gegensatz dazu werden laut Ihrem Schreiben vom 3.5.2021 die Ausbildungskosten im Jahr 2019 im Hinblick auf selbständige Einkünfte geltend gemacht. Sie werden nun aufgefordert, bekannt zu geben, welche Zahlungen (2017 und 2019) als Fortbildungskosten im Hinblick auf eine nichtselbständige Tätigkeit und welche Kosten als vorweggenommene Betriebsausgaben beantragt werden. Wann sind in den Jahren 2017 bis dato Einkünfte aus der Tätigkeit als Fluglehrer in welcher Höhe und in welcher Form erzielt worden? Welche diesbezüglichen Aufwendungen (Ausbildungs- und Reisekosten) wurden in der Veranlagung in der Schweiz für das Jahr 2017 bereits berücksichtigt? Wurde die Veranlagung in der Schweiz korrigiert? Welche diesbezüglichen Ausbildungskosten wurden in der Veranlagung in der Schweiz für das Jahr 2019 berücksichtigt?" Mit Schreiben vom 22.11.2024 wurde wie folgt geantwortet: Progressionsvorbehalt: 1. Nach dem VwGH-Erkenntnis vom 7.9.2022, welches nach der Bescheidbeschwerde ergangen sei, sei die Frage der Ansässigkeit für die Beurteilung eines Progressionsvorbehaltes nicht mehr relevant. Das auf die bisherige Verwaltungspraxis gestützte Begehren, dass die schweizer Einkünfte bei der Ermittlung der Steuerprogression der österreichischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen sein würden, werde deshalb nicht mehr aufrecht erhalten. Festgehalten werde, dass dies nicht bedeute, dass von der Ansicht, dass der Beschwerdeführer im fraglichen Zeitraum in der Schweiz ansässig gewesen wäre, abgegangen werde. 2. Die von der Amtspartei beantragten in der Schweiz erzielten Progressionseinkünfte würden aufgrund obiger Ausführungen zur Kenntnis genommen werden. Laut beiliegendem Lohnausweis 2019 hätte der Bruttolohn 127.840,00 € und der Nettolohn nach Abzug der Sozialbeiträge 122.411,00 € betragen. Ein Werbungskostenabzug sei laut Lohnausweis von diesen Beträgen nicht erfolgt. Rückzahlung Ausbildungskosten 3. Am 6.1.2020 sei zwischen der ***25*** und dem Beschwerdeführer ein Rahmenvertrag Pilotenausbildung und ein so genannter Darlehensvertrag abgeschlossen worden. Im Rahmenvertrag Pilotenausbildung erkläre die ***25***, den Beschwerdeführer nach erfolgreichem Abschluss der Pilotenausbildung bei entsprechendem Bedarf als First Officer anzustellen. Hinsichtlich Ausbildung und deren Kosten werde vereinbart, dass der Beschwerdeführer vor Beginn der Ausbildung an den zukünftigen Arbeitgeber einen einmaligen "verlorenen" Betrag von 10.000,00 CHF zu leisten habe. Einen Teil der Ausbildungskosten von 45.000,00 CHF verpflichte sich der Arbeitgeber zu tragen, sofern der Beschwerdeführer nach der Ausbildung mindestens 36 Monate bei ihm als First Officer arbeite. Die restlichen Ausbildungskosten von 68.000,00 CHF übernehme grundsätzlich vorerst direkt auch die ***25*** als zukünftige Arbeitgeberin, indem sie dazu direkt, im eigenen Namen, einen Auftrag an die ***26*** gebe und mit dieser einen Vertrag abschließe, welche damit gegenüber der ***25*** und nicht gegenüber dem Beschwerdeführer zur Leistung verpflichtet sei. In dieser Vereinbarung sei der Beschwerdeführer nicht Partei, die zwischen ***25*** und ***26*** vereinbarten Modalitäten seien ihm nicht bekannt, er hätte keinerlei Haftungen oder Verpflichtungen gegenüber der ***26***, egal wie und wie lange die Ausbildung laufe und er hätte keinerlei Einblick oder Zugang zu diesem Vertrag. Er könne daher auch nicht feststellen, wann die ***25*** welche Beträge für seine Ausbildung an die ***26*** bezahlt habe. Damit hätte sich ***25*** gegenüber dem Beschwerdeführer zu einer Ausbildung verpflichtet, an welcher er sich kostenmäßig erst nach Beendigung seiner Ausbildung mit Antritt des Dienstverhältnisses und ja nach Art des Dienstverhältnisses ratenweise zu beteiligen habe durch "Abarbeiten" und auch ratenwese Zahlungen und nicht zu einem Darlehen. Dazu würde der Beschwerdeführer direkt mit der ***26*** einen Ausbildungsvertrag abschließen haben müssen. Es liege damit bei den "Rückzahlungen" ein sukzessiver Ausbildungskostenbeitrag vor und kein Darlehen von der ***25*** an den Beschwerdeführer, auch wenn das - juristisch fälschlich - so bezeichnet werde. 4. Mit Anstellungsvertrag vom 23.11.2021 sei der Beschwerdeführer von der ***25*** ab 26.3.2012 als Frist Officer angestellt worden. Mit Schreiben vom 10.4.2012 hätte die ***25*** dem Beschwerdeführer erklärt, dass ab April 2012 begonnen werde, vom monatlichen Salär die vereinbarte Rate für den Ausbildungskostenbeitrag (bezeichnet als Darlehensvertrag) abzuziehen. Am 11.5.2021 hätte die ***25*** bestätigt, dass die ***25*** die Ausbildungskosten des Beschwerdeführers, die sie bei der ***26*** getragen habe, entsprechend dem "Darlehensvertrag" anteilsmäßig dem Beschwerdeführer verrechnet hätte. Aus den beiliegenden monatlichen Lohnabrechnungen für die Jahre 2016 und 2017 gehe hervor, dass die ***25*** bis einschließlich November 2017 vom Nettolohn die monatliche Zahlung von 1.000,00 € abgezogen habe, ebenso wie die Kostenbeiträge für private Flüge von ihm und von durch ihn begünstigte Personen. Da der Abzug mit 4/2012 begonnen hätte, seien insgesamt 68.000,00 CHF abgezogen worden. Die Abzüge würden auch den Zeitraum betreffen, in dem der Beschwerdeführer von der ***25*** an die ***13*** verleast worden wäre. Denn durch das Verleasen, also die Arbeitskräfteüberlassung, sei das Dienstverhältnis des Beschwerdeführers nicht beendet worden. Daher hätte die der österreichischen Steuerveranlagung 2016 und 2017 für diesen Zeitraum zugrundeliegenden und hinterlegten Lohnzettel auch die ***25*** ausgestellt und nicht die ***13***. Dementsprechend sei der vermeintliche Widerspruch ein Irrtum. Verrechnungstechnisch sei so vorgegangen worden, dass dem Beschwerdeführer in diesem Zeitraum auf der Lohnabrechnung sein bisheriger schweizer Basislohn abzüglich Sozialbeiträge gutgeschrieben worden sei. Dieser Nettolohn sei dann für den österreichischen Lohnzettel mit der österreichischen Lohnsteuer, die die ***25*** für ihn abgeführt hätte, auf einen "österreichischen" Bruttolohn hochgerechnet worden. Vom "schweizer" Nettolohn als vorläufigem Überweisungsbetrag seien dann wie oben angeführt die monatlich 1.000,00 CHF und die privaten Kostenbeiträge noch abgezogen worden. Für den Zeitraum, in dem der Beschwerdeführer aber für seine schweizer Dienstgeber als Leasingpilot in Österreich und damit mit den entsprechenden Einkünften in Österreich steuerpflichtig gewesen wäre, seien die Steuerberechnungsgrundlagen nach österreichischem Recht zu ermitteln. Dabei seien diese Kosten in diesem Zeitraum in Österreich als erhöhte Werbungskosten zu berücksichtigen, ungeachtet der Auszahlungsmodalitäten. In der Steuerausscheidung seien berufsorientierte Aus- und Weiterbildungskosten gesondert angeführt. Das sei nur 2017 der Fall gewesen mit 3.452,00 CHF für Kosten der Fluglehrerausbildung, welche aber, wie unten angeführt richtigerweise auch aufgrund des zeitlichen Zusammenfalls mit dem in Österreich steuerpflichtigen Dienstverhältnis bei diesem zu berücksichtigen seien. Auf den von der ***25*** beim Finanzamt Österreich eingereichten Lohnzetteln seien unter KZ 230 als erhöhte Werbungskosten nur die in diesem Zeitraum abgeführten Sozialbeiträge geltend gemacht worden. Laut Bestätigung ***25*** seien sie aber monatlich entsprechend dem "Darlehens"-Vertrag vom Auszahlungsbetrag abgezogen worden und seien daher dennoch, was Ausgabencharakter, Zuordnungszeitraum und Zahlungszeitraum betreffe den nichtselbständigen Einkünften zuzurechnen und bei diesen zu berücksichtigen. Laut Steuerausscheidung ***17*** 2017, welche zum Zweck der Steueraufteilung auf (schweizer) Gemeinden und Kantone sowie Staaten diene, seien die berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten von 3.452,00 CHF bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens berücksichtigt worden. Darin enthalten seien offensichtlich Kosten der FI Ausbildung. Inwieweit sich dies auf die pauschal berechnete schweizer Steuer (Quellensteuer) ausgewirkt habe, hätte anhand der vorhandenen Unterlagen leider nicht wirklich nachvollzogen werden können. Es würde aber weder an der Höhe des Progressionsvorbehaltes etwas ändern (bei welchem vom Nettolohn vor Abzug von weiteren Kosten ausgegangen worden wäre), noch an dem Umstand, dass diese Kosten während deines österreichischen Dienstverhältnisses angefallen wären. Im Jahr 2019 sei beim Beschwerdeführer keine Veranlagung mehr durchgeführt worden, da er seinen Aufenthaltsstatus herabgesetzt haben würde und dadurch nur mehr einer pauschalen Quellensteuer unterlegen wäre. 5. Pendlerpauschale und doppelte Haushaltsführung Die Berechnung von Pendlerpauschale und Pendlereuro 2021 werde in der Anlage dargestellt. Die Berechnung von Pendlerpauschale und Pendlereuro laut Vorlagebericht werde zugestimmt, da leider der tatsächliche Sachverhalt nicht nachgewiesen werden könne (kein tatsächlicher Wohnsitz in ***14*** und bei sehr frühem Beginn Fahrten mit dem Auto des Vaters, da ohnehin schon intensiv nach einem Zweitwohnsitz in ***2*** gesucht worden wäre). Doppelte Haushaltsführung: Bei der Wohnung in ***15*** handle es sich laut beiliegendem Mietvertrag um eine 4 ½-Zimmer-Wohnung mit zwei Nasszellen. Davon sei ein Wohnraum und eine Nasseinheit ausschließlich vom Beschwerdeführer benutzt worden, die beiden anderen Wohnräume und die zweite Nasseinheit von Mitbewohnern, die, da der Mietvertag von ihm abgeschlossen worden wäre, faktisch gegen Kostenbeteiligung zur Untermiete gewohnt hätten. Mit dieser Wohnung in ***15*** hätte er jedenfalls seinen ersten eigenen Haushalt begründet, wenn man, wie das Finanzamt, trotz entsprechendem Wohnraum und Abgrenzung seinen eigenen Haushalt im Haus seines Vaters in ***3*** nicht anerkennen würde. Damit wäre die Wohnung in ***2*** der vorübergehende doppelte Haushalt (gegenüber dem Haushalt in der Wohnung in ***15***, für die Dauer der Leasingüberlassung an die ***13***). Was die Angemessenheit des Zweitwohnsitzes in ***2*** betreffe, so hätte im zitierten Erkenntnis der VwGH eine Begrenzung auf 60 m² für die Angemessenheit judiziert. Ohne Kenntnis des Urteiles sei aber wohl davon auszugehen, dass bei der Angemessenheit der VwGH nicht nur auf die Quadratmeter abstelle, sondern auch auf die Mietkosten je Quadratmeter. Mit nur 60 m² aber einer außergewöhnlich hohen Quadratmetermiete (Luxuswohnung) würde die Angemessenheit wohl trotzdem nicht gegeben sei. In diesem Sinne müsse daher auch eine größere Wohnung angemessen sein, wenn die Quadratmetermiete aufgrund besonderer Umstände so günstig sei, dass eine kleine Wohnung auch nicht billiger bzw. womöglich sogar teurer gewesen sein würde. Genau das wäre beim Beschwerdeführer der Fall gewesen: wie bei der Betriebsprüfung dargelegt, sei es ihm gelungen, eine nach MRG geförderte Mietwohnung besonders zu bekommen. Diese würde zwar 77,88 m² aufweisen, die Miete hätte aber monatlich brutto (ohne Betriebskosten) nur 628,52 € betragen. Umgelegt auf eine Wohnung von 60 m² würde das eine Quadratmetermiete von nur rund 10,50 € gewesen sein. Die Adresse liege in ***2*** im 3. Bezirk. Der Immobilienpreisspiegel der WKO 2017 weise für diesen Bezirk für Wohnungen, die der freien Mietzinsbildung unterliegen würden, bei mittlerem (= gutem) Nutzwert für das Jahr 2016 eine Quadratmetermiete von 11,60 € aus und für das Jahr 2017 eine solche von 11,30 €. Nach Beendigung der Überlassung sei der Beschwerdeführer von der ***13*** ein Angebot gemacht worden, bei der ***25*** zu kündigen und in ein Dienstverhältnis bei der ***13*** einzutreten, welches er aber nicht angenommen habe. Die ***25*** hätte die Überlassung an die ***13*** nicht fortsetzen wollen, da sie die Kostenbelastung durch die österreichischen Steuern wesentlich unterschätzt habe, eine Überlassung aber nur möglich gewesen sein würde, wenn der Beschwerdeführer sowie bisher weiterhin netto das gleiche Einkommen gehabt haben würde wie in seinem schweizer Dienstverhältnis. Betreffend Überlassung an die ***13*** werde in der Beilage die Überlassungsvereinbarung zwischen ***25*** und dem Beschwerdeführer vorgelegt wobei der dem Beschwerdeführer von der ***13*** angebotene Dienstvertrag, der aber von ihm nicht unterzeichnet worden wäre. 6. Fluglehrerausbildung Im Jahr 2007 (gemeint vermutlich 2017) hätte der Beschwerdeführer die CRI-Befähigung (Class Rate Instructor) erworben. Diese berechtige zur typenspezifischen Schulung lizensierter Piloten. Im Jahr 2019 hätte er zusätzlich die FI (Flight Instructor) - Befähigung mit der IRI (Instrument Rating Instructor) - Berechtigung erworben. Diese Ausbildung baue auf der CRI-Ausbildung insofern auf, als Ausbildungsteile dafür hinsichtlich Theorie und Flugstunden bereits in der CRI enthalten seien und daher angerechnet worden wären. Mit dem FI-Diplom sei der Beschwerdeführer zur Grundschulung von Piloten berechtigt, mit der IRI-Berechtigung auch hinsichtlich des Instrumentenfluges. (Im Jahr 2021 hätte der Beschwerdeführer zusätzlich die Examiner-Berechtigung erworben, welche von der deutschen ***19*** bezahlt worden wären, welche aber jetzt auch erforderlich sei für die Tätigkeit des Beschwerdeführers bei der ***33***, im Rahmen dessen er die Pilotenausbildung des Geschäftsführers sozusagen als zweiter Aufsichtspilot ermöglicht und begleitet hätte). Die Ausbildungen wären nicht für die Tätigkeit als Linienpilot bei der ***25*** erforderlich und gedacht gewesen, sondern zum Erwerb zusätzlicher Qualifikationen für eine Erweiterung der Einkunftsquellen, und zwar sowohl selbständig, als auch nichtselbständig. Die CRI-Ausbildung sei in Österreich während eines in Österreich steuerpflichtigen Dienstverhältnisses gemacht worden und nicht im Hinblick auf eine Tätigkeit im Ausland. Die damit erworbenen Befähigung im Rahmen eines Dienstverhältnisses mit der deutschen ***19*** wäre Zufall gewesen und nicht vorhersehbar. Die Belege über den Aufwand in Höhe von insgesamt 2.138,52 € würden beiliegen. Die FI- und IRI-Ausbildung würden zur selbständigen Ausübung der Fluglehrertätigkeit und damit in erster Linie zur Erzielung selbständiger Einkünfte befähigen, würden aber natürlich die Nutzung im Rahmen eines Dienstverhältnisses nicht ausschließen, sie seien nicht im Hinblick auf ein bestimmtes Dienstverhältnis absolviert worden und daher seien die Kosten als vorweggenommene Betriebsausgaben geltend gemacht worden. Selbständige Einkünfte seien damit laut beiliegender Rechnung im Jahr 2021 bei der österreichischen ***33*** in Höhe von 1.680,00 € erzielt worden. Dieses Unternehmen hätte sich eine weitere Betreuung als Fluglehrer im Rahmen eines Dienstverhältnisses gewünscht. Damit hätten die ursprünglich für eine selbständige Tätigkeit gemachten Ausgaben zwar nur teilweise zu selbständigen Einkünften geführt, aber sehr wohl zu Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Es könne nicht sein, dass Ausbildungskosten, die grundsätzlich in Erwartung selbständiger Einkünfte eingegangen worden wären, deshalb steuerlich nicht zu berücksichtigen sein würden, weil die eindeutig damit erzielten Einkünfte nur anfangs im Rahmen der selbständigen Einkünfte anfallen würden, in weiterer Folge aber in einer anderen Einkunftsart. Beigelegt wurden Lohnausweise für die Jahre 2018 und 2019 der ***31*** Eine Aufstellung betreffend das Jahr 2016, in der wie folgt angegeben wird: Pendlerpauschale vom 13.6. bis 30.3.2016, Entfernung 251 km, p.M. 306,00 €, für 3 1/2 Monate: 1.071,00 € Pendlereuro: Entfernung 251 km x 2 = 502,00 €: 12 Monate: 41,83 p.M. Zudem die Lohnausweise 2016 und 2017 samt Lohnabrechnungen der ***31*** Weiters der Mietvertrag vom 3.12.2015 die Wohnung in ***15*** in der Schweiz betreffend. Vorliegend ist auch ein nicht unterzeichneter Dienstvertrag der ***13*** vom 23.10.2017 ein Dienstverhältnis ab 1.11.2017 betreffend. Beigelegt wurde die Überlassungsvereinbarung vom 1.6.2016, abgeschlossen zwischen dem Beschwerdeführer und der ***25***. Derzufolge dauert der Einsatz für die ***13*** von 13.6.2016 bis 31.10.2027. Nach Beendigung der Überlassung wird der Beschwerdeführer wieder bei der ***25*** eingesetzt. Zudem ein Mietspiegel im Hinblick auf Büroflächen in ***2*** in den Jahren 2016 und 2017. Mit Beschluss vom 28.11.2024 wurden die bisherigen Ermittlungsergebnisse der Amtspartei zur Stellungnahme übermittelt. Mit Schreiben vom 20.12.2024 wurde durch die Amtspartei wie folgt geantwortet: Progressionseinkünfte 2016 bis 2019 (Tz. 6): Die Berechnung der Progressionseinkünfte für die Jahre 2016 bis 2018 sei bereits im Vorlagebericht dargestellt worden. Für 2019 seien die Progressionseinkünfte von der ***25*** geschätzt worden, da keine Lohnausweise vorgelegt worden wären. Diese würden nun vorliegen und könnten dementsprechend mit 108.391,64 € (122.411,00 CHF laut Referenzkurs L17b von 0,885473 €/CHF) anstelle der geschätzten 162.000,00 € angesetzt werden. Ausbildungskosten zum Linienpilot (Tz. 1): Zu den Ausbildungskosten seien keine neuen Unterlagen vorgelegt oder Argumente vorgebracht worden, welche die im Vorlagebericht vertretene und durch Judikatur bestätigte Rechtsansicht der Abgabenbehörde verändern würde, dass über ein Dienstgeberdarlehen finanzierte Kosten einer Ausbildung nur im Zeitpunkt der Bezahlung und nicht im Zeitpunkt der Darlehensrückzahlung steuerlich abzugsfähig seien (UFS 11.9.2009, RV/1008-W/08). Pendlerpauschale (Tz. 2): Laut Vorhaltsbeantwortung vom 22.11.2024 werde die Berechnung von Pendlerpauschale und Pendlereuro 2021 in der Anlage dargestellt. Gemeint wäre vermutlich die handschriftliche Notiz für das Jahr 2016, in welcher das Pendlerpauschale für 13.6.2016 bis 30.9.2016 für 251 km für 3 ½ Monate mit 1.071,00 € und der Pendlereuro mit 41,83 € pro Monat angeführt sei. Diese Beträge würden vom Antwortschreiben zum Mängelbehebungsauftrag vom 16.8.2021 abweichen. Unabhängig davon, dass für das Pendlerpauschale eine Aliquotierung nach der Anzahl der tatsächlichen Fahrten im Monat erfolge und damit nicht pauschal für 3 ½ Monate gewährt werden könne (BFG 16.5.2017, RV/7100493/2016) halte die Abgabenbehörde daran fest, dass das Pendlerpauschale und der Pendlereuro vom zur Arbeitsstätte nächstgelegenen Wohnsitz in ***14*** zu berechnen seien, weil die Fahrten zum Wohnsitz in ***3*** nicht glaubhaft gemacht werden hätten können (BFG 28.3.2022, RV/1100271/2020). Die Abgabenbehörde halte daher daran fest, dass entsprechend den Ausführungen im Vorlagebericht für das Jahr 2016 lediglich ein Pendlerpauschale von 690,00 € und ein Pendlereuro von 36,83 € berücksichtigt werden könnten. Man gehe davon aus, dass sich die Zustimmung des Beschwerdeführers im Schreiben vom 22.11.2014 hinsichtlich der Berechnung laut Vorlagebericht auf die vom Finanzamt angestellte Berechnung beziehe, auch wenn eine abweichende handschriftliche Notiz als Beilage übermittelt worden wäre, da sonst die Argumentation "es könne leider der tatsächliche Sachverhalt nicht nachgewiesen werden" nicht schlüssig sein würde. Doppelte Haushaltsführung (Tz. 3): Entgegen der bisherigen Argumentation bringe der Beschwerdeführer nun vor, es würde ein doppelte Haushaltsführung aufgrund einer Doppelbelastung durch die Wohnung in der Schweiz und die Wohnung in ***2*** vorliegen. Bisher sei die Doppelbelastung immer mit dem Wohnsitz beim Vater in ***3*** begründet worden. Davon ausgehend, dass die Wohnung in der Schweiz 2016 und 2017 den Familienwohnsitz des Beschwerdeführers darstelle (VwGH 25.2.2022, Ra 2022/13/0010; BFG 25.5.2023, RV/4100022/2021 zum Familienwohnsitz von Alleinstehenden) verbleibe der Abgabenbehörde lediglich die Argumentation dahingehend, dass mit dem Wohnsitz in ***14*** bereits ein Wohnsitz (ein eigener Hausstand ist nach der VwGH-Judikatur am Berufswohnsitz nicht erforderlich) in zumutbarer Entfernung zum Arbeitsort vorgelegen wäre und damit die erst zu einem späteren Zeitpunkt geschaffene weitere Wohnungsmöglichkeit in ***2*** nicht beruflich, sondern privat veranlasst gewesen wäre. Würde das BFG zu einer anderen Ansicht gelangen und beabsichtigen, die Mietwohnung in ***2*** anzuerkennen, würde darauf hingewiesen sein, dass der zur Begründung der Angemessenheit vom Beschwerdeführer vorgelegte Immobilienpreisspiegel die Geschäftsraumvermietung darstelle und nicht die Wohnraumvermietung. Nach einer Broschüre der Arbeiterkammer ***2*** hätte sich 2015/16 der durchschnittliche Quadratmeterpreis inkl. Betriebskosten und Umsatzsteuer bei Neuvermietung von Wohnraum auf 11,07 €/m² belaufen. Angewendet auf die für die Verwaltungspraxis maßgebliche Fläche von 55 m² für eine angemessene Wohnung würden sich bei Erfüllen der Voraussetzung zur Anerkennung der doppelten Haushaltsführung ein Betrag von 608,85 € monatlich (inklusive Betriebskosten und USt) ergeben. Fluglehrerausbildung (Tz.4/7): In der Vorhaltsbeantwortung an das BFG seien für 2017 Belege über 2.138,52 € nachgewiesen worden. Im Zuge der Außenprüfung seien zusätzlich 346.08 € für Fahrtkosten zur Ausbildung beantragt und diese bei den Progressionseinkünften berücksichtigt worden. Die Ausbildung sei ohne konkrete Absicht, ob eine Tätigkeit als selbständiger Fluglehrer oder im Rahmen eines Dienstverhältnisses im In- oder Ausland ausgeübt werden solle erfolgt. Seitens der Abgabenbehörde sei die Zuordnung dieser Kosten als vorweggenommene Werbungskosten zu den ausländischen Einkünften erfolgt, da dort - für die ***19*** - die Ausbildung erstmalig vorausgesetzt worden wäre und damit erstmalig zu den Ausbildungskosten auch Einnahmen erwirtschaftet worden wären. Aus der vorgelegten Bewerbung als Flight Instructor vom 28.9.2017 gehe nicht hervor, wo sich der Beschwerdeführer beworben hätte, folglich könne daraus auch nicht erkannt werden, ob 2017 in erster Linie Einkünfte in Österreich oder in einem anderen Land erzielt werden wollten. Zudem könne aus einer einzelnen Bewerbung auch nicht eine über die bloße Absichtserklärung hinausgehende zielstrebige Vorbereitungsmaßnahme für die Eröffnung eines Fluglehrerbetriebes oder die Erzielung von Einkünften im Rahmen eines Dienstverhältnisses abgeleitet werden. Da der Beschwerdeführer das zielstrebige Vorbereiten, die Ausbildung zur Erzielung von Einkünften in Österreich im Zeitpunkt der Kostenentstehung (2007 und 2009) nicht ausreichend nachweisen hätte können, sei eine Berücksichtigung der Kosten bei den nationalen Einkünften nicht möglich. Erst durch das Dienstverhältnis zur ***19*** sei das Bestreben, die Ausbildung für Einkünfte zu verwenden, ausreichend dokumentiert und seien damit die Ausbildungskosten bei den Progressionseinkünften zu berücksichtigen. Dass sich zu einem späteren Zeitpunkt die erworbenen Fähigkeiten auch für Einkünfte aus selbständiger Arbeit bzw. im Rahmen eines Dienstverhältnisses in Österreich einsetzen lasse, ändere nichts daran, dass es auf das zielstrebige Vorbereiten der Einkünfteerzielung im Jahr 2017 und 2019 ankomme und dieses mangels gegenteiliger Beweismittel erst im Zusammenhang mit den Einkünften in Deutschland anzunehmen gewesen wäre. Mit Schreiben vom 17.2.2025 wurde ***37*** zur schriftlichen Zeugenaussage aufgefordert wie folgt: "1. Das Zentrale Melderegister weist für den Beschwerdeführer in der Zeit von 2.10.2015 bis 21.4.2021 einen Nebenwohnsitz in Adresse Michelhausen, Unterkunftgeberin ***37***, aus. Sämtliche schriftliche Vereinbarungen die Überlassung von Wohnraum betreffend sind einzureichen. Sollten keine schriftlichen Vereinbarungen vorliegen, sind die mündlichen Vereinbarungen in wesentlichen Eckpunkten (Leistung, Gegenleistung, Leistungszeitraum, Entgelt,….) darzulegen. 2. Handelt es sich dabei um eine Wohnung oder ein Haus? Ein Lageplan ist einzureichen. Welche Personen bewohnten im Zeitraum 2016 bis 2017 das Objekt? Welche Räumlichkeiten wurden von welchen Personen bewohnt? Welche Räumlichkeiten standen dem Beschwerdeführer in den Jahren 2016 und 2017 jeweils zur Verfügung? Welche Teile der Unterkunft wurden lediglich mitbenutzt? 3. In welchem Zeitraum wurden die Räumlichkeiten vom Beschwerdeführer in welcher Form genutzt? Wurde ein Entgelt entrichtet? 4. Stand dem Beschwerdeführer die Unterkunft in den Jahren 2016 und 2017 jederzeit zur Verfügung? 5. Beschreiben Sie die Ausstattung der Räume, die dem Beschwerdeführer in den Jahren 2016 und 2017 zur Verfügung standen. Wurden persönliche Gegenstände des Beschwerdeführers dort aufbewahrt?" Mit Schreiben vom 6.3.2025 wurde von der Zeugin wie folgt geantwortet: "Der Beschwerdeführer hatte den Nebenwohnsitz ausschließlich aus formellen Zwecken in meinem Elternhaus in ***14***, weil ich dadurch die Möglichkeit von Flugvergünstigungen hatte welche für mein Studium in London nützlich waren. Er hatte nie eine Wohnmöglichkeit in ***14*** und daher kann ich Ihnen auch auf Ihre Fragen bezüglich seiner Wohnsituation bei uns keine Antwort geben weil es diese nicht gab." Mit Ergänzungsvorhalt vom 20.3.2025 wurde dem Beschwerdeführer die obige Stellungnahme der Amtspartei vom 20.12.2024, das Auskunftsersuchen an die ***33*** vom 4.4.2022, das Antwortschreiben der ***33*** vom 9.5.2022 sowie die Aufforderung zur Zeugenaussage vom 17.2.2025 sowie das Schreiben der Zeugin vom 6.3.2025 übermittelt und wie folgt ausgeführt: "1. Nehmen Sie zu den beiliegenden Schriftstücken Stellung. 2. Progressionsvorbehalt Der von Ihnen vorgelegte Lohnausweis 2019 geht von Nettoeinkünften in Höhe von 122.411,00 CHF aus. Laut Umrechnung Amtspartei sind folglich Einkünfte Schweiz in Höhe von 108.391,64 € anzusetzen. 3. Nehmen Sie zur übermittelten Zeugenaussage Stellung. Es wird davon ausgegangen, dass für 3 2/3 Monate im Jahr 2016 das große Pendlerpauschale (***3*** - ***2***) zusteht. Dazu korrespondierend auch der Pendlereuro. Nach Aktenlage würden sich für 3 2/3 Monate 1.122,00 € Pendlerpauschale und ein Pendlereuro (251 km) von 153,39 € ergeben. Nehmen Sie dazu Stellung. 4. Die geltend gemachten Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung von 3.053,85 € im Jahr 2016 und 9.251,82 € im Jahr 2017 sind aufzuschlüsseln. Es ist anzugeben, welche Teilbeträge auf welche Aufwendungen entfallen. Weiters ist Stellung zu nehmen zu den Ausführungen der Amtspartei im Schreiben vom 20.12.2024, wonach laut einer Broschüre der Arbeiterkammer der durchschnittliche Quadratmeterpreis inkl. Betriebskosten und Umsatzsteuer für eine Neuvermietung von Wohnraum in ***2*** 11,07 €/m² betragen würde. Bei Annahme einer Wohnungsgröße von 60 m² iSd ständigen Judikatur des VwGH würden sich angemessene Kosten in Höhe von 664,20 € pro Monat ergeben. 5. Das Auskunftsersuchen an die ***33*** samt Antwortschreiben wird der Vollständigkeit halber übermittelt, da aus der Aktenlage nicht klar hervorgeht, ob diese Schriftstücke bereits im Rahmen des Parteiengehörs übersendet wurden. Aus Punkt 2 der Beantwortung geht hervor, dass Sie bereits vor 2020/21 Personen ausgebildet haben. Wurden diese Ausbildungen im Zuge einer selbständigen Tätigkeit vorgenommen? Welche Einnahmen wurden erzielt, welche Ausgaben sind angefallen? Wo finden diese Ausbildungen in Ihren erklärten Einkünften ihren Niederschlag? 6. Die im Jahr 2017 geltend gemachten Werbungskosten iHv 2.138,52 € setzen sich wie folgt zusammen: Kostendeckungsbeitrag Class Rating Instructor 1.200,20 € (Rechnung vom 14.8.2017), Gebührenabrechnung Mai 2017 der ***36*** 238,42 €, Rechnung ***9*** vom 31.7.2017 über 699,90 €. Für sämtliche Beträge ist der Zahlungsnachweis (wie schon im Ergänzungsvorhalt vom 2.10.2024 angefordert) zu erbringen. 7. Weisen Sie die Zahlung der Ausbildungskosten in Höhe von 5.454,00 € (wie schon im Ergänzungsvorhalt vom 2.10.2024 angefordert) im Jahr 2019 nach. 8. Fluglehrerausbildungskosten Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen im Hinblick auf die Tätigkeit als Fluglehrer für die Jahre 2019 bis 2024 sind einzureichen. Sollten diesbezüglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt worden sein, sind diese anzuführen mit Angabe der erzielten Einnahmen, Arbeitgeber und Zeitraum der Beschäftigung. Die ***19*** hat sowohl im Jahr 2019, als auch im Jahr 2021 Ausbildungskosten übernommen. Auf welcher vertraglichen Grundlage erfolgte dies? Reichen Sie sämtliche Vereinbarungen ein, sollten keine schriftlichen Abmachungen vorliegen, sind die wesentlichen mündliche vereinbarten Vertragspunkte anzuführen. Wurden weitere Ausbildungskosten von der ***19*** übernommen? Wenn ja, sind diese mit Art der Ausbildung und den angefallenen Kosten sowie den bezughabenden Vereinbarungen anzuführen. Welche Einkünfte wurden in den Jahren 2020 bis 2024 durch eine Tätigkeit bei der ***19*** erzielt? Welche weiteren Ausbildungsschritte wurden in den Jahren 2020 bis 2024 gesetzt? Wer hat die Kosten getragen? 9. Welche Tätigkeit wurde ab 1.4.2019 für die ***10*** ausgeführt?" Mit Vorhalt vom 20.3.2025 wurde der Amtspartei die Aufforderung zur Zeugenaussage vom 17.2.2025 sowie das Schreiben der Zeugin vom 6.3.2025 und der obige Ergänzungsvorhalt an den Beschwerdeführer übermittelt und wie folgt ausgeführt: "1. Die beiliegende Zeugenaussage wird zur Stellungnahme übermittelt. Ein Wohnsitz in ***14*** hat demnach nicht vorgelegen.