BFG RV/5100296/2022

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***1*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Stb., AdresseStb., über die Beschwerde vom 15.6.2021 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 12.5.2021 betreffend Einkommensteuer 2016 bis 2019 zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2016, 2017 und 2019 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2018 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den dem Ende der Entscheidungsgründe als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig. Artikel I. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2016 wurden 6.460,72 € als Werbungskosten für Aus-/Weiterbildung, Rückzahlung von Ausbildungskosten, erklärt. Des weiteren wurden Werbungskosten für doppelte Haushaltsführung (Kosten der Wohnung in ***2***) in Höhe von 3.083,85 € geltend gemacht. Für den Zeitraum Mitte Juni bis September 2016 wurde das große Pendlerpauschale für 3,5 Monate für die Fahrtstrecke ***3*** - ***4*** in Höhe von 1.071,00 € und ein Pendlereuro in Höhe von 146,41 € beantragt. Es wurden keine ausländischen Einkünfte mit Progressionsvorbehalt für die Tätigkeit bei der ***12*** erklärt. Vorliegend ist ein Lohnzettel der ***12*** für den Zeitraum 13.6. bis 31.12.2016. Vorliegend ist zudem ein Schreiben der ***31*** vom 10.5.2017, wonach der Beschwerdeführer einem unbefristeten Arbeitsvertag unterstehe. Gemäß Darlehensvertrag zur Finanzierung der Pilotenausbildung zwischen der ***12*** und dem Beschwerdeführer werde ihm seit April 2012 monatlich ein Betrag von 1.000,00 CHF vom Salär abgezogen. Dies so lange, bis das Darlehen von insgesamt 68.000,00 CHF beglichen sei. Im Jahr 2016 seien ihm 12.000,00 CHF abgezogen worden, die Restschuld zum 31.12.2016 hätte 11.000,00 CHF betragen. Weiters liegt vor ein Vertrag, wonach der Beschwerdeführer ab 1.10.2016 eine Wohnung in ***2*** gemietet hat. Die Nutzfläche der Wohnung beträgt 72,88 m². In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2017 wurden 11.193,38 € als Werbungskosten für Aus-/Weiterbildung erklärt. Davon entfallen 9.054,86 € auf die Rückzahlung von Ausbildungskosten. Ein Betrag von 2.138,52 € wird für die Ausbildung zum Fluglehrer geltend gemacht. Des weiteren wurden Werbungskosten für doppelte Haushaltsführung (Kosten der Wohnung in ***2***) in Höhe von 9.251,82 € geltend gemacht. Im Zusammenhang mit der Fluglehrerausbildung wurden 1.582,56 € Reisekosten beantragt. Es wurden keine ausländischen Einkünfte mit Progressionsvorbehalt für die Tätigkeit bei der ***12*** erklärt. Vorliegend ist ein Lohnzettel der ***12*** für den Zeitraum 1.1. bis 31.10.2017. Zudem eine Rechnung vom 14.8.2017 der ***7*** betreffend Kostendeckungsbeitrag Class Rating Instructor über 1.200,20 €, eine Gebührenabrechnung Mai 2017 vom 1.6.2017 der ***8*** über 238,42 € und eine Rechnung der ***9*** vom 27.7.2017 im Hinblick auf Lizenzen und Berechtigungen in Höhe von 699,90 € (in Summe 2.138,52 €). In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2018 wurden keine ausländischen Einkünfte mit Progressionsvorbehalt für die Tätigkeit bei der ***12*** erklärt. Vorliegend ist ein Lohnzettel für den Zeitraum 1.2. bis 31.12.2018, Arbeitgeber ist der Vater des Beschwerdeführers. In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2019 wurden unter Progressionsvorbehalt steuerbefreite Auslandseinkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 4.500,00 € erklärt. Vorliegend ist ein Lohnzettel für den Zeitraum 1.4.bis 31.12.2019, als Arbeitgeber scheint die ***10*** auf, zudem ein Lohnzettel für 1.1. bis 31.12.2019, Arbeitgeber ist wiederum der Vater des Beschwerdeführers. Für die Jahre 2016 bis 2019 wurde eine Betriebsprüfung durchgeführt. Im Betriebsprüfungsbericht vom 11.5.2021 wurde unter anderem wie folgt ausgeführt: Tz. 1 Rückzahlung Ausbildungskosten Der Beschwerdeführer hätte von 5.7.2010 bis 10.2.2012 im Rahmen eines Pilotenkurses bei der ***30*** die Ausbildung für die Verkehrspilotenlizenz absolviert. Am 6.1.2010 sei zwischen ihm und der ***12*** ein Rahmenvertrag zur Pilotenausbildung abgeschlossen worden. Am selben Tag sei zwischen dem Beschwerdeführer und der ***12*** auch ein Darlehensvertrag zur Finanzierung der Ausbildung abgeschlossen worden. Inhalt dieser Verträge: - Der Beschwerdeführer beginne am 5.7.2010 bei der ***30*** die Ausbildung zum Verkehrspiloten. - Die Ausbildungskosten würden rund 123.000,00 CHF betragen. - Die ***12*** beteilige sich mit 45.000,00 CHF an der Ausbildung. - Rückzahlung bzw. Reduktion des Ausbildungskostenbeitrages (45.000,00 CHF) der ***12***. - 10.000,00 CHF seien vom Beschwerdeführer bereits vor Ausbildungsbeginn bezahlt worden. - Für die verbleibenden 68.000,00 CHF gewähre die ***12*** dem Beschwerdeführer ein Darlehen. - Das Darlehen werde zinsenlos gewährt, wenn die Rückzahlungspflichten eingehalten würden. - Die Rückzahlung beginne im Zeitpunkt des Stellenantrittes bei der ***12***. - Der Darlehensnehmer müsse monatlich 1.000,00 CHF zurückbezahlen. Die sofort zu bezahlenden Ausbildungskosten (10.000,00 CHF) und die monatlichen Raten aus dem Darlehensvertrag (68 x 1.000,00 CHF) seien auf dasselbe Konto der ***12*** zu überweisen, wenn die monatlichen Raten nicht vom Gehalt abgezogen würden. Die Rückzahlung der Ausbildungskosten (45.000,00 CHF) an die ***12*** sei im Rahmenvertrag Pilotenausbildung genau geregelt. Werde der Beschwerdeführer von der ***12*** als First Officer angestellt, so reduziere sich die Gesamtschuld um jeweils ein Sechsunddreißigstel pro vollem Monat dieses Arbeitsverhältnisses. Dem Beschwerdeführer sei im Zeitpunkt der Unterzeichnung dieser beiden Verträge bewusst gewesen, dass für ihn bei regulärem Ausbildungs- und Anstellungsverlauf die Ausbildungskosten 78.000,00 CHF betragen würden. Am 26.3.2012 sei der Beschwerdeführer von der ***12*** als First Officer angestellt worden. Mit Schreiben vom 10.5.2017 sei von der ***31*** bestätigt worden, dass dem Beschwerdeführer seit April 2012 1.000,00 CHF vom Gehalt abgezogen würden, dass im Jahr 2016 12.000,00 CHF vom Gehalt abgezogen worden wären und mit 31.12.2016 noch eine offene Restschuld von 11.000,00 CHF bestehen würde. Von 13.6.2016 bis zum 31.10.2017 sei der Beschwerdeführer von der ***12*** an die ***13*** verleast worden. In diesem Zeitraum wäre er mit seinen Einkünften als Verkehrspilot in Österreich steuerpflichtig gewesen. (Der Leasingvertrag liege der steuerlichen Vertretung vor. Er sei nicht eingereicht worden.) Aufgrund des auch für Werbungskosten geltenden, in § 19 Abs. 2 EStG 1988 geregelten Grundsatzes der zeitlichen Zuordnung, wonach Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen seien, in dem sie geleistet worden wären, seien im Falle der der Fremdfinanzierung von Aufwendungen entsprechende Werbungskosten jenem Veranlagungszeitraum zuzuordnen, in dem sie geleistet worden wären, und nicht erst in jenem Jahr, in dem die entsprechenden Darlehensrückzahlungen bestritten worden wären. Die Rückzahlung der Ausbildungskosten 2016 und 2017 hätte daher nicht berücksichtigt werden können. Tz. 2 Pendlerpauschale Im Zeitraum Mitte Juni bis September 2016 hätte der Beschwerdeführer seinen Hauptwohnsitz in ***3*** bei seinem Vater gemeldet. Es sei das Pendlerpauschale für die Stecke ***3*** - ***4*** (großes Pauschale) für 3,5 Monate samt Pendlereuro beantragt worden. In ***14*** hätte er seit 2.10.2015 einen Nebenwohnsitz gemeldet. Dazu sei vom Beschwerdeführer vorgebracht worden, dass er dort bei Verwandten aus privaten Gründen einen Nebenwohnsitz habe und daher kein Mietvertrag vorliegen würde. Da der Beschwerdeführer nicht über einen eigenen Hausstand in ***3*** verfügt hätte, sei das Pendlerpauschale nur für die Wegstrecke ***14*** - ***4*** zu gewähren gewesen. Da die Wegstrecke Wohnung - Arbeitsstätte im September 2016 nur sechsmal gefahren worden wäre, stehe das Pendlerpauschale für September 2016 nicht im vollen Umfang zu. Dass die Wegstrecke nur sechsmal zurückgelegt worden wäre, sei dem vorgelegten Flugplan zu entnehmen. Zu den sechs Fahrten seien noch zwei Krankenstandstage hinzuzurechnen. Daraus ergebe sich, dass für den September 2016 das Pendlerpauschale zu 2/3 zu berücksichtigen sei. Es würde ein Pendlerpauschale von 369,13 € und ein Pendlereuro von 32,66 € zu berücksichtigen sein. Tz. 3 Doppelte Haushaltsführung Ab 13.6.2016 wäre der Beschwerdeführer für die ***13*** am Flughafen ***2*** tätig gewesen, er wäre ledig gewesen und hätte keine Kinder gehabt. Ab Oktober 2016 hätte er in ***2*** eine Wohnung gemietet. Laut Zentralem Melderegister würden sich folgende Wohnsitze ergeben: | | | von | bis | | HWS | ***3*** | 27.5.2015 | 22.10.2020 | beim Vater | NWS | ***14*** | 2.10.2015 | 21.4.2021 | | NWS | ***2*** | 28.10.2016 | 21.8.2018 | | Schweiz | ***15*** | 1.1.2016 | 31.6.2018 | Der Beschwerdeführer sei darauf hingewiesen worden, dass er keinen Familienwohnsitz in ***3*** hätte, da er über keinen eigenen Haushalt verfügt hätte und in diesem Zusammenhang nicht von einem Mehraufwand für die Wohnung in ***2*** gesprochen werden könne. Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer im im Familienbesitz stehenden Forstgarten seit jeher mithelfe begründe keinen steuerlich berücksichtigungswürdigen Familienwohnsitz in ***3***, da er daraus keine steuerlich relevanten Einkünfte erziele (im Zeitraum 1.1. - 30.11.2016: 573,18 €). Der Beschwerdeführer hätte bereits 8,5 Monate vor seinem befristeten Wechsel zur ***13*** einen Nebenwohnsitz in ***14*** gemeldet, welcher bis 21.4.2021 bestanden hätte. Die tägliche Rückkehr zu seinem Nebenwohnsitz in ***14*** wäre dem Beschwerdeführer zumutbar gewesen, da die kürzeste Fahrtstrecke zwischen ***14*** und ***4*** 67,3 km und die schnellste Fahrtstrecke (74,9 km) in 56 Minuten zu bewältigen sei. Unbestritten sei, dass die angemietete Wohnung in ***2*** noch günstiger für den Beschwerdeführer gelegen sei als sein Nebenwohnsitz in ***14***, aber eine steuerlich berücksichtigungswürdige Notwendigkeit könne aus diesem Sachverhalt nicht abgeleitet werden. Dass die Wohnung in ***2*** nicht nur aus beruflichen Gründen angemietet worden wäre, sei auch daran zu erkennen, dass der Beschwerdeführer nach Beendigung der Tätigkeit bei der ***13*** noch bis November 2019 der Hauptmieter dieser Wohnung gewesen wäre. Subjektive Vorlieben für die Wohnung in der ***16*** Innenstadt könnten steuerlich nicht berücksichtigt werden. Dass der Beschwerdeführer aus privaten Gründen über eine Wohnung in ***2*** verfügen wolle, sei auch daran zu erkennen, dass er im August 2019 eine Wohnung in ***2*** für seine eigenen Wohnzwecke gekauft hätte. Die Wohnung in der Schweiz hätte der Beschwerdeführer ab 1.7.2018 nicht mehr gemietet gehabt. Seit diesem Zeitpunkt werde die Anreise zum Arbeitsplatz (Flughafen ***17***) von ihm wie folgt zurückgelegt: Mittels KFZ von ***3*** zum Flughafen ***2*** und mit dem Flugzeug zum Arbeitsort ***17***. Da die Anreise seit diesem Zeitpunkt mit dem Flugzeug erfolgt sei, sei es ihm auch zumutbar gewesen, im Zeitraum seiner Überlassung an die ***13*** mittels Flugzeug von ***17*** aus seinen Dienst am Flughafen ***2*** anzutreten. Aus den drei beschriebenen Gründen (Wohnung in ***2*** viel länger angemietet als Tätigkeit bei der ***13*** und danach Wohnungskauf in ***2***, Anreise mit dem Flugzeug von ***17*** aus möglich, vorhandener Nebenwohnsitz aus privaten Gründen in der Nähe des Flughafen ***2***), könnten die Ausgaben für den neuen Nebenwohnsitz nicht berücksichtigt werde, da er nicht zwingend notwendig gewesen wäre und nicht ausschließlich für die berufliche Tätigkeit am Flughafen ***2*** angemietet worden sei. Tz. 4 Fluglehrerausbildung Der Beschwerdeführer hätte im Jahr 2017 eine Ausbildung zum Fluglehrer (CRI - Class Rating Instructor) absolviert. Für die Ausbildung, nötige Flugstunden und die Ausstellung der Lizenz seien insgesamt 2.138,52 € angefallen. Von den 1.582,56 € an Reisekosten würden 1.505,28 € auf die Wegstrecke ***3*** - ***18*** (8 Tage x 2 Fahrten x 224 km x 0,42 € = 1.505,28 €) entfallen. Im Jahr 2017 hätte er seinen Wohnsitz in ***2*** gehabt. Aufgrund der Erfahrungen des täglichen Lebens sei auszuschließen, dass die Wegstrecke ***3*** - ***18*** tatsächlich zurückgelegt worden wäre. Fahrten zum Wohnsitz in ***3*** seien ausschließlich dem privaten Bereich zuzurechnen. Es könnten nur die Fahrtkosten für die Wegstrecke ***2*** - ***18*** (40 km) berücksichtigt werden, was statt 1.505,28 € Fahrtkosten in Höhe von 268,80 € ergebe. Es seien für Ausbildung folgende Ausgaben angefallen: | Ausbildung, Flugstunden, Lizenz | 2.138,52 | Fahrtkosten | 346,08 | | 2.484,60 Der Beschwerdeführer hätte angegeben, dass er bis zu diesem Zeitpunkt (31.3.2021) nur Einkünfte als Fluglehrer in Deutschland bei ***19*** erzielt haben würde. Diese Einkünfte seien erstmalig 2019 erklärt worden und in der Einkommensteuererklärung 2019 als ausländische Einkünfte mit Progressionsvorbehalt erklärt worden. Da in Österreich keine Einkünfte als Fluglehrer erzielt worden wären seien die beantragten Werbungskosten nicht in den KZ 721 und KZ 722 zu berücksichtigen. Die angefallenen Werbungskosten würden stattdessen als Werbungskosten für ausländische Einkünfte mit Progressionsvorbehalt (KZ 493) berücksichtigt werden. Tz. 6 Doppelbesteuerung Deutschland Die im Jahr 2019 erklärten Einkünfte mit Progressionsvorbehalt in Höhe von 4.500,00 € würden aus der Beschäftigung bei der ***19*** als Flight Training Manager stammen, deren Sitz in Deutschland liege. Im Zuge der Prüfung sei vom Beschwerdeführer der Antrag gestellt worden, diese ausländischen Einkünfte nicht für die Einkommensteuerberechnung in Österreich heranzuziehen. Dem Antrag sei nicht entsprochen worden. Schweiz Der Beschwerdeführer sei im Prüfungszeitraum 2016 bis 2019, abgesehen von der Zeit bei der ***13*** von 13.6.2016 bis 31.10.2017, bei der ***12*** in der Schweiz tätig gewesen. Da die Einkünfte in der Schweiz der Besteuerung unterzogen werden dürften, seien sie in Österreich von der Besteuerung auszunehmen. Für die Festsetzung der Steuer in Österreich würden die ausländischen Einkünfte jedoch einbezogen werden (Progressionsvorbehalt). Eine eigene Regelung für Piloten bestehe nicht (Hinweis auf EAS 3150 vom 19.4.2010). Die schweizer Einkünfte seien bei der Steuerberechnung als ausländische Einkünfte mit Progressionsvorbehalt miteinzubeziehen. Der Beschwerdeführer sei im gesamten Prüfungszeitraum unbeschränkt steuerpflichtig in Österreich gewesen, da in den Jahren 2016 bis 2018 mehrere Wohnsitze bestanden hätten, auch der gewöhnliche Aufenthalt wäre in diesen Jahren in Österreich gewesen. In den Jahren 2016 und 2017 hätte er den Großteil seiner Einkünfte als Pilot in Österreich erzielt, daher seien die wirtschaftlichen Beziehungen in diesem Zeitraum überwiegend in Österreich gewesen. Auch die Weiterbildung zum Fluglehrer sei in Österreich absolviert worden. Im Artikel der ***20*** hätte er angegeben, dass die Zeit, in der er von ***2*** aus geflogen sei, super gewesen wäre, da er wieder näher an seinem Heimatort und bei seiner Familie gewesen sein würde. Daraus lasse sich schließen, dass seine persönlichen Beziehungen überwiegend in Österreich bzw. ***3*** gewesen wären. Auch daraus, dass der Beschwerdeführer weiterhin Pilot bei der ***12*** gewesen wäre und seinen Wohnsitz in der Schweiz aufgegeben hätte, ergebe sich, dass sein Mittelpunkt der Lebensinteressen schon seit mindestens 2016 wieder in Österreich liegen würde und er somit in Österreich ansässig gewesen sei. Ein Indiz dafür, dass der Beschwerdeführer seinen Mittelpunkt der Lebensinteressen auch schon davor in Österreich gehabt hätte, sei, dass er ab Herbst 2012 bis 2016 (ausgenommen einen Monat im Jahr 2014) seinen privaten PKW in Österreich zugelassen hätte. Es seien die schweizer Einkünfte in der Steuerberechnung miteinzubeziehen. Auch wenn er in der Schweiz ansässig sein würde seien seine ausländische Einkünfte bei der Steuerberechnung in Österreich miteinzubeziehen (BFG 14.5.2020, RV/7100310/2020). Aus vorgelegten Dokumenten gehe hervor, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2016 ein steuerbares Einkommen von 53.507,00 CHF (59.221,55 €), im Jahr 2017 von 14.469,00 CHF (16.330,15 €) und im Jahr 2018 von 119.404,00 CHF (140.011,94 €) bezogen habe. Da dem Finanzamt die Einkünfte für 2019 nicht bekannt seien, seien diese zu schätzen. Die monatlichen Einkünfte aus der Tätigkeit als Pilot bei der ***12*** würden mit 13.500,00 € angenommen. Der Schätzung liege folgende Berechnung zugrunde: | Zeitraum | Einkünfte | Monate | monatlich | 13.6.-31.12.2016 | 91.515,91 € | 6,6 | | 1.1.-31.10.2017 | 132.561,12 € | 10 | | | 224.077,03 € | 16,6 | 13.498,62 € Die ausländischen Einkünfte mit Progressionsvorbehalt würden daher wie folgt ermittelt werden: | Zeitraum | Einkünfte ***12*** | Einkünfte mit Progressionsvorbehalt vor AP | Einkünfte mit Progressionsvorbehalt nach AP | 2016 | 59.211,55 | 0,00 | 59.211,55 | 2017 | 16.330,15 | 0,00 | 16.330,15 | 2018 | 140.011,94 | 0,00 | 140.011,94 | 2019 | 162.000,00 | 4.500,00 | 166.500,00 Mit Mietvertrag zwischen dem Flughafen ***2*** und dem Beschwerdeführer sei vereinbart worden, dass von 15.3.2018 bis 31.3.2020 ein Parkplatz um 95,80 € pro Monat angemietet werde. Es sei beantragt worden, diese Ausgaben ab Juli 2018 als Werbungskosten zu berücksichtigen, da der Parkplatz genutzt werde, wenn der Beschwerdeführer von ***3*** aus seinen Dienst am Flughafen ***17*** antrete. Als Werbungskosten seien daher für das Jahr 2018 591,00 € und für das Jahr 2019 1.182,00 € berücksichtigt worden. Durch die Ausbildung zum Fluglehrer hätte der Beschwerdeführer die Berechtigung (Class Rating Instructor für Cessna) erworben, andere Piloten auszubilden. Ab 2019 seien dadurch erstmals nicht selbständige Einkünfte in Deutschland erzielt worden. Der Beschwerdeführer hätte angegeben, in ***21*** (Deutschland), ***22*** und ***3*** unentgeltlich auf Vereinsbasis Flugschüler ausgebildelt zu haben. 2019 hätte der Beschwerdeführer weitere Ausbildungen als Fluglehrer absolviert, die ihn berechtigen würden, eine Grundausbildung für Piloten durchzuführen und den Instrumentenflug zu schulen. Es sei beantragt worden, die Kosten der Ausbildungen als vorweggenommene Betriebsausgaben zu erfassen: - Fluglehrer für Grundausbildung: 5.454,00 € - Instrumentenflug: 4.700,00 € Er hätte angegeben, dass noch keine Einkünfte als selbständiger Fluglehrer erzielt worden wären, eine Meldung betreffend Beginn der selbständigen Tätigkeit sei beim Finanzamt nicht abgegeben worden, es seien keine Maßnahmen ersichtlich, die darauf schließen lassen würden, dass der Beschwerdeführer in absehbarer Zeit selbständige Einkünfte als Fluglehrer erzielen würde. Auf der Rechnung Instrumentenflug sei als Rechnungsadresse die Anschrift ***19*** angegeben, weshalb davon ausgegangen werden müsse, dass die Rechnung von der ***19*** bezahlt worden wäre oder der Beschwerdeführer die Kosten der Ausbildung von der ***19*** zurückerstattet bekommen hätte. Die Ausgabe könne daher im Jahr 2019 nicht berücksichtigt werden. Da aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes nicht davon ausgegangen werden könne, dass der Beschwerdeführer in absehbarer Zukunft Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen werde, seien die Ausgaben nicht als vorweggenommene Betriebsausgaben anzuerkennen. Die Ausgaben von 5.454,00 € (Rechnung Fluglehrer Grundausbildung) würden als Werbungskosten erfasst werden, da die einzigen Einkünfte als Fluglehrer in Deutschland erzielt worden wären und somit Einkünfte mit Progressionsvorbehalt darstellen würden. Im Schreiben vom 3.2.2021 wurde durch den Beschwerdeführer unter anderem wie folgt ausgeführt: In der Schweiz hätte er mit einem Kollegen (als WG) eine Wohnung angemietet. Darüber hinaus hätte er seinen ursprünglichen Wohnsitz in ***3*** im Haus seines alleinstehenden Vaters beibehalten Er helfe seit jeher im Forstgarten mit, der im Familienbesitz stehe. Von 13.6.2016 bis 31.10.2017 sei er von der ***12*** an die ***13*** verleast worden. Aufgrund dieser Überlassung sei er in Österreich steuerpflichtig geworden. Er hätte ab ***2*** fliegen müssen, nicht mehr ab ***17***, und hätte daher kurzfristig nach einer Mietwohnung in ***2*** gesucht. Er hätte dabei auf eine entsprechende Verkehrsanbindung zum Flughafen achten müssen, die Miete wäre nur für die Zeit der vorübergehenden Überlassung an die ***13*** gewesen. Am 1.10.2016 hätte er die Wohnung beziehen können, in der Zwischenzeit sei er von ***3*** zu den Flügen nach ***2*** gefahren und dafür sei das Pendlerpauschale beantragt worden. Bei der Wohnungssuche in ***2*** sei er auf das dortige kurzfristige Angebot und das dortige Preisniveau angewiesen gewesen. Es sie ihm gelungen, eine nach MRG geförderte Mietwohnung zu bekommen. Diese hätte zwar 72,88 m² gehabt, die Miete wäre aber mit monatlich brutto (ohne Betriebskosten) 628,52 € für ***16*** Verhältnisse sehr günstig gewesen. Würde er eine Wohnung im Ausmaß von 55 m² bekommen haben, hätte das bei demselben Mietbetrag eine Quadratmetermiete von brutto 11,43 € bedeutet. Die Rückzahlungskosten für die Ausbildung und die Kosten für die Berufsvereinigung seien im Zusammenhang mit den damit erzielten Einnahmen zu betrachten. In der Zeit, in der er für die ***12*** geflogen wäre, wären sie mit diesen Einkünften im Zusammenhang gestanden und auch dort steuerlich abzugsfähig. Als der Beschwerdeführer an die ***13*** überlassen worden wäre, er mit seinem Einkommen in Österreich steuerpflichtig geworden wäre und dementsprechend kein schweizer Einkommen mehr gehabt hätte, wären die Kosten im Zusammenhang mit seinen österreichischen Einkünften zu sehen und daher bei diesen abzugsfähig. In diesem Zeitraum seien auch die Kosten für seinen Ausländerausweis in der Schweiz im Zusammenhang mit den österreichischen Einkünften zu sehen. Denn ohne Ausländerausweis in der Schweiz hätte er nicht von der ***35*** an die ***13*** überlassen werden können. Die Zusatzausbildung des Beschwerdeführers als Fluglehrer sei in der Absicht erfolgt, sich ein zweites Standbein in Österreich zu schaffen. Zum einen wäre ungewiss gewesen, wohin ihn die ***12*** allenfalls verleasen würde und zum anderen wäre er in Österreich erwerbsmäßig längerfristig als Nachfolger im Forstgarten der Familie vorgesehen gewesen. Eine Zusatzausbildung als Lehrer in einem Bereich zu machen, wo bereits eine wesentlich höhere Qualifikation als Berufspilot vorliege, könne nicht der Liebhaberei zugeordnet werden, sondern sei eindeutig eine zusätzliche Berufsausbildung. Und da die Absicht bestanden hätte und bestehe, diese Tätigkeit als zweites Standbein in Österreich auszuüben, seien die Kosten dafür auch in Österreich steuerlich abzugsfähig. Der Beschwerdeführer hätte in ***3*** als Geldanlage für seine Einkünfte als Pilot im Jahr 2015 eine Wohnung auf Kredit gekauft. Diese werde vermietet. Am 22.5.2018 erfolgte eine Zahlung von 80,439,27 € für eine Beteiligung an einem Unternehmen mit Sitz in ***23***. Am 21.8.2019 erfolgte eine Anzahlung für den Kauf einer Wohnung in ***2*** für seine eigenen Wohnzwecke. Ab März 2019 wäre er zusätzlich ein geringfügiges Dienstverhältnis als Pilot mit einem deutschen Charter-Flugunternehmen, der ***19***, eingegangen, aus diesem würden die ausländischen Progressionseinkünfte stammen. Die Einkünfte als schweizer Berufspilot, insoweit sie nicht aus der Überlassung an ein österreichisches Flugunternehmen stammen würden, würden nicht der österreichischen Besteuerung unterliegen. Mit Schreiben vom 11.3.2021 wurde durch den Beschwerdeführer unter anderem folgendes eingereicht: Hinsichtlich Fluglehrerausbildung: diese Ausbildung sei aus grundsätzlichen Überlegungen gemacht worden und natürlich wäre ein Einsatzort in Österreich für diese Tätigkeit bevorzugt. Allerdings sei diesem Beruf immanent, regional in Europa sehr flexibel eingesetzt zu werden. Pendlerpauschale 2016: Er sei im September 2016 nur 6 mal nach ***2*** zum Flughafen gefahren, aber am 28./29.9. hätte er zwei Kranktage gehabt. Doppelte Haushaltsführung 2016 und 2017: Die Überlassung an die ***13*** wäre befristet gewesen und somit wäre die Wohnung nötig gewesen. Immer Hauptwohnsitz in ***3*** und immer noch eine Mietwohnung in der Schweiz. Fluglehrerausbildung 2017 CRI - Class Rating Instructor für Cessna SET und SEP Er dürfe damit Class Rating Schulungen und Trainingsflüge durchführen. 2019 hätte er noch den FI (Flight Instructor für Grundschulung) und den IRI (Instrumentenflugleher) gemacht. Er hätte Ausbildungs - und Trainingsflüge durchgeführt am Flugplatz ***24*** und ***21*** in D und Trainingsflüge am Flugplatz ***3*** bzw. überall auf diesen Flugplätzen auch Typeneinweisungen gegeben. Er hätte sich als Fluglehrer beworben bei mehreren Fluglinien bzw. Veranstaltern, die an europäischen Standorten vertreten seien. Seit November 2017 sei er wieder in der Schweiz bei der ***12*** beschäftigt. Mit Schreiben vom 31.3.2021 wurde unter anderem wie folgt ausgeführt: In ***14*** hätte er einen Nebenwohnsitz ohne Wohnmöglichkeit bei Verwandten wegen Flugvergünstigungen für seine Großcousine gehabt - ohne Mietvertrag. Betreffend die Einkünfte bei der ***19*** falle aufgrund der Regelung, dass er als Pilot ausschließlich dort versteuere, wo der Firmensitz sei, auch kein Progressionsvorbehalt an. Bei der ***19*** sei er als Flight Training Manager angestellt. Diese Funktion sei ausschließlich Fluglehrern vorbehalten. Er hätte keine Einkünfte als Fluglehrer auf selbständiger Basis. Er würde mit seiner Ausbildung keine selbständigen Einkünfte anstreben, sondern im Bereich zusätzlicher Dienstverhältnisse bei einer möglichst nahen (primär österreichischen) Fluggesellschaft. Mit Schreiben vom 19.4.2021 wurde unter anderem wie folgt ausgeführt: Rückzahlung Ausbildungskosten Die Finanzierung der Ausbildung sei vertraglich zwar in der Art eines Darlehensvertrages formuliert worden. In Zusammenschau mit dem Rahmenvertrag Pilotenausbildung sei man aber der Meinung, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise kein fremdübliches Darlehen gewährt worden wäre, sondern dass es sich um die Vereinbarung zur anteiligen Rückforderung von Ausbildungskosten handle. Nach Erinnerung des Beschwerdeführers hätte er nie eine an ihn adressierte Rechnung betreffend der Ausbildungskosten erhalten, sondern die Kosten seien von vornherein von der ***35*** getragen worden, mit einer Kostenbeteiligung des Beschwerdeführers. Er hätte mit dem Ausbildungsunternehmen selbst keine Vereinbarung getroffen und demnach nie eine Rechnung über die Ausbildungskosten erhalten, sondern nur über seinen Kostenbeitrag von 10.000,00 CHF. Die Ausbildungskosten müssten demnach direkt vom Arbeitgeber getragen und an diesen fakturiert worden sein. Der Beschwerdeführer hätte sich bemüht, darüber von seinem Arbeitgeber noch Unterlagen oder eine Stellungnahme zu erhalten. Damit handle es sich hier um eine Ausbildung, deren Kosten unmittelbar vom Arbeitgeber getragen worden wären und die unter bestimmten Umständen zurückzuzahlen seien oder auch nicht. Dafür, dass es sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht um ein Darlehen handle, sondern um eine Vereinbarung zur Absicherung der Rückzahlung von Ausbildungskosten, würden die sonstigen Vereinbarungen im Darlehensvertrag wie auch im Rahmenvertrag Pilotenausbildung sprechen. So hätte der Beschwerdeführer, wenn er aufgrund zu schwacher Leistungen kein Arbeitsangebot erhalten hätte, überhaupt keine Rückzahlungen leisten müssen. Die Frage der Wohnsitze: Es spreche nichts dagegen, dass der Beschwerdeführer seinen Hauptwohnsitz im Haus des Vaters habe: Es handle sich um ein Einfamilienhaus, in welchem der Vater als alleinstehender Mann wohne - gleichberechtigt mit dem erwachsenen Sohn. Jedem würden ausreichend Privaträume zur Verfügung stehen, sowie getrennte Sanitärräume. Die Küche werde gemeinsam genutzt, die Waschmaschine stehe im Keller. Beim Nebenwohnsitz in ***14*** handle es sich hingegen um einen formellen Wohnsitz. Dort würden ihm überhaupt keine Räume zur Verfügung stehen und er hätte allenfalls zwei oder drei Mal bei einer Familienfeier dort im Gästezimmer übernachtet. Zur Ansässigkeit: Der Beschwerdeführer hätte den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen bis Mitte 2018 in der Schweiz gehabt. Mit Schreiben vom 3.5.2021 wurde unter anderem wie folgt ausgeführt: Rückzahlung Ausbildungskosten Die ***12*** (***25***) hätte dem Beschwerdeführer eine Ausbildung zur Verfügung gestellt, an der er sich gleich zu Beginn und in den Folgejahren (mit bestimmten Ausnahmen) beteiligen hätte müssen, abhängig von seiner Tätigkeit für die ***25*** oder deren Tochtergesellschaft. Auch wenn diese Beteiligung als "Darlehensvertrag" bezeichnet worden wäre, stelle der tatsächliche Sachverhalt kein Darlehen dar: Es sei ihm kein Geldbetrag überlassen worden, die ausbildende Gesellschaft (***26***) hätte nur mit der ***12*** (***25***) eine Rechtsbeziehung gehabt. Diese Form der Finanzierung einer Ausbildung für einen Dienstnehmer stelle kein Darlehen dar im Sinne eines schuldrechtlichen Vertrages, durch den einem Darlehensnehmer Geld oder eine vertretbare Sache auf Zeit zum Gebrauch überlassen werde, die Bezeichnung als Darlehen ändere nichts an diesem Sachverhalt. Der Beschwerdeführer würde noch auf Unterlagen von der ***12*** warten. Es hätte sich herausgestellt, dass diese laufenden Ausbildungszahlungen in der Schweiz steuermindernd bei den schweizer Einkünften anerkannt würden, in dem Zeitraum, in dem in der Schweiz steuerpflichtige Einkünfte angefallen seien. Wohnsitz Schweiz Er hätte den Hauptwohnsitz und den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen bis 30.6.2018 in der Schweiz gehabt. Das gehe aus seinem Aufenthaltstitel und seiner steuerlichen Behandlung in der Schweiz hervor. Er hätte bis 30.6.2018 einen unbefristeten Aufenthaltstitel der Kategorie "C" gehabt. Das sei der stärkste Aufenthaltstitel, der möglich sei, die Vorstufe zur schweizer Staatsbürgerschaft und dieser werde auch laufend hinsichtlich der Umstände von den schweizer Behörden überprüft. Nach Abmeldung der Mietwohnung wäre er Grenzgänger gewesen (1.7.2018). Dass der Beschwerdeführer jedenfalls bis Mitte 2018 in der Schweiz ansässig gewesen wäre, gehe auch aus den beiliegenden schweizer Steuerbescheiden 2016 und 2017 hervor, in denen für die österreichischen Mieteinkünfte der Progressionsvorbehalt angesetzt worden wäre. Durch die Verlegung des Mittelpunktes der Lebensinteressen nach Österreich sei er mit 1.7.2018 aus Sicht der schweizer Behörden zum Grenzgänger geworden. Wohnsitz Österreich Er hätte nie in ***14*** gewohnt, auch nicht vorübergehend. Die Wohnung in ***2*** hätte er sich noch sichern wollen, da er nicht gewusst hätte, ob er nicht wieder kurzfristig nach Österreich verleast werde. Nach Ende der Überlassung hätte er die Wohnung gegen Kostenersatz einem Studenten überlassen und nicht selbst benutzt. Die Zahlungseingänge gingen aus den Nachweisen - Bankkonto - hervor. Er hätte die Hauptmiete für diese Wohnung erst ab November 2019 aufgegeben. Er selbst hätte seinen Hauptwohnsitz und seinen eigenen Haushalt in Österreich im geräumigen Einfamilienhaus seines Vaters gehabt (eigene Wohn-und Sanitärräume, Küchenmitbenutzung, Waschmaschine im Keller). Dort hätte er sich an den Betriebskosten durch Barzuschüsse an den Vater beteiligt. Berufsbedingt hätte er aber nur sehr wenig Zeit in ***3*** verbracht. Ab März 2018 hätte er am Flughafen ***2*** einen Parkplatz gemietet, wenn er von ***3*** mit dem PKW anreisen würde. In der Wohnung in ***3*** hätte er deshalb seinen Hauptwohnsitz gemeldet, weil der Mieter im Dezember 2020 ausgezogen sei und er der Meinung gewesen wäre, im Falle eines Verkaufes könnte sich das als steuerlich günstig herausstellen, gleichzeitig sei ein Makler beauftragt worden, einen neuen Mieter zu suchen. Der Kauf der Wohnung in ***2*** hätte sich zufällig ergeben. Es wäre eine Mischung aus Geldanlage und vorübergehendem Eigenbedarf gedacht gewesen. Einkommen Schweiz: Die schweizer Einkünfte 2016, 2017 und 2018 bis 30.6. seien in Österreich nicht relevant. Die Lohnabrechnungen 2018 und 2019 seien angefordert worden. Antrag Einkommensteuerveranlagung 2019 Es hätte sich herausgestellt, dass der Beschwerdeführer 2019 seine Fluglehrerausbildung fortgeführt hätte, um in Österreich in Zukunft selbständig als Fluglehrer tätig sein zu können. 2019 seien fast 10.000,00 € angefallen. Die Fluglehrerausbildung im Jahr 2017 wäre ein "Class Rating" gewesen, das sei die Berechtigung, Piloten auf einer bestimmten Maschine auszubilden. Die im Jahr 2019 absolvierte Ausbildung berechtige zur Grundausbildung von Piloten und nicht nur zur Ausbildung auf einem bestimmten Flugzeugtyp. Weiters hätte er die Ausbildung zum Lehrer für den Instrumentenflug gemacht. Er beabsichtige, diese Lehrertätigkeit in Österreich selbständig auszuüben und hätte bereits erste Kontakte angebahnt. Mit ersten Einnahmen sei im Laufe des heurigen Jahres zu rechnen. Unterlagen und Zahlungen würden nachgereicht werden und es werde die Feststellung eines entsprechenden Verlustes aus selbständiger Tätigkeit beantragt. Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 12.5.2021 wurde das Pendlerpauschale mit 369,13 € und der Pendlereuro mit 32,66 € anerkannt, die Werbungskosten mit 378,35 €, die Werbungskosten ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag mit 656,33 €. Zudem wurden ausländische Einkünfte von 59.211,55 € für einen Progressionsvorbehalt berücksichtigt. Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2017 vom 12.5.2021 wurden Werbungskosten in Höhe von 677,51 € anerkannt. Zudem wurden ausländische Einkünfte von 13.845,55 € für einen Progressionsvorbehalt berücksichtigt. Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2018 vom 12.5.2021 wurden ausländische Einkünfte von 139.420,94 € für einen Progressionsvorbehalt berücksichtigt. Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2019 vom 12.5.2021 wurden ausländische Einkünfte von 159.864,00 € für einen Progressionsvorbehalt berücksichtigt. Mit Schreiben vom 14.6.2021 wurde Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2016 bis 2019 eingereicht, eine Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung gestellt und unter anderem wie folgt begründet: Rückzahlung Ausbildungskosten Das Finanzamt verkehre den Charakter der Zahlungen und der zugrunde liegenden Vereinbarung zwischen dem Beschwerdeführer und der ***12***: Die ***12*** hätte seinerzeit seine Ausbildung zum Piloten übernommen, worüber ein Rahmenvertrag Pilotenausbildung und gleichzeitig ein so genannter Darlehensvertrag abgeschlossen worden wären, welche in untrennbarem Zusammenhang stehen würden. Der Inhalt des Vertrages sei nach den tatsächlichen Vereinbarungen zu beurteilen und nicht nach der Bezeichnung. Denn wie nachstehend begründet liege bei dieser Vereinbarung kein Darlehensvertrag vor, sondern eine Vereinbarung über einen Ausbildungskostenrückersatz. Er hätte nie eine Vereinbarung mit der ***26*** gehabt, wo er seine Ausbildung absolviert hätte. Die ***12*** hätte ihn auf ihre Kosten bei ***26*** ausbilden lassen, vertragliche Vereinbarungen diesbezüglich hätten nur zwischen ***35*** und ***26*** bestanden. Die ***12*** hätte, wie bei jedem Ausbildungskostenersatz, das Ausmaß der Kostentragung für seine Ausbildung von bestimmten Umständen abhängig gemacht, insbesondere von einer Beschäftigung bei ihr oder ihrer regionalen Tochtergesellschaft ***27***. Als Nachweis, wie ernst gemeint ihm diese Ausbildung sei und als Grundlage für seine längerfristige Motivation hätte er an die ***12*** einen Kostenbeitrag von CHF 10.000,00 leisten müssen. Bei einer an die Ausbildung anschließenden Tätigkeit als Pilot bei der ***12*** hätte sich die Verpflichtung für einen Ausbildungskostenersatz monatlich aliquot jeweils um ein Sechsunddreißigstel von CHF 45.000,00 reduziert. Bei einem anschließenden Dienstverhältnis bei der regionalen Tochtergesellschaft ***27*** würde sich der gesamte Ausbildungskostenersatz innerhalb von drei Jahren monatlich aliquot um ein Sechsunddreißigstel reduziert haben. Wenn er keine Tätigkeit bei der ***12*** oder ***27*** als Pilot angetreten hätte, hätte er alles zurückzahlen müssen, wenn ihn die ***12*** oder ***27*** nicht hätte brauchen können oder er aus gesundheitlichen oder qualifikatorischen Gründen die Ausbildung abbrechen hätte müssen oder auch im Falle seines Ablebens würde kein Ausbildungsersatz zu leisten gewesen sein. Damit liege trotz der Bezeichnung als Darlehen oder Darlehensrückzahlungen die Vereinbarung eines Ausbildungskostenersatzes vor, der nicht in ein Dienstverhältnis einerseits und in ein Darlehen andererseits aufgespalten werden könne. Dafür spreche auch, dass ihm nie ein Geldbetrag zur Verfügung gestellt worden wäre und auch keine Finanzierung eines ihn treffenden Aufwandes von dritter Seite vorgelegen wäre, weil er nie eine direkte Vereinbarung mit der ihn ausbildenden ***26*** gehabt hätte. Es liege auch kein Darlehen im zivilrechtlichen Sinn vor, denn die Zurverfügungstellung einer Ausbildung sei keine vertretbare Sache im Sinne des ABGB. Er hätte die Kosten dieser Ausbildung daher auch nicht im Zeitraum der Ausbildung als erhöhte Werbungskosten geltend machen können, weil ihm in dieser Zeit eben gar keine Kosten angefallen seien - mit Ausnahme des Kostenbeitrages von CHF 10.000,00. Pendlerpauschale In ***14*** hätte er zwar einen Nebenwohnsitz gemeldet gehabt, er hätte dort aber nie eine Wohnmöglichkeit gehabt und hätte dort auch nie gewohnt. Davon hätte sich das Finanzamt auch telefonisch überzeugt. Die Meldung des Nebenwohnsitzes sei rein aus formellen Gründen erfolgt, um seiner Großcousine gewisse Annehmlichkeiten bei Flügen zu ermöglichen. Für die Beurteilung, ob iSd Abgabengesetzes ein Nebenwohnsitz vorliege, seien jedoch die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend und nicht die rein formelle Meldung. Er stelle daher den Antrag, das große Pendlerpauschale für den Zeitraum Juni bis September (für September zu zwei Drittel) zu berücksichtigen. Doppelte Haushaltsführung Das Finanzamt schließe offensichtlich daraus, dass sein österreichsicher Familienwohnsitz im Einfamilienhaus seines Vaters gewesen sei, dass er als erwachsener, gut verdienender und nachweislich lebenstüchtiger Mann kostenlos in dessen Wohnungsverband gelebt hätte. Das widerspreche den Tatsachen und der Lebenserfahrung. Er hätte im Haus seines Vaters über eine eigene Wohnung verfügt, lediglich die Küche sei gemeinsam benutzt worden. Und an den Betriebskosten hätte er sich durch Barzahlungen beteiligt, das sei ja nachdem und ungefähr in dem Ausmaß erfolgt, wie er tatsächlich zu Hause gewesen wäre und nicht beruflich unterwegs. Denn davon würden auch die tatsächlich von ihm verursachten Betriebskosten (Strom, Heizung, Wasser, Kanal-Müll) abhängen. Bei der Würdigung der Umstände seines Familienwohnsitzes hinsichtlich unüblicher Entfernung vom Arbeitsort sei auch die Besonderheit seiner Tätigkeit als international eingesetzter Pilot zu berücksichtigen sowie der Umstand, dass er ja nur befristet von der Schweiz nach Österreich verleast worden wäre. Die Entfernung von ***3*** nach ***2*** sei im Zusammenhang mit der befristeten Überlassung weder eine unübliche Entfernung, noch hätte man ihm bei diesen Umständen zumuten können, seinen Familienwohnsitz nach ***2*** zu verlegen, wo er ja schon gewusst hätte, dass er ihn bald wieder aufgeben werde müssen. Es wäre aus beruflichen Gründen vernünftig und zweckmäßig, dass er sich anstatt des Pendelns ab Oktober 2016 für nur ein Jahr, nämlich bis Oktober 2017 in ***2*** eine Wohnung gesucht hätte, als beruflichen Zweitwohnsitz. Dass er bei dieser Wohnung noch bis November 2019 Hauptmieter gewesen wäre, spreche nicht dagegen, dass er die Wohnung nur aus beruflichen Gründen angemietet hätte. Er hätte nicht ausschließen können, eventuell wieder kurzfristig nach Österreich (***2***) verleast zu werden und hätte sich die Wohnung sichern wollen. Das sei aber nicht der Fall gewesen und er hätte Herrn ***28*** ab August 2018 die Wohnung gegen Kostenersatz überlassen. Der Nachmieter hätte nicht kurzfristig als Hauptmieter einsteigen können, weshalb er die Wohnung für ihn als Hauptmieter sozusagen gesichert hätte und er die Miete 1:1 an ihn weiterverrechnet hätte. Das Finanzamt schließe auch daraus, dass sich die angemietete Wohnung in den ***29*** befunden hätte, was nach Luxus klinge, dass das etwas mit besonderer Vorliebe zu tun haben müsse. Es hätte sich bei der günstig gelegenen Wohnung um ein Schnäppchen gehandelt, das gefördert gewesen wäre. Da er ab 1.7.2018 in der Schweiz selbst keine Wohnung mehr angemietet gehabt hätte, sondern nur mehr seinen österreichischen Wohnsitz in ***3*** und ab März 2018 einen Parkplatz am Flughafen ***2***, aber von der Schweiz aus geflogen sei, schließe das Finanzamt, er würde in der Zeit bei der ***13*** auch laufend von ***17*** anreisen können. Da würde der zeitliche Aufwand aber unzumutbar hoch gewesen sein (Flugdauer, keine passenden Flugpläne). Ab 1.7.2018 hätte er in der Schweiz sogenannte Pilotenzimmer benutzt und sich mit dem Gedanken getragen, sich in Österreich etwas Eigenes zu suchen. Dass sein KFZ in Österreich gemeldet gewesen wäre hätte seine Ursache darin, dass er es nur in Österreich benötigt hätte (Anreise ***3*** - ***2***) und er es aus gesetzlichen Gründen dort anmelden hätte müssen, von wo aus er es in Betrieb genommen hätte. In der Schweiz hätte er kein Auto gebraucht. Fluglehrerausbildung Er hätte die Ausbildung nicht gemacht, um in Deutschland zu arbeiten. Er hätte sich nach seiner Ausbildung, die er während eines in Österreich ausgeübten Dienstverhältnisses in einem verwandten Beruf gemacht hätte, primär auch in Österreich, aber auch in der Schweiz beworben. Zufällig hätte es dann mit zeitlicher Verzögerung eine Möglichkeit für ihn in Deutschland gegeben. Es handle sich bei diesen Kosten im Jahr 2017 um Fortbildungskosten während eines österreichischen Dienstverhältnisses, sie seien zur Gänze anzuerkennen. Die Kosten 2019 für die Ausbildung zum Fluglehrer mir erweiterten Befugnissen seien nicht anerkannt worden mit der Begründung, dass keine zielstrebige Vorbereitung der Betriebseröffnung vorgelegen wäre. Dies entspreche nicht den Tatsachen. Der Artikel der ***20*** sei bereits ein derartiger Marketingschritt, so wie die freiberufliche Tätigkeit in ***3***, ***22*** und ***21*** (D) und der Umstand, dass er seinen Lebensmittelpunkt Mitte 2018 wieder nach Österreich verlegt hätte. Diese Tätigkeit erfolge unentgeltlich auf Vereinsbasis, natürlich mit der Absicht, hier einen Ruf und künftig Kundschaft aufzubauen. Dass sein Weg in die berufliche selbständige Tätigkeit etwas länger dauere liege auch an Corona, das den Flugverkehr fast völlig zum Erliegen gebracht hätte. Derzeit hätte er bereits einen sehr ernsthaften Aspiranten für eine Flugausbildung in ***3***. Die Aussage der steuerlichen Vertretung vom 31.3.2021 wäre nicht gewesen, dass er keine Einkünfte als selbständiger Fluglehrer anstrebe, sondern dass er zu dieser Zeit noch keine gehabt hätte. Und sie sei im Zusammenhang damit erfolgt, dass das Finanzamt angenommen hätte, dass die Tätigkeit als Fluglehrer eine liebhabereiverdächtige Tätigkeit gemäß § 1 Abs. 2 LVO sei. Die Annahme, die Rechnung Instrumentenflug würde von seinem Arbeitgeber bezahlt worden sein, weil sie zwar auf ihn ausgestellt sei, aber an die Adresse seines Arbeitgeber zugestellt, sei haltlos. Die Kosten 2019 seien als vorweggenommene Betriebsausgaben anzuerkennen. Ansässigkeit Er hätte im Jänner 2010 mit der ***12*** einen Rahmenvertrag Pilotenausbildung abgeschlossen und sei zwecks dieser Ausbildung in die Schweiz gezogen, hätte dort seine Ausbildung absolviert und dann auch bei der ***12*** angefangen. In ***17*** hätte er sich eine Wohnung gemietet und dort gelebt und seine sozialen Kontakte gehabt. Durch sein Leben in der Schweiz hätte er sich den stärksten Aufenthaltstitel in der Schweiz erworben, den man ohne schweizer Staatsbürgerschaft erhalten könne, nämlich die unbefristete Niederlassungsbewilligung für die Schweiz Kategorie C. Das alles spreche dafür, dass der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in der Schweiz gewesen wäre. In Österreich hätte er, ein erwachsener berufstätiger Mann, noch seinen geschiedenen Vater gehabt, mehr nicht. Dass sich allein durch den Umstand, dass er mit Oktober 2016 von seinem Arbeitgeber befristet auf ein Jahr nach ***2*** verleast worden wäre, der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen, seine Freundschaften und gesellschaftlichen Beziehungen, von ***17*** nach ***2*** verlagert hätten, widerspreche jeder Lebenserfahrung. Aufgrund der mannigfachen Möglichkeiten von Social Media und gerade aufgrund seiner Tätigkeit als Pilot, die ihm eine sehr flexible Lebensführung erlaubt hätte, wäre er von seinen gesellschaftlichen Kontakten in ***17*** nicht abgeschnitten gewesen. Erst während der Zeit in Österreich sei in ihm der Entschluss gereift, eventuell doch wieder nach Österreich zurückzukehren, diesen Entschluss hätte er aber erst umgesetzt, als er seine schweizer Aufenthaltsgenehmigung aufgegeben habe, um dort wieder den Status eines Grenzgängers anzunehmen. Er stelle daher den Antrag, seine Ansässigkeit nach dem Doppelbesteuerungsrecht für die Zeit bis 1.7.2018 der Schweiz zuzurechnen und ab 2.7.2018 erst Österreich. Entsprechend dem Doppelbesteuerungsabkommen seien die schweizer Einkünfte erst ab 2.7.2018 in Österreich für den Progressionsvorbehalt heranzuziehen. Denn nichts Anderes besage die zitierte EAS-Auskunft des BMF, die darauf abziele, dass trotz des Abänderungsprotokolles 2006 schweizerisches Bordpersonal mit ihren Einkünften im internationalen Luftverkehr anders als "normale" Grenzgänger nicht unter das Anrechnungsverfahren fallen sollten bzw. dass durch dieses Abänderungsprotokoll 2006 der vorgesehenen Wechsel von der Steuerbefreiung zur Anrechnungsmethode nicht für seine Berufsgruppe gelte. Mit Schreiben der Amtspartei vom 8.7.2021 wurde der Beschwerdeführer zur Behebung von Mängeln durch das Fehlen eines Inhaltserfordernisses aufgefordert zu ergänzen unter anderem wie folgt: b. Pendlerpauschale Der Pendlereuro sei in der Beschwerde nicht genannt. Solle er berücksichtigt werden, seien geeignete Unterlagen dazu vorzulegen und die konkrete Höhe zu nennen. Mit welcher konkreten Begründung sei eine Unterkunftsmöglichkeit in ***14*** gemeldet worden, ohne tatsächlich eine Unterkunftsmöglichkeit zu haben? Welche Vergünstigung hätte wer, wann konkret erhalten. In welchem Zusammenhang stünde der Nebenwohnsitz in ***14*** mit Vergünstigungen? Es sei offensichtlich täglich von ***3*** nach ***4*** gependelt worden. Wie sei die Strecke zurückgelegt worden? Gebe es Aufzeichnungen oder Bahntickets? c. Doppelte Haushaltsführung Es werde um Übermittlung von Unterlagen gebeten, welche den eigenen Hausstand dokumentieren würden, welche die Kosten verursacht hätten. d. Fluglehrerausbildung 2017 Es werde um Übermittlung von Unterlagen ersucht, welche die Bewerbungen als nichtselbständiger Fluglehrer in Österreich dokumentieren würden. 2019 Es seien sämtliche Unterlagen zu übermitteln, welche die selbständige Einkünfte bereits im Jahr 2019 dokumentieren würden. Wo sei der Betriebssitz? Sei das Unternehmen bei der Gewerbebehörde bzw. der Sozialversicherung gemeldet worden? Warum sei der Betrieb dem Finanzamt nicht gemeldet worden? Warum sei die Prognoserechnung nicht übermittelt worden, die abverlangt worden wäre? Es werde um Übermittlung sämtlicher Überweisungen gebeten. Es werde um Stellungnahme gebeten, warum Ausgaben von einer Rechnung, die an die ***19*** gestellt würden, beim Beschwerdeführer berücksichtigt werden sollten. e. Ansässigkeit Es werde gebeten, zu konkretisieren, welche Beträge im Beschwerdeschreiben umfasst seien. Es werde gebeten, die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2016, 2017 und 2018 der Schweiz vorzulegen. Es seien Unterlagen vorzulegen, die dokumentieren würden, dass der Beschwerdeführer beabsichtigt hätte, den Mittelpunkt der Lebensinteressen in die Schweiz zu verlegen. Warum sei die Verlegung nicht gelungen? In welchem Zeitraum sie die Ansässigkeit in der Schweiz angenommen worden? Mit Schreiben vom 16.8.2021 wurde unter anderem wie folgt geantwortet: A. Rückzahlung Ausbildungskosten Die ***12*** hätte auf ihre Kosten den Beschwerdeführer bei der ***30*** zum Piloten ausbilden lassen. Entsprechend des Rahmenvertrages Pilotenausbildung und der in der Ausbildungsrückerstattungsvereinbarung (als Darlehensvertrag bezeichnet) getroffenen Vereinbarungen und eingetretenen Umstände seien ihm ab Eintritt in das Dienstverhältnis bei der ***12*** monatlich 1.000,00 CHF vom versteuerten Gehalt abgezogen worden, insgesamt 68.000,00 CHF. Es hätte sich nicht um ein Darlehen im herkömmlichen Sinn gehandelt. In der Arbeitsbestätigung vom 11.5.2021 bestätige die ***12***, dass die Ausbildungskosten von der ***30*** (***26***) direkt mit der ***12*** verrechnet worden wären und dass diese die ***12*** dann gemäß der Erstattungsvereinbarung anteilsmäßig an den Beschwerdeführer verrechnet habe und das entsprechend dem Umstand, dass er eine Ausbildungsvereinbarung mit der ***12*** gehabt hätte und nicht mit der ***26***, und auch nie an ihn eine Rechnung gestellt worden wäre. B. Pendlerpauschale