BFG RV/5100407/2023

Siehe ggfs auch das Erkenntnis des VwGH 28.11.2007, 2006/14/0057, in dem der Gerichtshof auf VwGH vom 19.12.2006, 2005/15/0158, verweist. Nach einer oben zitierten Literaturstelle hätte der VwGH "wohl ohne Problembewusstsein" in einem Erkenntnis aus dem Jahr 1999 (VwGH 24.11.1999, 94/13/0233) anders entschieden und den OECD Musterkommentar aus 1977 zur Auslegung eines im Jahr 1974 geschlossenen DBAs herangezogen. Fallweise wird auch vertreten, dass sich der VwGH in seinen Erkenntnissen vom VwGH 21.5.1997, 96/14/0084, und vom 28.1.2003, 99/14/0100, zumindest nicht eindeutig positioniert habe. Der Richter des gegenständlichen Verfahrens kann eine dezidierte Vertretung einer dynamischen Betrachtungsweise den angeführten Erkenntnissen nicht entnehmen. Fest steht dagegen, dass sich der VfGH im Jahr 2015 und der VwGH in den Jahren 2001, zweimal im Jahr 2006 und im Jahr 2007 (siehe jeweils oben) eindeutig und klar für die -soweit erkennbar erstmals im Erkenntnis des VwGH vom 31.7.1996, 92/13/0172, judizierte- statische Sichtweise ausgesprochen haben. Auch jüngst hat der VwGH (VwGH 8.3.2022, Ra 2022/15/0021) wieder auf dieses Erkenntnis aus dem Jahr 1996 verwiesen. Aus den Erkenntnissen des VwGH aus den Jahren 2006 und 2007 kann auch geschlossen werden, dass sich der Gerichtshof nicht der Ansicht von Loukota (SWI 2005, 58) angeschlossen hat, dass aus europarechtlichen Gründen (Diskriminierungsverbot) auch eine LuF eine DBA-Betriebsstätte haben könne. Der deutsche BFH judiziert ständig iSd statischen Sichtweise: Besonders ausführlich stellt der BFH in seinem Urteil vom 27.10.2011, I R 26/11, seine Rechtsansicht dar. Wenn der Bf dazu nach dem Vorhalt dieses Urteils ausführt, dass dieses nur auf den Besonderheiten des DBA Deutschland/Spanien beruhe, ist dem entgegenzuhalten, dass dieses in den auch hier relevanten Bestimmungen wortgleich mit dem MA OECD 1963 und dem DBA Ungarn ist. BFH: "Zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen gehören auch die Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, da dort die Nutzung von Grund und Boden im Vordergrund steht…….. Nach Art. 5 Abs. 1 DBA-Spanien bedeutet der Ausdruck "Betriebstätte" eine "feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird". Vorausgesetzt wird damit die Existenz eines Unternehmens, wobei der Begriff des Unternehmens selbst im DBA-Spanien nicht näher definiert wird. Denn in der allgemeinen Begriffsbestimmung in Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Spanien wird der Begriff des Unternehmens bereits vorausgesetzt. Soweit das FG aus der fehlenden abkommensrechtlichen Definition indes schließt, es sei für die Auslegung auf die nach dem deutschen innerstaatlichen Recht maßgebliche Zuordnung zu den Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 EStG 1997 abzustellen, pflichtet der Senat dem nicht bei. Was als Unternehmen anzusehen ist, muss vielmehr (zunächst) unter Berücksichtigung des Wortlauts und des Zwecks des Art. 5 DBA-Spanien sowie seines systematischen Zusammenhangs mit anderen Abkommensbestimmungen ermittelt werden (vgl. Senatsurteil vom 27. Januar 1972 I R 37/70, BFHE 105, 8, BStBl II 1972, 459, zum DBA-Schweiz 1931 vom 15. Juli 1931 i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959, BStBl I 1959, 1006). Der Unternehmensbegriff ist daher primär aus Art. 7 DBA-Spanien zu bestimmen (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 3 Rz 23). Er lässt sich mittelbar durch die in Art. 7 DBA-Spanien angelegte Abgrenzung zu Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 DBA-Spanien ableiten. Abkommensrechtlich fällt damit alles, was als Land- und Forstwirtschaft i.S. des Art. 6 Abs. 1 DBA-Spanien anzusehen ist, nicht unter den Begriff des Unternehmens i.S. des Art. 7 DBA-Spanien und kann damit auch keine Betriebstätte begründen (vgl. Vogel in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 3 Rz 41a; Görl in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 5 Rz 11; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 6 Rz 16a; ders. in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 5 Rz 26; ders. in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 7 Rz 15, 44; Ellsel in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 6 DBA-Spanien Rz 10; Erhard in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 3 Rz 112; Strunk/ Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 3 OECD-MA Rz 21; Suchanek, IStR 2007, 654, 656; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. März 1982, BStBl I 1982, 372). Dies folgt letztlich aus dem abkommensrechtlichen Prinzip des Vorrangs der speziellen Einkunftsart, das als Sachgesetzlichkeit bei der Auslegung von Abkommensbestimmungen zu beachten ist (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 7 Rz 16a, 44; vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 23. Oktober 1996 I R 10/96, BFHE 182, 51, BStBl II 1997, 313). Dieses Ergebnis wird für das DBA-Spanien auch durch Art. 6 Abs. 4 DBA-Spanien bestätigt, der explizit von "Einkünften aus unbeweglichem Vermögen eines Unternehmens" in Abgrenzung zu Einkünften aus unbeweglichem Vermögen, das der Ausübung eines freien Berufs dient, spricht. Aus dem Zusammenhang mit Art. 6 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien ergibt sich eine weitere Abgrenzung zu Einkünften land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die eben keine "Unternehmen" im Sinne des DBA-Spanien darstellen. Aus der klarstellenden Formulierung in Art. 6 Abs. 4 DBA-Spanien, wonach auch "Unternehmen" Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen beziehen können, kann (umgekehrt) dagegen nicht abgeleitet werden, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb als "Unternehmen" anzusehen ist und damit eine Betriebstätte begründen kann (so aber Reimer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 6 Rz 43a, 204). Eine derartige Auslegung ist dem Wortlaut nicht zu entnehmen und lässt das abkommensrechtliche Prinzip des Vorrangs der speziellen Einkunftsart unberücksichtigt. Soweit das FG schließlich mit Teilen des Schrifttums davon ausgeht, dass der Begriff der Betriebstätte in Art. 5 Abs. 1 DBA-Spanien keine Eingrenzung auf eine bestimmte Einkunftsart vornehme (vgl. hierzu auch Herlinghaus in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 23 Spanien Rz 25; Grotherr in Gosch/Kroppen/ Grotherr, a.a.O., Art. 23 DBA-Spanien Rz 27; Debatin, Der Betrieb 1988, 1285), vermag dem der erkennende Senat nicht zu folgen. Auch diese Auslegung wird dem Abkommenszusammenhang nicht gerecht." Urteil des BFH vom 11. Juli 2018, I R 44/16: "Ferner widerspricht es der ständigen Spruchpraxis des Senats, im Sinne einer dynamischen Abkommensauslegung der späteren Fortentwicklung oder Änderung von OECD-Verlautbarungen eine streitentscheidende Bedeutung für das Verständnis bereits zuvor verhandelter Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beizumessen." So auch BFH vom 8.12.2010, I R 92/09 Auch in einigen Erkenntnissen des BFG bzw. UFS wurde bereits der statischen Sichtweise der Vorrang eingeräumt (siehe zu weiteren Beispielen: unten bei BFG vom 23.02.2014, RV/1100036/2011) Erkenntnis des BFG vom 22.07.2024, RV/5100103/2022 Zur Interpretation eines auf einem Musterabkommen basierenden Doppelbesteuerungsabkommens kann nur die Fassung des Musterabkommens und korrespondierenden Kommentars herangezogen werden, die beim Abschluss des DBA bereits vorgelegen ist (VwGH 31.7.1996, 92/13/0172; Lang, Einführung in das Recht der Doppelbesteuuerngabkommen², Rz 118). Änderungen und Updates von Musterabkommen, die nach Abschluss eines Abkommens vorgenommen werden, sind daher unbeachtlich. Beer/Schragl dazu in SWI 2024, 547: Demnach kann nur derjenigen Version der Materialien, die zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA die aktuelle ist, bei der Auslegung eines DBA ein hohes Gewicht zuteil werden. Das ist insbesondere deswegen der Fall, weil die Vertragsstaaten den Bestimmungen eines DBA keine Bedeutung beimessen können, die erst aus späteren Versionen der Materialien hervorgeht. UFSF vom 06.09.2011, RV/0465-F/08 Der Begriff "feste Einrichtung" ist im Sinne der Betriebstättendefinition des Art. 5 DBA-Liechtenstein zu verstehen. Dies ergibt sich aus Z 4 des Altkommentars zu Art. 14 OECD Musterabkommen folgt, wo festgestellt wird: "Obwohl Artikel 7 und 14 auf denselben Grundsätzen beruhen, wurde es für richtig befunden, den Begriff der Betriebstätte nur den gewerblichen Tätigkeiten vorzubehalten. Deshalb wird der Ausdruck "feste Einrichtung" verwendet. Nicht erforderlich war es, diesen Begriff zu definieren...". , und ferner daraus, dass Art. 14 des OECD-Musterabkommens zwischenzeitig entfernt worden ist, weil sich dieser auf Grund der gleichgerichteten Einkünftezurechnungsgrundsätze in Art. 7 als überflüssig erwiesen hat (vgl. Philipp/Loukota/Jirousek, Internationales Steuerrecht, 1, Z 14, Tz 3 und 12). Erkenntnis des BFG vom 09.10.2020, RV/1100094/2015 (gem. § 23 Abs. 3 BFGG nicht veröffentlicht): "Art. 9 DBA-Schweiz entspricht Art. 9 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (in der Folge: OECD-MA). Soweit die Vertragsparteien den Text des OECD-MA in ein Doppelbesteuerungsabkommen übernehmen, ist daher davon auszugehen, dass die Vertragsparteien der einzelnen Vorschrift des bilateralen Vertrages den Inhalt der korrespondierenden Vorschrift des OECD-MA beimessen und erlangt dadurch der bei Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens bestehende Kommentar des OECD-Steuerausschusses zum übernommenen Musterabkommen für die Auslegung des Abkommens besondere Bedeutung (vgl. VwGH 31.7.1996, 92/13/0172, mwN, sowie Bendlinger)" Erkenntnis des BFG vom 23.02.2014, RV/1100036/2011 (gem. § 23 Abs. 3 BFGG nicht veröffentlicht): "Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat diese Auslegung nach der jeweiligen innerstaatlichen Rechtslage im Zeitpunkt des Abschlusses des Abkommens (5.11.1969) zu erfolgen (sog. statische Betrachtung). Der Grund für eine statische Interpretation der Begriffe des DBA-Liechtenstein besteht für den VwGH darin, dass Artikel 3 Abs. 2 DBA-Liechtenstein den Verweis in Artikel 3 Abs. 2 OECD-Musterabkommen, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck habe die Bedeutung, die ihm im Anwendungszeitraum nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, gerade nicht enthalte. Damit sei aber eine dynamische Interpretation, wie sie Artikel 3 Abs. 2 OECD-Musterabkommen vorsehe, im Anwendungsbereich des DBA-Liechtenstein (wie auch des DBA-Schweiz) ausgeschlossen. (vgl. VwGH 19.12.2006, 2005/15/0158; 28.11.2007, 2006/14/0057; kritisch dazu Lang, Die Maßgeblichkeit des innerstaatlichen Rechts für die DBA, SWI 2007, 1999). Zur Unzulässigkeit einer Revision: Das Gebot, die innerstaatliche Auslegung der Begriffe des DBA-Liechtenstein in einem statischen Sinne vorzunehmen, beruht auf einer einheitlichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 19.12.2006, 2005/15/0158; VwGH 28.11.2007, 2006/14/0057 und des Unabhängigen Finanzsenates (UFS 27.11.2003, RV/0039-F/03, UFS 27.10.2005, RV/0259-F/03; UFS 22.1.2010, RV/0268-F/08)." Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht2, 2018, Rzn X/10 ff). Abweichend von der auch von der österreichischen Finanzverwaltung vertretenen Auffassung, wonach die jeweils aktuelle Fassung des Kommentars zum OECD-MA relevant sein soll, sofern dieser nicht selbst anderes anordnet oder in einem Verständigungsverfahren Abweichendes vereinbart wurde (dynamisches Verständnis), ist nach dem von der Rechtsprechung und im Schrifttum weitgehend vertretenen statischen Verständnis sohin die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses veröffentlichte Fassung des Kommentars zum OECD-MA heranzuziehen (vgl. Bendlinger/Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht2, 2018, Rz X/12, mwN; ebenso BFH 11.7.2018, I R 44/16, mwN). Veräußerungsgewinne sollten möglichst so versteuert werden, wie die Einkünfte aus dem veräußerten Wirtschaftsgut. Dementsprechend sind Wertsteigerungen aus Beteiligungen grundsätzlich auch wieder im Ansässigkeitsstaat zu versteuern. Ausgenommen davon wären allenfalls Beteiligungen (sofern man diese als bewegliche Sachen betrachtet), wenn diese Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines gewerblichen Unternehmers darstellt oder zu einer einer festen Einrichtung eines Freiberuflers gehört. Für Beteiligungen eines LuF bleibt es aber beim Besteuerungsrecht 2. Begründungslinie Falls das DBA Ungarn dynamisch nach der aktuellen Sichtweise der OECD zu interpretieren ist und die LuF des Bf eine Betriebsstätte iSd DBA Ungarn in Ungarn hat, muss festgestellt werden, ob die fraglichen Beteiligungen iSd Betriebsstättenvorbehalte der Art 10 und 13 DBA Ungarn zu dieser ungar. Betriebsstätte gehören bzw. ob diese Betriebsvermögen dieser ungar. Betriebsstätte darstellen. Im Erkenntnis des VwGH vom 18.10.2017, Ro 2016/13/0014, ging es um die Frage, ob eine mit einem Notariatsakt erfolgte Einlage in ein Unternehmen im DBA Partnerstaat dazu führte, dass diese iSd Art 13 Abs. 2 DBA -Slowakei (gleichlautend mit dem hier maßgeblichen Art 13 Abs. 2 DBA Ungarn) zum "Betriebsvermögen einer Betriebsstätte" im Partnerstaat wurde und somit zum Verlust des Besteuerungsrechtes des Staates, von dem aus die Einlage erfolgt ist. Der VwGH hielt fest, dass sowohl für die Besteuerung von Dividenden als auch der Gewinne aus der Veräußerung der entsprechenden Beteiligung (diese Einkünfte sind parallel zu beurteilen und zu behandeln) nur die tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte im Partnerstaat entscheidend ist. Dabei ist die Aufnahme in die Bücher oder das Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögen nicht ausschlaggebend. Entscheidend seien vielmehr alleine funktionale Zurechnungskriterien. Nach der Judikatur des VwGH (siehe etwa VwGH vom 12.12.1995, 94/14/0060 mwN) kann auch eine Wohnung des Steuerpflichtigen, von der aus eine betriebliche Tätigkeit entfaltet wird und die iRd Tätigkeit als Kontaktadresse dient, als Betriebsstätte angesehen werden. Es genügt, dass sich in dieser Wohnung eine, wenn auch nur geringfügige betriebliche Tätigkeit abspielt. (Im Erkenntnis wird auf eine gewerbliche Tätigkeit abgestellt, weil im zu beurteilenden Zeitraum vor 1994 nur ein Gewerbebetrieb eine Betriebsstätte haben konnte.) Nach überzeugender Ansicht der Amtspartei ergibt sich in analoger Anwendung des Art 4 DBA Ungarn, dass der Wohnsitz des Bf als Stammhaus-Betriebsstätte in Frage kommt, wenn dort Mindestfunktionen der LuF des Bf erfüllt werden. In der Bestimmung des oben angeführten § 6 Z 6 öEStG 1988 wie auch in den Art 7 Abs. 2 und Art 9 DBA Ungarn kommt zum Ausdruck, dass der Fremdverhaltensgrundsatz auch zwischen Stammhaus und Niederlassung anzuwenden ist. § 6 Z 6 EStG 1988: ……..sind die ins Ausland überführten Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die im Falle einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn - der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört, …….. Art 7 Abs. 2 DBA Ungarn: ….. wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. Art 9 DBA Ungarn: ….. zwischen den beiden Unternehmen hinsichtlich ihrer kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen Bedingungen vereinbart oder auferlegt werden, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden. Nach herrschender Ansicht ist auf DBAs, die vor 2008 geschlossen wurden, das Konzept der eingeschränkten Selbständigkeitsfunktion (Relevant Business Activity Approach) anzuwenden. Nach diesem (ebenso wie nach dem späteren Seperate Entity Approach) kann die Übertragung eines Wirtschaftsgutes zwischen zwei Betriebsstätten eines Unternehmens in unterschiedlichen Staaten nur anerkannt werden, wenn diese Übertragung fremdüblich erfolgte und nach Außen ausreichend zum Ausdruck kam. In diesem Zusammenhang ist auf die vielfache Judikatur des VwGH (sog. Angehörigenjudikatur) zu verweisen, die im wesentlichen ausführt, dass Verträge, die zwischen Gesellschaften abgeschlossen werden, die von der gleichen Person vertreten oder wirtschaftlich dominiert werden, an jenen Kriterien zu messen, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die Vereinbarung muss nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Dabei handelt es sich zunächst um eine Tatfrage, die auf Grund der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens in freier Beweiswürdigung zu lösen ist (vgl. VwGH 19.03.2024, Ra 2022/15/0089). Die Rechtsprechung über die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen beruht auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. VwGH 10.5.1988, 87/14/0084). Nach Aktenlage ergibt sich (auf § 167 Abs. 2 BAO wird verwiesen), dass der Bf. die Unternehmensbeteiligungen stets im Stammhaus gehalten hat. Eine Vermögensübertragung an die ungarische Niederlassung ist zu keinem Zeitpunkt dokumentiert. Rechtliche Würdigung Aus § 1 EStG 1988 und dem festgestellten Wohnsitz des Bf in Österreich ergibt sich dessen grundsätzliche unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich. Somit unterliegen gemäß § 2 iVm § 27 EStG 1988 auch die Einkünfte des Bf aus Kapitalvermögen aus dem In- und Ausland, gegenständlich die erhaltenen Gewinnanteile (Dividenden) und realisierten Wertsteigerungen (Veräußerungserlöse) der öst. Einkommensteuer. Gleiches würde grundsätzlich auch für die Einkünfte des Bf aus LuF und aus seiner Geschäftsführungstätigkeit gelten. Zu prüfen war, ob diese grundsätzlichen Besteuerungsansprüche Österreichs durch das DBA Ungarn eingeschränkt wird. Hinsichtlich der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (hier aus LuF) ergibt sich aus Art 6 DBA Ungarn, dass dem Lagestaat das Besteuerungsrecht zugewiesen wird. Hinsichtlich der Geschäftsführerbezüge liegen unter Art 14 DBA Ungarn fallende Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit vor, die aufgrund der festen Einrichtung des Bf bei den beiden Gesellschaften Ungarn besteuert. Unbestritten sind diese Einkünfte gem. Art 22 DBA Ungarn grundsätzlich in Ungarn zu besteuern, in Österreich sind diese Einkünfte aber bei der Ermittlung des auf die in Österreich steuerpflichtigen Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes miteinzubeziehen (Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt). Strittig war in diesem Verfahren, wem das Besteuerungsrecht an den Beteiligungserträgen zusteht. Die LuF des Bf verfügt nach heutiger Auffassung über eine Betriebsstätte in Ungarn. Nach Ansicht des Bf ist diese sog. dynamische Interpretation des DBA infolge der aktuellen OECD-Aussagen dazu jedenfalls anzuwenden und demnach müssten die Betriebsstättenvorbehalte der Art. 10 Abs. 4 und Art 13 Abs. 2 DBA Ungarn greifen und Ungarn das Besteuerungsrecht zustehen. Die öst. Finanzverwaltung vertritt grundsätzlich -wenn auch nicht ausdrücklich in diesem Verfahren- auch diese Ansicht. Zur dogmatischen Begründung der statischen Ansicht iZm der Gewaltenteilung und dem zusätzlichen Argument des Fehlens einer die dynamische Sichtweise unterstützenden Klausel im DBA Ungarn siehe auch Kofler in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA Einl. Rz 72 und den umfassenden Beitrag insbesondere zur historischen Entwicklung und Bedeutung der MA OECD und der Kommentierung dazu von Lang in ÖStZ 2006, 203. Wie Bendlinger in Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts2, LexisNexis, Punkt 4.4.3., ausführt, würde bei einer dynamischen Betrachtung der OECD eine Funktion zukommen, die ihr verfassungsrechtlich nicht zusteht. Es könnte sozusagen eine im Kommentar angeführte Meinung der OECD einen auf Gesetzesrang stehenden völkerrechtlichen Vertrag nachträglich inhaltlich verändern. Als auch die statische Sichtweise vertretende Literatur sei als Beispiel angeführt: Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht2, 2018, Rzn X/10 ff). Abweichend von der auch von der österreichischen Finanzverwaltung vertretenen Auffassung, wonach die jeweils aktuelle Fassung des Kommentars zum OECD-MA relevant sein soll, sofern dieser nicht selbst anderes anordnet oder in einem Verständigungsverfahren Abweichendes vereinbart wurde (dynamisches Verständnis), ist nach dem von der Rechtsprechung und im Schrifttum weitgehend vertretenen statischen Verständnis sohin die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses veröffentlichte Fassung des Kommentars zum OECD-MA heranzuziehen (vgl. Bendlinger/Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht2, 2018, Rz X/12, mwN; ebenso BFH 11.7.2018, I R 44/16, mwN). Mögen sich auch mittlerweile die hier vertretenen Auffassung (insbesonder auch durch den Betriebsstättenbericht der OECD aus dem Oktober 2011) geändert haben, muss doch als maßgeblich erachtet werden, was die Vertragsparteien Österreich und Ungarn 1975 vereinbaren wollten. Diese gewollte Vereinbarung, die auch im Wortlaut der oben angeführten Bestimmungen ihren Niederschlag gefunden hat, wurde auch gleichrangig mit einem Bundesgesetz im BGBl Nr 52/1976 kundgemacht und ist somit im ursprünglich gewollten Sinn anzuwenden. Der Richter schloss sich aber aus den angeführten dogmatischen und verfassungsrechtlichen Überlegungen der zumindest überwiegend in der Judikatur vertretenen Ansicht der erforderlichen statischen Interpretation eines DBA an. Demnach ist das DBA Ungarn im Sinn des bei seinem Abschluss im Jahr 1975 geltenden Musterabkommens 1963 (und dessen Kommentierung dazu) auszulegen. Da iSd OECD -Musterabkommens 1963 nur ein Gewerbebetrieb und nicht auch eine LuF eine Betriebsstätte haben konnte, können auch bei einer LuF die im DBA Ungarn vorgesehenen Betriebsstättenvorbehalte nicht greifen und Österreich kommt als Ansässigkeitsstaat des Bf das Besteuerungsrecht zu. Auch Art 3 Abs. 2 DBA Ungarn ordnet an, dass bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung hat, die ihm nach dem Rechts dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind. Nach dem DBA Ungarn ist nicht auf die Rechtslage im jeweiligen Anwendungszeitraum abzustellen. Wie gezeigt wurde, hat abkommensautonom und statisch nach dem Zusammenhang interpretiert, nach dem hier anzuwendenden DBA nur ein gewerbliches Unternehmen eine Betriebsstätte. Zum selben Ergebnis kommt man auch bei einer rein innerstaatlichen und gebotenen statischen Auslegung, da in § 29 BAO bis zum BGBl 1993/818 der Betriebsstättenbegriff auf Gewerbebetriebe beschränkt war und somit vor der Änderung des § 29 BAO und somit auch im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA Ungarn ein luf Betrieb keine Betriebsstätte darstellte. Dieser Umstand spricht auch dafür, dass dem DBA im Abschlusszeitpunkt auch das Verständnis, dass ein Bauernhof keine Betriebsstätte ist, zugrunde lag. Aus der oben angeführten Rechtsprechung ergibt sich aber auch eindeutig, dass ursprünglich unterschieden wurde in eine Betriebsstätte eines Gewerbebetriebes, eine feste Einrichtung eines Freiberuflers und dem Betrieb eines LuF. Beteiligungen iSd Art 10 Abs. 3 DBA UNGARN/AUT wurden grundsätzlich als selbständig zu regelnde Einkunftsquellen erachtet und das Besteuerungsrecht an den Einkünften daraus grundsätzlich dem Staat der Ansässigkeit des Einkünftebeziehers zugeordnet. Ausgenommen davon sollen nur jene Beteiligungen sein, die notwendiges Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines gewerblichen Unternehmens sind. Die Amtspartei, die -wie bereits erwähnt- grundsätzlich die statische Auffassung der Judikatur nicht teilt, argumentierte das Besteuerungsrecht Österreichs damit, dass die Betriebsstättenvorbehalte des DBA Ungarn voraussetzen würden, dass die Beteiligungen auch funktional und tatsächlich zu der Betriebsstätte in Ungarn gehören. Im Verfahren stellte sich heraus, dass der Bf auch an seinem öst. Wohnsitz wesentlich Funktionen seiner LuF ausübte und somit auch in Österreich eine Betriebsstätte dieser LuF bestand, die als "Stammhaus" bezeichnet wird. Hinsichtlich der entscheidenden Frage, ob nun die Beteiligungen aus funktionalen und tatsächlichen Gründen der öst. oder der ungar. Betriebsstätte zuzurechnen ist, wies die Amtspartei nach, dass die Funktionen der Beteiligungen (die entscheidende Einflußnahmemöglichkeit auf die beiden Kfts) selbst dann erfüllt wurden, wenn die Beteiligungen irrtümlich im öst. Privatvermögen gehalten wurden. Hinsichtlich der funktionalen Zuordnung gibt es somit keinen zwingenden Grund, die Beteiligungen der ungar. Betriebsstätte zuzuordnen. Zudem argumentierte die Amtspartei, dass es nach den im zwischenstaatlichen Steuerrecht geltenden Prinzipien, die auch im DBA Ungarn ihren Niederschlag (siehe zB Art 7 und 9 DBA Ungarn) gefunden haben, erforderlich sei, dass bei Geschäftsbeziehungen zwischen zwei Betriebsstätten diese wie fremde Unternehmen zu behandeln seien. Demnach müssten Transaktionen zwischen diesen, damit diese steuerlich anerkannt werden können, dem Fremdverhaltensgrundsatz entsprechen. Dabei ist auch gefordert, dass die Transaktion nach Außen ausreichend dokumentiert wird. Wenn es schon keinen zwingenden Grund für eine Zuordnung der Beteiligungen an die ungar. Betriebsstätte gibt, müsste zumindest die Übertragung der Beteiligungen nach Ungarn hinreichend dokumentiert sein. Da es diesbezüglich keinerlei Dokumentation (z.B. betreffend Stichtag der Übertragung, Werte der Beteiligungen im Übertragungszeitpunkt usw.) gibt, die Aufnahme in die "analytische Aufzeichnung der Beteiligungen" erst Jahre später erfolgte und auch eine Wegzugbesteuerung unterblieb, ist eine Zuordnung zur ungar. Betriebsstätte rechtlich nicht möglich. Ebenso hätte der Bf nach einem derartigen tatsächlich stattgefundenen Übertragungsvorgang die Beteiligungen nicht auch nach 2005 bzw. nach 2014 als inländisches Privatvermögen behandelt. Ein steuerliche vertretener Unternehmer hätte zudem die sog. Wegzugbesteuerung durchgeführt. Der Wohnsitz des Bf erfüllt grundsätzlich die zeitlichen und örtlichen Voraussetzungen einer Stammhaus-Betriebsstätte. Hinsichtlich des zu erfüllenden funktionalen Elementes wird gefordert, dass dort eine Tätigkeit dauernd ausgeübt wird, die den Zweck des Unternehmens funktional unmittelbar fördert. Dies ist der Fall, weil sich der Bf überwiegend und gemeinsam mit seiner Mitgesellschafterin dort aufhielt. Rechnungen von ihm und an ihm mit der öst Anschrift ausgestellt wurden und auch nach der Lebenserfahrung davon auszugehen ist, dass im Zeitalter moderner Kommunikationsmittel auch Entscheidungen in Ö gefällt und nach Ungarn weitergegeben werden konnten, zumal dort ja auch den Großteil der Arbeiten ohnehin die Kft 1 mit eigenem Personal verrichtete. Ebenso konnten Informationen an ihn derart kommuniziert werden. Da der Bf auch der einzige Mitarbeiter seines luf Betriebes war, ist insbesondere auch davon auszugehen, dass die wesentlichen Entscheidungen hinsichtlich seiner Beteiligungen in Österreich gefallen sind. Dafür spricht auch, dass er sich wohl mit seiner Gattin und Mitgesellschafterin in Österreich hinsichtlich der die Beteiligungen betreffenden Entscheidungen abgesprochen haben wird. Wie sachverhaltsmäßig festgestellt wurde, war die Beteiligung an der Kft 1 bis 2005 im Privatvermögen des Bf und wurde auch in den folgenden Jahren seitens des Bf unrichtigerweise so behandelt. Nach den Angaben des Bf, denen das BFG folgt, sind beide Beteiligungen gleichermaßen zu beurteilen und infolge ihrer funktionalen Bedeutung für den Betrieb des Bf als Betriebsvermögen anzusehen (Kft 1 ab 2005 und Kft 2 ab 2014). Die Bedeutung der Beteiligungen bestand darin, dass mit Hilfe dieser Synergieeffekte und Kostenersparnisse für den luf Betrieb des Bf gewonnen werden konnten. Wie sachverhaltsmäßig festgestellt wurde, behandelte der Bf seine Beteiligungen über den gesamten Zeitraum so, als würden sie im österreichischen Privatvermögen gehalten werden. Um seinen offenbar erforderlichen Einfluss auf die Geschäftsführung der beiden Kft zugunsten seines luf Unternehmens ausüben zu können (das funktionale Element der Beteiligungen), ist es ohne Bedeutung, ob die Beteiligungen zum österreichischen Privat- oder Betriebsvermögen oder zum ungarischen Vermögen gehören. Wenn aber gar keine Maßnahme zur Übertragung (Einlage) der Beteiligungen in das Vermögen der ungarischen Betriebsstätte stattfand, muss und kann gar nicht überprüft werden, ob diese Übertragung (Einlage) wie zwischen selbständigen fremden Unternehmen erfolgt ist. Kein gewissenhafter und nach kaufmännischen Grundsätzen handelnder Unternehmer würde unter sonst gleichen Umständen fremden Dritten Unternehmensbeteiligungen unentgeltlich und ohne jede vertragliche Grundlage überlassen. Da aber die Beteiligungen seitens des Bf immer wie Privatvermögen behandelt wurden und somit weder eine fremdübliche, nach Außen zum Ausdruck gekommene Einlage noch eine derartige Übertragung vom öst. Stammhaus in das Vermögen der Betriebsstäte in Ungarn erfolgte, muss davon ausgegangen werden, dass die Beteiligungen nie zum Betriebsvermögen in Ungarn gehörten und somit auch aus diesem Grund die Betriebsstättenvorbehalte der Art 10 und 13 nicht greifen können. Zudem gibt es auch keine zwingenden Gründe für eine Zuordnung der Beteiligungen zur ungarischen Betriebsstätte. Der Bf konnte seinen erforderlichen und durch die Beteiligungen vermittelten Einfluss zugunsten seines luf Betriebes auch ausüben, wenn die Beteiligungen in Österreich gehalten werden. Seitens des Bf wurden die Argumente des Finanzamtes weder hinsichtlich der wesentlichen Sachverhaltskriterien noch hinsichtlich der rechtlichen Darstellungen stichhaltig widerlegt. In diesem Zusammenhang scheint auch entscheidend, dass der Bf wiederholt zugestand, all die Jahre irrtümlich davon ausgegangen zu sein, dass die Beteiligungen zu seinem öst. Privatvermögen gehören. Daher wurde auch eine Übertragung der Beteiligungen in die ungar. Betriebsstätte nie angedacht und später auch nie behauptet. Der Bf vertrat dazu lediglich die Ansicht, dass die Beteiligungen als notwendiges Betriebsvermögen automatisch in das ungar. Betriebsvermögen gekommen seien und ein diesbezüglicher Übertragungsvorgang zivilrechtlich nicht möglich und auch praktisch nicht vorstellbar und daher auch nicht dokumentierbar sei. Dem muss aber entgegengehalten werden, dass auch bei anderen zivilrechtlich nicht möglichen Transaktionen zwischen zwei unselbständigen Betriebsteilen in unterschiedlichen Ländern die Fremdüblichkeit (zB der Verrechnungspreise) nachgewiesen werden muss. Bei den Einkünften aus einem luf Betrieb ist der Anknüpfungspunkt für das Besteuerungsrecht des Lagestaates nach Art 6 die Nutzung seines Grund und Bodens. Bei den Einkünften aus einem gewerblichen Unternehmen begründet nach Art 7 eine Betriebsstätte, in der sich die Tätigkeit des Unternehmers verdichtet und der Unternehmer die Infrastruktur des Lagestaates nutzt, das Besteuerungsrecht. Bei den Einkünften aus einer freiberuflichen Tätigkeit musste sich diese auf besonderen Fähigkeiten beruhende Tätigkeit gem. Art. 14 an einer "festen Einrichtung" in gleicher Weise wie beim Unternehmen verdichten, um ein Besteuerungsrecht des Staates der Lage der festen Einrichtung zu begründen. (In späteren DBAs bzw. MA wurde an der Unterscheidung zwischen Unternehmen und freien Berufen nicht mehr festgehalten). Beteiligungen iSd Art 10 Abs. 3 DBA Ungarn wurden grundsätzlich als selbständig zu regelnde Einkunftsquellen erachtet und das Besteuerungsrecht an den Einkünften daraus grundsätzlich dem Staat der Ansässigkeit des Einkünftebeziehers zugeordnet. Ausgenommen davon sollen nur jene Beteiligungen sein, die zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines gewerblichen Unternehmens gehören. Veräußerungsgewinne sollten möglichst so versteuert werden, wie die Einkünfte aus dem veräußerten Wirtschaftsgut. Dementsprechend sind Wertsteigerungen aus Beteiligungen grundsätzlich auch wieder im Ansässigkeitsstaat zu versteuern. Ausgenommen davon wären allenfalls Beteiligungen (sofern man diese als bewegliche Sachen betrachtet), wenn diese Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines gewerblichen Unternehmers darstellen oder zu einer festen Einrichtung eines Freiberuflers gehören. Für Beteiligungen eines LuF bleibt es aber beim Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates. Beteiligung wurden (neben z.B. Lizenzen) als selbständig zu regelnde Einkunftsquellen gesehen und die Einkünfte daraus in leges speciales geregelt. Laufende EK daraus sollten unter Art 10ff und Veräußerungsgewinne unter Art 13 fallen. Die Besteuerung der Früchte der in Art.10ff genannten Vermögensteile und die Erträge aus deren Veräußerung bzw. aus deren Wertzuwachs sollte gem. Art. 13 im Gleichlauf erfolgen. Die Spezialität der die Beteiligung betreffenden Verteilungsnormen ergibt sich auch daraus, dass man den Betriebsstättenvorbehalt nicht gebraucht hätte, wenn die Beteiligung bzw die Einkünfte daraus im Fall der gegebenen Betriebsvermögens-Eigenschaft automatisch zum Unternehmen bzw zum Gewinn der Betriebsstätte gehören würde. Die laufenden Einkünfte aus Beteiligungen sollten grundsätzlich im Staat der Ansässigkeit des Halters der Beteiligungen besteuert werden. Hier sah man grundsätzlich keinen -eine grundsätzliche Besteuerung rechtfertigenden- Bezug zum Grund und Boden des Lagestaates, zu einer gewerblichen Tätigkeit oder zu der auf besonderen Fähigkeiten oder Kenntnissen beruhenden Tätigkeit eines Freiberuflers. Nur wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines gewerblichen Unternehmens (Art. 5: in einer festen Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens zumindest teilweise ausgeübt wird) gehört, erachtete man die Zugehörigkeit zu dieser gewerblichen Tätigkeit als für eine Zuordnung des Besteuerungsrechtes der Einkünfte daraus an den Staat der Lage der Betriebsstätte als ausreichend und erklärte die Verteilungsnorm für Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen für anwendbar. Bei Dividenden aus Beteiligungen eines LuF oder Freiberuflers erachtete man die Verbindung der Beteiligung zur Nutzung von Grund und Boden des LuF oder zur auf den besonderen Fähigkeiten beruhenden Tätigkeiten des Freiberuflers als nicht ausreichend für die Begründung eines Besteuerungsrechtes des Staates der Lage des genutzten Grund und Bodens bzw. der festen Einrichtung an den Dividenden. Hinsichtlich der Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an Gesellschaften, die allenfalls als bewegliches nicht aber als körperliches unbewegliches Vermögen oder als ein unbewegliches Recht angesehen werden können, soll ebenfalls grundsätzlich das Besteuerungsrecht dem Staat der Ansässigkeit des Halters der Beteiligung zukommen (Art 13 Abs. 3). Nur wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines (gewerblichen) Unternehmens oder einer festen Einrichtung eines Freiberuflers gehört und somit genau dieser Betriebsstätte bzw. Einrichtung zu dienen bestimmt ist, soll dem Lagestaat das Besteuerungsrecht an diesen Einkünften zufallen. Da auch hier der Grund und Boden oder das Betriebsvermögen eines luf Betriebes nicht angeführt ist, erachtete man wohl den Zusammenhang der von einem LuF gehaltenen Beteiligung mit dem das Besteuerungsrecht des Lagestaates begründenden Grund und Boden als nicht ausreichend für eine Übertragung des Besteuerungsrechtes an den Lagestaat. Da eine Beteiligung an einer Gesellschaft kein körperliches unbewegliches Vermögen darstellt, Art 6 von den speziellen Regelungen für Erträge aus Beteiligungen und Veräußerungsgewinnen verdrängt wird und der Bf seine Beteiligung mangels einer Betriebsstätte eines gewerblichen Unternehmens allenfalls im Betriebsvermögen seines luf Betriebes hielt, ergibt sich kein Besteuerungsrecht Ungarns an den hier fraglichen Dividenden und Veräußerungsgewinnen. Wenn nach Art 10 Abs. 4 DBA Ungarn von einer Besteuerung von Dividenden im Ansässigkeitsstaat nur abgesehen werden kann und dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht zukommt, wenn die Beteiligung tatsächlich zu einer Betriebsstätte gehört, ist auch dieser sog. Betriebsstättenvorbehalt bei gegenständlicher Sachlage nicht anwendbar, weil keine feste Einrichtung eines gewerblichen Unternehmers vorliegt, zu der die Beteiligung gehören könnte. Gleiches gilt für die Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligungen. Auch hier würde ein sogenannter Betriebsstättenvorbehalt in Art 13 Abs. 2 DBA Ungarn dem Quellenstaat Ungarn das Besteuerungsrecht einräumen, wenn die Beteiligungen zu einer festen Einrichtung eines gewerblichen Unternehmens oder einer festen Einrichtung eines Freiberuflers gehören würde. Da dies aber nicht der Fall ist, bleibt es beim grundsätzlichen Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates Österreich. Im Ergebnis sind die Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligungen im Ansässigkeitsstaat Österreich zu versteuern. Gleiches gilt für die aus Ungarn erhaltenen Dividenden, wobei aber die in Ungarn einbehaltene und abgeführte 10%ige Quellensteuer auf die öst. Einkommensteuer anzurechnen ist. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da die Frage der statischen bzw. dynamischen Interpretation von DBAs (Maßgeblichkeit des jeweils aktuellem OECD-MK oder des bei Vertragsabschluss geltenden OECD-MK) jedenfalls grundsätzlich bedeutend ist (und auch das wesentliche Begründungselement dieses Erkenntnisses darstellt) und möglicherweise vom VwGH bisher unterschiedlich beurteilt wurde (statische Sichtweise VwGH 31.7.1996, 92/13/0172 und laut Kofler in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA Einl. Rz 72 "wohl ohne Problembewusstsein anders aber VwGH 24.11.1999, 94/13/0233") war die Revision zuzulassen. Hinsichtlich der von der Amtspartei vertretenen und vom BFG auch übernommenen Begründung eines geforderten aber fehlenden dokumentierten Übertragungsvorganges hinsichtlich der Beteiligungen aus Österreich nach Ungarn konnte keine einschlägige höchstgerichtliche Judikatur festgestellt werden, weshalb auch diesbezüglich die Revision zuzulassen war. Linz, am 12. Mai 2025