BFG RV/5100407/2023

Hinsichtlich des Betriebsstättenvorbehaltes wird den Parteien dann mitgeteilt, dass das DBA Ungarn für das Vorliegen einer Betriebsstätte jedenfalls das Bestehen eines Unternehmens erfordere. Aus den angeführten Bestimmungen ließe sich der Schluss ziehen, dass unter einem Unternehmen laut DBA Ungarn nur ein Gewerbetrieb zu verstehen sei. Auch nach BFH 27.10.2011, I R 26/11, könne ein luf Betrieb nicht unter den Begriff des Unternehmens fallen und daher auch keine abkommensrechtliche Betriebsstätte begründen. Die Bedeutung des Begriffs des Unternehmens ist unter Berücksichtigung des Wortlauts und Zwecks des Art 5 DBA sowie seines systematischen Zusammenhangs mit anderen Abkommensbestimmungen zu ermitteln. Die in Art 6 Abs. 4 DBA erfolgte Abgrenzung zwischen Einkünften aus unbeweglichen Vermögen generell (inkl LuF) sowie eines Unternehmens bzw. unbeweglichen Vermögens, welches der Ausübung eines freien Berufes dient, weise eindeutig in die Richtung, dass ein LuF Betrieb nicht unter dem Begriff Unternehmen falle. Die Anordnung des Art 6 für EK aus unbeweglichem Vermögen, zu denen jedenfalls auch die Ek aus einer LuF gehören, solle eben auch für unbewegliches Vermögen eines Unternehmens und eines Freiberuflers gelten. Wenn man dieser Ansicht folge, dass ein luf Betrieb keine Betriebsstätte eines Unternehmens iSd DBA Ungarn haben könne, würde auch kein Betriebsstättenvorbehalt greifen. Eine andere Ansicht vertrete aber offenbar die OECD (ein Bauernhof könne demnach sehr wohl ein Unternehmen sein und somit eine Betriebsstätte begründen, für die Anwendung des Art 6 sei das Vorliegen einer Betriebsstätte irrelevant, sehr wohl aber relevant für die Anwendung eines allfälligen Betriebsstättenvorbehaltes.) und zumindest tlw die Literatur, nach der jede selbständige, nachhaltig auf Gewinn gerichtete Tätigkeit eine Geschäftstätigkeit und damit ein Unternehmen begründen würde. Das FA vertrete dazu folgende Ansicht: Da der Begriff des Unternehmens weder im DBA noch im OECD Musterabkommen definiert sei, sei ungarisches Recht maßgeblich. Ungarn habe die Dividenden nicht voll besteuert sondern lediglich die 10% Quellensteuer eingehoben. Ungarn habe somit die Beteiligung jedenfalls als nicht zu einer Betriebsstätte eines Unternehmens in Ungarn gehörend eingestuft. Diese Beurteilung schlage dann eben auch auf die Erlöse aus der Veräußerung der Beteiligung durch, sodass sämtliche Einkünfte in Österreich zu besteuern seien. Infolge des Art 3 Abs 2 haben die im Abkommen definierten Begriffe die dort festgelegten Bedeutungen. Hinsichtlich einer erhöhten Mitwirkungspflicht des Bf teilte der Richter mit, dass, wenn der Beschwerdeführer seine Einkünfte im Inland freigestellt haben möchte, den Bf eine erhöhte Mitwirkungspflicht und Beweisvorsorgepflicht treffen werde. Dies werde insbesondere auch hinsichtlich jener Tatsachen zutreffen, deren Beweisbarkeit durch den Bf infolge dessen Nähe zu den Vorkommnissen und Nachweisen wesentlich einfacher sei als für die Behörde. Allerdings werde auch der Bf nicht darlegen können, wie Ungarn die Begriffe "Unternehmen", "Geschäftstätigkeit", "Betriebsstätte" oder "zu einer Betriebsstätte gehört" auslegt oder welche Sachverhaltselemente der ungar. Finanzverwaltung bekannt waren und diese ihren Entscheidungen zugrunde legen konnte. Es sei aber auch zu beachten, dass das Finanzamt erst während des Verfahrens beim BFG seine Argumentation änderte. Bis dahin ging das FA davon aus, dass der Bf in Ungarn einen luf Betrieb führe und dort demgemäß auch eine Betriebsstätte vorhanden sei. Nach der früheren Ansicht des FA gehörten die Beteiligungen aber zum Privatvermögen des Bf, sodass die Betriebsstättenvorbehalte nicht greifen und Österreich das Besteuerungsrecht hätte. Erst später argumentierte das FA mit dem Vorliegen einer bloßen Vermögensverwaltung und dem Nichtbestehen einer Betriebsstätte in Ungarn, zu der die Beteiligungen allenfalls gehören könnten. Begründet wurde diese Ansicht nach Meinung des Bf mit Indizien und Vermutungen aufgrund eventuell missverständlicher und widersprüchlicher Angaben des Bf. Diese Angaben seien laut Bf erfolgt, weil man auch die Betriebsvermögeneigenschaft der Beteiligung an der Kft 2 argumentieren wollte. Es wäre somit zuerst zu klären, ob ein LuF überhaupt eine Betriebsstätte eines Unternehmens haben kann und sodann festzustellen, ob der Bf nur eigenes Vermögen in Ungarn verwaltet hat oder als Landwirt nach Außen erkennbar betrieblich tätig geworden sei. Fraglich könnte die Beurteilung aber hinsichtlich der Beteiligung an der Kft 2 sein. Wirtschaftliches Eigentum (VwGH 27.11.2020, Ra 2019/15/0162) des Betriebsinhabers werde auch hier gegeben sein. Nicht eindeutig erkennbar sei aber, dass die Beteiligung funktional der operativen Tätigkeit der Betriebsstätte diene. dass die Beteiligung Grundlage wesentlicher Mitarbeiterfunktionen sei dass die Beteiligung objektiv dazu bestimmt sei, dem Betrieb zu dienen und diesem auch tatsächlich diene (VwGH 25.10.1994, 94/14/0071; VwGH 18.9.2003, 2001/15/0008) dass die Beteiligung den Betriebszweck der Betriebsstätte fördere (VwGH 22.11.1995, 94//15/0147) dass es zwischen der Betriebsstätte und der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, enge wirtschaftliche Beziehungen (VwGH 22.11.1995, 94//15/0147) gebe Laut Literatur seien Beteiligungen an Gesellschaften auch dann notwendiges Betriebsvermögen, wenn die Gesellschaft die Produkte der Betriebsstätte vertreibe oder der Betriebsstätte günstige Einkaufsmöglichkeiten biete (VwGH 18.9.2003, 2001/15/0008). Aber auch diese Kriterien wären nicht zu erkennen. Zudem sei auch nicht bekannt, welche Beträge im Fall einer unterschiedlichen Behandlung jeweils auf die einzelnen Beteiligungen entfallen würden. Nach Ansicht des Richters bestehe neben den nicht geklärten Fragen zum Sachverhalt hinreichend Zweifel an der Anwendung des DBA Ungarn und somit am Bestehen des Besteuerungsrechtes Österreichs, sodass grundsätzlich schon ein Verständigungsverfahren nach Art 24 Abs. 3 durchzuführen wäre. Dies gelte umso mehr als nach der gegenwärtigen Aktenlage nicht bekannt sei, in wie weit Ungarn der maßgebliche Sachverhalt überhaupt bekannt war bzw. wesentliche Sachverhaltselemente überhaupt nur im Amtshilfeweg (im Wege eines Verständigungsverfahrens nach Art 24 oder eines Informationsaustausches nach Art 25 oder nach dem EU-Amtshilfegesetz) geklärt werden können. Die Parteien seien sich bei der mündlichen Verhandlung am 14.11.2024 darüber einig gewesen, dass dieser Beschwerdefall die Lösung erheblicher Rechtsfragen erfordere. Insbesondere auch deshalb erscheine es erforderlich, dass der maßgebliche Sachverhalt eindeutig geklärt sei und nicht auf bloße Vermutungen aufgebaut werde. Die zudem aufgetretenen Fragen im Zusammenhang mit der Anwendung des DBA Ungarn würden ebenfalls eine Lösung auf Behördenebene verlangen. Erhebungen zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes und der rechtlichen Verhältnisse iZm der Beurteilung der Fragen zum DBA seien vor allem in Ungarn erforderlich, die vom Finanzamt rascher, effizienter und kostensparender durchgeführt werden könnten bzw. dem BFG mangels Rechtshilfemöglichkeiten nicht möglich seien. Eine Unterlassung von Ermittlungen könne sich auch daraus ergeben, dass erstmals in einer Beschwerde oder erstmals in einem Vorlageantrag oder in einem den Vorlageantrag ergänzenden Schriftstück (hier: Vorlageantrag zum BFG) wesentliche Umstände releviert werden würden und die Abgabenbehörde vor der Vorlage der Beschwerde keine diesbezüglichen Ermittlungen durchgeführt hätte (vgl. dazu Ritz, BAO6, Tz 11 zu § 278 BAO und die dort zitierte Judikatur sowie Fachliteratur). Gleiches müsse vice versa gelten, wenn das FA seiner aktuellen Begründung im BFG Verfahren erstmals einen neuen Sachverhalt zugrunde lege, der dem Bescheid und der BVE so nicht zu entnehmen sei. Zu den erforderlichen Ermittlungen gehöre nach § 115 BAO auch die Erhebung der wesentlichen rechtlichen Verhältnisse. Die bei gegenständlicher Sachlage maßgeblichen rechtlichen Verhältnisse und Zweifel bei der Anwendung des DBA könnten nur im Wege eines von der Abgabenbehörde einzuleitenden Verständigungsverfahrens ermittelt bzw. beseitigt werden. Wenn sich nach § 278 BAO die Ermessenskriterien (Raschheit und Kostenersparnis) für eine Aufhebung und Zurückverweisung wörtlich auch nur auf die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes beziehen würden, würde man diese Kriterien doch auch hinsichtlich der Feststellung der rechtlichen Verhältnisse iSd § 115 BAO berücksichtigen müssen. Mangels eines Rechthilfevertrages mit Ungarn hätte das BFG gar keine Möglichkeit für eine direkte Kontaktaufnahme mit den ungarischen Behörden. Schreiben FAÖ zur Ermittlungspflicht vom 29.11.2024 Der Amtsvertreter und die Zentrale Fachstelle der FinVerw sehe gegenständlich einen Fall der erhöhten Mitwirkungspflichten, bei dem die amtswegige Ermittlungspflicht zurücktrete: In Bezug auf ausländisches Recht gelte der Grundsatz "iura novit curia" nicht, sodass dieses in einem - grundsätzlich amtswegigen - Ermittlungsverfahren festzustellen sei. Dabei sei aber hier die Mitwirkung der Beteiligten erforderlich, soweit eine Mitwirkungspflicht bestehe (zB VwGH 27.8.2008, 2006/15/0117; 4.7.2024, Ra 2024/01/0136; 24.10.2024, Ra 2023/15/0048). Die amtswegige Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde trete bei Auslandssachverhalten entsprechend der ständigen Rechtsprechung des VwGH (z.B. 25.4.2002, 95/15/0197; 19.10.2006, 2006/14/0109) gegenüber der Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht der Partei zurück. Bei Sachverhalten mit Auslandsbezug - wie im vorliegenden Beschwerdefall - bestehe nach § 115 Abs. 1 BAO diesbezüglich eine erhöhte Mitwirkungspflicht, die eine entsprechende Beweisvorsorgepflicht mitumfasse (VwGH 16.4.2024, Ro 2022/13/0017 mwN). Der eine Begünstigung (gegenständlich in Form einer DBA-Befreiung) in Anspruch nehmende Abgabepflichtige habe selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen aller jener Umstände darzulegen, auf welche die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann (z.B. VwGH 18.11.2003, 98/14/0008; 17.12.2003, 99/13/0070; 18.12.2019, Ro 2018/15/0025). Die erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen bewirke nach dem Willen der Gesetzgebung (ErläutRV 1660 BlgNR 24. GP 24) insbesondere, "dass es am Abgabepflichtigen liegt, − Beweise für die Aufhellung auslandsbezogener Sachverhaltselemente beizuschaffen. − im Ausland lebende Zeugen zu kontaktieren und stellig zu machen. − bereits während der Geschäftstätigkeit dafür Vorsorge zu treffen, dass für das Abgabeverfahren erforderliche Urkunden und Dokumente verfügbar sind. − alle relevanten Sachverhaltselemente so zu dokumentieren, dass sie für die Abgabenbehörde nachvollziehbar sind." Eine Verletzung der erhöhten Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen hat etwa zur Folge, dass beantragte Begünstigungen nicht zuzuerkennen seien (ErläutRV 1660 BlgNR 24. GP 24 f). Die vorläufige Rechtsansicht des BFG, dass der bloße Auslandsbezug keine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen auslöse, wenn die Behörde Ermittlungs- möglichkeiten im internationalen Amtshilfeweg hätte, widerspreche dem klaren Willen der Gesetzgebung. Aus den parlamentarischen Materialen (ErläutRV 1660 BlgNR 24. GP 24) gehe nämlich hervor, dass rechtliche Amtshilfemöglichkeiten an der grundsätzlich erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandsverhalten nichts zu verändern vermag. Überdies spreche auch der Umstand, dass § 115 Abs. 1 BAO ausschließlich Auslandssachverhalte exemplarisch als Anlass für erhöhte Mitwirkungspflichten anführe, dafür, dass es sich um einen idealtypischen Anwendungsfall handle. Wäre es Absicht gewesen, die Anwendung nur auf Auslandssachverhalte ohne Amtshilfemöglichkeit - das ist die absolute Ausnahme, nämlich § 48 Abs. 5 BAO - zu beschränken, würde die Bestimmung des § 115 Abs. 1 BAO wohl ausdrücklich auf "Auslandssachverhalte ohne Amtshilfemöglichkeit" Bezug nehmen. Sofern man wie das BFG davon ausgehe, dass ein Verständigungsverfahren zur Klärung erforderlich sei, bliebe es unschlüssig, dass das BFG hinsichtlich des Verständigungsverfahrens eine amtswegige Ermittlungspflicht annehme. Art. 24 Abs. 1 DBA-Ungarn räume dem Bf. das Recht ein selbst ein Verständigungsverfahren zu beantragen. Ebenso wie das Verfahren nach § 48 Abs. 5 BAO nicht dazu diene, im Festsetzungsverfahren unterlassene Einwendungen (vor allem Berufungen bzw. Bescheidbeschwerden) nachzuholen (VwGH 18.12.2019, Ro 2018/15/0025), so könne auch ein amtswegiges Verständigungsverfahren nicht dazu dienen die unterlassene Mitwirkung (Unterlassen eines Antrags auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens) des Bf. zu sanieren. Zuständig für das Verständigungsverfahren sei der Bundesminister für Finanzen oder dessen bevollmächtigter Vertreter (im Finanzamt für Großbetriebe). Das FAÖ könnte höchstens ein Verständigungsverfahren anregen. Zudem könne der Bf. besser als das FAÖ schildern, warum er "der Auffassung [ist], dass die Maßnahmen eines Vertragstaates oder beider Vertragstaaten für sie zu einer Besteuerung geführt haben oder führen werden, die diesem Abkommen nicht entspricht." Dabei liege es nach dem - wie in Zusammenschau mit Abs. 2 klar zu identifizierenden - Willen der Vertragsstaaten am Steuerpflichten im Antrag seine Einwendungen hinreichend zu begründen. Eine derartige Begründung von Einwendungen falle naturgemäß dem StPfl., der alle Aktivitäten kenne und für die Dokumentation des Sachverhaltes zuständig sei, einfacher als einer Abgabenbehörde. Sofern ein Verständigungsverfahren zur Klärung des relevanten Sachverhaltes notwendig wäre, wäre es folglich dem Bf. objektiv zumutbar, ein solches zu beantragen. Falls er kein Verständigungsverfahren beantragt hätte (wie er außer Protokoll bestätigt habe), so kann dies die Abgabenbehörde - im Rahmen der amtswegigen Ermittlungspflicht - nicht dazu verpflichten dieses Versäumnis des Bf. amtswegig zu sanieren. Sofern es um das innerstaatliche Recht in Ungarn gehe, so seien diese Informationen für den Bf. leichter als für das FAÖ zu erlangen. Schließlich müsste er ohnehin seine Einkünfte in Ungarn rechtlich korrekt erklären. Entsprechend der aktuellen Rechtsprechung des VwGH vom 24. Oktober 2024 (Ra 2023/15/0048) würden die erhöhten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten bereits als verletzt gelten, wenn sich die Ausführungen eines StPfl. bloß darauf beschränken, dass die ausländische Abgabenbehörde antragsgemäß besteuert habe. Umso mehr müsse dieser Grundsatz im Größenschluss gelten, wenn ein Bf. - wie im gegenständlichen Fall - behaupte, die strittigen Einkünfte im Ausland rechtswidrig im Ausland nicht erklärt zu haben und eine Berichtigung der Bescheide vorsätzlich nicht angestrebt zu haben. Ob der Bf. auf Anraten seiner steuerlichen Vertretung so gehandelt habe oder aus eigenem Antritt, ist abgabenrechtlich unerheblich (allfällige Beratungsfehler wären zivilrechtlich zu klären). Erkläre ein StPfl. Abgabenbehörden aus zwei Staaten Widersprüchliches, so liege es an ihm, die Widersprüche aufzuklären. Unbeschadet davon gehe der Bf. davon aus, dass der ungarischen Finanzverwaltung der Sachverhalt bekannt sein müsse. Im Falle einer wissentlichen Nichtbesteuerung der Veräußerungserlöse bzw. Entlastung der Dividenden in Ungarn müsste allerdings unstrittig sein, dass Ungarn die Beteiligungen nicht einer ungarischen Betriebsstätte zugerechnet habe, sondern direkt dem in Österreich ansässigen Bf. Der Bf. habe mehrfach seine Mitwirkungspflichten verletzt, was sich aus Sicht der Abgabenbehörde aus dem (zumindest weitestgehend) unstrittigen Sachverhalt ergebe, insbesondere in folgenden Angelegenheiten: 1. Sofern man der Ausgangsprämisse des BFG folge, habe der Bf. es verabsäumt, ein Verständigungsverfahren einzuleiten. 2. Ungarische Besteuerungsnachweise seien trotz Aufforderung nicht vorgelegt worden. Der Bf. behaupte, in Ungarn die strittigen Einkünfte jedenfalls wissentlich nicht erklärt zu haben. Außer Protokoll habe er am 14. November 2024 eingeräumt, dass er in Ungarn dies nicht richtigstellen wolle. Damit wirke er aktiv an der Unterdrückung von möglichen Nachweisen mit, sodass er die Mitwirkungspflichten gröblichst verletzt habe. 3. Der Bf. könne nicht nachweisen, dass Ungarn die Dividenden der Betriebsstätte zugeordnet habe. Die in Österreich erklärten Beträge würden gegen eine Zurechnung zur Betriebsstätte in Ungarn sprechen, sondern für eine rückwirkend aufgesetzte aggressive Steuervermeidungsstrategie. 4. Der Bf. könne keine Auskünfte zur steuerlichen Behandlung in Ungarn geben. Aufgrund der relativen Konstanz der LuF-Gewinne bestehe der Verdacht, dass er einer pauschalen Besteuerung unterliege und die geringen Schwankungen lediglich das Wechselkursrisiko widerspiegeln würden. 5. Die steuerliche Vertretung des Bf. habe in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass nicht belegt werden könne, in welcher Funktion der Bf. jeweils tätig geworden sei. Damit stelle die steuerliche Vertretung ausdrücklich außer Streit, dass der Bf. es diesbezüglich verabsäumt habe, die Sachverhalte zeitnah und nachvollziehbar zu dokumentieren. Mangels Interessensgegensatzes reiche es nicht, dass der Bf. unsubstantiiert nachträglich getroffene Dispositionen behaupte. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 161 Abs. 2 BAO) dürften zwar keine aktenwidrigen Annahmen getroffen werden. Eine an Gewissheit grenzende Wahrscheinlichkeit sehe die freie Beweiswürdigung - anders als im Finanzstrafrecht - jedoch nicht vor. Wie bereits einführend erwähnt bedinge die Verletzung der erhöhten Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen, dass beantragte Begünstigungen nicht zuzuerkennen seien (ErläutRV 1660 BlgNR 24. GP 24 f). Der VwGH (24.10.2024, Ra 2023/15/0048) sehe in vergleichbaren Fällen - zulasten des Bf., der den erhöhten Mitwirkungspflichten nicht hinreichend nachkomme - die Ermittlungspflichten des BFG als erfüllt an. Eine Ermittlungspflicht des FAÖ in Rahmen der internationalen Amtshilfe sei daher zu verneinen. Wir regen deshalb an von der im Raum stehenden Zurückverweisung der Beschwerdesache an das FAÖ Abstand zu nehmen. Mit dem Schreiben vom 14.1.2025 legte das FAÖ eine Stellungnahme zur Auslegung des DBA vor. Nach Rückfragen des Richters erläuterte der Amtsvertreter sein Vorbringen ergänzend. Es wird auf die sich daraus ergebenden und unten angeführten Anmerkungen des Richters verwiesen. Vorweg ist auch festzuhalten, dass in diesem Schreiben das FAÖ -der Ansicht des BMF folgend- davon ausgeht, dass der Bf in Ungarn eine DBA-Betriebsstätte hatte. Nach der Wiedergabe von Art 3 DBA Ungarn und der allgemein anerkannten Regeln für die Auslegung eines DBA stellte das FAÖ fest, dass ein Rückgriff auf das nationale Recht nur möglich sei, wenn der Zusammenhang des DBA nichts anderes erfordere. Da es nach den aufliegenden OECD Papieren keine Vorbehalte von Österreich und Ungarn zu den entwickelten und hier maßgeblichen Grundsätzen der zwischenstaatlichen Besteuerung gebe, könne diesbezüglich von einem grundsätzlichen Konsens zwischen den beiden OECD Staaten ausgegangen werden. Aus dem "Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishments" (OECD) würden sich nur zwei international vorherrschende Ansichten zur Zurechnung von Einkünften zu einer DBA-Betriebsstätte ergeben: 1. "Relevant Business Activity"-Approach 2. Separate-Entity-Approach Beide Zugänge würden nicht zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen im Rahmen der Einkünfteerzielung unterscheiden. Wäre der Bf. eine in Österreich ansässige Kapitalgesellschaft (z.B. Holding), könnte diese unstrittig Beteiligungen in Ungarn halten. Eine Unterscheidung zwischen natürlichen und juristischen Personen bei der Zurechnung von Unternehmensbeteiligungen werde international nicht gesehen, auch ließe sich eine solche Absicht nicht aus dem Abkommen herauslesen. Der "Relevant Business Activity"-Approach beschränke den Betriebsstättengewinn mit dem Gesamtgewinn des Unternehmens. Auch dabei sei entsprechend der Verrechnungs-preisgrundsätze ausdrücklich auf die Fremdüblichkeit abzustellen. Der Separate-Entity-Approach unterscheide zwischen Stammhaus (StPfl. in Österreich) und der DBA-Betriebsstätte. Die Transaktionen seien nach dem Fremdüblichkeitsprinzip ("arm's length principle") abzugrenzen. Anm. d. Ri.: Nach h.A. ist bei DBAs, die vor 2008/2010 abgeschlossen wurden das Konzept der eingeschränkten Selbständigkeitsfiktion ("Relevant Business Activity Approach) anzuwenden. Dies hätte aber nur eine Auswirkung auf die Gewinnermittlung (stark vereinfacht: Berücksichtigung bei internen Geschäftsfällen von Gewinnkomponenten oder nur von Aufwendungen). Keine Auswirkung hätte diese Unterscheidung darauf, ob die Übertragung von Wirtschaftsgütern vom Stammhaus auf eine Betriebsstätte iSd Angehörigenjudikatur grundsätzlich fremdüblich sein und auch nach Aussen zum Ausdruck gekommen sein muss. Unter Fremdüblichkeitsbedingungen hätte das Stammhaus einer DBA-Betriebstätte die Unternehmensbeteiligungen veräußern müssen. Kein gewissenhaft nach kaufmännischen Grundsätzen handelnder Geschäftsmann würde unter sonst gleichen Umständen fremden Dritten Unternehmensbeteiligungen unentgeltlich überlassen. Dem liege zu Grunde, dass Rechtsbeziehungen zwischen Fremden so gestaltet werden müssten, dass sie das tatsächliche Geschehen im Wirtschaftsleben widerspiegeln, sich also die Geschäftspartner "nichts schenken wollen" und dieser Interessengegensatz vielfach bei Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen und sonst einander Nahestehenden fehle (BFG 19.9.2024, RV/5100806/2017). Anmerkung des Richters: Entgegen oder ergänzend zu den bisherigen Ausführungen im Verfahren, habe eine Funktionsanalyse, bei der die von den Mitarbeitern des Unternehmens (hier nur der Unternehmer) tatsächlich persönlich ausgeübten Funktionen maßgebend seien, ergeben, dass es in Österreich ein Stammhaus und in Ungarn eine Niederlassung gegeben habe. Dieses Stammhaus ergebe sich in Analogie zur Behandlung juristischer Personen in Art 4 Abs. 2 lit a iVm Abs. 4 DBA Ungarn. An das Stammhaus in Österreich seien auch Rechnungen gelegt worden und auch der Bf habe mit seiner öst. Anschrift fakturiert. Es könne auch nach der allgemeinen Lebenserfahrung nicht davon ausgegangen werden, dass der Bf für jede unternehmerische Entscheidung nach Ungarn gereist sei. Vielmehr werde er auch vom öst. Stammhaus aus Entscheidungen getroffen haben und diese dann telefonisch nach Ungarn weitergegeben haben. Da sich der Bf nachweislich überwiegend in Österreich aufgehalten habe, sei auch davon auszugehen, dass er betriebliche Post auch von Österreich aus erledigt habe (siehe auch die öst. Anschrift auf vorgelegte Ein- und Ausgangsrechnungen). Der Bf habe selbst angegeben, dass Ungarn die Veräußerungsgewinne der Kfts -seiner Erklärung entsprechend- nicht besteuert habe. Korrespondierend dazu hab der Bf. in den Vorjahren durchgehend die Dividenden in Österreich erklärt, wobei er eine anrechenbare Quellen-steuer i.d.H.v. 10% geltend gemacht. In Ungarn sei laut Stellungnahme des Bf. vom 14. November 2024 eine 10%ige Quellensteuer auf die Dividenden einbehalten worden. Dies entspreche zweifelsfrei der Besteuerung nach Art. 10 Abs. 2 DBA Ungarn und nicht dem Betriebstättenvorbehalt des Abs. 4. Der (nicht abkommensrechtlich reduzierte) Steuersatz für Dividenden in Ungarn betrage hingegen 15% (PWC, Hungary Individual - Income determination, https://taxsummaries.pwc.com/hungary/individual/income-determination, abgerufen am 23.12.2024). Anzumerken sei, dass die Ehefrau des Bf. die Veräußerung der Unternehmensbeteiligungen in Österreich versteuert habe. Nach außen ausreichend zum Ausdruck gekommen (Publizitätswirkung) sei eine Übertragung der Kft-Beteiligungen an eine ungarische Betriebsstätte nicht. Aus den Steuererklärungen in Ungarn und Österreich (ausg. der Erklärung zum bekämpften Bescheid) sei dagegen lediglich auf die Zurechnung der Beteiligungen zum Stammhaus zu schließen. Die Absicht, eine Beteiligung an eine ausländische DBA-Betriebstätte zu übertragen, sei jedoch ein innerer Vorgang (Willensentschluss), der erst dann zu einer steuerlich erheblichen Tatsache wird, wenn er durch seine Manifestation in die Außenwelt tritt. Es müsse an Hand objektiver Umstände auf eine angestrebte Übertragung geschlossen werden können (sinngem. VwGH 20.1.2021, Ra 2020/15/0050; BFG 28.07.2014, RV/7100858/2013). Eine entsprechende Publizitätswirkung sei entsprechend der Angehörigenjudikatur in allen Fällen erforderlich, in denen - wie beim Selbstkontrahieren - die gegensätzlichen Interessen zwischen Fremden fehlen würden (BFG 19.9.2024, RV/5100806/2017). Vor diesem Hintergrund passe letztlich auch ins Bild, dass in Österreich auch keine Wegzugsbesteuerung i.Z.m. einer Vermögensübertragung an eine ungarische DBA-Betriebstätte erklärt worden sei. Aufgrund des vorgelegten Sachverhaltes könne daher nicht davon ausgegangen werden, dass der Bf. die Kft-Beteiligungen in eine ungarische DBA-Betriebstätte eingebracht hätte. Der Bf. ging in der mündlichen Verhandlung am 14. November 2024 davon aus, dass ein Rückgriff auf das innerstaatliche Recht erforderlich sei, ohne dies näher begründet zu haben. Voraussetzung dafür wäre, dass nach Art. 3 Abs. 2 DBA Ungarn mangels Definition im Abkommen oder mangels erforderlichen Zusammenhanges nur mehr der Rückgriff auf das nationale Recht in Frage kommen würde. Dies treffe gegenständlich aber nicht zu. Selbst wenn man von einem Rückgriff auf das innerstaatliche Recht ausginge, würde das Zusammenspiel zwischen Art. 3 Abs. 2 DBA Ungarn und dem Methodenartikel im Falle eines Qualifikationskonfliktes eine Doppelnichtbesteuerung verhindern. Der Fall, bei dem der Ansässigkeitsstaat dem Quellenstaat durch Rückgriff auf das innerstaatliche Recht das Besteuerungsrecht zuteilen würde, während der Quellenstaat umgekehrt dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zuweisen würde, sei im OECD-MAK Rz. 32.6 und 56.3 zu Art. 23A und 23B beschrieben. Der Methodenartikel in Art. 22 Abs. 1 DBA Ungarn funktioniere gleich wie die entsprechende OECD-Musterbestimmung. Konkret werde in Bezug auf Art. 13 DBA Ungarn die Doppelbesteuerung nach Art. 22 Abs. 1 DBA Ungarn im Wege der Befreiungsmethode vermieden. Die Befreiung im Ansässigkeitsstaat (gegenständlich Österreich) stehe expressis verbis unter der Bedingung, dass der Quellenstaat (gegenständlich Ungarn) diese Einkünfte besteuern dürfe. Teilt das DBA Ungarn nun Ungarn - etwa aufgrund eines Rückgriffes Ungarns auf das nationale Recht nach Art. 3 Abs. 2 DBA Ungarn - kein Besteuerungsrecht zu, so könne aus dem Methodenartikel (Art. 22 DBA Ungarn) auch keine DBA-Entlastungspflicht für Österreich als Ansässigkeitsstaat abgeleitet werden. Ob Österreich bei Rückgriff auf sein innerstaatliches Recht zur selben Auslegung wie Ungarn komme oder nicht, sei aufgrund des eindeutigen Wortlautes des Methodenartikels im Ergebnis vollkommen belanglos; maßgeblich sei für den Methodenartikel nämlich, ob Ungarn DBA-konform besteuern dürfe. Eine solche Auslegung verhindere auch eine (doppelte) Nichtbesteuerung durch einen hybriden Mismatch, was auch der Absicht der beiden Vertragsstaaten (Ziel und Zweck) entspreche. Ziel und Zweck sei die Beseitigung der Doppelbesteuerung, nicht die Herbeiführung einer doppelten Nichtbesteuerung. Die Behauptung des Bf., wonach Ungarn die Unternehmensbeteiligungen einer DBA-Betriebsstätte i.Z.m. mit den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen zurechnen würde, habe sich - wie oben dargestellt- als unsubtantiiert erwiesen. Die tatsächliche Form der Besteuerung in Ungarn (beschränkte Quellenbesteuerung für Dividenden und komplette Nicht-Besteuerung der Veräußerungserlöse) beweise das Gegenteil. Die steuerliche Nichterfassung von Gewinnteilen im DBA-Partnerstaat, deren Steuerfreistellung auf Grund des DBA in Österreich von Parteienseite begehrt werde, könne Indiz dafür sein, dass der DBA-Partnerstaat den internationalen Sachverhalt nicht in gleicher Weise beurteile wie Österreich (UFS 18.11.2003, RV/0306-F/02). Der Umstand, dass Ungarn das volle Besteuerungsrecht weder für die Dividenden (Art. 7 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA Ungarn) noch für die Veräußerungsgewinne (Art. 7 i.V.m. 13 Abs. 2 DBA Ungarn) wahrgenommen habe, widerspreche eindeutig der unsubstantiierten Behauptung des Bf., dass Ungarn die Beteiligungen seiner ungarischen DBA-Betriebsstätte zugerechnet hätte. Die tatsächlich erfolgte Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an den Unternehmensbeteiligungen zum österreichischen Stammhaus wäre im Einklang mit dem OECD-MAK Rz. 27.1 zu Art. 13, zumal es für natürliche Personen und Körperschaften keine unterschiedlichen Regelungen - wie dies im öEStG der Fall sei - für die Zurechnung von Unternehmensanteilen gebe. Sofern die Aussage des Bf. stimme, dass er die Veräußerungserlöse in Ungarn wissentlich und vorsätzlich falsch erklärt habe, obwohl er von einem ungarischen Besteuerungsrecht ausgegangen sei (offensichtlich eine nachträgliche Schutzbehauptung), so wäre dies ein abträgliches Verhalten in Bezug auf die Beweismittelvorsorge im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten. Eine behördliche Ermittlungspflicht für den Nachweis, dass die Besteuerung in Ungarn unrichtig gewesen sei, bestehe nicht. Schließlich müsste der StPfl. von Anbeginn dafür sorgen, dass er den österreichischen Abgabenbehörden den behaupteten Sachverhalt im Bedarfsfall vollständig aufhellen und dokumentieren könne. Es liege somit vornehmlich an ihm, Beweise für die Aufhellung dieser ausländischen Sachverhaltselemente zu sichern und im Bedarfsfall beizubringen (VwGH 22.1.1992, 90/13/0200; 25.9.2001, 97/14/0061). Anm. d. Ri.: Ergänzend führte der Amtsvertreter auch aus, dass die "tatsächliche" Zugehörigkeit der Beteiligung auch Voraussetzung für eine Zuordnung des Veräußerungserlöses zur DBA-Betriebsstätte sei. An einem funktionalen Zusammenhang, auf den sich die Annahme der tatsächlichen Zugehörigkeit gründen ließe, könne es auch fehlen, wenn in diesem Sinn "notwendiges" Betriebsvermögen vorliege (VwGH 18.10.2017, Ro 2016/13/0014). Als Folge dieser funktionalen Zurechnung könnten z.B. Beteiligungen einer Betriebsstätte nur zugerechnet werden, wenn sie funktional der Ausübung der operativen Tätigkeit der Betriebsstätte dienen würden. Hierbei werde auf das Gesamtbild der maßgebenden Verhältnisse, auf die Wahrnehmung der Gesellschafterfunktionen, Rücksicht zu nehmen sein (Plansky, SWK-Spezial Wegzugsbesteuerung, 2016). Dabei sei auch zu bedenken, dass die luf Betätigung des Bf in Ungarn auch nach dem Verkauf der Beteiligungen faktisch möglich sei. Umgekehrt habe auch die Gattin des Bf Anteile nicht als Inventar einer ungarischen Niederlassung oder DBA-Betriebsstätte gehalten. Es sei daher möglich, dass die Unternehmensanteile sowohl im Privatvermögen als auch im Betriebsvermögen gehalten worden seien. Entscheidend sei daher letztlich die tatsächliche Gestaltung der wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Stammhaus und Niederlassung. Nach Aktenlage ergebe sich (siehe auch § 167 Abs. 2 BAO), dass der Bf. die Unternehmensbeteiligungen stets im Stammhaus gehalten habe. Eine Vermögensübertragung an die ungarische Niederlassung sei zu keinem Zeitpunkt dokumentiert. Auf die Angehörigenjudikatur bei sog. "In-Sich-Geschäften" werde verwiesen (z.B. BFG 23.12.2019, RV/7105401/2016). Aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes sei im Rahmen der freien Beweiswürdigung unter Berücksichtigung der erhöhten Mitwirkungspflichten davon auszugehen, dass Österreich für die beschwerdegegenständlichen Veräußerungserlöse nach dem DBA Ungarn keine Befreiungsverpflichtung treffe. Ergänzend führte der Amtsvertreter hinsichtlich der Einkünfte aus LuF in Ungarn aus, dass diesbezüglich unstrittig Ungarn das Besteuerungsrecht zukomme. Nach Art 22 DBA Ungarn seien diese Einkünfte aber bei der Ermittlung des Steuersatzes zu berücksichtigen (Progressionsvorbehalt). Dazu müssten diese Einkünfte aber nach öst. EStG 1988 ermittelt werden. Diese Überleitung müsse vom Bf angefordert werden. Evtl unter Androhung einer Zwangsstarfe oder einer hohen Schätzung Stellungnahme Bf vom 17.1.2025 mit Beilagen Anmerkung des Ri vorweg: Infolge des hohen Umfangs der Stellungnahme (36 Seiten) werden Wiederholungen in der Argumentation des Bf hier weitgehend vermieden. Ebenso werden Rechtsansichten des Bf, die seitens des FAÖ nicht (mehr) bestritten werden und die (mittlerweile) auch vom BFG vertreten werden, nur mehr stark gekürzt angeführt. Einleitend und auf Seite 9 hält der Bf fest, dass eine Aufhebung unter Zurückverweisung rechtswidrig wäre, weil eine Verständigungs.- oder Amtshilfeverfahren mit Ungarn weder zielführend noch notwendig sei. Dies ergebe sich daraus, dass die steuerliche Behandlung in Ungarn keine Rolle für die Beantwortung der gegenständlichen Fragen spiele und sämtliche Begriffe des DBA, die für die gegenständliche Zuordnung der Besteuerungsrechte von Bedeutung seien, abkommensautonom ausgelegt werden könnten und auch müssten. Anm. d. Ri.: Dann stellt sich allerdings die Frage nach dem Sinn der Anfrage an die ungar. FinVerw durch den Bf Auf das ungarische Rechtsverständnis käme es nur an, wenn eine abkommensautonome Interpretation nicht möglich wäre. Insbesondere die Frage des Vorliegens einer Betriebsstätte des Bf und die Frage der Zugehörigkeit der beiden strittigen Beteiligungen zu dieser Betriebsstätte müssten abkommensautonom geklärt werden. Ob unbewegliches Vermögen oder Zubehör dazu vorliege sei irrelevant und daher auch die ungarische Auslegung dieser Begriffe nicht relevant. Da aber dem BFG die steuerliche Behandlung in Ungarn von Bedeutung sei, werde man eine entsprechende Anfrage an die ungar. FinVerw stellen und diese als Beilage 3 und in der Folge auch die Antwort übermitteln. Auf Seite 6 führt der Bf zunächst (unter Zitierung von Literaturstellen) aus, dass das nationale Recht nur als ultimo ratio, wenn sich aus dem Sinn und Vorschriftenzusammenhang des Abkommens kein Auslegungsergebnnis erzielen lässt, heranzuziehen sei. Da sämtliche gegenständliche Begriffe abkommensautonom auszulegen seien, verbiete sich ein Rückgriff auf innerstaatliches (ungarisches) Recht. Weiter unten wird als wesentliche Aussage des Bf festgehalten, dass infolge des maßgeblichen und herrschenden dynamischen Verständnisses, welches auch von der öst. FinVerw vertreten werde, das jeweils geltende OECD-MA und -MK für die Auslegung des DBA heranzuziehen sei. Die Grenze der Auslegung würde nur der Wortlaut des DBA bilden. Seiten 7, 8 und 9: Art 10 und Art 13 seien zwar leges speciales gegenüber Art 6 für Einkünfte aus Beteiligungen bzw. deren Wertsteigerung, würden aber in Abs. 4 bzw. Abs. 2 einen Betriebsstättenvorbehalt normieren, der im Ergebnis wieder zur Anwendung des Art 6 führe, weil dann eben der Staat der Lage des luf Betriebes diese Einkünfte besteuern dürfe. Die Frage, ob die beiden Beteiligungen zum unbeweglichen Vermögen (z.B. als Zubehör) gehören, stelle sich daher auch nicht. Der Betriebsstättenvorbehalt sei insbesondere nach der maßgeblichen Ansicht der OECD und der hM in der Literatur auch bei Einkünften aus LuF zu beachten. Auch zur Vermeidung einer nicht zulässigen nachteiligen Behandlung eines luf Betriebes müsse dieser als Betriebsstätte iSd DBA anerkannt werden. Sowohl das Erfordernis einer Betriebsstätte als auch die Frage der Zugehörigkeit der beiden Beteiligungen zu diesen Betriebsstätten sei abkommensautonom zu beurteilen. Sachverhaltsbezogen wird auf Seite 9 unten nochmals bestätigt, dass die Veräußerungserlöse in Ungarn nicht erklärt worden seien und daher Ungarn auch nicht bekannt seien. Daher könnten auch aus deren Nichtbesteuerung in Ungarn keine Schlüsse gezogen werden. Unter Punkt 3.1. bis 3.3. (Seite 10 bis 22) führt der Bf umfangreich aus, dass der Bf einen in Ungarn gelegene LuF Betrieb betrieben habe und auch heute noch betreibe und keinesfalls eine bloße Vermögensverwaltung vorliege. Anm. d. Ri.: Da dies seitens des FAÖ seit der Vorlage entsprechender Unterlagen (wie z.B. Ausgangsrechnungen) nicht mehr bestritten wird und auch vom BFG sachverhaltsmäßig als erwiesen erachtet wird, wird auf diese Ausführungen nicht mehr näher eingegangen. Auf Seite 11 vertritt der Bf aber auch die Ansicht, dass Art 6 gegenüber Art 7 zwar grundsätzlich eine lex specialis sei, wenn die Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens im Vordergrund stehen würden. Dadurch werde dem Lagestaat des GuB auch dann das Besteuerungsrecht eingeräumt, wenn er über keine Betriebsstätte iSd Art 5 verfüge und es werde dadurch infolge der Steuerfreistellung im Ansässigkeitsstaat eine Benachteiligung vermieden. Ein LuF könne aber auch als Unternehmer iSd Art 7 qualifiziert werden und damit auch eine Betriebsstätte iSd Art 5 haben. In Erwiderung der statischen Auffassung des BFG im Schreiben vom 26.11.2024 und dem dort zitierten Urteil des BFH vom 27.10.2011, I R 26/11, wonach eben ein LuF kein Unternehmer iSd Art 7 sei und daher auch keine Betriebsstätte haben könne, führte der Bf aus, dass sich das BFG dabei alleine auf das angeführte BFH Urteil stütze, welches auf einer Sonderregelung im DBA D/Spanien beruhe und daher nicht verallgemeinerbar sei, der Literatur und dem OECD Betriebsstättenbericht widerspreche und zu einem gleichheitswidrigen Ergebnis führe. Letzteres deshalb, weil die Systematik eines DBA gerade nicht dazu führen soll, Personen mit luf Einkünften im Vergleich zu "Unternehmensgewinnen" zu benachteiligen. Auf den Seiten 20 und 21 werden mit diesem Schreiben vorgelegte Nachweise für die luf Tätigkeit des Bf, die über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgehe, angesprochen. Der Beilage 1a sei zu entnehmen, dass der Bf jährlich rund 106 ha (20 ha Eigenfläche, Rest zugepachtet) bewirtschaftet habe. Anm. d. Ri.: der mittlerweile in einer Übersetzung vorgelegten Unterlage ist zu entnehmen, dass diese am 21.11.2024 ausgestellt wurde und die Zupachtung von 40 Verpächtern bestätigt wird. Davon hätten aber nur 9 Verpachtungen vor 2018 und 31 Verpachtungen nach 2018 begonnen. Aus der Unterlage ergibt sich aber jedenfalls, dass es im gegenständlichen Jahr 2018 Zupachtungen gab. Als Nachweis für das Auftreten des Bf nach Außen als LuF wurde eine Aufstellung über Ausgangsrechnungen des Bf über den Verkauf von Feldfrüchten an dritte fremde Personen (Anlage/Tabelle 2) sowie in der Beilage 1b die diesbezüglichen Belege vorgelegt. Anm. d. Ri.: Aus diesen Belegen ergibt sich der Verkauf an Dritte. Auffallend ist aber auch, dass auf sämtlichen Rechnungen als Aussteller der Rechnungen der Bf mit der Anschrift in östOrt angeführt ist. Aus der Schilderung der Tätigkeit des Bf und den vorgelegten Unterlagen ergebe sich auch eindeutig, dass der Bf auch als selbständiger LuF neben seiner Tätigkeit als Geschäfstführer der Kfts tätig war. Ab Seite 22 (Punkt 3.4.ff) geht der Bf näher auf die Besteuerung der Veräußerungsgewinne ein. Der Bf führt aus, dass der Quellenstaat Ungarn nach Art 13 DBA Ungarn nur dann ein Besteuerungsrecht habe, wenn sich dort eine Betriebsstätte eines Unternehmens befinde, zu dessen Betriebsvermögen die Beteiligung gehöre. In der Folge werden Literaturstellen und Aussagen der OECD angeführt, nach denen unabhängig davon, ob der luf Betrieb selbst eine Betriebsstätte darstelle, jedenfalls der Betriebsstättenvorbehalt greifen müsse. Dieser Auffassung liege zugrunde, dass stets die aktuelle Fassung des OECD-MA der Auslegung von DBAs zugrunde zu legen sei. Nach Rz 9 zu Art 5 des OECD-MK und nach dem OECD-Betriebsstättenbericht vom 31.1.2013 könne eine Landwirtschaft grundsätzlich eine Betriebsstätte sein. Das Vorliegen einer Betriebsstätte sei unabhängig von der Art der abkommensrechtlichen Einkünfte zu beurteilen. In weiterer Folge wird ausholend argumentiert, dass der luf Betrieb des Bf jedenfalls die Voraussetzungen einer Betriebsstätte erfülle. Der Bf führt dazu aus, dass diese Frage grundsätzlich abkommensautonom und subsidiär nach nationalem Recht zu klären sei. Nach innerstaatlichem Recht könnte es sich sowohl um notwendiges als auch um gewillkürtes Betriebsvermögen handeln. Es müsse aber tatsächlich in einem funktionalen Zusammenhang mit der Betriebsstätte stehen. Nach Rz 32 zu Art 10 des OECD-MK müsse die Beteiligung effektiv mit der Betriebsstätte verbunden sein. Die Förderung des Betriebszwecks z.B. durch eine Beteiligung an einer branchengleichen Kapitalgesellschaft würde reichen. Hinsichtlich der erforderlichen möglichen Zuordnung der Beteiligungen zu einer bestehenden Betriebsstätte sei auf den tatsächlichen funktionalen Zusammenhang abzustellen, es müsse eine effektive Verbindung zu ihr geben. Somit könne dahin gestellt bleiben, ob die Beteiligungen zum Inventar oder zum Zubehör des unbeweglichen Vermögens des Bf gehöre, weil diese jedenfalls unter den Betriebsstättenvorbehalt fallen würden. Für die Betriebszugehörigkeit der Beteiligung an der Kft 2 spreche laut Bf: Kft 2 sei aus der Kft 1 im Jahr 2014 herausgelöst worden. Dadurch seien die rechtlichen Rahmenbedingungen für weitere Ankäufe gesichert und die förderrechtlichen Vorgaben gesichert worden. Ohne Gründung der Kft 2 hätten nicht weitere Grundstücke erworben und Förderungen lukriert werden können. Zudem seien die Köft 1 und Köft 2 auch wirtschaftlich stark verflochten. Man könne von einer einheitlichen Bewirtschaftung der Flächen des Bf und der Kft 2 durch die Kft 1 sprechen. Dadurch könnten die anfallenden Kosten für den luf Betrieb des Bf besser aufgeschlüsselt werden (Anm Ri.: gemeint wohl: gesenkt werden). Laut Schreiben des Bf vom 15.12.2020 betrug der Erlös aus der Veräußerung beider Beteiligungen € 12.051.848,59. An Dividenden hätte der Bf "brutto" € 1.684.868,68 erhalten (in Summe somit € 13.736.717,30). Im Bescheid vom 3.12.2021 wurde als "Steuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen mit besonderem Steuersatz" ein Betrag iHv € 3.777.597,24 (27,50 %) und eine anrechenbare ausländische Quellensteuer iHv € 168.486,89 als Abzugspost zum Ansatz gebracht. Nach Ansicht des Bf könnte der Kaufpreis wie folgt aufgeteilt werden: Kft 2 besaß nur GuB und keine Betriebsmittel. Unter Heranziehung von Erfahrungswerten (zB einem Grundkauf im Jahr 2017) und dem Ansatz unterschiedlicher Preise für Feld-ha, Kleinflächen-ha und Wald-ha ergäbe sich ein Verkaufserlös für die Kft 2 von € 4.445.968 (32%) für insgesamt 750 ha. Ziehe man diesen Betrag vom Gesamterlös iHv € 14.100.000 (100%) ab, entfiele auf die Kft 1 ein Betrag von € 9.654.032 (68%). Unter Punkt 3.7. führt der Bf dann aus, dass hinsichtlich der Dividenden -wie oben zu den Veräußerungsgewinnen ausgeführt- auch der Betriebsstättenvorbehalt des Art 10 DBA greife und das Besteuerungsrecht Ungarn zukomme. Daher hätte Ungarn mit 15% besteuern können und das Quellenbesteuerungsrecht wäre nicht schlagend geworden. In der ungarischen Praxis werde aber wie folgt vorgegangen: Nach der ungar. Rechtslage werde bei einem LuF nicht zwischen betrieblichen und privaten Kapitaleinkünften unterschieden. Daher könne eine in Ö ansässige Person mit Ansässigkeitsbescheinigung die ermäßigte Quellensteuer mit 10% anwenden. Aus diesem Grund sei in Ungarn jahrelang nur die 10%ige Quellensteuer abgeführt worden. Daraus dürfe aber nicht geschlossen werden, dass Ungarn von einer Zugehörigkeit der Beteiligungen zum Privatvermögen ausgegangen sei. In Anlage 1 wurden dem BFG ungar. Steuererklärungen, mittlerweile auch in übersetzter Form, der Jahre 2014 bis 2019 und 2021 sowie eine diesbezügliche Aufstellung der Jahre 2014 bis 2023 übermittelt. Anm. d. Ri.: Diesen kann entnommen werden, dass der Bf in den Jahren 2014, 2015 und 2017 Dividenden erklärte und jeweils eine Besteuerung mit 10% erklärt wurde. Im Jahr 2018 wurde in Ungarn weder ein Veräußerungsgewinn noch Dividenden versteuert. In der Anlage lag noch bei ein Kaufvertrag über den Kauf eines zuvor seit 2005 gepachteten Grundstückes in Größe von ca. 4 ha durch den Bf aus dem Jahr 2017. Am 4.2.2025 wurde dem BFG vom Amtsvertreter ein Vorhalt des FAÖ vom 3.12.2024 an den Bf betreffend die Überleitung der luf Gewinne in Ungarn zur Berücksichtigung im Sinn des Progessionsvorbehaltes und die Antwort darauf vom 30.12.2024 übermittelt. Im Antwortschreiben gibt der Bf bekannt, dass er bisher nur die EK aus seiner Geschäftsführungs- und Beratungstätigkeit in Österreich erklärt habe. Die in der übermittelten Aufstellung angeführten Einkünfte aus LuF in Ungarn seien bisher nicht in die öst. Steuererklärungen aufgenommen worden, da der Bf irrtümlich davon ausgegangen sei, dass die in Ungarn vorgenommene Pauschalierung auch in Österreich "durchschlage" und daher nicht nochmals erklärt werden müssten. Daher habe er auch seine Steuerberatungskanzlei davon nicht informiert. Am 27.2.2025 teilte der Richter per Mail dem Bf auf dessen Anfrage mit, dass er nur jene Unterlagen als Beweismittel würdigen könne, die in der Amtssprache Deutsch vorliegen würden. Insofern müsse er beurteilen, welche Schriftstücke er in übersetzter Form vorlegen möchte. Überdies wäre auch darzulegen, wann und wie die Beteiligungen aus dem Privatvermögen des Bf in ein eventuell gegebenes Betriebsvermögen gelangt sein könnten. Auch die Beilage 3 (Anfrage an Ungarn) sei entgegen der Ankündigung bis 24.1.2025 nicht vorgelegt worden. Im Anhang wurde dem Bf die Stellungnahme des FAÖ vom 14.1.2025 zur Kenntnisnahme übermittelt. Weiters wurde dem Bf am 3.3.2025 mitgeteilt, dass die steuerliche Behandlung der gegenständlichen Einkünfte in Ungarn infolge der bisher erfolgten Angaben des Bf bereits bekannt sei. Ungarn habe erklärungsgemäß wie in den Vorjahren von den erklärten Dividenden 10% Quellensteuer einbehalten. Da die Veräußerungserlöse in Ungarn nicht erklärt worden seien, hätte Ungarn keine Kenntnisse davon. In den Betriebseinnahmen in Ungarn seien weder die Dividenden noch die Veräußerungserlöse erfasst. Es gebe weder eine erkennbare Einlagenhandlung hinsichtlich der Beteiligungen noch eine diesbezügliche Wegzugsbesteuerung. Am 12 3.2025 langten beim BFG mehrere übersetzte Unterlagen, die bisher nur in ungarischer Sprache vorgelegen waren und bereits oben dargelegt wurden, sowie die übersetzte und die originale Anfrage an die ungarische FinVerw ein. Anm. d. Ri.: Hinsichtlich der genannten Anfrage ist zunächst auffallend, dass diese in anonymer Form und abstrakt gehalten ist. In weiterer Folge schildert der Bf den historischen Ablauf der Geschehnisse und fragt sodann im Wesentlichen die ungar. FinVerw, ob seine (auch im gegenständlichen Verfahren vertretenen) Rechstansichten aus ungarischer Sicht unter Zugrundelegung des ungar. EStG und des DBA Ungarn richtig sind. Dies betrifft insbesondere und sinngemäß folgende Fragestellungen: 1) Übte der in Österreich ansässige Bf in Ungarn eine unternehmerische Tätigkeit in einer als ungarische Betriebsstätte zu beurteilenden LuF aus? 2) Sind die Beteiligungen infolge ihres engen wirtschaftlich-funktionellen Zusammenhanges Teil des Betriebsvermögens der ungar. Betriebsstätte des Bf? Müssen diese somit auch der LuF in Ungarn zugerechnet werden? 3) Ist der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligungen in Ungarn als ein der ungar. Betriebsstätte zurechenbarer Gewinn oder im Ansässigkeitsstaat als privater, nicht einer Betriebsstätte zurechenbarer Gewinn, steuerbar? 4) Ist für die Beantwortung dieser Fragen die OECD-konforme und abkommensautonome Auslegung entscheidend? 5) Müssen die Beteiligungen aufgrund der wirtschaftlichen Realität funktional der ungar. LuF zugerechnet werden? 6) Ist es richtig, dass die hier fraglichen Einkünfte aus den Beteiligungen nicht unter die der ungarischen Sonderbesteuerung unterworfenen luf Einkünfte fallen bzw. nicht in deren diesbezüglichen Aufzeichnungen ausgewiesen werden können; dass diese aus den betrieblichen, der Betriebsstätte zurechenbaren Beteiligungen einheitlich als "gesondert besteuerte Kapitaleinkünfte" (gemeinsam mit etwaig anderen privat gehaltenen Beteiligungen) in der Steuererklärung der Privatperson dargestellt werden? 7) Ist es richtig, wenn eine Privatperson mit einer Ansässigkeitsbescheinigung in Österreich Dividenden aus der einer ungar. Betriebsstätte zurechenbaren Beteiligung erhält, dass diese Dividenden gleich wie die im PV dieser Person erzielten Dividenden jedenfalls mit dem 10% igen Quellensteuersatz zu versteuern sind? In weiterer Folge werden steuerrechtliche Vorschriften aus der Sicht des Bf und deren Bedeutung nach der Rechtsauffassung des Bf dargestellt, wie sie bereits oben geschildert wurden. Insbesondere führt der Bf an, dass seiner Ansicht nach, die Einkünfte aus LuF unter Art 6 DBA Ungarn fallen würden, diese aber auch als unternehmerische Tätigkeit im Sinn des Art 7 DBA Ungarn einzustufen seien und durch eine ungar. Betriebsstätte iSd Art 5 DBA Ungarn ausgeübt werden würde. Dies hätte zwar auf die Anwendung des Art 6 DBA Ungarn keinen Einfluss, wirke sich aber iZm dem Betriebsstättenvorbehalt der Art 10 und 13 DBA Ungarn aus. Die Gesamtheit der Tätigkeit des Bf sei infolge der Gewinnabsicht, Selbständigkeit und Nachhaltigkeit sowohl nach ungarischem Recht als auch nach dem DBA Ungarn als unternehmerische Tätigleit iSd DBA Ungarn einzustufen und werde auch in einer ungarischen Betriebsstätte ausgeübt. Ob die jeweiligen Betriebsstättenvorbehalte für die als beweglich einzustufenden Beteiligungen greifen, müsse abkommensautonom entschieden werden. Gemäß den Grundsätzen von Art 7 Abs. 2 DBA Ungarn müssten die Beteiligungen aufgrund ihres funktionalen wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der Tätigkeit der ungar. Betriebsstätte in deren Betriebsvermögen einbezogen werden. Dies ergebe sich auch aus Art 10 Punkt 23 des OECD Kommentars. Beide Beteiligungen würden eine Einheit bilden und wesentlich zur Kostenersparnis und Effizienzsteigerung der LuF des Bf beitragen. Im Ergebnis sei daher der bei der Veräußerung der Beteiligungen erzielte Kursgewinn in Ungarn zu versteuern.