BFG RV/2100752/2021

- Telekommunikationsdienstleistungen. Als Telekommunikationsdienstleistungen gelten solche Dienstleistungen, mit denen die Übertragung, die Ausstrahlung oder der Empfang von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien ermöglicht werden, einschließlich der damit im Zusammenhang stehenden Abtretung oder Einräumung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang. Zu den Telekommunikationsdienstleistungen im Sinne dieser Vorschrift gehört auch die Bereitstellung des Zugangs zu globalen Informationsnetzen - Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen, - auf elektronischem Wege erbrachte Dienstleistungen wie unter anderem die in Anhang L aufgeführten Dienstleistungen; Art. 59a MWStSystRL idgF Artikel 59a Um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, können die Mitgliedstaaten bei Dienstleistungen, deren Erbringungsort sich gemäß den Artikeln 44, 45, 56, 58 und 59 bestimmt, a) den Ort einer oder aller dieser Dienstleistungen, der in ihrem Gebiet liegt, so behandeln, als läge er außerhalb der Gemeinschaft, wenn die tatsächliche Nutzung oder Auswertung außerhalb der Gemeinschaft erfolgt; b) den Ort einer oder aller dieser Dienstleistungen, der außerhalb der Gemeinschaft liegt, so behandeln, als läge er in ihrem Gebiet, wenn in ihrem Gebiet die tatsächliche Nutzung oder Auswertung erfolgt. Art. 9 Abs. 3 Sechste Mehrsteuerrichtlinie (Vorgänger-RL) Um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, können die Mitgliedstaaten bei den in Absatz 2 Buchstabe e) bezeichneten Dienstleistungen, mit Ausnahme der unter dem letzten Gedankenstrich genannten Dienstleistungen, sofern diese an nicht steuerpflichtige Personen erbracht werden, und auch bei der Vermietung von Beförderungsmitteln a) den Ort einer Dienstleistung, der nach diesem Artikel im Inland liegt so behandeln; als läge er außerhalb der Gemeinschaft, wenn dort die tatsächliche Nutzung oder Auswertung erfolgt; b) den Ort einer Dienstleistung, der nach diesem Artikel außerhalb der Gemeinschaft liegt, so behandeln, als läge er im Inland, wenn dort die tatsächliche Nutzung oder Auswertung erfolgt. Völkerrechtliche Rechtsquellen Doppelbesteuerung - Einkommensteuer (USA), Kundmachungsorgan BGBl. III Nr. 6/1998 Artikel 23 Gleichbehandlung (1) Staatsangehörige eines Vertragsstaats dürfen im anderen Staat keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen Staatsangehörige des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Diese Bestimmung gilt ungeachtet des Artikels 1 (Persönlicher Geltungsbereich) auch für Personen, die in keinem Vertragsstaat ansässig sind. Für Zwecke der Steuer der Vereinigten Staaten befinden sich ein Staatsangehöriger der Vereinigten Staaten, der nicht in den Vereinigten Staaten ansässig ist, und ein österreichischer Staatsangehöriger, der nicht in den Vereinigten Staaten ansässig ist, nicht in gleichen Verhältnissen. GATS 21994A1223(16) Die multilaterale Verhandlungen der Uruguay-Runde (1986- 1994) - Anhang 1 - Anhang 1B - Allgemeines Übereinkommen über den Handel mit Dienstleistungen (WTO) WTO Amtsblatt Nr. L 336 vom 23/12/1994 S. 0191 - 0212 Artikel XVII Inländerbehandlung (1) In den in seiner Liste aufgeführten Sektoren gewährt jedes Mitglied unter den darin festgelegten Bedingungen und Vorbehalten den Dienstleistungen und Dienstleistungserbringern eines anderen Mitglieds hinsichtlich aller Maßnahmen, welche die Erbringung von Dienstleistungen beeinträchtigen, eine Behandlung, die nicht weniger günstig ist als die, die es seinen eigenen gleichen Dienstleistungen und Dienstleistungserbringern gewährt. (2) Ein Mitglied kann das Erfordernis des Absatzes 1 dadurch erfüllen, daß es Dienstleistungen und Dienstleistungserbringern eines anderen Mitglieds eine Behandlung gewährt, die mit der, die es seinen eigenen gleichen Dienstleistungen oder Dienstleistungserbringern gewährt, entweder formal identisch ist oder sich formal von ihr unterscheidet. (3) Eine formal identische oder formalunterschiedliche Behandlung gilt dann als weniger günstig, wenn sie die Wettbewerbsbedingungen zugunsten von Dienstleistungen oder Dienstleistungserbringern des Mitglieds gegenüber gleichen Dienstleistungen oder Dienstleistungserbringern eines anderen Mitglieds verändert. Abkommen von Melbourne (ITR, WATTC-88) Art. 6.1.3. Deutscher Text Sofern die innerstaatlichen Rechtsvorschriften in einem Land eine Besteuerung der Erhebungsgebühren für internationale Fernmeldedienste vorsehen, wird diese Steuer normalerweise nur erhoben, wenn die internationalen Dienste den Kunden in diesem Land in Rechnung gestellt werden, es sei denn, dass andere Regelungen für besondere Umstände getroffen werden. Englischer Text: Where, in accordance with the national law of a country, a fiscal tax is levied on collection charges for international telecommunication services, this tax shall normally be collected only in respect of international services billed to customers in that country, unless other arrangements are made to meet special circumstances. Französischer Text: Quand la législation nationale d'un pays prévoit l'application d'une taxe fiscale sur la taxe de perception pour les services internationaux de télécommunication, cette taxe fiscale n'est normalement perçue que pour les services internationaux factures aux clients de ce pays, a moins que d'autres arrangements soient conclus pour faire face a des circonstances spéciales. Arbeitsübersetzung: Wenn das nationale Recht eines Landes die Einhebung einer Steuergebühr auf die Erhebungsgebühr für internationales Telekommunikationsdienste vorsieht, wird diese Steuergebühr normalerweise nur für internationale Dienste erhoben, die Kunden dieses Landes in Rechnung gestellt werden. Spanischer Text: Cuando en la législation national de un pais se prevea la aplicaciôn de una tasa fiscal sobre la tasa de percepciôn por los servicios internacionales de telecomunica ciôn, esa tasa fiscal solo se percibirâ normalmente por los servicios internacionales de telecomunicaciôn facturados a los clientes de ese pais, a menos que se concierten otros arreglos para hacer frente a circunstancias especiales. 3.1.2. rechtliche Erwägungen Umsatzsteuerbescheide 3.1.2.1. nationales Umsatzsteuerrecht Die Darstellung der historischen Rechtsentwicklung im Schriftsatz der Bf. vom 30.11.2021 (OZ. 43) in den Rz. 6 bis 25 ist im Wesentlichen richtig, deren Schlussfolgerungen werden auf Grund der späteren VwGH-Judikatur nicht geteilt. Im besonders hervorzuhebenden Fall eines Telekommuniktionsunternehmens aus Südafrika kam das Bundesfinanzgericht in seinem Erkenntnis vom 26.2.2019, RV/2100366/2016 noch zum Schluss, dass auf Grund der in Südafrika gegebenen Umsatzsteuerbelastung von 14% eine vergleichbare Steuerbelastung mit der österreichischen Umsatzsteuer im Sinne der damaligen Rechtsauffassung gegeben wäre und daher die Ortsverlagerung nach der Telekom-VO (s.o.) nicht zulässig wäre. Diese Rechtsansicht wurde im Rahmen einer ordentlichen Amtsrevision vom angerufenen VwGH nicht geteilt (VwGH 1. Juni 2021, Ro 2019/15/0012). Er bemerkt dazu in Rz. 16 wörtlich: "Diese Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichts steht im Widerspruch zu den Ausführungen des EuGH im Urteil vom 15. April 2021, SK Telecom Co. Ltd , C-593/19, wonach Art. 59a Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12. Februar 2008 mit Wirkung vom 1. Januar 2010 geänderten Fassung dahin auszulegen ist, dass Roamingleistungen, die von einem in einem Drittland ansässigen Mobilfunkbetreiber an seine Kunden, die ebenfalls in diesem Drittland ansässig sind bzw. dort ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, erbracht werden und die es diesen Kunden ermöglichen, das nationale Mobilfunknetz des Mitgliedstaats, in dem sie sich vorübergehend aufhalten, zu nutzen, als Dienstleistungen anzusehen sind, deren "tatsächliche Nutzung oder Auswertung" im Sinne dieser Bestimmung im Gebiet dieses Mitgliedstaats erfolgt, so dass dieser den Ort der Roamingleistungen so behandeln kann, als läge er in seinem Gebiet, wenn dadurch eine Nichtbesteuerung der Roamingleistungen in der Union vermieden wird und ohne dass es hierbei darauf ankommt, welcher steuerlichen Behandlung die Roamingleistungen nach dem nationalen Steuerrecht des Drittlands unterliegen." Daraus ist zu schließen, dass er sich auf Grundlage der Entscheidung des EuGH von seiner älteren Judikatur (VwGH v. 30. Juni 2005, 2003/15/0059, 2004/15/0010 und 22. November 2006, 2005/15/0104) gefordertes Abstellen auf die Steuerbelastung im Drittland - ohne dies ausdrücklich zu erwähnen - materiell getrennt hat. Insofern hatte das EuGH-Urteil eine Änderung der innerstaatlichen Rechtsansicht herbeigeführt. Abgesehen davon hat er keinen Vertrauenstatbestand in die als nunmehr unrichtig erkannte innerstaatliche Rechtsansicht erblickt und ohne weiteres die neue Rechtslage angewandt, obwohl sich die der Beurteilung zu Grund liegenden Sachverhalte sich vor dem EuGH-Urteil vom 15. April 2021, SK Telecom Co. Ltd, C-593/19, ereignet hatten. In ähnlicher Weise wurden die Fälle der Drittländer Australien (VwGH 1. Juni 2021, Ro 2019/15/0011), Guernsey (VwGH 10. Juni 2021, Ra 2019/15/0008) und Japan (VwGH 10. Juni 2021, Ra 2019/15/0010) entschieden, deren Sachverhalte in den Jahren 2013 und 2014 stattgefunden hatten. Auf die im Wartungserlass UStR 2000, Rz. 643 ausgedrückte Toleranzregelung kommt es nicht an, weil das Bundesfinanzgericht an derartige Richtlinien nicht gebunden ist. Warum diese von der belangten Behörde nicht weiter beachtet wurden, konnte der vorliegenden Aktenlage nicht entnommen werden. Sollte die Bf. in einem von der Behörde veranlassten Vertrauen verletzt sein, müsste dies in einem Verfahren nach § 236 BAO releviert werden. 3.1.2.2. Doppelbesteuerungsabkommen USA-Österreich Nichtdiskriminierungsklausel Auch wenn Art. 2 Abs. 4 DBA im Sinne des Artikels 23 (Gleichbehandlung) das Abkommen auch für Steuern jeder Art und Bezeichnung, die von einem Vertragsstaat oder seiner Gebietskörperschaften erhoben werden, hinsichtlich des im Sinne des Artikels 25 Absätze 1 bis 5 vereinbarten Informationsaustausches und der Amtshilfe auch für Steuern jeder Art, die von einem Vertragsstaat erhoben werden, gilt, kann die von der Bf. geortete angebliche Diskriminierung auf dem Gebiete der Umsatzbesteuerung der Telekommunikationsleistungen nicht erblickt werden. Denn nach der bisher bekannten Judikatur kann bei der Nutzung von Telekommunikationsdienstleistungen, die von einem nicht in der EU ansässigen Nichtunternehmer im Inland genutzt, der Ort der Leistung nach der Telekomverordnung ins Inland verlagert werden (VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0035). Somit ist davon auszugehen, dass eine inländische Dienstleistung der Umsatzsteuer unterworfen wird. Eine Diskriminierung auf Grund der Staatsbürgerschaft findet nicht statt. Selbst die Dienstleistung an einen Österreicher mit amerikanischen Wohnsitz würde bei Inanspruchnahme derartiger Leistung der Umsatzsteuerpflicht unterliegen. Abgesehen davon, kommt es bei der Ortbestimmung der Besteuerung der umsatzsteuerpflichtigen Leistungen nicht auf die Staatsbürgerschaft an. Die von der Bf. kritisierte Doppelbesteuerung dürfte auch daraus resultieren, dass das amerikanische Umsatzsteuerrecht Leistungen, die nach innerstaatlicher Sicht in die inländischen (US-Besteuerung) einbezogen wurden, aus österreichischer Sicht im dortigen Inland (USA) besteuert werden. Es liegt in diesem Fall keine Diskriminierung auf Grund der Staatsbürgerschaft oder des Wohnsitzes, sondern eine Doppelbesteuerung auf Grund unterschiedlicher Umsatzsteuerrechte statt. Es könnte auch aus österreichischer Sicht die Ansicht vertreten werden, dass nicht weiter verständlich wäre, warum die Inanspruchnahme des inländischen Mobilfunkleitungsnetzes durch einen Endverbraucher nicht der inländischen, sondern der amerikanischen Umsatzsteuer unterliegen sollte, obwohl in Österreich zumindest zum Teil keine amerikanischen Telekommunikationsnetze in Anspruch genommen wurden. In ähnlicher Weise ist auch nicht zweifelhaft, dass ein Friseurbesuch eines amerikanischen Touristen in Österreich als Dienstleistung an einen Nichtunternehmer der österreichischen Umsatzsteuer genauso wie der Friseurbesuch eines österreichischen Touristen in Amerika der amerikanischen Sales-Tax oder vergleichbarer anderer Steuern unterliegen würde. In diesen Fällen würde weder eine Diskriminierung auf Seiten Österreichs noch der USA vorliegen. Abgesehen davon würden derartige Leistungen die von dort ansässigen Inländern (österreichische oder amerikanische Nichtunternehmer beim Bezug von Leistungen eines österreichischen oder amerikanischen Unternehmers) der entsprechenden Besteuerung unterliegen. Da eine steuerliche Diskriminierung nicht stattgefunden hat, erübrigen sich darob weitere Ausführungen. 3.1.2.3. Allgemeines Übereinkommen über den Handel mit Dienstleistungen (GATS) Was die Rechte Einzelner nach dem im Rahmen der WTO (Welthandelsorganisation) abgeschlossener Abkommen anlangt, ist die Rechtsprechung des EuGH eher zurückhaltend (EuGH 9. September 2008, Rs. C-120/06 P und C-121/96 P, FIAMM, FIAMM Technologies) . Bespielsweise wird ausgeführt, dass es nicht Zweck der WTO-Übereinkünfte sei, dem Einzelnen Rechte zu verleihen, daher könne ein Verstoß gegen diese Übereinkünfte auch nicht die außervertragliche Haftung der Gemeinschaft auslösen, andernfalls würde der Spielraum, über den die Mitglieder der WTO verfügten, um einer Entscheidung des DSB (Dispute Settlement Body - Streitbeilegungsgremium) nachzukommen beeinträchtigt (Rz. 78). Was konkret die WTO-Übereinkünfte anbelangt, gehören diese nach der ständigen Rechtsprechung wegen ihrer Natur und ihrer Systematik grundsätzlich nicht zu den Normen, an denen der Gerichtshof die Rechtmäßigkeit der Handlungen der Gemeinschaftsorgane misst (vgl. u.a. Urteile Portugal/Rat, Randnr. 53, sowie Van Parys, Randnummer 40 und die dort angeführte Rechtsprechung (Rz. 111). Ebenso wenig wie die materiellen Regeln der WTO-Übereinkünfte kann eine Empfehlung oder Entscheidung des DSB, mit der die Nichtbeachtung dieser Regeln festgestellt wird, für den Einzelnen ein Recht begründen, sich vor dem Gemeinschaftsrichter zur Prüfung der Rechtmäßigkeit des Verhalten der Gemeinschaftsorgane darauf zu berufen, welche genaue rechtliche Bedeutung einer solchen Empfehlung oder Entscheidung auch immer zukommen mag (Rz. 129). In ähnlicher Weise bemerkt der BFH in seinem Urteil BFH 23. Februar 2010, VII R 8/08 in seinem Leitsatz, die Rechtsprechung des EuGH, dass sich ein Zollbeteiligter auf die Bestimmungen des GATT und die dazu ergangenen Entscheidungen der Streitschlichtungsgremien der WTO über die zum GATT in Widerspruch stehende Bananenmarktordnung der Gemeinschaft nicht berufen kann, stellt unbeschadet der gegen sie erhobenen Einwände keinen ausbrechenden Rechtsakt i.S. der diesbezüglichen Rechtsprechung des BVerfG dar. Im Übrigen bemerkt der BFH, dass WTO-Übereinkünfte wie das GATT 1994 wegen ihrer Natur und ihrer Systematik grundsätzlich nicht zu jenen Normen gehören, an denen die Rechtmäßigkeit der Handlungen der Gemeinschaftsorgane zu messen sei (Rz. 28). In ähnlicher Weise zur angeblichen Diskriminierung in Doppelbesteuerungsfällen übersieht die Bf. mit ihrer Argumentation, dass es sich bei der Verschaffung von Sprachtelefonie und Internetdienstleistungen in Österreich durch Benützung des inländischen Mobilfunknetzes um eine im Inland verschaffte Möglichkeit der Inanspruchnahme auch dieser Leistung handelt, für die auch für österreichische Handynutzer Telefongebühren (Telefonentgelte) mit inländischer Umsatzsteuer anfallen. Daher könnte die Bf. auch eine Überprüfung heimischen US-Steuerrechts anstreben, ob nicht aus der Umsatzbesteuerung österreichischer Telekommunikationsdienstleistungen eine von ihr geortete Verletzung der von den USA abgeschlossenen völkerrechtlicher Abkommen vorliegen könnte. 3.1.2.4. Das Melbourne Agreement der ITU Den zum Beschwerdevorbringen erhobenen Ausführungen der Rechtsauffassung des Autors (Staringer, ÖStZ 2023, 657) haben weite Teile der Textanalyse zum Inhalt und behaupten, dass die französische und spanische Fassung gegenüber der deutschen und englischen deutlicher sei, wobei nicht klar genug sei, was unter "Kunden in diesem Land" oder "custumers in that country" zu verstehen sei. Es handle sich um "Kunden, die aus einem bestimmten Land" stammen. Nach der oa. Arbeitsübersetzung des französischen Textes ist kein signifikanter Unterschied zwischen dem englischen und deutschen Text festzuhalten. Daraus kann unschwer geschlossen werden, dass dem Staat der Leistungserbringung der Telekommunikationsdienstleistung ein Recht auf Besteuerung zusteht, wenn diese Erhebungsgebühr (Entgelt) den Kunden dieses Landes in Rechnung gestellt wird. Da unter Kunde dieses Landes hier wohl primär der ausländische Telekommunikationsanbieter (Leistung 1, s. später) verstanden wird, gibt das Abkommen keine näheren Aufschlüsse. Die oa. Formulierungen lassen sich in ihrer Allgemeinheit nur interpretativ auf die umsatzsteuerlichen Regelungen der Besteuerung der Telekommunikationsdienstleistungen übertragen, zumal sie noch aus einer Zeit stammen (1988), wo Telekommunikationsdienstleistungen von der staatlichen Hoheitsverwaltung betrieben wurden (Post- und Fernmeldemonopol abgeleitet aus dem früheren landesfürstlichen Postregal). Die Post war bis zur Ausgliederung (30.4.1996) durch das PoststrukturG, BGBl 201/1996, eine Einrichtung des Bundes zur Wahrnehmung der Aufgaben des Postwesens. Hiezu gehörte vor allem die ordnungsgemäße Abwicklung des dem Bund vorbehaltenen Rechts zur Beförderung von Nachrichtensendungen (Walter/Mayer2, 511). Nach hA übte der Bund in diesem Bereich - obwohl auch bei der Beförderung von Nachrichtensendungen bereits Konkurrenzsituationen bestanden - öffentliche Gewalt aus, sodass die Tätigkeit der Post nach allgemeinen Grundsätzen nicht als BgA zu qualifizieren war (VwGH 17.11.2005, 2001/13/0239). Gleiches galt für die Leistungen des Bundes in Wahrnehmung der sog Fernmeldehoheit (Walter/Mayer2, 517 f). Aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit wurden in diesem Bereich jedoch schon nach dem UStG 1972 bestimmte Tätigkeiten als unternehmerisch qualifiziert. Dies war einerseits die Beförderung von Personen durch die Post und andererseits (seit 1.1.1981) die Lieferung (nicht auch die Vermietung) von Fernsprechnebenstellenanlagen (Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017) zu § 2 UStG Rz. 227). Die Tätigkeit des Bundes im Rahmen des Fernmeldewesens galt - konform mit der 6. MwSt-RL - als unternehmerisch (§ 2 Abs. 4 Z 2), nach § 29 Abs. 1 wurden die Umsätze in diesem Bereich jedoch befreit, ausgenommen die Lieferung von Fernsprechnebenstellenanlagen (somit keine Änderung gegenüber UStG 1972). Die Befreiung beruhte auf dem Beitrittsvertrag. (Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017) zu § 2 UStG Rz. 228). In ähnlicher Weise erfolgte die Privatisierung des Fernmeldewesens in Deutschland im Jahr 1998. Das Melbourne-Abkommen wurde allerdings zehn Jahre früher vereinbart. Daher erklären sich auch die nach heutiger Lesart eher fremd anmutenden Formulierungen, wie Erhebungsgebühr oder Steuergebühr, was in der entsprechenden Begriffswelt des Umsatzsteuergesetzes nichts Anderes ist, als Entgelt und Umsatzsteuer, wobei natürlich keineswegs als Allgemeingut vorausgesetzt werden kann, dass sämtliche Unterzeichnerstaaten ein der Mehrwehrsteuersystemrichtlinie entsprechendes Besteuerungssystem anwenden (Nettoallphasenumsatzsteuer mit der Subtraktionsmethode des Vorsteuerabzuges, Ruppe-Achatz, UStG 19945, Einf. Rz. 5), zumal Österreich die Bruttoallphasenumsatzsteuer des UStG 1959, das im Wesentlichen noch auf dem deutschen UStG 1934 aufbaute, auch erst 1973 mit dem UStG 1972 abschaffte. Wie von der Bf. bereits in der Beschwerde und im Gutachten richtig erkannt, liegen bei einem "Roaming"- Angebot zwei getrennte Leistungen vor, nämlich - Leistung 1: Inländisches Telekommunikationsunternehmer stellt dem Drittlands-Telekommunikationsunternehmen ihr Mobilnetz zur Verfügung (Roaminggebühr, Netzbenützungsentgelt, Miete) und - Leistung 2: Drittlands-Telekommunikationsunternehmen erbringt an seine im Inland aufhältigen Kunden die eigentliche Mobilfunkleistung in Form von Sprachtelefonie, SMS-Mitteilungen oder sog. Datenroaming. Die nähere Untersuchung der umsatzsteuerlichen Behandlung ist hier auch nicht weiter strittig, da die umsatzsteuerliche Entlastung der Vorleistung ohnehin über den Vorsteuerabzug des ausländischen Leistungsempfängers erfolgt. Die Bf. führte dazu ausdrücklich aus, der vorliegende Beitrag untersuche Fragen der umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistung 2 in Österreich mit Blick auf mögliche Auswirkungen von Österreich in diesem Bereich geschlossener völkerrechtlicher Abkommen. Gerade dies kann im Zusammenhang mit dem von der Bf. rekurrierten Art. 6.1.3. nicht unbesehen gelassen werden, zumal der Abkommenstext offenlässt, ob er ausschließlich die erste, die zweite oder beide Leistungsbeziehung(en) meint. Im Mehrwertsteuerausschuss ist 1987 einstimmig eine Leitlinie verabschiedet worden, wonach die Leistungen zwischen Diensteanbietern befreit werden, wenn sie zwischen öffentlichen Diensteanbietern erfolgen. Für eine solche Maßnahme fehlte allerdings eine Rechtsgrundlage und sie führte zu einer Diskriminierung gegenüber privaten Diensteanbietern. Derzeit ist die Leitlinie kaum anwendbar, da es fast nur mehr private Diensteanbieter gibt. (Mehrwertsteuer: Kommentar, Ecker/Epply/Rößler/Schwab § 3a Abs. 4 bis 16 vor 1. 1. 2010 - Kommentierung, Rz. 277). Aus dem Melbourne-Abkommen wird vielfach geschlossen, dass die Leistungen zwischen den Netzbetreibern steuerfrei sind. Nach Vellen, UR 1997, 208, kann aus dem Abkommen keine Befreiung, noch weniger eine Verpflichtung, eine entsprechende Befreiung zu gewähren, abgeleitet werden (ebenso Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, Loseblatt, deutsch, Tz. 210.14 zu § 3a). Käme man zu einer Steuerbefreiung, müsste diese zum Verlust des Vorsteuerabzuges führen (Mehrwertsteuer: Kommentar, Ecker/Epply/Rößler/Schwab § 3a Abs. 4 bis 16 vor 1. 1. 2010 - Kommentierung, Rz. 279). Diese Ansicht wird im Hinblick auf die Erwähnung "vergleichbar mit den Befreiungen für die den Ausfuhrumsätzen gleichgestellten Umsätze" nicht geteilt, da der Mehrsteuerausschuss wahrscheinlich eine sog. echte Befreiung im Auge hatte, wenngleich wesentliche andere Vorleistungen außer den "Roaminggebühren" im Inland bei einem ausländischen Telekommunikationsunternehmen kaum angefallen dürften. Aus der oa. Interpretation des Mehrwertsteuerausschusses: "(LEITLINIEN AUS DER 22. SITZUNG vom 19.-20. März 1987, XXI/889/87 e) Steuerliche Behandlung von Fernmeldeleistungen Die Ausschußmitglieder befürworten einstimmig: 1. die Anwendung des Artikels 15 Nummer 8 auf die Fernmeldeleistungen an Seeschiffe; 2. Aus Vereinfachungsgründen a) eine Steuerbefreiung - vergleichbar mit den Befreiungen für die den Ausfuhrumsätzen gleichgestellten Umsätze - der Netzüberlassung zwischen den öffentlichen Fernmeldeverwaltungen der Mitgliedstaaten; b) die Fernmeldeleistungen an Bord von Seeschiffen, die sich in internationalen Gewässern befinden oder auf einer kurzen Strecke die Gewässer des Hoheitsgebietes befahren, als außerhalb des territorialen Anwendungsbereichs der Steuer erbracht anzusehen.)" lässt sich jedoch ableiten, dass dem Mehrwertsteuerausschuss das Melbourne-Abkommen, bekannt sein gewesen dürfte und hinsichtlich der ersten Leistungsbeziehung (inländisches Telekommunikationsunternehmen an drittländisches Telekommunikationsunternehmen eine Steuerbefreiung ableiten wollte, was auch bedeuten könnte, dass die hier strittige zweite Leistungsbeziehung (drittländische Telekommunikationsunternehmen an drittländische Kunden) vom Melbourne-Abkommen gar nicht betroffen ist bzw. nicht näher beurteilt wurde. Was die im Rahmen der der Internationalen Fernmeldeunion (International Telecommunication Union, ITU), einer Organisation im Rahmen der Vereinten Nationen, "International Telecommunication Regulations" abgeschlossenen Abkommen anlangt, können diese sowohl dem Richtliniengesetzgeber als auch dem MwSt-Ausschuss als bekannt vorausgesetzt werden. Der bloße Hinweis, dass Steuern auf internationale Telekommunikationsleistungen nur Kunden im Inland vorgeschrieben werden sollen/dürfen, kann in dieser Allgemeinheit keine ausschlaggebende Bedeutung erlangen, zumal derartige Entgelte/ Gebühren und damit verbundene Steuern in der Regel aus Telekommunikationsdienstleistungen regelmäßig über den Telekommunikationsanbieter im Inland (aus der Sicht des ansässigen Kunden) vorgeschrieben werden. Eine Direktvorschreibung an den ausländischen Kunden im Roamingstaat findet wohl aus praktischen Gründen deshalb nicht statt, da der inländische Roaminganbieter seine Leistungen gegenüber dem ausländischen Telekommunikationsbetreiber erbringt, der sie dann seinen Kunden in Form von Entgelten für Sprachtelefonie oder Internetdienstleistungen weiterverrechnet. Ob die Roaminggebühren nun gesondert oder in Form von "Auslandsmobiltelekommunikationspaketen" pauschaliert oder diese dem Endkunden einzeln weiterverrechnet werden, macht in der rechtlichen Beurteilung keinen Unterschied. Den (ausländischen) Kunden ist auch in der Regel nicht bekannt, ob darin auch inländische (österreichische) Abgaben enthalten sind, zumal Telekommunikationsanbieter ihren Kunden ihre Preiskalkulation nicht einmal bei der Einzelverrechnung von Roaming-Einheiten tatsächlich offenlegen, zumal die gewährten Discounts oder Rabatte selbst den Abgabenbehörden lange Zeit verborgen blieben. Eine allgemeine Steuerfreistellung von Roaminggebühren und ein derart weitgehender Eingriff in das Besteuerungsrecht der Staaten kann daraus nicht abgeleitet werden. Es dürfte lediglich eine Regelung sein, in welchem Staat entsprechende Entgelte/Gebühren und auch Steuern (mit-) vorgeschrieben werden (vgl. BFG 24.8.2022, RV/2100476/2021, BFG 5.7.2023 RV/2100350/2019). Nach hg. Ansicht erlaubt Pkt. 6.1.3. des Abkommens eine Besteuerung der Erhebungsgebühren (Entgelte), wenn diese internationalen Dienste in diesem Land in Rechnung gestellt werden. Sollten die inländischen Telekommunikationsdienstleister keine "Leitungsgebühren" in Rechnung stellen, stellt sich das Problem ohnedies nicht, da die Bemessungsgrundlage Null wäre. Sobald jedoch für internationale Fernmeldedienste Entgelte in Rechnung gestellt werden, darf auch eine Besteuerung im Inland erfolgen. Abgesehen davon kann auch in Frage gestellt werden, ob überhaupt internationale Fernmeldedienste beim verrechneten Roaming vorliegen, da es vorwiegend um die Nutzung der inländischen Mobilfunkinfrastruktur geht, die vom inländischen Telekommunikationsanbieter weiterverrechnet wird. Der Kunde der Bf. nutzt mittelbar das inländische Mobilfunknetz, ohne das eine Verbindung zum heimischen Telefonnetz nicht möglich wäre. Daher ist ein ausreichender Inlandsbezug gegeben, der von der Judikatur ohnehin nicht weiter in Frage gestellt wird. Die vergleichbare Benützung inländischer Autobahnen und Schnellstraßen durch ausländische oder inländische Fahrzeuge zu Lande wird ebenfalls unbestrittenermaßen als Inlandsleistung qualifiziert. Abgesehen davon hatte die Mobiltelefonie nach dem Stand der Technik bei der Konferenz von Melbourne vom 28.11.-9.12.1988 (WATCC-88) noch nicht einmal GSM-Standard. Das Global System for Mobile Communications (früher Groupe Spécial Mobile, GSM) ist ein 1990 eingeführter Mobilfunkstandard für volldigitale Mobilfunknetze, der hauptsächlich für Telefonie, aber auch für leitungsvermittelte und paketvermittelte Datenübertragung sowie Kurzmitteilungen (Short Messages) genutzt wurde. Es ist der erste Standard der sogenannten zweiten Generation ("2G") als Nachfolger der analogen Systeme der ersten Generation (in Deutschland: A-Netz, B-Netz und C-Netz) und war der weltweit am meisten verbreitete Mobilfunk-Standard. Sofern die innerstaatlichen Rechtsvorschriften in einem Land eine Besteuerung der Erhebungsgebühren für internationale Fernmeldedienste vorsehen, wird diese Steuer normalerweise nur erhoben, wenn die internationalen Dienste den Kunden in diesem Land in Rechnung gestellt werden, es sei denn, dass andere Regelungen für besondere Umstände getroffen werden. Daher hatte die Mobiltelefonie zum damaligen Zeitpunkt wohl noch eine geringe wirtschaftliche Bedeutung, sodass die auf wenige Zeilen beschränkte und eher rudimentäre Ausführungen des Art. 6.1.3. des Abkommens verständlich sind. Was die Internetnutzung anlangt, wurde diese erst in den 1990er-Jahren kommerzialisiert und konnte von den vertragsschließenden Parteien des Abkommens noch nicht bedacht werden, weshalb sich weitergehende Ausführungen erübrigen. (https://de.wikipedia.org/wiki/Internet#1981%E2%80%931993:_TCP/IP,_DNS_und_Usenet) Im Zusammenhang mit der von vielen Staaten abgelehnten geplanten Revision des Melbourne Abkommens anlässlich der World Conference on International Telecommunications (WCIT) in Dubai vom 3.- 14. Dezember 2012, hielt die deutsche Bundesregierung fest, dass sie massive Vorbehalte gegen eine Regulierung des Internets habe und auch ITR-Regelungen zu Fragen der Besteuerung von Telekommunikationsdienstleistungen ablehne (https://post-und-telekommunikation.de/PuT/1Fundus/Dokumente/Internationale_Fernmeldeunion/haltung-der-bundesregierung-zur-world-conference-on-international-telecommunications.pdf, RV/2100476/2021 vom 24.8.2022) 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Für die steuerliche Bedeutsamkeit des ratifizierten Melbourne-Abkommens liegt keine entsprechende Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes vor. Graz, am 24. September 2024