BFG RV/2100752/2021

(16) Nach der Rechtsprechung des EuGH, sind - soweit Richtlinien eine unmittelbare Wirkung zukommt - Verwaltung und Gerichte der Mitgliedstaaten verpflichtet, jene Bestimmungen des nationalen Rechts unangewendet zu lassen, die mit den Richtlinien nicht in Einklang stehen, dh auch nicht richtlinienkonform interpretiert werden können (Anwendungsvorrang des Unionsrechts; zB EuGH 9.3.1978, 106/78 "Simmenthal II"; 22.6.1989, 103/88 "Fratelli Costanzo"; 26.4.2012, C-621/10 "Balkan and Sea Properties").12 (17) Wenn im Einzelfall das nationale Recht für den Steuerpflichtigen günstiger ist als die Bestimmungen einer EU-Richtlinie, so gilt, da die Richtlinie keine unmittelbare Verpflichtung der einzelnen Bürger begründen kann, der Anwendungsvorrang des nationalen Rechts.13 Der Anwendungsvorrang des (günstigeren) nationalen Rechts ist sowohl in Judikatur als auch Literatur unumstritten: • Hierzu hat der deutsche Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 8.10.1991, V R 95/89, Folgendes festgestellt: "Da sich die von der Richtlinie abweichende [nationale] Regelung in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980 zugunsten der Klägerin auswirkt, braucht die Frage einer Berufung der Klägerin auf die Richtlinie nicht erörtert zu werden." • Dieses Urteil wurde im BFH-Urteil vom 19.5.1993, V R 110/88, ausdrücklich bekräftigt, wonach: "Soweit diese [nationale] Regelung mit Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern […] unvereinbar ist, geht das für den Steuerpflichtigen günstigere nationale Recht vor." • Auch der VwGH hat in seiner Entscheidung vom 19.3.2013, 2010/15/0065 14, ausdrücklich festgehalten, dass "Dem Mitgliedstaat steht es nicht zu, unter Berufung auf Grundfreiheiten des EU-Vertrages eine höhere Besteuerung vorzunehmen als jene, die sich für den konkreten Einzelfall aus dem nationalen Recht ergeben kann." • Auch Berger/Wakounig15 halten fest, dass günstigeres nationales Recht Anwendungsvorrang genießt: 9 Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz, (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017) Einführung zum UStG, Rz. 22 10 Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz, UStG-Kommentar5, Rz. 25 11 Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz, UStG-Kommentar5, Rz. 22 12 Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz, UStG-Kommentar5, Rz. 26; Renner, Vorsteuerabzug: Verhältnis von nationalem Recht zu Unionsrecht und Anwendungsvorrang, SWI 2014, 114 (114) 13 Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz, UStG: Kommentar5, Rz. 26; Renner, SWI 2014, 117 14 VwGH 19.3.2013, 2010/15/0065, mit Verweis auf EuGH, Lenz, C-315/02 15 Berger/Wakounig in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON (2018), Einführung in die österreichische Umsatzsteuer, Rz. 15. - 7 - "Zu beachten ist auch, dass dem Gemeinschaftsrecht grundsätzlich Vorrang vor innerstaatlichem Recht zukommt, wobei aber grundsätzlich zunächst ein Anwendungsvorrang des nationalen Rechtes vor dem Richtlinienrecht besteht. Richtlinien entfalten nämlich keine unmittelbare Wirkung. […]" • Dieselbe Ansicht vertreten Ruppe/Achatz16: "Ist im Einzelfall das nationale Recht für den Steuerpflichtigen günstiger als das Richtlinienrecht, so gilt, da die RL keine unmittelbare Verpflichtung der einzelnen Bürger begründen kann, der Anwendungsvorrang des nationalen Rechts" • Renner17 schließt sich mit Verweis auf die Entscheidung des VwGH vom 19. 3. 2013, 2010/15/0065, derselben Rechtsansicht an: "Ist unionsrechtswidriges nationales Recht für den Steuerpflichtigen im Einzelfall günstiger als Unionsrecht, kann die Verdrängung insoweit nicht zu seinen Lasten erfolgen. Dem Mitgliedstaat steht es dann nicht zu, unter Berufung auf Grundfreiheiten des EU-Vertrags (hier: Kapitalverkehrsfreiheit) eine höhere Besteuerung vorzunehmen als jene, die sich für den konkreten Einzelfall aus dem nationalen Recht ergeben kann." (18) Fazit: Die unmittelbare Wirkung einer Richtlinie führt nach hA nur dann zu einem Anwendungsvorrang gegenüber - zu EU-Recht in Widerspruch stehenden - nationalen Regelungen, sofern die Richtlinienbestimmung günstiger ist als die nationale Bestimmung.18 (19) Aus der Literatur und Rechtsprechung des BFH sowie VwGH geht jedoch klar hervor, dass in jenen Fällen, in denen das nationale Recht dem EU-Recht widerspricht und für den Steuerpflichtigen günstiger ist als EU-Recht, das nationale Recht anzuwenden ist. c. UStR Wartungserlass 2021 - Entwurf (20) In Bezug auf die Verlagerung des Leistungsortes iZm der Erbringung von Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen hat das Bundesministerium für Finanzen das Urteil des EuGH in der Rechtssache SK Telecom in den Entwurf des UStR Wartungserlasses 2021 aufgenommen (der Entwurf war zum Zeitpunkt der Erstellung dieser ergänzenden Stellungnahme vom BMF zur Begutachtung versandt worden). Die geänderte Rz. 643 des Entwurfs lautet wie folgt (die Änderungen sind fett gedruckt): "Liegt der Ort der Telekommunikationsdienstleistung, Rundfunk- oder Fernsehdienstleistung außerhalb des Gemeinschaftsgebietes und unterliegt die Leistung dort keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung, so wird sie nach der VO des BM für Finanzen, BGBl. II Nr. 383/2003 idgF BGBl. II Nr. 221/2009 im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird, wenn dadurch eine Nichtbesteuerung in der Union vermieden wird, ohne dass es hierbei darauf ankommt, welcher steuerlichen Behandlung diese Leistungen nach dem nationalen Steuerrecht des Drittlands unterliegen (vgl. EuGH 15.4.2021, Rs C-593/19, SK Telecom Co. Ltd). Das gilt unabhängig davon, ob die Leistung an einen Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 und 2 UStG 1994 oder an einen Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994 erbracht wird. Bis 31.12.2021 war zusätzliche Voraussetzung, dass die Leistung außerhalb des Gemeinschaftsgebietes keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterlag. Bei Roamingleistungen ergibt 16 Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz, UStG: Kommentar5, Rz. 26 17 Renner, SWI 2014, 117 18 Vgl zB EuGH, Stockholm Lindöpark, C-150/99 - UR 2001; BFH 23.11.2000, V R 49/00; Knechtl, Der (neue) Kleinunternehmer ab 2017, SWK 12/2017, 614 (617); Bahns/Brinkmann/Gläser/Sedlaczek in von der Groeben/Schwarze/Hatje, Europäisches Unionsrecht (2015) Art. 113 AEUV, Rn 46; Ruffert in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV (2016) Art. 1 AEUV, Rn 22; Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz, UStG: Kommentar5, Rz. 25 f. - 8 - sich bereits aus der Natur dieser Leistungen, dass ihre tatsächliche Nutzung oder Auswertung notwendigerweise im Gebiet des betreffenden Mitgliedstaats erfolgt, wenn sich die Kunden von ausländischen Telekommunikationsbetreibern dort vorübergehend aufhalten (vgl. EuGH 15.4.2021, Rs C593/19, SK Telecom Co. Ltd)." (21) Offensichtlich ist auch das BMF der Ansicht, dass nach österreichischem Recht das Steuersystem des Drittlands vor der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache SK Telecom maßgeblich war. Folglich wird auch bei der Änderung der UStR berücksichtigt, dass, wenn nationales Recht günstiger ist als EU-Recht, ersteres Anwendungsvorrang genießt. Aus diesem Grund wird vom BMF bis zum 31.12.2021 eine "Schonfrist" eingeräumt, in der die vor dem EuGH-Urteil SK Telecom allgemein akzeptierte nationale Auslegung anwendbar bleiben soll. Daher ist die (für den verfahrensgegenständlichen Fall ungünstigere) Rechtsansicht des EuGH im SK Telecom-Urteil, wonach eine Besteuerung Drittstaat nicht relevant ist, für die strittigen Umsatzsteuerzeiträume 2015 bis 2017 auch nach Ansicht des BMF nicht anwendbar. d. Fazit (22) Es liegt auf der Hand, dass die österreichischen Regelungen, nämlich die auf der Grundlage des § 3a Abs. 16 UStG erlassene TelekommunikationsdiensteVO, in der die Vermeidung von Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen normiert ist, deutlich günstiger sind als die MwStSystRL und daher - auch durch den Entwurf zum UStR-Wartungserlass 2021 des BMF bestätigt - der Anwendungsvorrang des nationalen Rechts für den verfahrensgegenständlichen Zeitraum gelten soll. (23) Das BMF als Verordnungsgeber hatte bei Einführung der TelekommunikationsdiensteVO sehr wohl die Absicht, die Besteuerung im Drittland zu berücksichtigen, andernfalls wäre dies in Verwaltungspraxis und Rechtsprechung nicht durchgehend so ausgelegt worden. Um dies zu ändern wäre ein neuer Rechtsakt erforderlich, zumal die TelekommunikationsdiensteVO zum Zeitpunkt ihres Erlasses einen anderen Anwendungsbereich hatte als das durch den EuGH in SK Telecom ausgelegte EU-Recht. Daher bleibt die historische Tatbestandsmäßigkeit dieser Regelung zur Vermeidung der Nichtbesteuerung "versteinert" und entfaltet aufgrund ihrer günstigeren Tatbestandsvoraussetzungen (Berücksichtigung einer Besteuerung im Drittstaat) weiterhin Anwendungsvorrang. (24) Wie bereits in der Beschwerde vom 20.5.2019 (siehe Anlage ./1) ausführlich dargelegt, ist die Besteuerung von Telekommunikationsdienstleistungen in den USA mit jener in Österreich vergleichbar. Sowohl die "US-Sales Tax" als auch die Federal Universal Service Charge (USC) sind ihrem Wesen nach mit der österreichischen Umsatzsteuer vergleichbar: In beiden Fällen werden Umsätze besteuert, wobei sowohl die Bemessungsgrundlage dem Entgelt entspricht als auch die Konzeption als Steuer auf den Letztverbrauch im Ergebnis vergleichbar ist (besteuert wird in den USA nur der Umsatz an den Endverbraucher, wie es systematisch auch der österreichischen Umsatzsteuer aufgrund der Neutralität in der Unternehmerkette und Weiterbelastung an den Verbraucher entspricht). Wie in Österreich sind auch in den USA die Umsätze des abgelaufenen Quartals unterjährig zu erklären. Zudem unterliegen die Dienstleistungen der Beschwerdeführerin an ihre in den USA ansässigen Kunden in den USA einer Umsatzbesteuerung von über 20%. - 9 - 3. Die Leistungsortverlagerung steht im Widerspruch zu mehreren völkerrechtlichen Abkommen (25) Im nachfolgenden Abschnitt wird dargelegt, dass die Republik Österreich bei einer Leistungsortverlagerung nach Österreich und einer damit verbundenen Besteuerung der strittigen Umsätze in Österreich gegen mehrere völkerrechtliche Abkommen verstoßen würde, insbesondere: a. Doppelbesteuerungsabkommen USA - Österreich; b. Allgemeine Abkommen über den Handel mit Dienstleistungen (GATS) der WTO; c. Vollzugsordnung für Internationale Fernmeldedienste (ITR). Nachfolgend werden die Rechtsverletzungen im Hinblick auf diese völkerrechtlichen Abkommen im Detail dargelegt. (26) Art. 23 des Doppelbesteuerungsabkommens USA - Österreich (DBA USA-Österreich) 19 legt den Grundsatz der Nichtdiskriminierung in Steuersachen fest. Mit dieser Vorschrift wird die Anwendung der innerstaatlichen Normen ausgeschlossen, die Personen aufgrund eines der in Art. 23 DBA USA-Österreich genannten Merkmale benachteiligen. (27) Art. 23 Abs. 1 Satz 1 DBA USA - Österreich lautet wie folgt: "Staatsangehörige eines Vertragsstaates dürfen in dem anderen Staat keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen Staatsangehörige des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können". Diese Bestimmung entspricht nahezu vollständig dem Wortlaut des Art. 24 Abs. 1 Satz 1 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen 2017 (OECD-Musterabkommen (2017).20 Nach dieser Nichtdiskriminierungsklausel ist jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit für Zwecke der Besteuerung untersagt.21 Das bedeutet, dass ein US-Staatsangehöriger, in Österreich nicht schlechter behandelt werden darf als ein österreichischer Staatsangehöriger, der sich mit dem US-Staatsangehörigen in gleichen Verhältnissen befindet. (28) Eine verbotene Diskriminierung nach Art. 23 Abs. 1 DBA USA-Österreich setzt somit voraus, dass (i) die Steuern, die in dem betreffenden Fall erhoben werden, in den Anwendungsbereich des DBA USA-Österreich fallen; (ii) Österreich einen US-Steuerpflichtigen im Vergleich zu einem österreichischen Steuerpflichtigen in gleichen Verhältnissen weniger günstig behandelt; und (iii) die Diskriminierung auf der Staatsangehörigkeit der betreffenden US-Person beruht. Nachfolgend wird auf die Punkte (i) bis (iii) gesondert eingegangen und dargelegt, warum Art. 23 Abs. 1 DBA USA-Österreich der gegenständlichen Leistungsortverlagerung und Besteuerung in Österreich entgegensteht. 19 Abkommen zwischen der Republik Österreich und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerumgehung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen BGBl III 1998, 7 ff 20 Der Artikel des OECD-Musterabkommens 2017 enthält lediglich einen Zusatz, wonach die Besteuerung des damit verbundenen Bedarfs insbesondere in Bezug auf den Wohnsitz nicht belastender sein darf. 21 Siehe Art. 24 Abs. 1 Rz. 5 OECD MC - 10 - i. Die Nichtdiskriminierungsklausel gilt auch für die österreichische Umsatzsteuer (29) Obwohl der Hauptzweck des DBA USA-Österreich zweifellos darin besteht, die Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen zu beseitigen, ist der Anwendungsbereich der Nichtdiskriminierungsklausel nicht auf Einkommens- oder Vermögensteuern beschränkt. Ausdrücklich gilt die Nichtdiskriminierungsklausel in Art. 23 DBA USA-Österreich auch für "Steuern jeder Art und Bezeichnung, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften erhoben werden". Ferner sieht Art. 2 Abs. 4 Satz 1 DBA USA-Österreich vor, dass das Abkommen für die Zwecke des Art. 23 auch für Steuern jeder Art und Bezeichnung gilt, die von einem Vertragsstaat oder seinen Gebietskörperschaften erhoben werden. Es ist daher unstrittig, dass auch die Umsatzsteuer vom Anwendungsbereich der Nichtdiskriminierungsklausel umfasst ist.22 Dies gilt insbesondere für die österreichische Umsatzsteuer, die dem EU-Mehrwertsteuersystem folgt, einem der weltweiten Leitbilder der Mehrwertbesteuerung. Daher besteht kein Zweifel daran, dass der Anwendungsbereich der Nichtdiskriminierungsklausel des DBA USA-Österreich für die Beschwerdeführerin in Bezug auf die im vorliegenden Fall von Österreich erhobene Umsatzsteuer eröffnet ist. (30) Die von der Beschwerdeführerin in den USA entrichteten Abgaben auf die verfahrensgegenständlichen Umsätze, nämlich die US Sales Tax und die Federal Universal Service Charge (USC), erfüllen ebenfalls die Voraussetzungen für eine "Steuer" im Sinne des DBA USA-Österreich. Obwohl das Abkommen selbst keine Definition des Begriffs "Steuer" enthält, ist es hinsichtlich der Auslegung des Steuerbegriffs des OECD-Musterabkommens (das für die Auslegung des vorliegenden Abkommens relevant ist) allgemein anerkannte Auffassung, dass unter den Steuerbegriff jede Art von obligatorischer Geldzahlung zu subsumieren ist, die keine Gegenleistung für bestimmte Dienstleistungen darstellt.23 Ferner umfasst nach allgemeinem Verständnis der Begriff "Steuer" aufgrund der Formulierung "Steuern jeder Art" auch Abgaben, die nach dem innerstaatlichen Recht eines Staates zwar nicht als "Steuer" bezeichnet werden, die aber die Merkmale einer Steuer erfüllen.24 So können z.B. auch Sozialversicherungsbeiträge in den Anwendungsbereich der Nichtdiskriminierungsklausel fallen, wenn sie nach innerstaatlichem Recht der beteiligten Vertragsstaaten "Steuern" darstellen.25 Für die Einordnung einer Abgabe als Steuer im Sinne eines Doppelbesteuerungsabkommens ist es zudem nicht erforderlich, dass der andere Vertragsstaat eine vergleichbare Steuer erhebt.26 Im Einzelnen: a. Die US Sales Tax ist zweifellos eine Steuer im Sinne des DBA USA - Österreich, da es sich hierbei um eine Steuer nach US-amerikanischen abgabenrechtlichen Grundsätzen handelt, die verpflichtend zu entrichten ist und nicht als Gegenleistung für bestimmte Leistungen erhoben wird. Sales Taxes werden auf steuerpflichtige Transaktionen von Waren und Dienstleistungen erhoben und berechnen sich als Prozentsatz vom Transaktionswert. Die Tatsache, dass die Sales Tax nicht von den Bundesbehörden, sondern von den einzelnen Bundesstaaten und/oder Gemeinden oder Bezirken erhoben wird, ist in diesem Zusammenhang nicht relevant, da Art. 23 Abs. 6 DBA USA-Österreich den Anwendungsbereich der Nichtdiskriminierungsklauseln in Art. 23 auf Steuern ausdehnt, die von Gebietskörperschaften, politischen Unterorganisationen oder lokalen Behörden des Vertragsstaates erhoben werden.27 b. Die gleiche Beurteilung als "Steuer" nach Art. 23 DBA USA - Österreich gilt für die USC, da es sich auch hierbei um eine zwingend zu entrichtende Abgabe handelt, zu deren Abfuhr Telekommunikationsanbieter gesetzlich verpflichtet sind und der kein Anspruch auf eine Gegenleistung gegenübersteht.28 Die Abgabe 22 Vgl. Wassermeyer/Schwenke in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, 154. EL Juli 2021, Art. 24 OECD-MA 2017 Rz. 104; Rust in: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. Auflage, Art. 24 Rz. 124; Lang, SWI 2011, 469 ff 23 Vgl. Wassermeyer in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung 154. EL Juli 2021, Art. 2 OECD-MA 2017 Rz. 26 24 Siehe Rust/Capristano/Luo in: Taxes covered under Art. 2 of the OECD Model, Chapter 11, p. 284 25 Siehe Rust/Capristano/Luo in: Taxes covered under Art. 2 of the OECD Model, Chapter 11, p. 284; betreffend DBA mit den USA siehe Blum in: Wassermayer, Doppelbesteuerung, 154. EL Juli 2021, DBA US Art. 24 Rz. 157 26 Rust in: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. Auflage, Art. 24 Rz. 125 27 Siehe hierzu die englische Sprachfassung zu Art. 23 DBA USA-Österreich 28 Telecommunications Act von 1996. - 11 - basiert auf den prognostizierten Endkunden-Telekommunikationsumsätzen und einem von einer US Bundesbehörde, der amerikanischen Federal Communications Commission, vierteljährlich festgelegten Steuersatz ("Contribution Factor").29 Wie oben dargelegt, ist es für die Einstufung als Steuer gemäß Doppelbesteuerungsabkommen, so auch des DBA USA-Österreich, nicht erforderlich, dass die Abgabe als "Steuer" bezeichnet wird. Daher ist auch die OECD der Ansicht, dass es sich bei der USC um eine "Steuer" handelt30; genauer gesagt handelt es sich bei der USC nach der Einordnung der OECD sogar um eine Mehrwertsteuer für ausgehende Roamingdienste!31 (31) Im Ergebnis sind somit sowohl die US Sales Tax als auch die USC, ebenso wie die österreichische Umsatzsteuer, "Steuern" im Sinne des Art. 23 DBA USA-Österreich. Diese funktionale Gleichwertigkeit der betreffenden US-Steuern mit der österreichischen Umsatzsteuer ist für den vorliegenden Fall von besonderer Bedeutung. Wie im Folgenden dargelegt wird, führt die Nichtberücksichtigung dieser gleichwertigen Steuern in den USA im Zuge der Leistungsortverlagerung nach Österreich mit der daraus resultierenden Doppelbesteuerung in Österreich zu einem Verstoß gegen die Verpflichtungen Österreichs aus Art. 23 Abs. 1 des DBA USA-Österreich. ii. Bestehende Diskriminierung der Beschwerdeführerin in Österreich (32) Nach der Nichtdiskriminierungsklausel des Art. 23 Abs. 1 DBA USA-Österreich darf die Besteuerung eines US-Staatsangehörigen oder eine damit zusammenhängende Verpflichtung nicht beschwerlicher oder anders sein als die eines österreichischen Staatsangehörigen, sofern die Verhältnisse betreffend die Staatsangehörigen gleich sind. Alle Elemente dieser Nicht-Diskriminierungsklausel sind im vorliegenden Fall gegeben: (33) Es ist hervorzuheben, dass der Beschwerdeführerin zwei getrennte, aber wirtschaftlich kumulative Belastungen durch die Umsatzsteuer (bzw. deren US-Äquivalent) für dieselben Dienstleistungen drohen: Einerseits unterliegen die Dienstleistungen der Beschwerdeführerin in den USA eindeutig der US-Sales Tax und der USC, andererseits erhebt Österreich auf dieselben Dienstleistungen ebenfalls Umsatzsteuer. Auf den Punkt gebracht ist die Beschwerdeführerin dadurch einer doppelten Umsatzsteuerbelastung ausgesetzt. Es ist daher im Rahmen eines (hypothetischen) Vergleichs der Beschwerdeführerin mit ihren inländischen (österreichischen) Mitbewerbern unter denselben tatsächlichen und rechtlichen Umständen32 zu prüfen, ob ein österreichischer Telekommunikationsdienstleister mit seinen Dienstleistungen an Kunden, die diese Leistungen in Österreich nutzen und in Anspruch nehmen, ebenfalls einer solchen Doppelbesteuerung unterliegen würde. (34) Dies ist offensichtlich nicht der Fall, da solche lokalen Mitbewerber nur in Österreich (und nirgendwo anders) besteuert werden: Telekommunikationsdienstleistungen, die von lokalen Mitbewerbern an Kunden in Österreich erbracht und dort genutzt werden, unterliegen ausschließlich der österreichischen Umsatzsteuer. Derartige Dienstleistungen würden somit eindeutig keiner Doppelbesteuerung unterliegen. Daraus folgt, dass die Beschwerdeführerin im Vergleich zu einem österreichischen Telekommunikationsanbieter einer anderen - deutlich nachteiligeren - Regelung unterliegt, die darauf basiert, dass die Existenz von US-Steuern bei der Auslegung der Bestimmung des § 3a Abs. 16 UStG iVm der TelekommunikationsdiensteVO in Österreich ignoriert wird. Im Vergleich zu österreichischen Telekommunikationsanbietern mit denselben Voraussetzungen erleidet die Beschwerdeführerin eine doppelte Steuerbelastung mit erheblichen wirtschaftlichen Auswirkungen. 29 Siehe 47 CFR Part 54 - § 54.709 (a) 30 Directorate for Science, Technology and Industry of the OECD of 21 December 2009, DSTI/ICCP/CISP(2009)8/FINAL, p. 48 31 Directorate for Science, Technology and Industry of the OECD of 21 December 2009, DSTI/ICCP/CISP(2009)8/FINAL, p. 46 und "overview table of taxes on mobile roaming", p. 48 32 Andere Umstände sind nicht zu berücksichtigen, vgl. Rust in: Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage. 2021, Art. 24 OECD-MA 2017 Rz. 58. - 12 - (35) Damit stellt die Nichtberücksichtigung der gleichwertigen US-Steuern bei der Leistungsortbestimmung für umsatzsteuerliche Zwecke zweifelsohne eine diskriminierende Behandlung im Sinne des Art. 23 DBA USA-Österreich dar. Jede im österreichischen Recht vorgesehene Besteuerung müsste demnach zurückstehen, da Art. 23 DBA USA-Österreich - als lex specialis - dem österreichischen innerstaatlichen Recht vorgeht.33 (36) Da Nichtdiskriminierungsklauseln absoluten Charakter34 haben, kann der Verstoß gegen die Nichtdiskriminierungsklausel im Rahmen des DBA USA-Österreich nicht durch legitime Gründe außerhalb der ausdrücklich im Abkommen selbst festgelegten Einschränkungen gerechtfertigt werden.35 So ist es beispielsweise nicht möglich, die vom EuGH entwickelten Grundsätze anzuwenden, nach denen der Verstoß gegen die Diskriminierungsvorschriften des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) mit zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann.36 iii. Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit (37) Weiters muss die Diskriminierung auf einer unterschiedlichen Behandlung aufgrund der Staatsangehörigkeit beruhen und nicht auf einer unterschiedlichen Behandlung aus anderen Gründen, zB. dem Wohnsitz.37 Die Definition des Begriffs "Staatsangehörigkeit" findet sich in Art. 3 Abs. 1 lit. h) DBA USA - Österreich und umfasst alle natürlichen Personen, die die Staatsangehörigkeit eines Vertragsstaates besitzen, sowie alle juristischen Personen, Personengesellschaften und Vereinigungen, die ihren Status als solche aus dem geltenden Recht eines Vertragsstaates ableiten. (38) Die Beschwerdeführerin ist nach den einschlägigen Bestimmungen eindeutig ein US-Staatsangehöriger, da die Gesellschaft ordnungsgemäß nach US-Recht gegründet wurde. Dies bedeutet, dass ein US-Staatsangehöriger einer höheren Besteuerung von Roamingdiensten in Österreich unterliegt als ein vergleichbarer österreichischer Staatsangehöriger. (39) Die Staatsangehörigkeit der Beschwerdeführerin ist auch der Grund für die unterschiedliche steuerliche Behandlung. Wie bereits oben ausgeführt, ergibt sich die diskriminierende Behandlung der Beschwerdeführerin im Vergleich zu einem österreichischen Telekommunikationsdienstleister allein aus der Tatsache, dass die US-Steuern bei der Leistungsortbestimmung nach den geltenden österreichischen Umsatzsteuervorschriften außer Acht gelassen werden, was sohin zu einer Doppelbesteuerung der Beschwerdeführerin führt. Ein anderer Grund als die Staatsangehörigkeit der Beschwerdeführerin ist für diese Diskriminierung nicht ersichtlich: Wäre die Beschwerdeführerin ein Telekommunikationsdienstleister aus Österreich (oder aus einem anderen EU-Mitgliedstaat), würden sowohl das österreichische Umsatzsteuerrecht als auch die einschlägigen EU-Richtlinien einer solchen Doppelbesteuerung entgegenstehen. Die diskriminierende Behandlung der Beschwerdeführerin hat daher keinen anderen Grund als dass es sich bei ihr um einen US-amerikanischen Telekommunikationsanbieter handelt. (40) Für den gegenständlichen Fall ist bemerkenswert, dass es sich hierbei nicht um die typische Frage des umsatzsteuerlichen Leistungsortes handelt, wo die Umsatzsteuervorschriften (sowohl in Österreich als auch im EU-Recht) bei der Bestimmung des Lieferortes häufig darauf abstellen, ob ein Lieferant in der EU oder in einem Drittland (wie etwa den USA) ansässig ist. Um diese typische Frage des umsatzsteuerlichen Leistungsortes geht es hier gerade nicht. Vielmehr fingiert das österreichische Recht einen österreichischen Leistungsort für die Dienstleistungen der Beschwerdeführerin alleine aufgrund der Tatsache, dass es sich bei den anderen Steuern um US-Steuern handelt (und nicht um österreichische oder Steuern anderer EU-Mitgliedstaaten). Dies ist eine Diskriminierung aufgrund der US-amerikanischen Staatsangehörigkeit der 33 Vgl. VwGH 7.9.1989, 89/16/0085, ÖStZB 1990, 248 34 Vgl. Wassermeyer/Schwenke in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, 154. EL Juli 2021, Art. 24 OECD-MA 2017 Rz. 2f; Lüdicke, IStR 2017, 289, 295; Rust in: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4. Auflage, Art. 24 Rz. 4 35 Vgl. Wassermeyer/Schwenke in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, 154. EL Juli 2021, Art. 24 OECD-MA 2017 Rz. 2f 36 Vgl. Haslehner in: Aigner/Kofler/Tumpel, DBA-Kommentar, 2. Auflage. 2019, Art. 24, p 1581 Rz. 4 37 Vgl. Bourgois/Römer in: Lang/Melz/Kristoffersson, Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences, 1231, 1239 - 13 - Beschwerdeführerin, da es praktisch unmöglich ist, dass Nicht-US-Telekommunikationsanbieter für ihre in Österreich erbrachten Dienstleistungen solchen US-Steuern unterliegen. iv. Fazit (41) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die offensichtliche Doppelbesteuerung der Beschwerdeführerin gegenüber ihren österreichischen Mitbewerbern eine klare Verletzung von Art. 23 Abs. 1 DBA USA - Österreich darstellt. Es ist das allgemeine Ziel des DBA USA - Österreich, derartige Diskriminierungen zu vermeiden. Um seinen Verpflichtungen aus dem DBA USA - Österreich nachzukommen, muss Österreich die von der Beschwerdeführerin geschuldeten US-Steuern bei der Anwendung (bzw. Nichtanwendung) der Bestimmung des Leistungsort nach § 3a Abs. 16 UStG iVm der TelekommunikationsdiensteVO berücksichtigen. Folglich verpflichtet das DBA USA-Österreich die Republik Österreich dazu, von einer Leistungsortverlagerung nach Österreich Abstand zu nehmen. Für die österreichische Umsatzsteuer muss der Leistungsort der Telekommunikationsdienstleistungen der Beschwerdeführerin daher in den USA verbleiben, sodass diese Leistungen in Österreich keiner (doppelten) Umsatzsteuerbelastung unterliegen. b. Allgemeines Übereinkommen über den Handel mit Dienstleistungen (GATS) (42) Die Nichtdiskriminierung ist eine zentrale Verpflichtung unter den Freihandelsabkommen im Rahmen der Welthandelsorganisation (WTO), zu denen insbesondere das Allgemeine Übereinkommen über den Handel mit Dienstleistungen (General Agreement on Trade in Services, GATS) gehört. Das GATS ist ein multilaterales, internationales Übereinkommen, dem (neben vielen anderen Ländern) auch Österreich und die USA angehören. Darüber hinaus sind auch alle anderen EU-Mitgliedstaaten und sogar die EU selbst Vertragspartei des GATS. Aufgrund seiner hohen Anzahl an Mitgliedern und deren weitreichender Abdeckung des Welthandels spielt das GATS-Abkommen eine Schlüsselrolle im internationalen Handel, um gleiche Wettbewerbsbedingungen für die Unternehmen der Mitgliedsländer zu gewährleisten, wenn diese ihre Dienstleistungen international anbieten. (43) Artikel XVII des GATS-Abkommens enthält eine "Inländerbehandlung"-Regel (National Treatment), die nichts anderes ist als eine Nichtdiskriminierungsklausel zum Schutz der von einem Dienstleistungserbringer eines GATS-Mitglieds erbrachten Dienstleistungen vor Diskriminierung durch ein anderes GATS-Mitglied. Artikel XVII GATS lautet wie folgt (Hervorhebungen durch die Bf hinzugefügt): Artikel XVII Inländerbehandlung 1. In den in seiner Liste angeführten Bereichen gewährt jedes Mitglied unbeschadet der darin niedergelegten Bedingungen und Vorbehalte den Dienstleistungen und Erbringern von Dienstleistungen eines anderen Mitglieds hinsichtlich aller Maßnahmen, die die Erbringung von Dienstleistungen betreffen, eine Behandlung, die nicht weniger günstig ist als die seinen eigenen Dienstleistungen und Erbringern von Dienstleistungen eingeräumte Behandlung. 2. Ein Mitglied kann die Bedingungen des Absatzes 1 dadurch erfüllen, daß es Dienstleistungen und Erbringern von Dienstleistungen eines anderen Mitglieds eine Behandlung gewährt, die derjenigen, die es seinen eigenen vergleichbaren Dienstleistungen oder Erbringern von Dienstleistungen gewährt, formal entweder gleich ist oder sich von ihr unterscheidet. 3. Eine formal gleiche oder formal unterschiedliche Behandlung gilt dann als weniger günstig, wenn ein Mitglied die Wettbewerbsbedingungen zugunsten seiner eigenen Dienstleistungen oder Erbringer von Dienstleistungen gegenüber vergleichbaren Dienstleistungen oder Erbringern von Dienstleistungen eines anderen Mitglieds verändert. (44) Zunächst ist festzuhalten, dass es völlig unstrittig ist, dass Telekommunikationsdienstleistungen, die ein US-amerikanischer Telekommunikationsanbieter für seine Kunden während ihrer physischen Anwesenheit im österreichischen Hoheitsgebiet (wie im vorliegenden Fall) erbringt, in den Anwendungsbereich von Artikel XVII GATS fallen. Durch die Aufnahme von Telekommunikationsdienstleistungen in die Anlage zum GATS - 14 - hat sich Österreich, wie in Art. XVII GATS (1) gefordert, verpflichtet, für solche Dienstleistungen den Nichtdiskriminierungsschutz im Rahmen des GATS zu gewähren.38 Bereits allein die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin in der Lage ist, Kunden in Österreich Telekommunikationsdienste anzubieten, beweist eindeutig, dass Österreich die Erbringung von Telekommunikationsdiensten in seinem Hoheitsgebiet erlaubt. (45) Ferner steht außer Frage, dass Artikel XVII GATS auch Diskriminierungen abdeckt, die sich aus der Umsatzsteuerbelastung einer Dienstleistung ergeben. Schon aus dem Wortlaut von Art. XVII Abs. 1 GATS ergibt sich, dass die geforderte Gleichbehandlung von jedem Mitgliedstaat "Dienstleistungen und Dienstleistungserbringern" zu gewähren ist. Mit anderen Worten: Für den Schutz vor Diskriminierung im Rahmen des GATS ist es unerheblich, ob eine nationale Maßnahme die Dienstleistung an sich oder den Dienstleistungserbringer diskriminiert. Es ist daher eindeutig, dass eine indirekte Steuer wie die Umsatzsteuer unter Artikel XVII (1) GATS fällt, unabhängig davon, ob sie wirtschaftlich vom Dienstleistungserbringer getragen oder an die Kunden weitergegeben wird, da ebenso jede Diskriminierung der Dienstleistung selbst gemäß Artikel XVII (1) GATS verboten ist. Tatsächlich gibt es im Rahmen des WTO/GATS-Streitbeilegungssystems zahlreiche Präzedenzfälle im Bereich der Umsatzsteuer, die bestätigen, dass die Umsatzsteuer zweifellos in den Anwendungsbereich von Artikel XVII (1) GATS fällt.39 (46) Da es sich bei der Umsatzsteuer um eine indirekte (und nicht um eine direkte) Steuer handelt, erübrigt sich die Prüfung, ob eine Diskriminierung nach Artikel XVII GATS durch die allgemeine steuerliche Ausnahmeregelung in Artikel XIV (d) GATS erlaubt ist. Diese Ausnahme in Artikel XIV (d) GATS würde (solange sie nicht willkürlich oder ungerechtfertigt ist) "eine unterschiedliche Behandlung zulassen, die darauf abzielt, die gerechte oder wirksame Auferlegung oder Erhebung direkter Steuern in Bezug auf Dienstleistungen oder Dienstleistungserbringer anderer Mitglieder sicherzustellen". Da Artikel XIV (d) GATS ausdrücklich auf direkte Steuern beschränkt ist, kann er eine Diskriminierung aufgrund einer indirekten Steuer wie der Umsatzsteuer naturgemäß nicht rechtfertigen. (47) Die Diskriminierung der Dienstleistungen der Beschwerdeführerin (oder, in den Worten von Artikel XVII (1) GATS, eine ungünstigere Behandlung als Österreich seinen eigenen gleichartigen Dienstleistungen gewährt) ist auffallend: Die Beschwerdeführerin wird in Österreich (als dem Land, in dem ihre Dienstleistungen konsumiert werden) mit Umsatzsteuer belastet, obwohl ihre Dienstleistungen in den USA mit einer gleichwertigen Steuer belegt werden. Würde eine solche gleichwertige Steuer nicht von den USA (als Drittland), sondern von einem beliebigen EU-Mitgliedstaat (einschließlich Österreich) erhoben, würde Österreich die Beschwerdeführerin nicht mit einer solchen zweiten Umsatzsteuer belasten.40 Im Ergebnis führt dieses unverblümte Ignorieren der entsprechenden US-Steuer durch Österreich dazu, dass die Dienstleistungen der Beschwerdeführerin einer (erheblichen) Doppelbesteuerung in zwei Staaten (USA und Österreich) unterliegen. Wäre die Beschwerdeführerin kein Dienstleistungserbringer aus den USA, sondern aus Österreich (oder einem anderen EU-Mitgliedstaat), käme es niemals zu einer derartigen Doppelbesteuerung. Zweifelsohne sieht das österreichische Recht nicht vor, seine eigenen Telekommunikationsdienstleister (oder Anbieter aus anderen EU-Mitgliedstaaten) unter denselben Umständen (d.h. wenn Kunden die Telekommunikationsdienstleistungen innerhalb des österreichischen Hoheitsgebiets in Anspruch nehmen) mit einer zweiten Umsatzsteuer zu belasten, sondern stellt im Gegenteil sicher, dass die Steuer nur einmal (und nicht zweimal) auf die Dienstleistungen insgesamt erhoben wird. Im Ergebnis gewährt Österreich der Beschwerdeführerin damit keine "nicht weniger günstige 38 Austria - Schedule of Specific Commitments (GATS/SC/7 15 April 1994), Chapter II/2/C (Sector Specific Commitments / Communication Services / Telecommunications) 39 WTO-Fall DS 309 (USA vs China - Value added tax on integrated circuits) 40 Zur Klarstellung sei folgendes angemerkt: Würde - unter rein theoretischer Betrachtung - die Beschwerdeführerin aus anderen Gründen als der Leistungsortverlagerung nach § 3a Abs. 16 UStG in Österreich der Umsatzsteuer unterliegen (bspw aufgrund einer umsatzsteuerlichen Niederlassung in Österreich), wären die gegenständlichen Leistungen der Beschwerdeführerin keineswegs ein weiteres Mal nach § 3a Abs 16 UStG in Österreich umsatzsteuerpflichtig. Somit ist die Doppelbesteuerung in Österreich aufgrund § 3a Abs. 16 UStG ausschließlich dadurch bedingt, dass es sich bei der steuerlichen Vorbelastung der Beschwerdeführerin "lediglich" um eine US-Steuer handelt. - 15 - Behandlung", wie in Artikel XVII GATS gefordert, da es der Beschwerdeführerin eine zweite Umsatzsteuerzahlung aufbürdet, die Österreich auf "seine eigenen gleichartigen Dienstleistungen" nicht erheben würde, d.h. auf dieselben Telekommunikationsdienstleistungen, wenn sie von Telekommunikationsanbietern aus Österreich (oder einem anderen EU-Mitgliedstaat) erbracht werden. Es ist somit mehr als offensichtlich, dass eine solche Doppelbelastung mit einer wirtschaftlich bedeutsamen Steuer wie der Umsatzsteuer einen klaren Nachteil für das internationale Dienstleistungsangebot der Beschwerdeführerin im Vergleich zu ihren österreichischen (und anderen EU-) Mitbewerbern darstellt. Dies ist genau jene Situation, vor der Art. XVII GATS die Beschwerdeführerin schützen soll. (48) Fazit: Es besteht kein Zweifel, dass das GATS-Abkommen als Teil der WTO ein internationales Abkommen ist, das Teil des österreichischen Rechtsbestandes ist. Ferner ist unbestritten, dass die Inländerbehandlungsregel (d.h. die Nichtdiskriminierung) des Artikel XVII GATS in Österreich unmittelbar anwendbar ist und keiner weiteren lokalen Umsetzung bedarf, um geltend gemacht zu werden. Daher ist Österreich nach internationalem Recht verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine "nicht weniger günstige Behandlung" zu gewähren, d.h., wie oben ausgeführt, im vorliegenden Fall keine zweite Umsatzsteuer auf ihre Dienstleistungen zu erheben, wie es mit den bekämpften Bescheiden erfolgt ist. c. Vollzugsordnung für Internationale Fernmeldedienste (49) Die Internationale Fernmeldeunion (ITU) wurde 1865 in Paris gegründet und ist die älteste und am längsten bestehende zwischenstaatliche Organisation. Im Jahr 1947 wurde sie zu einer "Sonderorganisation" der Vereinten Nationen mit Sitz in Genf. Ziel der ITU ist es, "die friedlichen Beziehungen, die internationale Zusammenarbeit zwischen den Völkern und die wirtschaftliche und soziale Entwicklung mit Hilfe effizienter Telekommunikationsdienste zu fördern".41 Die Rechtsinstrumente der ITU sind die Satzung und der Vertrag der ITU (ITU Satzung)42 sowie die "Verwaltungsvorschriften", welche jeweils für die Mitgliedsstaaten verbindlich sind. Zu den Verwaltungsvorschriften gehören u.a. die "Vollzugsordnung für Internationale Fernmeldedienste" (ITR) und die "Vollzugsordnung für den Funkdienst".43 (50) 1988 wurde auf der World Administrative Telegraph and Telephone Conference (WATTC) in Melbourne ein neuer rechtlicher Rahmen für Telekommunikationsdienste vereinbart, der als erstes rechtsverbindliches internationales Abkommen für internationale Telekommunikationsdienste und -netze gilt (das sogenannte "Melbourne-Abkommen"). Es gilt als ITR im Sinne der ITU Satzung, ergänzt diese und ist daher für die ITU-Mitgliedstaaten verbindlich. Die jüngste Fassung des ITR wurde 2012 verabschiedet und veröffentlicht.44 (51) Österreich ist seit 1866 Mitglied der ITU. Es hat die Satzung der ITU ratifiziert und die Ratifikationsurkunden am 23. Oktober 1997 beim Generalsekretär der ITU hinterlegt.45 Sowohl die ITU Satzung als auch die ITR sind daher für Österreich verbindliche Rechtsvorschriften.46 Damit völkerrechtliche Instrumente, wie z.B. Staatsverträge, in Österreich anwendbar werden und als Teil des österreichischen Rechts geltend gemacht werden können, müssen sie entweder in nationales Recht umgesetzt werden (was eine eigene nationale Gesetzgebung erfordert) oder unmittelbar anwendbar sein ("self-executing"). Staatsverträge gelten als unmittelbar anwendbares österreichisches Recht, wenn sie (i) durch den Nationalrat genehmigt und 41 Freie Übersetzung der Bf. Englisches Original: "[…] with the object of facilitating peaceful relations, international cooperation among peoples and economic and social development by means of efficient telecommunication services", Preamble of the Constitution of the International Telecommunication Union - https://www.itu.int/council/pd/constitution.html. 42 Revised Constitution and Convention of the International Telecommunication Union (Geneva, 1992) as amended by subsequent plenipotentiary conferences. 43 Artikel 4 Abs. 1 iVm Abs. 3 44 https://www.itu.int/en/history/Pages/RegulationsCollection.aspx. Wie im Folgenden gezeigt wird, führte die Revision von 2012 zu keiner wesentlichen Änderung der für die Besteuerung relevanten Bestimmung 45 https://www.itu.int/online/mm/scripts/gensel26?ctryid=1000100534 46 Siehe den Hinweis, dass die ITR ipso facto von Österreich genehmigt wurde https://www.itu.int/online/mm/scripts/gensel26?ctryid=1000100534. - 16 - ordnungsgemäß kundgetan und (ii) hinreichend bestimmt sind.47 Die ITU Satzung und damit auch die ITR wurden vom Parlament genehmigt und ordnungsgemäß im österreichischen Bundesgesetzblatt kundgemacht.48 Es ist unstrittig, dass sowohl die ITU Satzung als auch die ITR hinreichend bestimmt sind, um unmittelbar anwendbar zu sein. Folglich sind die ITU Satzung und die ITR direkt anwendbares österreichisches Recht und müssen daher von der österreichischen Finanzverwaltung und Gerichtsbarkeit berücksichtigt werden. (52) Die ITU Satzung sowie die ITR sind Staatsverträge im Sinne des österreichischen Verfassungsrechts und daher als "völkerrechtliche Abkommen" im Sinne der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache SK Telecom anzusehen. Für die weitere Anwendung in Österreich ist es dabei grundsätzlich unerheblich, ob die Europäische Union Vertragspartei dieses völkerrechtlichen Abkommens ist und ob es Teil des EU-Rechts ist. Nichtsdestotrotz sei erwähnt, dass die damaligen Mitgliedstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft49 bei der Unterzeichnung der ITR im Jahr 1988 erklärt haben, dass sie die Regeln der ITR in Übereinstimmung mit ihren Verpflichtungen aus dem Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft anwenden werden.50 (53) In erster Linie befasst sich die ITR mit Regulierungsfragen im Telekommunikationssektor. Die ITR hat aber auch erhebliche Auswirkungen auf andere (Rechts-)Bereiche, wie etwa die Umsatzsteuer. So basiert die Definition von "Telekommunikationsdienstleistungen" in der MwStSystRL, ihren Begleitmaterialien und nationalen Umsetzungen (wie VO BGBl II 102/1997 idF VO BGBl II 2009/221) auf der Definition dieser Dienstleistungen der ITR. Allein dieser Umstand unterstreicht die Relevanz der ITR im Zusammenhang mit umsatzsteuerlichen Fragestellungen, wie sie im gegenständlichen Fall vorliegen.51 (54) Die ITR, bei der es sich, wie oben dargelegt, um ein völkerrechtliches Abkommen handelt, befasst sich speziell mit der Besteuerung. In Artikel 6.1.3 52 findet sich folgende Formulierung: "Sofern die innerstaatlichen Rechtsvorschriften in einem Land eine Besteuerung der Erhebungsgebühren für internationale Fernmeldedienste vorsehen, wird diese Steuer normalerweise nur erhoben, wenn die internationalen Dienste den Kunden in diesem Land in Rechnung gestellt werden, es sei denn, daß andere Regelungen für besondere Umstände getroffen werden." (55) Artikel 6.1.3 ITR ist aus den folgenden Gründen für den vorliegenden Fall besonders relevant: a. Vergleichbar mit den Bestimmungen in konventionellen Doppelbesteuerungsabkommen betreffend Steuern vom Einkommen- und vom Vermögen befasst sich Artikel 6.1.3 eindeutig mit der Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedstaaten der ITU. Dies lässt sich aus der Wortfolge "wird diese Steuer … nur erhoben " ableiten, die in einem herkömmlichen Doppelbesteuerungsabkommen zweifellos nur einer der Vertragsparteien das Besteuerungsrecht zuweist.53 Nicht anders verhält es sich mit Artikel 6.1.3 ITR: Als die ITR 1988 ursprünglich vereinbart wurden, waren die relevanten Akteure im Telekommunikationssektor zumeist dem öffentlichen Sektor zuzuordnen (sogenannte "Postal and Telecommunications Operators", kurz "PTO").54 Die PTOs im Geltungsbereich des 47 Artikel 18 Abs. 1 und 2 iVm Artikel 49 Abs. 2 iVm Artikel 50 Abs. 1 lit 1 und Abs. 2 B-VG; Öhlinger, Verfassungsrecht8 Rz. 107ff; Öhlinger/Müller in Korinek/Holoubek/Bezemek/Fuchs/Martin/Zellenberg (Hrsg), Österreichisches Bundesverfassungsrecht (14. Lfg 2018) zu Artikel 50 B-VG, Rz. 98ff 48 BGBl III 1997/17 49 Deutschland, Belgien, Dänemark, Spanien, Frankreich, Griechenland, Irland, Italien, Luxemburg, Portugal, Niederlande, Vereinigtes Königreich 50 Siehe Erklärung Nr. 35 zum Schlussprotokoll des ITR 1988 51 Siehe Vellen, UR 1997, 202; Bernegger, Umsatzsteuer und Telekommunikation, in Bernegger et al. (Hrsg) Umsatzsteuer bei Telekomleistungen (2000) 39 (41) 52 Artikel 8.3.1 des überarbeiteten Dubai Agreement aus 2012 enthält in der englischen Sprachfassung denselben Wortlaut. ] 53 Vgl. zB. Art 21 OECD-MC betreffend "Andere Einkünfte" (Hervorhebungen erfolgten durch Bf): "Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, können ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat besteuert werden." 54 Vgl. Purcell, VAT and the telecoms industry - a UK perspective, The EC Tax Journal, Volume 5, Issue 3, 2001, 127 (127 ff) - 17 - Abkommens waren somit mit den Mitgliedstaaten gleichzusetzen. Als sich die Mitgliedstaaten der ITU auf die in Artikel 6.1.3 ITR festgelegten Besteuerungsrechte einigten, gingen sie eindeutig davon aus, dass sich diese Bestimmung auf ihr Recht zur Besteuerung der in den Geltungsbereich der ITR fallenden Dienstleistungen auswirken würde, da sie das Besteuerungsrecht jeweils nur einem Land (Mitgliedstaat) zuwiesen. Aufgrund der Endgültigkeit einer solchen Zuweisung kann kein anderes Land (Mitgliedstaat) die gleichen Dienstleistungen nochmalig besteuern. Da sowohl Österreich als auch die USA Vertragsparteien der ITC Satzung sowie des ITR sind55, gilt diese Regel auch für Dienstleistungen, die zwischen diesen Ländern und/oder von deren Dienstleistern erbracht werden.56 b. Nachdem die Auslegung von Artikel 6.1.3 ITR als Bestimmung zur endgültigen Zuweisung von Besteuerungsrechten zwischen den Mitgliedstaaten geklärt ist, muss bestimmt werden, welches Land (Mitgliedstaat) dieses Besteuerungsrecht ausüben darf. Während der deutsche Wortlaut57 von Artikel 6.1.3 ITR als nicht ganz eindeutig in Bezug auf das Land, dem das Besteuerungsrecht zugewiesen wird, angesehen werden könnte, ist die französische Sprachfassung - die eine der offiziellen Arbeitssprachen der ITU58 ist und somit eine Quelle für eine authentische Auslegung darstellt - unmissverständlich klar und eindeutig. Sie knüpft das Besteuerungsrecht an das Land, in dem die Kunden einen Vertrag mit dem Dienstleistungserbringer abgeschlossen haben und in dem die Dienstleistungen daher in Rechnung gestellt werden: "Quand la législation nationale d'un pays prévoit l'application d'une taxe fiscale sur la taxe de perception pour les services internationaux de télécommunication, cette taxe fiscale n'est normalement perçue que pour les services internationaux facturés aux clients de ce pays (…)." Dadurch, dass sich diese französische Fassung genau auf die Kunden aus einem bestimmten Land "de ce pays" konzentriert, stellt sie klar, dass die Kunden, um gemäß der ITR besteuert zu werden, mit dem Land des Dienstleistungserbringers verbunden sein müssen (d.h. woher die Kunden typischerweise kommen). Damit wird jede mögliche Unklarheit der deutschen Fassung beseitigt. Außerdem bestätigt die ebenso authentische spanische Fassung die Auslegung der französischen Sprachfassung.59 Im vorliegenden Fall handelt es sich bei den Kunden um US-Kunden, die von der Beschwerdeführerin in den USA Rechnungen erhalten. Folglich können gemäß Artikel 6.1.3 ITR nur die USA eine Steuer auf die ihren Kunden in Rechnung gestellten Gebühren erheben. c. Schließlich ist der Wortlaut insofern eindeutig, als er nicht verlangt, dass das Land des Kunden (d. h. die USA) tatsächlich eine Steuer auf die spezifischen Dienstleistungen erhebt, es handelt sich also um keine "subject-to-tax"-Klausel. Vielmehr geht es um das bloße Vorhandensein oder die Möglichkeit der Einhebung einer Steuer, die auf Gebühren für internationale Telekommunikationsdienstleistungen erhoben wird. Die 55 Die USA sind seit 1.7.1908 Mitglied und Partei der ITU und ITR, siehe Übersicht unter: https://www.itu.int/online/mm/scripts/gensel26?ctryid=1000100445 56 Bei der ITR handelt es sich um ein multilaterales Abkommen zur Zuteilung von Besteuerungsrechten an einen einzigen der vielen Mitgliedstaaten. Somit geht die Bedeutung des ITR weit über jene eines bilateralen Doppelbesteuerungsabkommens hinaus. 57 "Sofern die innerstaatlichen Rechtsvorschriften in einem Land eine Besteuerung der Erhebungsgebühren für internationale Fernmeldedienste vorsehen, wird diese Steuer normalerweise nur erhoben, wenn die internationalen Dienste den Kunden in diesem Land in Rechnung gestellt werden." Es könnte als zweifelhaft angesehen werden, ob Kunden "in diesem Land" als Kunden aus dem Land des Telekommunikationsanbieters oder als Kunden des Landes, in dem die Telekommunikationsdienstleistung konsumiert wird, zu verstehen sind. 58 Art. 29 Abs. 1 Z 1 ITU Satzung 59 Die spanische Fassung lautet: "Cuando en la législation national de un pais se prevea la aplicaciôn de una tasa fiscal sobre la tasa de percepciôn por los servicios internacionales de telecomunicaciôn, esa tasa fiscal solo se percibirâ normalmente por los servicios internacionales de telecomunicaciôn facturados a los clientes de ese pais, (…)." - 18 - ITR gehen damit über Artikel 59a MwStSystRL60 hinaus, da keine Verpflichtung zur Besteuerung im Land des Kunden besteht, um insgesamt eine Nichtbesteuerung zu verhindern. Daher ist es für die Anwendbarkeit von Artikel 6.1.3 ITR in Österreich unerheblich, ob die USA tatsächlich eine Steuer auf die spezifischen Dienstleistungen erheben. Wenn, wie im vorliegenden Fall, das andere Land, hier die USA, eine Steuer erhebt (wie oben ausgeführt), ist es umso offensichtlicher, dass Artikel 6.1.3 ITR Österreich daran hindert, eine Steuer auf Dienstleistungen zu erheben, die US-Kunden in Rechnung gestellt werden. (56) Fazit: Zusammenfassend kann aus den obigen Ausführungen geschlossen werden, dass Österreich durch die Anwendbarkeit von Artikel 6.1.3 ITR kein Recht hat, die Dienstleistungen zu besteuern, die die Beschwerdeführerin ihren US-Kunden in den USA in Rechnung stellt. d. Schlussfolgerungen