BFG RV/2100752/2021

(57) Der vorangehende Abschnitt hat gezeigt, dass Österreich aufgrund mehrerer völkerrechtlicher Verpflichtungen (nach dem DBA USA-Österreich, dem GATS sowie nach der ITR) die betreffenden Dienstleistungen der Beschwerdeführerin nicht mit seiner eigenen Umsatzsteuer belasten darf. Die Beschwerdeführerin vertraut darauf, dass Österreich bereit ist, seinen völkerrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen. Soweit diese Verpflichtungen von den österreichischen Abgabenbehörden im vorliegenden Fall bisher nicht erfüllt wurden, ersucht die Beschwerdeführerin hiermit das BFG, diese völkerrechtlichen Verpflichtungen angemessen zu berücksichtigen. (58) Solche völkerrechtlichen Verpflichtungen sind genau die Art von "völkerrechtlichen Abkommen", auf die der EuGH in seinem Urteil in der Rechtssache SK Telecom hingewiesen hatte. In diesem Urteil hat der EuGH klargestellt, dass es Art. 59a MwStSystRL nicht erlaubt, bei der Leistungsortverlagerung für Telekommunikationsdienstleistungen die drohende Doppelbesteuerung mit Steuern aus Drittstaaten zu ignorieren, wenn eine solche Nichtberücksichtigung einen Verstoß gegen ein "völkerrechtliches Abkommen" darstellen würde. Es besteht kein Zweifel, dass die dargelegten völkerrechtlichen Verpflichtungen Österreichs, seien sie bilateraler (DBA USA-Österreich) oder multilateraler Natur (GATS, ITR), solche "völkerrechtlichen Abkommen" darstellen. (59) Die Beschwerdeführerin regt daher an, dass die vorliegende Frage der Auslegung von Artikel 59a MwStSystRL als ein acte clair61 qualifiziert und daher vom BFG sofort zugunsten der Beschwerdeführerin entschieden wird, sodass es Österreich aufgrund der genannten völkerrechtlichen Abkommen verwehrt wird, Umsatzsteuer auf die strittigen Dienstleistungen zu erheben. 4. Vorabentscheidung des EuGH (60) Sollte das BFG jedoch nicht bereit sein, den acte clair-Charakter der vorliegenden Frage hinsichtlich der Relevanz völkerrechtlicher Abkommen, wie oben dargestellt, zu akzeptieren, schlägt die Beschwerdeführerin dem Gerichtshof vor, eine Vorabentscheidung des EuGH zu dieser Frage einzuholen. (61) Die dem EuGH vorzulegende Vorfrage könnte wie folgt lauten: "Sind das DBA USA - Österreich, das GATS und die ITR "völkerrechtliche Abkommen" im Sinne des EuGH-Urteils in der Rechtssache SK Telecom (C-593/19) und daher bei der Feststellung zu berücksichtigen, ob der Leistungsort von Telekommunikationsdienstleistungen gemäß Art. 59a EU-Mehrwertsteuersystemrichtlinie nach Österreich verlagert werden kann?" 60 Art. 59a MwStSysRL sieht explizit vor, dass Mitgliedstaaten eine Verlagerung des Leistungsorts vorsehen können, wenn dies der Vermeidung von Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrung dient. 61 Dabei muss es sich um eine klar und eindeutig zu beantwortende Rechtsfrage handeln und die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig sein, dass keinerlei Raum für vernünftige Zweifel an der gestellten Frage besteht. Siehe dazu grundlegend EuGH 6. 10. 1982, C-283/81, CILFIT. - 19 - 5. Anträge (62) Zusammenfassend beantragt die Beschwerdeführerin, die angefochtenen Bescheide aus den folgenden Gründen ersatzlos aufzuheben: i. Die umsatzsteuerlichen Tatbestände des österreichischen Rechts (§ 3a Abs. 16 UStG iVm der TelekommunikationsdiensteVO62) waren günstiger für die Beschwerdeführerin als das EU-Recht nach Auslegung der EuGH-Entscheidung SK Telecom, daher ist für die verfahrensgegenständlichen Zeiträume das österreichische Recht (das eine Leistungsortverlagerung nach Österreich im Falle einer vergleichbaren Besteuerung in einem Drittland verhindert) maßgebend. ii. Die österreichischen Regeln zur Leistungsortverlagerung stehen, wie aus dem EuGH-Urteil in der Rs SK Telecom abzuleiten ist, im Widerspruch zu den folgenden völkerrechtlichen Abkommen: a. Doppelbesteuerungsabkommen USA - Österreich, b. Allgemeine Abkommen über den Handel mit Dienstleistungen (GATS) im Rahmen der WTO, c. Vollzugsordnung für Internationale Fernmeldedienste (ITR). (63) … 62 Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen, VO BGBl. II Nr. 383/2003. Mit Schreiben vom 30.9.2022 (OZ. 21) überreichte die Bf. eine ergänzende Beschwerdebegründung und führte Folgendes aus: "- 2 - … (1) unter Bezugnahme auf das anhängige Beschwerdeverfahren (RV/2100752/2021) übermittelt die Beschwerdeführerin hiermit eine ergänzende Beschwerdebegründung. (2) Ziel der vorliegenden ergänzenden Beschwerdebegründung ist es, die bereits in der Stellungnahme vom 30.11.2021 erörterten internationalen Abkommen, die - folgend der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache SK Telecom - von den österreichischen Abgabenbehörden zu berücksichtigen sind, nochmals näher zu erläutern. (3) Darüber hinaus wird die Beschwerdeführerin Nachweise dafür vorlegen, dass die erbrachten Sprachtelekommunikationsdienstleistungen in den Vereinigten Staaten von Amerika (den "USA") besteuert wurden, zumal das Finanzamt in seiner Beschwerdevorentscheidung vom 07.10.2019 feststellte, dass solche Nachweise noch nicht erbracht wurden. Die Beschwerdeführerin möchte jedoch auch festhalten, dass derartige Nachweise für die Entscheidung des vorliegenden Falles keine entscheidende Rolle spielen können, da Österreich aufgrund langjähriger internationaler Abkommen und Gesetze nicht dazu berechtigt ist, die betroffenen Roaming-Dienstleistungen der Beschwerdeführerin zu besteuern. (4) Nachfolgend wird die Beschwerdeführerin darlegen, dass i. ein internationales Abkommen im Sinne der EuGH-Rechtssache SK Telecom die Verlagerung des Leistungsortes nach Österreich unabhängig von einer Besteuerung in den USA verbietet und ii. Sprachtelekommunikationsdienstleistungen in Österreich auch unabhängig vom Anwendungsbereich dieses Abkommens nicht besteuert werden dürfen, da sie in den USA einer vergleichbaren Steuerbelastung in Form der Federal Universal Service Charge ("FUSF") sowie der Sales und Use Tax unterliegen. I. Österreich ist nicht berechtigt, die von der Beschwerdeführerin an ihre US-Kunden erbrachten Dienstleistungen zu besteuern 1. Überblick (5) Die Beschwerdeführerin wird - wie bereits in der Stellungnahme vom 30.11.2021 erörtert - darlegen, dass Österreich aufgrund internationaler Abkommen kein Besteuerungsrecht an den von der Beschwerdeführerin an ihre US-Kunden in Österreich erbrachten Telekommunikationsdienstleistungen hat. Insbesondere das bereits in der Stellungnahme vom 30.11.2021 erörterte "Melbourne-Abkommen" weist das alleinige Besteuerungsrecht an diesen Dienstleistungen unabhängig von einer etwaigen Besteuerung in den USA ausschließlich den USA zu. Es ist unerheblich, ob die von der Beschwerdeführerin an ihre Kunden erbrachten Roaming-Dienstleistungen in den USA der Besteuerung unterliegen. 2. Die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache SK Telecom (6) Der EuGH hat in SK Telecom klargestellt, dass das Vorliegen von Besteuerung, die eine Leistungsortverlagerung in die EU (hier: Österreich) gemäß Art. 59a MwStSystRL verbietet, "anhand der steuerlichen Behandlung der betreffenden Dienstleistungen in den Mitgliedstaaten zu beurteilen sind, ohne dass die Steuerregelung zu berücksichtigen ist, der diese Dienstleistungen in dem betreffenden Drittland unterliegen" (Rz. 45). Der EuGH hält in Rz. 46 des Urteils gleichzeitig fest, dass sich "anderes [...] aus einem einschlägigen völkerrechtlichenAbkommen mit diesem Drittland ergeben könnte". - 3 - (7) Diese Formulierung zeigt deutlich, dass ein zwischen einem EU-Mitgliedstaat (Österreich) und einem Drittstaat (USA) abgeschlossenes völkerrechtliches Abkommen die Leistungsortverlagerung in die EU nach Art. 59a MwStSystRL verbieten kann. Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn das internationale Abkommen einem der Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht in einer einem Doppelbesteuerungsabkommen vergleichbaren Weise zuweist. Der EuGH hat den Umfang der internationalen Abkommen, aus denen sich "anderes ergeben könnte", nicht eingeschränkt. In unserer Stellungnahme vom 30.11.2021 haben wir dargelegt, dass im vorliegenden Fall mehrere Abkommen anwendbar sind. (8) In diesem Abschnitt wird dargelegt, dass das Melbourne-Abkommen Österreich unabhängig von einer Besteuerung in den USA daran hindert, die von der Beschwerdeführerin an ihre US-Kunden erbrachten Dienstleistungen zu besteuern. Dieser Abschnitt besteht daher aus (i) einem Überblick über das Melbourne-Abkommen, (ii) einer detaillierten Erläuterung zur Funktionsweise von Art. 6.1.3 des Melbourne-Abkommens und (iii) einer Beschreibung der Relevanz dieser Bestimmung in verschiedenen Ländern.1 3. Hintergrund und Ziele des Melbourne-Abkommens (9) Die Internationale Fernmeldeunion ("ITU") wurde 1865 gegründet und 1947 als Sonderorganisation in die Vereinten Nationen aufgenommen. Ziel der ITU ist es, "friedliche Beziehungen, die internationale Zusammenarbeit zwischen den Völkern und die wirtschaftliche und soziale Entwicklung mit Hilfe effizienter Telekommunikationsdienste zufördern".2 Die Rechtsinstrumente der ITU sind die Satzung und der Vertrag der ITU ("ITU-CC")3 sowie Verwaltungsvorschriften, welche jeweils für die Mitgliedstaaten verbindlich sind. Zu den Verwaltungsvorschriften gehören u.a. die "Vollzugsordnung für Internationale Fernmeldedienste" (ITR) und die "Vollzugsordnung für den Funkdienst".4 Österreich hat das ITU-Übereinkommen ratifiziert und die Ratifizierungsurkunden am 23.10.1997 beim Generalsekretär der ITU hinterlegt. (10) 1988 wurde auf der World Administrative Telegraph and Telephone Conference (WATTC) in Melbourne ein neuer rechtlicher Rahmen für Telekommunikationsdienste vereinbart, der als erstes rechtsverbindliches internationales Abkommen für internationale Telekommunikationsdienste und -netze gilt (das sogenannte "Melbourne-Abkommen"). Es gilt als ITR im Sinne der ITU-Satzung und ergänzt diese. Sowohl Österreich als auch die USA sind Vertragsparteien des ITU-CC und des Melbourne Abkommens.5 Sowohl die ITU-CC als auch das Melbourne Abkommen sind daher für Österreich verbindliche Rechtsvorschriften.6 Das Melbourne Abkommen wird in der Literatur als "eine Form eines Doppelbesteuerungsabkommens" beschrieben.7 (11) Auf der Weltkonferenz für internationale Telekommunikation 2012 in Dubai wurden Änderungen zum Melbourne-Abkommen ausgehandelt ("Dubai-Abkommen").8 Das Dubai-Abkommen wurde lediglich von 89 ITU-Mitgliedstaaten unterzeichnet. Für die Vertragsparteien des Dubai-Abkommens ersetzt dieser Vertrag das Melbourne-Abkommen. 55 andere ITU-Mitgliedstaaten, die an der Konferenz in Dubai teilnahmen - 1 Die Relevanz von zwei weiteren internationalen Abkommen (DBA Österreich-USA und das Allgemeine Abkommen über den Handel mit Dienstleistungen (GATS) der WTO) wurde bereits in der November-Stellungnahme erläutert. Da diese Abkommen das Vorliegen einer Doppelbesteuerung voraussetzen, wird im Anhang zu dieser Stellungnahme dargelegt, dass die von der Beschwerdeführerin erbrachten Sprachtelekommunikationsdienstleistungen in den USA der Besteuerung unterliegen. 2 Präambel der Verfassung der Internationalen Fernmeldeunion - https://www.itu.int/council/pd/constitution.html 3 Überarbeitete Satzung und Vertrag der ITU (Genf, 1992), geändert durch nachfolgende Bevollmächtigtenkonferenzen 4 Art. 4 Abs.1 iVm Abs. 3 5 Die Vereinigten Staaten sind seit dem 01.07.1908 Mitglied und Vertragspartei der ITU-CC und ITR - siehe die Übersicht: https://www.itu.int/online/mm/scripts/gensel26?ctryid=1000100445 6 https://www.itu.int/online/mm/scripts/gensel26?ctryid=1000100534 7 Schoeman/Steyn/Homeier, A South African perspective on Value-Added Tax on international mobile telecommunication services, Journal of Economic and Financial Sciences 2015, 861(867) 8 https://www.itu.int/en/history/Pages/RegulationsCollection.aspx - 4 - darunter sämtliche EU-Mitgliedstaaten, die USA und viele OECD-Länder - haben die Schlussakte nicht unterzeichnet. Diese Länder sind weiterhin an das Melbourne-Abkommen gebunden.9 4. Die Steuerklausel des Melbourne-Abkommens und ihre Bedeutung für die Umsatzsteuer (12) In Art. 6.1.3 des Melbourne Abkommens findet sich folgende Formulierung: "Sofern die innerstaatlichen Rechtsvorschriften in einem Land eine Besteuerung der Erhebungsgebühren für internationale Fernmeldedienste vorsehen, wird diese Steuer normalerweise nur erhoben, wenn die internationalen Dienste den Kunden in diesem Land in Rechnung gestellt werden, es sei denn, daß andere Regelungen für besondere Umstände getroffen wurden." 10 (13) Es besteht breiter Konsens darüber, dass Art. 6.1.3 des Melbourne-Abkommens auf die Umsatzsteuer anwendbar ist.11 Der Begriff "Steuer" wird im Melbourne-Abkommen zwar nicht definiert, jedoch wird in Art. 6.1.3 die Bezugnahme auf "Steuer" durch die Formulierung "die innerstaatlichen Rechtsvorschriften in einem Land" eingeschränkt. Diese Einschränkung ist so zu verstehen, dass der Begriff "Steuer" nach dem innerstaatlichen Recht der Mitgliedstaaten zu definieren ist.12 Da es sich bei der Umsatzsteuer nach dem gemeinsamen Begriffsverständnis im EU-Recht und im österreichischen Recht um eine "Steuer" handelt, ist Art. 6.1.3 auf die österreichische Umsatzsteuer anwendbar.13 (14) Im Bereich der EU-Umsatzsteuer ist das bestehende Bewusstsein für das Melbourne-Abkommen unbestritten: Die Definition des Begriffs "Telekommunikation" in Art. 2.1. des Melbourne-Abkommens ("Jede Übertragung, Sendung oder jeder Empfang von Zeichen, Signalen, Schrift, Bildern oder Nachrichten jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder andere elektromagnetische Systeme") wurde 1997 übernommen, um den Begriff "Telekommunikationsdienstleistungen" in der MwStSystRL14 und in ihren Begleitmaterialien15 zu definieren. (15) Ähnlich wie die Verteilungsnormen in herkömmlichen Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen weist Art. 6.1.3 Besteuerungsrechte im Verhältnis zwischen den ITU-Mitgliedstaaten zu. Dies ergibt sich aus der Formulierung "wird diese Steuer [...] nur erhoben", die - wenn sie in einem herkömmlichen Doppelbesteuerungsabkommen verwendet wird - das 9 Scheurle/Mayen/Goebbels, Telekommunikationsgesetz3, § 8 Internationaler Status Rz. 7; Schoeman/Steyn/Homeier, A South African perspective on Value-Added Tax on international mobile telecommunication services, Journal of Economic and FinancialSciences 2015, 861 (867). 10 Die in Art. 6.1.3 des Melbourne-Abkommens enthaltene Regelung wurde unverändert in das Dubai-Abkommen übernommen. Art. 8.3.1 des Dubai-Abkommens lautet wie folgt: "[Wenn nach dem nationalen Recht eines Landes eine Steuer auf Gebühren für internationale Telekommunikationsdienste erhoben wird, wird diese Steuer in der Regel nur für internationale Dienstleistungen erhoben, die Kunden in diesem Land in Rechnung gestellt werden, es sei denn, es werden andere Vereinbarungen getroffen, um besonderen Umständen Rechnung zu tragen." Die Tatsache, dass die Steuerklausel des Dubai-Abkommens jene des Melbourne-Abkommens widerspiegelt, zeigt, dass die ITU-Mitgliedstaaten selbst nach mehr als 30 Jahren nach Abschluss des Melbourne-Abkommens an den Vorschriften festhalten. 11 Bouzidi/Taferner, VAT Aspects of Telecommunication Interconnection Services in the EU, VAT Monitor 2000, 275 (275); Purcell, VAT and the Telecoms Industry- A UK Perspective, ECTax Journal 2001, 127 (128); Eriksen,Telecoms- Norway and the EUPart I, VATMonitor 1999, 152 (153); Vellen, Umsatzbesteuerung von Telekommunikationsdienstleistungen, UR1997, 197 (202); Slapio, Umsatzsteuerliche Behandlung von Telekommunikationsdienstleistungen, DStR 1997, 1068 (WEß);Gummert/Trapp, Umsatzsteuer auf Leistungen im Internet, MMR 1998, 227 (229); Huschens, Die Entwicklung des EG-Umsatzsteuerrechts im Jahr 1997, EuZW1998, 357 (358 ff). 12 DePasquale/Varley, Telecommunications & Methods for Avoiding Double Taxation, https://www.itu.int/ITU-D/finance/work-costtariffs/events/tariff-seminars/Geneva Taxation/pdf/DePasquale Varley-Contribution-e.pdf [aufgerufen am 11.08.2022] 13 Die britischen Abgabenbehörden stellten ausdrücklich fest, dass das Melbourne-Abkommen "stets so ausgelegt wurde, dass es die Umsatzsteuer einschließt". UK Customs& Excise Manual, Vol VI, Part 4, Chapter 3, Appendix F 14 Siehe Art. 24 Abs. 2 UStR: "Telekommunikationsdienste' meint Dienste Im Zusammenhang mit der Übertragung, der Aussendung oder dem Empfang von Signalen, Worten, Bildern und Tönen oder Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder andere elektromagnetische Systeme [...]". 15 Siehe Vellen, UR 1997, 202; Bernegger, Umsatzsteuer und Telekommunikation, in Bernegger et al. (Hrsg) Umsatzsteuer bei Telekomleistungen (2000) 39 (41); Hinnekens, The Challenges of Applying VAT and Income Tax Territoriality Concepts and Rules to International Electronic Commerce, Interfax 1998, 52 (58); Korf, Neuregelung des Leistungsorts von Telekommunikationsdienstleistungen, DB1997, 744 (IV). - 5 - Besteuerungsrecht zweifellos nur einer der Vertragsparteien zuweist.16 Aufgrund der abschließenden Natur dieser Zuweisung darf kein anderes Land dieselbe Dienstleistung besteuern. Als das Melbourne-Abkommen 1988 geschlossen wurde, handelten am Telekommunikationssektor überwiegend öffentliche Betreiber, die sogenannten "Post- und Telekommunikationsbetreiber" ("PTO").17 Die PTOs, die in den Anwendungsbereich des Abkommens fielen, waren somit den ITU-Mitgliedstaaten gleichgestellt. Als sich die Mitgliedstaaten der ITU auf die in Art. 6.1.3 festgelegte Verteilung der Besteuerungsrechte einigten, gingen sie eindeutig davon aus, dass diese Bestimmung ihr Recht zur Besteuerung von Telekommunikationsdienstleistungen beeinflussen würde. (16) Art. 6.1.3. weist das alleinige Besteuerungsrecht dem Staat zu, in dem die Dienstleistungen dem Kunden in Rechnung gestellt werden. Aus der französischen Fassung von Art. 6.1.3 (Französisch ist eine der offiziellen Arbeitssprachen der ITU18 und somit ist die französische Sprachfassung eine Quelle für eine authentische Auslegung) geht eindeutig hervor, welches Land das Besteuerungsrecht hat. Sie knüpft das Besteuerungsrecht an das Land, in dem die Kunden einen Vertrag mit dem Dienstleistungserbringer geschlossen haben und in dem die Dienstleistungen daher in Rechnung gestellt werden: "Quand la legislation nationale d'un pays prevoit /'application d'une taxe fiscale sur la taxe de perception pour les services internationaux de telecommunication, cette taxe fiscale n'est normalement pergue que pour les services internationaux factures aux clients de ce pays (…)- (17) Da sich die französische Fassung genau auf die Kunden aus einem bestimmten Land "de ce pays" konzentriert, verlangt sie für eine Besteuerung in Einklang mit Art. 6.1.3, dass die Kunden einen Konnex zum Land des Dienstleistungserbringers aufweisen. Die ebenso authentische spanische Fassung von Art. 6.1.3. enthält den gleichen Wortlaut wie die französische Fassung und bestätigt somit die Absicht der Vertragsparteien des Melbourne-Abkommens.19 (18) Schließlich ist der Wortlaut von Art. 6.1.3. insofern eindeutig, als er nicht verlangt, dass in dem Land, in dem der Kunde ansässig ist, tatsächlich eine Steuer auf die spezifischen Dienstleistungen erhoben wird. In anderen Worten: Art. 6.1.3. enthält keine "subject-to-tax"-Klausel, sondern weist das ausschließliche Besteuerungsrecht einem Vertragsstaat unabhängig von der Besteuerung in einem anderen Staat zu. Daher ist es unerheblich, ob die USA tatsächlich eine Steuer auf die spezifischen Dienstleistungen erheben. (19) Zahlreiche Drittländer haben die unbestreitbare Bedeutung des Melbourne-Abkommens erkannt und ihre Umsatzsteuergesetze so ausgestaltet, dass grenzüberschreitende Telekommunikationsdienstleistungen nicht besteuert werden.20 Auch EU-Mitgliedstaaten haben die aus dem Melbourne-Abkommen erwachsenden Verpflichtungen anerkannt: Beispielsweise hat das Vereinigte Königreich in derzeit, in der 16 Siehe Art. 21 OECD-MK zu sonstigen Einkünften, der besagt: "Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, können ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat besteuert werden" (Hervorhebung hinzugefügt). 17 Siehe Purcell, VAT and the telecoms industry - a UK perspective, The ECTax Journal, Volume 5, Issue 3, 2001, 127 (127 f). 18 Art. 29 Abs.1 Unterabs. 1 ITU CC. 19 Die spanische Version lautet: "Cuando en la legislation national de un pais [of a country] se prevea la aplicacion de una tasafiscal sobre la tasa de perception por los servicios internacionales de telecomunicacidn, esa tasa fiscal solo se percibirä normalmente por los servicios Internationales de telecomunicacidnfacturados a los clientes de ese pais, 20 Russland änderte 2002 den Mehrwertsteuerteil des Steuergesetzes, um das von der ehemaligen UdSSR unterzeichnete Melbourne-Abkommen zu erfüllen (VAT around the World, International VAT Monitor 2002, 394 (433 ff.)). Das südafrikanische Mehrwertsteuergesetz wurde 2021 geändert,um eine Nullbesteuerungsvorschrift für internationale Roamingleistungen im Sinne des Dubai-Abkommens einzufügen (Republic of South Africa, Government Gazette 667/44083, 20.01.2021; Explanatory Memorandum on the Taxation Laws Amendment Bill, 2020, 20.01.2021, 43 ff). Die chilenische Steuerverwaltung stellte die mehrwertsteuerliche Behandlung von Roamingleistungen in einer Verwaltungsentscheidung ausdem Jahr 2004 klar und wies darauf hin, dass das Melbourne-Abkommen in Chile (nur) deshalb nicht gilt, weil es zu diesem Zeitpunkt noch nicht vom Nationalkongress ratifiziert oder genehmigt worden war (wie in der chilenischen Verfassung vorgeschrieben) (VAT Around the World, International VAT Monitor 2004, 270 (276)). Die Nationale Finanzverwaltung von Bahrain stellte 2020 klar, dass "in Bahrain ansässige Telekommunikationsunternehmen nicht verpflichtet sind, sich in Bezug auf Dienstleistungen, die sie für ihre nicht in Bahrain ansässigen Kunden, die Bahrain besuchen, erbringen, für Mehrwertsteuerzwecke registrieren zu lassen oder Mehrwertsteuer abzurechnen", und dass diese Klarstellung darauf abzielte, "die Vorschriften über den Ort der Erbringung dieser Dienstleistungen an [...] das Melbourne Abkommen anzupassen" (Nationale Finanzverwaltung von Bahrain, öffentliche Klarstellung VAT/PC/20/3, 31.12.2020). - 6 - es noch Mitglied der EU war, das Melbourne-Abkommen eingehalten, indem es Roaminggebühren mit 0 % besteuerte.21 Es liegt durchaus im Bereich des Möglichen, dass andere EU-Mitgliedstaaten gerade aus diesem Grund nicht von der Möglichkeit der Umsetzung von Art. 59a MwStSystRL Gebrauch machen. (20) Australien hat - unter Berufung auf das Melbourne-Abkommen - 2010 eine Befreiung von der Waren- und Dienstleistungssteuer ("GST") für globale Roaming-Dienstleistungen eingeführt.22 Die Begründung23 des Tax Laws Amendment Act 2010 weist darauf hin, dass diese Änderung darauf abzielt, "sicherzustellen, dass Telekommunikationsdienstleistungen im Rahmen von Global-Roaming-Vereinbarungen, die an Kunden von nicht in Australien ansässigen Telekommunikationsanbietern während des "Roamings" in Australien erbracht werden, weiterhin nicht der Steuer auf Waren und Dienstleistungen unterliegen [...] Dies steht im Einklang mit einer Verpflichtung, die Australien im Rahmen der Internationalen Telekommunikationsvorschriften (Melbourne, 9. Dezember 1988), dem so genannten ,Melbourne Abkommen', auferlegt wurde".24 Weiter: "Die Erhebung von GST auf die Leistung [...] des nicht-ansässigen Telekommunikationsanbieters wird als unvereinbar mit den vertraglichen Verpflichtungen Australiens im Rahmen des Melbourne Abkommens angesehen".25 Interessanterweise wurde diese Änderung auf Leistungen, die am oder nach dem 01.07.2000 getätigt wurden, anwendbar gemacht, d.h. die neu eingeführte Steuerbefreiung wurde mit einer Rückwirkung von zehn Jahren ausgestattet - was die bereits davor bestehende Gesetzesauslegung im Einklang mit dem Melbourne-Abkommen bestätigte. (21) Zusammenfassend zeigen die obigen Ausführungen, dass Österreich zugestimmt hat, die von der Beschwerdeführerin an ihre US-Kunden erbrachten Dienstleistungen Art. 6.1.3 des Melbourne-Abkommens folgend nicht zu besteuern. Der Standpunkt der österreichischen Abgabenbehörden im vorliegenden Fall ignoriert bislang die seit Langem bestehenden völkerrechtlichen Verpflichtungen Österreichs, die Österreich daran hindern, auf Telekommunikationsdienstleistungen, die von einem in den USA ansässigen Unternehmen an US-Kunden in Rechnung gestellt werden, Umsatzsteuer zu erheben. Da dies von den österreichischen Abgabenbehörden im vorliegenden Fall bisher nicht getan wurde, ersucht die Beschwerdeführerin das BFG hiermit, das Melbourne-Abkommen entsprechend zu berücksichtigen. (22) Das Melbourne-Abkommen ist die Art von internationalem Abkommen, auf die sich der EuGH in SK Telecom bezieht. In dieser Rechtssache stellte der EuGH klar, dass Verpflichtungen, die sich aus derartigen internationalen Abkommen (denen sich Staaten völlig freiwillig unterwerfen) ergeben, bei der Anwendung von Art. 59a MwStSystRL nicht ignoriert werden dürfen. 21 UK Customs & Excise Manual, Vol VI, Part 4, Chapter 3, Appendix F; Purcell, VAT and the telecoms industry - A UK perspective, EC Tax Journal 2001, 127 (141). 22 In Subdivision 38 des GSTAct 1999 wurde ein neuer Absatz 570 eingefügt, siehe Tax Laws Amendment (2010 GSTAdministration Measures No. 3) Act 2010, No. 91/2010 23 Die Begründung enthält auch eine breite Palette von Beispielen wie z. B. das Folgende: UK Phone Ltd, ein Telekommunikationsanbieter im Vereinigten Königreich, betreibt außerhalb Australiens ein Unternehmen zur Erbringung von Telekommunikationsdienstleistungen und führt ein solches Unternehmen nicht in Australien (ein nicht ansässiger Telekommunikationsanbieter). Charlie (ein Kunde) wohnt im Vereinigten Königreich und hat einen Vertrag mit UK Phone Ltd (ein Abonnement). Im Rahmen dieses Vertrags versorgt UK Phone Ltd Charlie mit Telekommunikationsdiensten, einschließlich Mobiltelefon- und Internetdiensten im Vereinigten Königreich und Global Roaming in Australien, wobei Charlie die Rechnung an seine Adresse im Vereinigten Königreich erhält. Um Charlie (und seine anderen Kunden) mit Global Roaming in Australien zu versorgen, schließt UK Phone Ltd eine Vereinbarung mit einem australischen Telekommunikationsanbieter, Aus Phones Plus, ab, um den Kunden von UK Phone Ltd, die in Australien roamen, Zugang zu dessen australischem Netz zu gewähren. Während er sich in Australien aufhält und Global Roaming in einem australischen Netz betreibt, nutzt Charlie sein Smartphone im Rahmen seines Vertrags mit UK Phone Ltd, um Anrufe und E-Mails zu tätigen und zu empfangen, SMS zu versenden, auf das Internet zuzugreifen, Bildnachrichten zu versenden usw. Obwohl sich Charlie physisch in Australien befindet und Global Roaming in einem australischen Telekommunikationsnetz nutzt, ist die Bereitstellung von Global Roaming GST-frei (sowohl die Bereitstellung durch den gebietsfremden Telekommunikationsanbieter als auch die Bereitstellung durch den in Australien ansässigen Telekommunikationsanbieter). 24 Australia, Tax Laws Amendment (2010 GST Administration Measures No. 3) Bill 2010, Explanatory Memorandum, 2.1 ff. 25 Australia, Tax Laws Amendment (2010 GSTAdministration Measures No. 3) Bill 2010, Explanatory Memorandum, 2.18. - 7 - (23) Die Beschwerdeführerin hält daher fest, dass die vorliegende Frage zur Auslegung von Art. 59a MwStSystRL als acte claire16 qualifiziert und daher vom BFG sofort zugunsten der Beschwerdeführerin entschieden werden kann. II. Keine Besteuerung von Sprachtelekommunikationsdienstleistungen in Österreich aufgrund vergleichbarer Steuerbelastung in den USA (24) Im vorliegenden Fall vertritt die Abgabenbehörde die Ansicht, dass die Besteuerung von Telekommunikationsdienstleistungen in den USA dafür maßgeblich ist, ob Österreich tatsächlich berechtigt ist, auf solche Dienstleistungen Umsatzsteuer zu erheben. Diese Ansicht basiert offenbar auf Rz. 643 der österreichischen Umsatzsteuerrichtlinien, wonach eine Besteuerung in Österreich nur dann zulässig ist, wenn "die außerhalb des Gemeinschaftsgebiets erbrachte Dienstleistung keiner mit der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegt" (das BMF wendet diese Auffassung auf die Steuerjahre 2015-2017 an, die Gegenstand der vorliegenden Beschwerde sind). Wie oben in Abschnitt I. erläutert macht die Beschwerdeführerin jedoch geltend, dass eine Analyse der Besteuerung in den USA für Zwecke dieser Stellungnahme irrelevant ist, zumal Österreich als Vertragspartei des Melbourne-Abkommens gar nicht berechtigt ist, auf die vorliegenden Dienstleistungen Umsatzsteuer zu erheben. (25) Sollte das BFG dies dennoch für notwendig erachten, wird in den Ausführungen im ANHANG (mit beigefügten Nachweisen) die Steuerbelastung der von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen in den USA in den relevanten Veranlagungszeiträumen (2015-2017) dargelegt. Darin werden all jene US Steuern auf Sprachtelekommunikationsdienstleistungen erläutert, die für sie eine mit der österreichischen Umsatzsteuer vergleichbare Steuerbelastung darstellen. (26) Die relevanten Abgaben in den USA sind die Federal Universal Service Charge ("FUSF") sowie bundesstaatliche und lokale Sales and Use Taxes. Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin drei Arten von Telekommunikations-Dienstleistungen an ihre Kunden erbracht, nämlich (i) Sprachtelekommunikationsdienstleistungen (Voice-Mobilfunkanrufe), (ii) Messaging-Dienste (Text- und Bildnachrichten) und (iii) Internetzugangsdienste (Data-Packages). Obwohl diese drei Dienstleistungen für Zwecke des österreichischen Umsatzsteuerrechts gemeinsam als "Telekommunikationsdienstleistungen" gelten, werden sie nach geltendem US-Recht als eigenständige und getrennte Dienstleistungen behandelt. Im vorliegenden Fall werden die relevanten US-Abgaben - FUSF und Sales and Use Tax - auf Umsätze aus Sprachtelekommunikationsdienstleistungen einschließlich der Umsätze aus der Erbringung von Sprachtelekommunikationsdienstleistungen für einen Kunden, der in Österreich Roaming-Leistungen in Anspruch nimmt, erhoben. Umsätze aus Internetzugangsdiensten unterliegen weder der FUSF noch der US-Sales and Use Tax. Umsätze aus Messaging-Diensten hingegen unterliegen nicht der FUSF, wohl aber der US-Sales and Use Tax. 26 Dabei muss es sich um eine klar und eindeutig zu beantwortende Rechtsfrage handeln und die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig sein, dass keinerlei Raum für vernünftige Zweifel an der gestellten Frage besteht. Siehe dazu grundlegend EuGH 06. 10. 1982, C-283/81, CILFIT, Rz. 16 - 8 - (27) Aus den Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin geht hervor, dass sich die Roaming-Dienstleistungen in Österreich im angefochtenen Zeitraum wie folgt auf die drei Arten von Dienstleistungen verteilten: [Grafik]   (28) Wie aus der Tabelle hervorgeht unterlagen im gegenständlichen Zeitraum 13% - 27% der Umsätze aus Roaming-Dienstleistungen (entsprechend dem Anteil der Sprachtelekommunikationsdienstleistungen) der FUSF sowie der US-Sales and Use Tax. Umsätze aus Sprachtelekommunikationsdienstleistungen (13% - 27% aller Umsätze im Zusammenhang mit Roaming-Dienstleistungen in Österreich in den Zeiträumen 2015-2017) unterliegen in den USA einer Steuerbelastung, die sowohl ihrer Art als auch ihrem Gesamtbetrag nach mit der österreichischen Umsatzsteuer vergleichbar ist (und sogar die von der österreichischen Abgabenbehörde geforderten Schwellenwerte übersteigt), sodass Österreich solche Dienstleistungen auch dem derzeitigen Standpunkt der österreichischen Abgabenbehörde folgend nicht besteuern darf. (29) Wie in Abschnitt I. erläutert, ist Österreich aufgrund völkerrechtlicher Verpflichtungen ohnehin nicht berechtigt, auf Telekommunikationsdienstleistungen (unabhängig davon, ob es sich um Sprach-, Messaging oder Internetzugangsdienste handelt) Umsatzsteuer zu erheben. Aus diesem Grund ist eine weitere Prüfung der Vergleichbarkeit der US-Steuerbelastung, bestehend aus FUSF und US-Sales and Use Tax, mit der österreichischen Umsatzsteuerbelastung nicht erforderlich. Sollte das BFG jedoch eine solche Vergleichbarkeitsprüfung für notwendig erachten, so legt die Beschwerdeführerin im ANHANG zu dieser Stellungnahme weitere Erläuterungen und Beweise vor. III. Anträge (30) Aus den oben dargelegten Gründen beantragt die Beschwerdeführerin, dass das BFG die Rechtsfragen der vorliegenden Beschwerde als acte claire betrachtet und die angefochtenen Bescheide aufhebt. (31) Sollte das BFG den acte claire-Charakter dieser Frage nicht teilen, regt die Beschwerdeführerin an (wie bereits in der Stellungnahme vom 30.11.2021 dargelegt), dass das BFG eine Vorabentscheidung des EuGH zu dieser Fragestellung einholt. … Anhang: Vergleichbarkeit der FUSFund USSales and Use Tax mit der österreichischen Umsatzsteuer … (wird nicht wiedergegeben) In ihrer als Beweisantrag umschriebenen Stellungnahme vom 11.1.2024 (OZ. 44) führt die Bf. Folgendes aus: " … (1) wie telefonisch besprochen, übermittelt die Beschwerdeführerin unter Bezugnahme auf das anhängige Beschwerdeverfahren (RV/2100752/2021) hiermit einen Antrag auf Beweisaufnahme betreffend die Bedeutung des Melbourne-Abkommens für die Umsatzbesteuerung von Telekommunikationsdienstleistungen in Österreich. (2) Die Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH hat Univ.-Prof. Dr. Y. mit der Erstellung eines Rechtsgutachtens zur Bedeutung des Melbourne Abkommens für die Umsatzbesteuerung von Telekommunikationsleistungen in Österreich beauftragt. Dieses Rechtsgutachten ist dieser Eingabe als Anlage ./I beigefügt. (3) Hierbei kommt Univ.-Prof. Dr. Y. zum Ergebnis, dass das Melbourne-Abkommen in Österreich ratifiziert wurde (somit integraler Bestandteil des geltenden Rechts ist), als völkerrechtlicher Vertrag anzuwenden ist und der Mehrwertsteuersystemrichtlinie ("MwStSystRL") nicht entgegensteht. Insbesondere steht dieses nicht im Widerspruch zu Art. 59a der MwStSystRL, da diese Bestimmung lediglich ein Mitgliedstaatenwahlrecht vorsieht. Dieses Wahlrecht, welches einen fakultativen Charakter innehat, vermag nicht die völkerrechtliche Verpflichtung Österreichs - die Österreich durch Ratifizierung des Melbourne-Abkommens eingegangen ist - zu umgehen. Folglich ist das Melbourne-Abkommen im gegenständlichen Fall zwingend anzuwenden und steht einer Steuerpflicht in Österreich entgegen. (4) Wir erlauben uns darauf hinzuweisen, dass vor kurzem eine Entscheidung des BFG vom 5.7.2023, RV/2100350/2019, ergangen ist, - die Prof. Dr. Y. ebenso in seinem Rechtsgutachten berücksichtigt hat - mit der das BFG die Rechtsverbindlichkeit anderer rechtlicher Bestimmungen (das Dubai-Abkommen) der ITR ("International Telecommunication Regulations") ablehnt. In dieser Entscheidung hat sich das BFG jedoch nicht mit dem Melbourne-Abkommen auseinandergesetzt, weshalb diese Entscheidung auf den beschwerdegegenständlichen Sachverhalt nicht anwendbar ist. Wie in unserer Stellungnahme vom 30.9.2022 in Rz. 10 ausgeführt, wurde das Melbourne-Abkommen durch Österreich unterzeichnet und ist daher in Kraft sowie rechtsverbindlich. Dies ist bei den anderen, vom BFG in der Entscheidung vom 5.7.2023 genannten ITR-Quellen, jedoch nicht der Fall. Die Rechtsfrage bezüglich der Anwendbarkeit des Melbourne-Abkommens ist daher auch in Folge der Entscheidung des BFG vom 5.7.2023 nach wie vor in der bisherigen Rechtsprechung nicht geklärt, da das BFG hierzu keine Feststellungen getroffen hat. (5) Prof. Dr. Y. kommt in seinem Rechtsgutachten zu dem Schluss, dass das Melbourne-Abkommen zweifelsfrei anwendbar ist und somit eine Steuerpflicht in Österreich verhindert. Umsätze aus Roaming-Dienstleistungen, die von Nicht-EU ansässigen Telekommunikationsdienstleistern an Nicht-EU ansässige Kunden erbracht werden, sind daher in Österreich nicht zu besteuern. (6) Wir möchten darauf hinweisen, dass Prof. Y. seine Ansicht auch in der österreichischen Steuerzeitung veröffentlicht hat (Staringer, Die Bedeutung völkerrechtlicher Abkommen für das Umsatzsteuerrecht, ÖStZ 2023, 657, siehe Anlage ./2). In diesem Artikel fasst Prof. Y. das Ergebnis seiner rechtlichen Würdigung wie folgt zusammen: "Geht man somit von Bestehen einer Mitgliedstaaten-Kompetenz für den Abschluss des Melbourne Agreements aus, ist eine mit Art. 6.1.3 dort angeordnete Pflicht zum Verzicht auf die Umsatzbesteuerung von Telekom-Leistungen an nichtansässige Kunden nicht nur - 3 - sondern auch innerstaatlich wirksam. Diese Pflicht wird nicht durch entgegenstehendes Unionsrecht verdrängt. Eine auf § 3 Abs. 16 UStG IVm der USt-Telekom-VO gestützte inländische Besteuerung solcher Leistungen wäre somit abkommens- und rechtswidrig." (7) … Anlage. / l : Rechtsgutachten zur Bedeutung des Melbourne Abkommens für die Umsatzbesteuerung von Telekommunikationsleistungen in Österreich von Univ.-Prof. Dr. Y. Anlage./2: Staringer, Die Bedeutung völkerrechtlicher Abkommen für das Umsatzsteuerrecht, ÖStZ 2023, 657" Mit Auskunftsersuchen vom 5.3.2024 (OZ. 45, 46) wurden die H. GmbH und die A. GmbH aufgefordert, entsprechende Gutschriftsbelege über gewährte Rabatte (Discounts) der Jahre 2015-2023 bekannt zu geben, da diese von der Bf. gänzlich oder teilweise bestritten wurden. Die Beantwortung der Auskunftsersuchen erbrachte eine Bestätigung der Feststellungen der belangten Behörde und wurden der Bf. ausdrücklich mit Vorhalt des Bundesfinanzgerichts vom 23. April 2024 (OZ. 91) nachweislich vorgehalten. Eine schriftliche Beantwortung des Vorhaltes des Bundesfinanzgerichts durch die Bf. erfolgte nicht. In der mündlichen Verhandlung (Niederschrift vom 11.9.2024, OZ. 111) stellte der steuerliche Vertreter Vorsteuerberichtigungen aus gewährten Rabatten außer Streit. Prof. Dr. Y. trägt das Gutachten, welches in ÖStZ 2023/634, ÖStZ 2023, 657 veröffentlicht ist, auszugsweise vor und verweist insbes. auf die Fußnoten 63 und 77, dass das Melbourne Abkommen in anderen Staaten wesentlich ausführlicher diskutiert worden sei. Er weist darauf hin, dass die in Art. 6.1.3 des Melbourne Abkommens enthaltene Möglichkeit von den Vorgaben dieses Abkommens wieder abzuweichen nur im Rahmen sogenannter "special arrangements" im Sinne des Artikel 9 des Melbourne Abkommens möglich sei (vgl. FN 63). Ein solches special arrangement liege in Bezug auf die Umsatzsteuer nicht vor, selbst wenn eine solche Abweichung vereinbart wäre, wäre diese im Verhältnis zu den USA unwirksam. Zum Einwand der Abgabenbehörde, es sei fraglich, ob das Melbourne Agreement überhaupt auf moderne Arten der Telekommunikation anwendbar sei (insbesondere Internetdienstleistungen) wird von Prof. Dr. Y. ausgeführt, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie der EU den Begriff der Telekommunikationsdienstleistung aus dem Melbourne Agreement übernommen habe. Der Anwendungsbereich des EU-Rechts und des Melbourne Agreements seien daher zwangsläufig deckungsgleich. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt 1.1. Entgeltsminderung Gutschrift mit einem Vorsteuerbetrag von 3.462,95 € aus 2015 (Firma D. bzw. H. GmbH: 1.2. Entgeltsminderung Gutschrift mit einem Vorsteuerbetrag von 5.726,38 € aus 2016 (Firma A. AG: 1.3. Entgeltsminderung Gutschrift mit einem Vorsteuerbetrag von 25.097,83 € aus 4/2017 (Firma A. AG) Die sachverhaltsmäßige Bestreitung der Vorsteuerverminderung aus gewährten Rabatten wurden von der Bf. nicht aufrechterhalten, sodass sich hier weitere Feststellungen erübrigen und auf die angefochtenen Bescheide verwiesen wird. 2. Beweiswürdigung Die Beweiswürdigung ergibt sich aus den vorgenommenen Auskunftsersuchen und deren Beantwortungen, die der Bf. entsprechend zur Kenntnis gebracht wurden. Diese haben die Feststellungen der belangten Behörde bestätigt und wurden auch nicht mehr weiter bestritten. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) 3.1.1. Rechtsquellen UStG 1994 § 3a Abs. 16 UStG 1994 Der Bundesminister für Finanzen kann, um Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, durch Verordnung festlegen, dass sich bei sonstigen Leistungen, deren Leistungsort sich nach Abs. 6, 7, 12, 13 oder 14 bestimmt, der Ort der sonstigen Leistung danach richtet, wo die sonstige Leistung genutzt oder ausgewertet wird. Der Ort der sonstigen Leistung kann danach 1. statt im Inland als im Drittlandsgebiet gelegen und 2. statt im Drittlandsgebiet als im Inland gelegen behandelt werden. Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen, BGBl. II Nr. 383/2003, zuletzt geändert durch BGBl. II Nr. 221/2009 VO BGBl II 2003/383 Telekom-VO § 1 Liegt bei einer in § 3a Abs. 14 Z 12 und 13 des Umsatzsteuergesetzes 1994, BGBl. Nr. 663, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 52/2009, bezeichneten Leistung der Ort der Leistung gemäß § 3a des Umsatzsteuergesetzes 1994 außerhalb des Gemeinschaftsgebietes, so wird die Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. UStR 2000 "3a.16.3. Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen Rz. 643 (alte Fassung) Liegt der Ort der Telekommunikationsdienstleistung, Rundfunk- oder Fernsehdienstleistung außerhalb des Gemeinschaftsgebietes und unterliegt die Leistung dort keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung, so wird sie nach der VO des BM für Finanzen, BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009 im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. Das gilt unabhängig davon, ob die Leistung an einen Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 und 2 UStG 1994 oder an einen Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994 erbracht wird. Die österreichischen Netzanbieter haben die Möglichkeit, sich hinsichtlich der von ihnen erbrachten Telekommunikationsdienstleistungen an Drittlandsunternehmer auf das für sie günstigere EU-Recht zu berufen. Eine Berufung ist jedoch nur in solchen Fällen möglich, in denen Telekommunikationsdienstleistungen an Empfänger im Drittland erbracht werden und diese Leistungen im Drittland einer der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegen. Letztere Voraussetzung ist vom österreichischen Netzanbieter nachzuweisen, wobei dies beispielsweise durch Beschreibung der gesetzlichen Bestimmungen im Drittland und Vorlage entsprechender Steuerbescheide erfolgen kann. Beispiel: Ein österreichischer Mobilfunkbetreiber schließt mit einem Mobilfunkbetreiber mit Sitz im Drittland einen Vertrag ab, wonach die beiden Vertragsparteien den jeweils berechtigten Kunden der anderen Vertragspartei die Möglichkeit geben, Telekommunikationsleistungen auf dem von ihnen betriebenen Netz zu erhalten (Roaming-Vertrag). Der Kunde des Drittlandsunternehmers telefoniert in Österreich. Die Telekommunikationsdienstleistung unterliegt im Drittland keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung. Der Ort der Leistung des österreichischen Unternehmers beurteilt sich zunächst nach § 3a Abs. 6 UStG 1994 und liegt nach dieser Bestimmung im Drittland, da die Leistung einem Unternehmer gegenüber erbracht wird. Da diese Leistung jedoch in Österreich genutzt wird, verlagert sich der Ort der Leistung auf Grund der Verordnung des BM für Finanzen, BGBl. II Nr. 383/2003 nach Österreich. Der Ort der Leistung des Drittlandsunternehmers richtet sich nach § 3a Abs. 6 bzw. Abs. 13 UStG 1994 idF ab 1.1.2015 (bis 31.12.2014: § 3a Abs. 7 UStG 1994 bzw. § 3a Abs. 13 lit. a UStG 1994 bzw. § 3a Abs. 15 UStG 1994). Erbringt er seine Leistung gegenüber einem Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet, liegt der Ort der Leistung im Gemeinschaftsgebiet. Hat der Unternehmer seinen Sitz in Österreich, liegt der Ort der Leistung in Österreich. In diesem Fall kann es zum Übergang der Steuerschuld kommen. Wird die Leistung einem Unternehmer im Drittland oder einem Nichtunternehmer im Drittland gegenüber erbracht, liegt der Ort der Leistung gemäß § 3a Abs. 6 oder Abs. 13 UStG 1994 idF ab 1.1.2015 (bis 31.12.2014: § 3a Abs. 13 lit. a oder Abs. 7 UStG 1994) jeweils im Drittland. Da diese Leistung jedoch in Österreich genutzt wird, verlagert sich der Ort der Leistung auf Grund der Verordnung des BM für Finanzen, BGBl. II Nr. 383/2003 nach Österreich. Rz. 643 (neue Fassung) Liegt der Ort der Telekommunikationsdienstleistung, Rundfunk- oder Fernsehdienstleistung außerhalb des Gemeinschaftsgebietes, so wird sie nach der VO des BM für Finanzen, BGBl. II Nr. 383/2003 idgF im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird, wenn dadurch eine Nichtbesteuerung in der Union vermieden wird, ohne dass es hierbei darauf ankommt, welcher steuerlichen Behandlung diese Leistungen nach dem nationalen Steuerrecht des Drittlands unterliegen (vgl. EuGH 15.4.2021, Rs C-593/19, SK Telecom Co. Ltd). Das gilt unabhängig davon, ob die Leistung an einen Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 und 2 UStG 1994 oder an einen Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994 erbracht wird. Bis 31.12.2021 war zusätzliche Voraussetzung, dass die Leistung außerhalb des Gemeinschaftsgebietes keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterlag. Roamingleistungen, die von einem in einem Drittland ansässigen Mobilfunkbetreiber an seine Kunden, die ebenfalls in diesem Drittland ansässig sind bzw. dort ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, erbracht werden und die es diesen Kunden ermöglichen, das nationale Mobilfunknetz des Mitgliedstaats, in dem sie sich vorübergehend aufhalten, zu nutzen, sind als Dienstleistungen anzusehen, deren "tatsächliche Nutzung oder Auswertung" im Gebiet dieses Mitgliedstaats erfolgt (vgl. EuGH 15.4.2021, Rs C-593/19, SK Telecom Co. Ltd). Beispiel: Ein österreichischer Mobilfunkbetreiber schließt mit einem Mobilfunkbetreiber mit Sitz im Drittland einen Vertrag ab, wonach die beiden Vertragsparteien den jeweils berechtigten Kunden der anderen Vertragspartei die Möglichkeit geben, Telekommunikationsleistungen auf dem von ihnen betriebenen Netz zu erhalten (Roaming-Vertrag). Der Kunde des Drittlandsunternehmers telefoniert in Österreich. Der Ort der Leistung des österreichischen Unternehmers beurteilt sich zunächst nach § 3a Abs. 6 UStG 1994 und liegt nach dieser Bestimmung im Drittland, da die Leistung einem Unternehmer gegenüber erbracht wird. Da diese Leistung jedoch in Österreich genutzt wird, verlagert sich der Ort der Leistung auf Grund der Verordnung des BM für Finanzen, BGBl. II Nr. 383/2003 nach Österreich. Der Ort der Leistung des Drittlandsunternehmers richtet sich nach § 3a Abs. 6 bzw. Abs. 13 UStG 1994. Erbringt er seine Leistung gegenüber einem Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet, liegt der Ort der Leistung im Gemeinschaftsgebiet. Hat der Unternehmer seinen Sitz in Österreich, liegt der Ort der Leistung in Österreich. In diesem Fall kann es zum Übergang der Steuerschuld kommen. Wird die Leistung einem Unternehmer im Drittland oder einem Nichtunternehmer im Drittland gegenüber erbracht, liegt der Ort der Leistung gemäß § 3a Abs. 6 oder Abs. 13 UStG 1994 jeweils im Drittland. Da diese Leistung jedoch in Österreich genutzt wird, verlagert sich der Ort der Leistung auf Grund der Verordnung des BM für Finanzen, BGBl. II Nr. 383/2003 nach Österreich. Gemeinschaftsrecht Art. 24 Abs. 2 MwStSystRL (2) Als "Telekommunikationsdienstleistung" gelten Dienstleistungen zum Zweck der Übertragung, Ausstrahlung oder des Empfangs von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder andere elektromagnetische Medien, einschließlich der damit im Zusammenhang stehenden Abtretung oder Einräumung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang, einschließlich der Bereitstellung des Zugangs zu globalen Informationsnetzen. Vorgängerbestimmung Sechste RL Art. 9 Abs. 2 lit. e Sechste RL RL 1999/59 Es gilt jedoch e) als Ort der folgenden Dienstleistungen, die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Empfänger oder an innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige Steuer pflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort: - Abtretung und Einräumung von Urheberrechten, Patentrechten, Lizenzrechten, Fabrik- und Warenzeichen sowie ähnlichen Rechten, - Leistungen auf dem Gebiet der Werbung, - Leistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und Leistungen sowie die Datenverarbeitung und die Überlassung von Informationen, - Verpflichtungen, eine berufliche Tätigkeit ganz oder teilweise nicht auszuüben oder ein unter diesem Buchstaben e) genanntes Recht nicht wahrzunehmen, - Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätze, einschließlich Rückversicherungsumsätze, ausgenommen die Vermietung von Schließfächern, - Gestellung von Personal, - Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, wenn sie bei der Erbringung von unter diesem Buchstaben e) genannten Dienstleistungen tätig werden. - Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel - Gewährung des Zugangs zu Erdgas- und Elektrizitätsverteilungsnetzen und Fernleitung oder Übertragung über diese Netze sowie Erbringung anderer unmittelbar damit verbundener Dienstleistungen,