BFG RV/2100752/2021

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter ***Ri*** in der Beschwerdesache Bf., vertreten durch Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH, Renngasse 1 Tür Freyung, 1010 Wien, über die Beschwerden vom 17. April 2018 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich Steuernummer ***BF1StNr1*** vom 14. März 2018 betreffend 1. Umsatzsteuervorauszahlungen 01-12/2015 in Höhe von 3.462,95 € 2. Umsatzsteuervorauszahlungen 01-12/2016 in Höhe von 5.726,28 € 3. Umsatzsteuervorauszahlungen 04/2017 in Höhe von 25.097,83 € sowie vom 11. Jänner 2019 betreffend 4. Umsatzsteuer 2015 (Zahllast 38.705,09 €) 5. Umsatzsteuer 2016 (Zahllast 38.067,61 €) 6. Umsatzsteuer 2017 (Zahllast 39.269,32 €) zu Recht erkannt: I. Die Beschwerden gegen die oa. Bescheide 4.-6. (Jahresumsatzsteuer) werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Die Beschwerden vom 17. April 2018 bzw. 2. November 2018 zu den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheiden 1.- 3., welche gemäß § 253 BAO als gegen die Umsatzsteuerjahresbescheide 2015, 2016 und 2017 gerichtet gelten, werden hiermit miterledigt, da diese Bescheide bereits aus dem Rechtsbestand ausgeschieden sind. III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision hinsichtlich der Bescheide 4.- 6. (Jahresumsatzsteuer) an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang In den angefochtenen Bescheiden wurden die Umsatzsteuervorauszahlungen für 1-12/2015, 1-12/2016 und 4/2017 mit entsprechenden Zahllasten festgesetzt. In seiner Begründung verwies das Finanzamt darauf, es seien nachträgliche Rabatte näher bezeichneter inländischer Telefongesellschaften gewährt worden, die zu einer Verminderung des Vorsteuerabzuges führten. In ihren Beschwerden betr. USt 1-12/2015, 1-12/2016 (OZ. 8) und USt 4/2017 (OZ. 9) führte die Bf. Folgendes aus: "… Bf. ist aus derartigen Eingangsrechnungen grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Kommt es zur nachträglichen Gewährung von Preisnachlässen oder Rabatten,so ist ein in Anspruch genommener Vorsteuerabzug unstrittigerweise in jenem Zeitraum, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eintritt, zu berichtigen (§16 Abs. 1 Z 2 UStG). 1. Höhe der Rabatte Im gegenständlichen Fall wurden vom Finanzamt G. folgende Minderungen der Bemessungsgrundlage für Telekommunikationsdienstleistungen festgestellt: • Entgeltsminderung iHv EUR 3.462,95 (VSt-Betrag) aufgrund einer Gutschrift von D. aus 2015 • Entgeltsminderung iHv EUR 5.726,28 (VSt-Betrag) aufgrund einer Gutschrift von A. aus 2016 • Die Festsetzung der gegenständlichen Entgeltsminderung erfolgte vom Finanzamt G. basierend auf einer unstrittiger Weise vorliegenden Gutschrift der A. vom 9.4.2017. Die Festsetzung erweist sich ungeachtet der nachstehenden Ausführungen bereits deshalb als rechtswidrig, weil der in der Gutschrift ausgewiesene USt-Betrag iHv USD 25.097,83 vom Finanzamt als Grundlage für eine Verminderung des VSt-Abzuges iHv EUR 25.097,83 herangezogen wurde und daher ganz offensichtlich die erforderliche Umrechnung in Euro unterblieben ist. Ungeachtet dessen erweist sich die Festsetzung auch deshalb als rechtswidrig, da sich die gegenständliche Gutschrift entsprechend den Angaben auf dem Beleg auf von der A. im Jahr 2016 erbrachte Leistungen bezieht. Der Antrag unseres Mandanten auf Erstattung von Versteuern für das Jahr 2016 wurde vom Finanzamt G. jedoch abgewiesen. Kommt es für einen Veranlagungszeitraum zu keiner Vorsteuererstattung, so führt jedoch auch eine spätere Reduzierung dieser Vorsteuerbeträge aufgrund nachträglicher Rabatte zu keinen umsatzsteuerlichen Konsequenzen in Österreich. Dies ergibt sich neben dem Sinn und Zweck des § 16 UStG auch eindeutig aus dem Gesetzeswortlaut des § 16 Abs. 1 Z 2 UStG, wonach der Leistungsempfänger (nur) einen "in Anspruch genommenen" Vorsteuerabzug zu berichtigen hat (ebenso Gaedke/Huber-Wurzinger in Melhard/Tumpel,UStG2, § 16 Tz 100). a) Gutschrift von D. (2015) Nach Auskunft unseres Mandanten hat dieser im Jahr 2015 von D. keine Gutschrift oder Rabatte erhalten. Da somit keine Entgeltsminderung iSd § 16 UStG vorliegt und dementsprechend keine Berichtigung eines VSt-Abzugs vorzunehmen ist, erweist sich der angefochtene Bescheid als rechtswidrig und beantragen wir dessen ersatzlose Aufhebung. Selbst wenn es im Jahr 2015 zu der vom Finanzamt unterstellten Gutschrift gekommen wäre, wäre gegenständlich keine Entgeltsminderung vorzunehmen. Dies deshalb, weil sich Gutschriften von Telekommunikationsanbietern erfahrungsgemäß stets auf das vorangegangene Kalenderjahr beziehen. Da Bf. für das Jahr 2014 keine VSt-Erstattung in Österreich beantragt hat, würde auch eine allfällige Reduzierung dieser Vorsteuerbeträge aufgrund nachträglicher Rabatte zu keinen umsatzsteuerlichen Konsequenzen in Österreich führen. Dies ergibt sich neben dem Sinn und Zweck des § 16 UStG auch eindeutig aus dem Gesetzeswortlaut des § 16 Abs. 1 Z 2 UStG, wonach der Leistungsempfänger (nur) einen "in Anspruch genommenen" Vorsteuerabzug zu berichtigen hat (ebenso Gaedke/Huber-Wurzinger in Melhard/ Tumpel, UStG2, § 16 Tz 100). b) A. (2016) Nach Auskunft unseres Mandanten hat dieser im Jahr 2016 von der A. lediglich eine mit 24.11.2016 datierte Gutschrift erhalten, welche jedoch am gleichen Tag von der A. Austria storniert wurde (vgl anbei). Eine weitere Gutschrift wurde von A. erst im Jahr 2017 ausgestellt und betrifft somit nicht den gegenständlichen Veranlagungszeitraum. Da somit im Jahr 2016 keine Entgeltsminderung iSd § 16 UStG vorliegt und dementsprechend keine Berichtigung eines VSt-Abzugs vorzunehmen ist, erweist sich der angefochtene Bescheid als rechtswidrig und beantragen wir dessen ersatzlose Aufhebung. Selbst wenn es im Jahr 2016 zu der vom Finanzamt unterstellten Gutschrift durch A. gekommen wäre -welche sich vermutlich auf das Jahr 2015 beziehen würde -, wäre gegenständlich keine Entgeltsminderung vorzunehmen. Dies deshalb, weil das Finanzamt G. die Vorsteuererstattung an unseren Mandanten für das Jahr 2015 verweigert bzw. bereits erstattete Vorsteuern im Rahmen von Wiederaufnahmen des Verfahrens zurückgefordert hat. Kommt es für diese Veranlagungszeiträume zu keiner Vorsteuererstattung, so führt auch eine allfällige Reduzierung dieser Vorsteuerbeträge aufgrund nachträglicher Rabatte zu keinen umsatzsteuerlichen Konsequenzen in Österreich. Dies ergibt sich neben dem Sinn und Zweck des § 16 UStG auch eindeutig aus dem Gesetzeswortlaut des § 16 Abs. 1 Z 2 UStG, wonach der Leistungsempfänger (nur) einen "in Anspruch genommenen" Vorsteuerabzug zu berichtigen hat (ebenso Gaedke/Huber-Wurzinger in Melhard/Tumpel, UStG2, § 16 Tz 100). Der Vollständigkeit halber weisen wir darauf hin, dass Bf. im Jahr 2016 von D. eine Gutschrift (vgl anbei) über im Jahr 2015 erbrachte Leistungen erhalten hat, wobei auf den gutgeschriebenen Betrag ein VSt-Abzug iHv EUR 275,60 entfällt. Auch diese Gutschrift führt jedoch wie dargestellt zu keiner Entgeltsminderung in 2016, da die ursprüngliche VSt-Erstattung für das Jahr 2015 vom Finanzamt verweigert wird (vgl dazu oben). 2. Verfahrensrechtliche Aspekte Die gegenständlichen Entgeltsminderungen aufgrund von Rabatten wurden vom Finanzamt G. mit gesonderten Bescheiden über die Festsetzung von Umsatzsteuer für den Zeitraum 01-12/2015 bzw. 1-12/2016 - d.h. im Veranlagungsverfahren -festgesetzt. Daneben existieren für unseren Klienten auch Bescheide über die Verweigerung der Erstattung von Vorsteuern für die gegenständlichen Zeiträume. Es wird daher über den gleichen Veranlagungszeitraum sowohl im Veranlagungs- als auch im Erstattungsverfahren abgesprochen. Diese Vorgehensweise ist uE verfahrensrechtlich unzulässig, da es für jeden Veranlagungszeitraum nur einen Bescheid - entweder im Veranlagungs- oder im Erstattungsverfahren -geben darf. Im Fall von Bf. ist richtigerweise ausschließlich das Vorsteuererstattungsverfahren anwendbar, da Bf. ein ausländischer Unternehmer ist, der keine umsatzsteuerbaren Ausgangsumsätze in Österreich ausführt und somit die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 der VO BGBl 1995/279 idgF erfüllt. Auch das allfällige Vorliegen von Entgeltsminderungen für mit österreichischer USt bezogene Eingangsleistungen führt nicht dazu, dass Bf. in Österreich steuerbare Umsätze iSd §1 Abs. 1 Z 1 VO BGBl 1995/279 idgF ausführt, da es sich bei der Entgeltsminderung nur um eine Korrektur (Reduktion) des ursprünglichen Vorsteuerabzugs handeln würde (vgl. auch § 16 Abs. 1 Z 2 UStG). Bf. bleibt daher ein ausländischer Unternehmer, der die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 VO BGBl 1995/279 idgF erfüllt und über dessen Vorsteuerbeträge ausschließlich im Erstattungsverfahren auszusprechen ist, wobei die in dem jeweiligen Erstattungszeitraum erhaltenen Eingangsrechnungen zu einer Erhöhung des Vorsteuerabzugs führen und in diesem Zeitraum erhaltene allfällige Entgeltsminderungen zu einer entsprechenden Verminderung des Vorsteuerabzugs. Dieses Verständnis entspricht auch der Rechtsauffassung des BMF (vgl. die Ausführungen auf Seite 2 des amtlichen Vordrucks U5), welches davon ausgeht, dass Entgeltsminderungen für Eingangsrechnungen aus früheren Erstattungszeiträumen von drittländischen Unternehmern im Rahmen des Vorsteuererstattungsantrages für den Zeitraum, in dem die Entgeltsminderung eintritt, zu melden sind und die für diesen Zeitraum zu erstattenden Vorsteuern kürzen. 3. Festsetzung von Verspätungszuschlägen Durch Verspätungszuschläge gem. § 135 BAO wird die nicht fristgerechte Abgabe von Abgabenerklärungen durch einen Steuerpflichtigen sanktioniert. Im gegenständlichen Fall liegen die Voraussetzungen für die Verhängung von Verspätungszuschlägen bereits deshalb nicht vor, weil Bf. in den Jahren 2015 und 2016 die unterstellten Rabatte auskunftsgemäß nicht erhalten hat und daher keine Entgeltsminderung iSd § 16 UStG vorliegt. Selbst im Fall des Vorliegens von Entgeltsminderungen bestünde jedoch keine Verpflichtung von Bf. zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen oder -Jahreserklärungen, da die gegenständlichen Entgeltsminderungen ausschließlich im Rahmen der Vorsteuererstattungsanträge zu melden gewesen wären (vgl. dazu Punkt 2). Wir beantragen daher die ersatzlose Aufhebung der Bescheide über die Festsetzung von Verspätungszuschlägen für 01-12/2015 und 01-12/2016. …" Mit Beschwerdevorentscheidung vom 11.1.2019 (OZ. 10) wurden die Beschwerden gegen die Bescheide über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 01-12/2015 und 01-12/2016 sowie über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages betreffend die Umsatzsteuer für 01-12/2015 und 01-12/2016 als unbegründet abgewiesen; der Verspätungszuschlag betreffend die Umsatzsteuer wird für 01-12/2015 iHv EUR 3.870,51, für 01-12/2016 iHv EUR 3.806,76 festgesetzt. Der Beschwerde vom 24.10.2018 gegen die Bescheide über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 04/2017 sowie über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages betreffend die Umsatzsteuer für 04/2017, jeweils vom 17.10.2018, wurde stattgegeben. In ihrer Begründung führte sie Folgendes aus: "… Gewährte Rabatte führen zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage im Sinne des § 16 Abs. 1 UStG 1994 und lösen eine Verpflichtung des Leistungsempfängers zur Vorsteuerkorrektur aus (vgl. VwGH 26.2.2014, 2009/13/0254). Grundlage für die Berichtigung des Entgelts ist jeweils der Minderungs-(Erhöhungs-)Betrag und der Steuersatz, dem der betreffende Umsatz unterzogen wurde. Die Berichtigung hat jeweils für den Veranlagungszeitraum (Voranmeldungszeitraum) zu erfolgen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist; d.h. Nachträgliche Rabattierungen/"rückwirkende Mengenrabatte"/"Discounts" stellen eine Änderung der Bemessungsgrundlage iSd § 16 UStG 1994 dar und sind (immer) in UVAs ex nunc (Kz 067) zu erfassen/ entrichten (Fälligkeit). § 11 UStG 1994 findet hier keine Anwendung - d.h. eine ordnungsgemäße Rechnung ist hier nicht erforderlich. Die Nichtabgabe von Steuererklärungen trotz einer gewerblichen Tätigkeit kann von der Abgabenbehörde in eigenständiger Beurteilung der Umstände des Falles als Abgabenhinterziehung, der sich gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG schuldig macht, wer vorsätzlich unter Verletzung einer Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt, gewertet werden. Die IT-Systemprüfung … konnte erst nach aufwändigen/mehrmonatig dauernden und mehrmaligen Abgleichungen der im Jahr 2017 übermittelte Daten [...eine Liste sämtlicher Kunden, die in einem Drittland ein Telekommunikationsunternehmen, soweit es mit diesen Unternehmen Abrechnungen und Gutschriften gab, bzw. deren Debitorenkonten mit sämtlichen Gutschriften pro Jahr (mit und ohne Umsatzsteuer und inklusive dem Leistungszeitraum), (Drittstaaten bzw. die von ausländischen Telekommunikationsunternehmen an ihre Unternehmen ausgestellt wurden] der drei betroffenen inländischen Telekommunikationsunternehmen: A. T. und H. diese für den Prüfungszeitraum 2010 ff in die Prüfsoftware ACL einlesen und im November 2017 auswerten. Es wurden die (§ 16 UStG 1994) Daten/Tabellen für die jeweiligen Drittlands-Telekombetreiber in eine entsprechende/ nahezu gleiche Form gebracht, um die Auswertung unternehmens-übergreifend zu erleichtern (TADIG-Code/ ROAMINGPARTNER/Herkunft=NAME/Jahr/USt/ Gesamtergebnis) und abschließend sämtliche Daten zur Übermittlung in Excel-Tabellen (siehe Beilage) exportiert. Die Festsetzung an Umsatzsteuer erfolgte sodann an Hand der übermittelten GBP-IT-Liste vom November 2017 bzw. nach selbst anher übermittelten CreditNotes (s.u.) betreffend nachträglich ausbezahlter Rabatte. Mit den oa. Beschwerden werden die Rabattierungen als solche nicht bestritten, lediglich allg. Einwände betreffend die ErstattungsVO vorgebracht. Bemerkt wird, dass in der Beschwerde vom 24.10.2018, ho eingelangt am 2.11.2018, gegen die Bescheide über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 04/2017 sowie über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages betreffend die Umsatzsteuer für 04/2017, jeweils vom 17.10.2018, die unrichtige Höhe aufgrund eines Umrechnungsfehlers (USDEUR) urgiert wird. Die Festsetzung erweise sich bereits deshalb als rechtswidrig, weil der in der Gutschrift ausgewiesene USt-Betrag iHv USD 25.097,83 vom Finanzamt als Grundlage für die Verminderung des VSt-Abzuges iHv EUR 25.097,83 herangezogen worden, offensichtlich die erforderliche Umrechnung in Euro unterblieben sei. Dazu wird bemerkt, dass das GBP-IT-Zahlenmaterial in allen (bisher) erhobenen Fällen für die Jahre 2010-2016 (kommastellengenau) korrekt ist und war daher vom Zahlenmaterial It. IT-Berechnungsblatt - betreffend 2016 A. sowie der ho. vorgelegten (EUR)Gutschrift von D. vom 17.3.2016 für die Periode 1.12.2014 - 31.10.2015 auszugehen. Der Beschwerde vom 24.10.2018, ho eingelangt am 2.11.2018, gegen die Bescheide über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 04/2017 sowie über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages betreffend die Umsatzsteuer für 04/2017, jeweils vom 17.10.2018, war stattgegeben, zumal die Ausstellung der Credit Note 2517143564/09/04/2017 nicht am 9.4.2017, sondern am 4.9.2017 erfolgt ist - diese wird im Zuge der Umsatzsteuerveranlagung nach Umrechnung USD - EUR gemäß § 20 Abs. 6 UStG zum Zollwertkurs zu berücksichtigen sein (vgl. do. Blg hins. Umsatzschätzung). Gemäß § 135 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde Abgabepflichtigen, die die Frist zur Einreichung einer Abgabenerklärung nicht wahren, einen Verspätungszuschlag bis zu 10% der festgesetzten bzw. selbstberechneten Abgabe auferlegen, wenn die Verspätung nicht entschuldbar war. Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlages sind: •Ein Abgabepflichtiger (§ 77 BAO) hält die Frist oder die Nachfrist (§ 134 Abs. 2 BAO) zur Einreichung einer Abgabenerklärung nicht ein. •Diese Verspätung ist nicht entschuldbar. •Eine Abgabe wurde festgesetzt bzw. selbstberechnet. Als Verspätung gilt auch die Nichtabgabe der Abgabenerklärung. Eine Verspätung ist nicht entschuldbar, wenn der Abgabepflichtige oder sein Vertreter die nach seinen persönlichen Verhältnissen zumutbare Sorgfalt - seit mehreren Jahren - außer Acht gelassen hat. Das durch § 135 BAO eingeräumte Ermessen war gemäß § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände auszuüben, ua folgende Umstände: a) Der Grad des Verschuldens des Abgabepflichtigen (VwGH 24.2.1972, 1157/70, 1179/70), wobei ein Verschulden des Vertreters den Vertretenen trifft (z.B. VwGH 12.8.2002, 98/17/0292), b) das Ausmaß der Fristüberschreitung (z.B. VwGH 9.11.2004, 99/15/0008), wobei im Fall einer Fristüberschreitung nicht zuletzt auch der zeitliche Abstand zum jeweiligen gesetzlichen Termin für die Einreichung der Abgabenerklärung berücksichtigt werden könnte, c) die Höhe des durch die verspätete Einreichung der Erklärung erreichten finanziellen Vorteiles (z.B. VwGH 9.11.2004, 99/15/0008), d) der Umstand, ob der Abgabepflichtige nur ausnahmsweise oder bereits wiederholt säumig war (zB VwGH 17.5.1999, 98/17/0265), e) die Neigung des Abgabepflichtigen zur Missachtung abgabenrechtlicher Pflichten (VwGH 21.1.1998, 96/16/0126), f) die persönlichen, insbesondere die wirtschaftlichen Verhältnisse des Abgabepflichtigen. Das Maximum von 10% erscheint im Übrigen ausgehend von - ab? - durch die IT-GBP in Erfahrung gebrachten, 2010 bis 2016 gewährten Discounts als gerechtfertigt. Selbst die bekannten ausstehenden Vorsteuern aus Rabattierungen (§ 16 UStG 1994) wurden bis dato nicht beglichen/rückgezahlt. Im Übrigen wird auf die weitere Begründung der abweislichen Beschwerdevorentscheidung betreffend Vorsteuererstattung für 01-12/2016 und 01-12/2017 vom 8.1.2019 sowie die Bescheidbegründung vom heutigen Tage betreffend Umsatzsteuer 2015 - 2017 (Veranlagung nach Schätzung) verwiesen." Mit Schreiben vom 20.5.2019 wurde innerhalb verlängerter Vorlageantrags- bzw. Beschwerdefrist einen Vorlageantrag hinsichtlich der USt-Festsetzungsbescheide 1-12/2015 und 1-12/2016 und entspr. Verspätungszuschlagsbescheide eingebracht. Gleichzeitig wurde gegen die mit gleichem Datum wie die Beschwerdevorentscheidung erlassenen Umsatzsteuerbescheide 2015-2017 Beschwerde eingebracht (OZ. 11) Inhaltlich führte die Bf. Folgendes aus: " … - 3 - … "A. Verfahrensgang Die Beschwerdeführerin erbringt über in den USA ansässige Tochtergesellschaften Telekommunikationsdienstleistungen für ihre - ebenfalls in den USA ansässigen - Kunden. Haben Kunden der Beschwerdeführerin im Rahmen eines Aufenthalts in Österreich ein österreichisches Mobilfunknetz für Leistungen wie Telefonate oder Datendienste genutzt, wurde der Beschwerdeführerin von dem österreichischen Mobilfunkbetreiber dafür ein Entgelt (Roaminggebühr) samt österreichischer Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Die Beschwerdeführerin hat die Erstattung dieser Umsatzsteuer im Wege des Vorsteuer-Erstattungsverfahrens nach der Verordnung BGBl. Nr. 279/1995 idF BGBl. I I Nr. 158/2014 beantragt. Für die Weiterverrechnung dieses Entgelts hat die Beschwerdeführerin ihren Kunden keine österreichische Umsatzsteuer in Rechnung gestellt, weil diese Telekommunikationsdienstleistungen am Empfängerort, also in den USA, ausgeführt werden und (nur) dort der Besteuerung unterliegen. Das Finanzamt hat allerdings behauptet, dass die von der Beschwerdeführerin an ihre Kunden erbrachten Leistungen im Zusammenhang mit der Nutzung des österreichischen Mobilfunknetzes der österreichischen Umsatzsteuer unterliegen. Daher hat das Finanzamt der Beschwerdeführerin die Erstattung im Wege des Erstattungsverfahrens mit den angefochtenen Bescheiden versagt und sie diesbezüglich auf das Veranlagungsverfahren verwiesen. Außerdem hat das Finanzamt Umsatzsteuer mit jenen Bescheiden festgesetzt, die ebenso mit Bescheidbeschwerde angefochten wurden. Dies hat das Finanzamt damit begründet, dass in den USA, dem Ansässigkeitsstaat der Beschwerdeführerin, keine bzw. keine vergleichbare Besteuerung dieser Leistungen stattfinde. Aufgrund dessen geht das Finanzamt von der Anwendbarkeit der VO BGBl. I I Nr. 383/2003 aus, die für Telekommunikationsdienstleistungen unter bestimmten Voraussetzungen eine Verlagerung des Leistungsortes vom Drittland in das Inland vorsieht, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird ("TelekommunikationsdiensteVO"). Entgegen der Behauptung des Finanzamts unterliegen die von der Beschwerdeführerin an ihre Kunden erbrachten Leistungen der aber in den USA sehr wohl einer vergleichbaren Umsatzbesteuerung in Höhe von über 20 % (dazu unten Abschnitt 6.), weshalb diese Leistungen nicht der österreichischen Umsatzsteuer unterliegen (das Erfordernis der Nichtbesteuerung ist für die Verlagerung des Leistungsortes nach Österreich nicht erfüllt). Nicht bestritten wird, dass die vom österreichischen Mobilfunkbetreiber an die Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen in Österreich der Umsatzsteuer unterliegen: Das Entgelt für diese Leistungen unterliegt in den USA keiner Umsatzbesteuerung oder einer vergleichbaren Besteuerung, da dort nur die Leistungen an den Letztverbraucher einer Umsatzsteuer unterliegen. Sowohl die Vertragsparteien als auch die österreichische - 4 - Finanzverwaltung sind daher diesbezüglich zu Recht von einer Umsatzsteuerpflicht in Österreich ausgegangen. Damit ist unstrittig, dass der Beschwerdeführerin der geltend gemachte Vorsteuerabzug zusteht (dies jedoch - entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung - im Vorsteuererstattungsverfahren und - mangels in Österreich steuerpflichtiger Ausgangsumsätze - nicht im Veranlagungsverfahren). Die angefochtenen Bescheide verstoßen nicht nur gegen die Vorschriften des österreichischen UStG, sondern auch gegen die MwStSystRL der Europäischen Union sowie gegen internationales Recht, nämlich gegen das Melbourne-Abkommen der Internationalen Fernmeldeunion, das auch für Österreich verbindlich ist. Dazu im Detail: B. Sachverhalt Wie bereits eingangs ausgeführt, erbringt die Beschwerdeführerin über in den USA ansässige Tochtergesellschaften Mobilfunk-Telekommunikationsdienstleistungen für ihre - ebenfalls in den USA ansässigen - Kunden. Weder die Beschwerdeführerin selbst, noch eine ihrer Tochtergesellschaften verfügt in Österreich über einen Sitz oder eine Betriebsstätte. Die Kunden der Beschwerdeführerin sind ebenfalls in den USA ansässig. Nutzen Kunden der Beschwerdeführerin im Rahmen eines Aufenthalts in Österreich ein österreichisches Mobilfunknetz für Leistungen wie Telefonate oder Datentransfers, stellen die österreichischen Mobilfunkbetreiber der Beschwerdeführerin für die Zurverfügungstellung des österreichischen Mobilfunknetzes ein Entgelt (Roaminggebühr) samt österreichischer Umsatzsteuer in Rechnung. Die Beschwerdeführerin verrechnet ihren Kunden ein Entgelt dafür, dass diese in Österreich Mobilfunkdienstleistungen in Anspruch nehmen können (nachfolgend werden diese Leistungen der Beschwerdeführerin an ihre Kunden als "Roamingleistungen" bezeichnet). [Grafik]   Die verfahrensgegenständliche Frage ist die, ob der Leistungsort hinsichtlich der von der Beschwerdeführerin an ihre Kunden erbrachten Leistungen aus den USA nach Österreich verlagert werden kann und daher auf das von der Beschwerdeführerin ihren Kunden in Rechnung gestellte Entgelt österreichische Umsatzsteuer anfällt. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin ist die von der Abgabenbehörde vorgeschriebene Umsatzsteuer aufgrund der Unterstellung eines Leistungsortes in Österreich rechtswidrig. Die Umsatzsteuer auf das Entgelt, das die Beschwerdeführerin österreichischen - 5 - Mobilfunkbetreibern zahlt und wofür der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde, ist hingegen unstrittig und daher nicht Gegenstand des Beschwerdeverfahrens. Dies begründen wir wie folgt: C. Begründung 1. Zusammenfassung Aus Gründen der besseren Übersicht stellen wir unserer Begründung der Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide die nachfolgende Zusammenfassung unserer Rechtsansicht voran: Die von der Abgabenbehörde im gegenständlichen Fall angewendete TelekommunikationsdiensteVO beruht auf einer unionsrechtlichen Grundlage (Art. 59a MwStSystRL). Diese lässt eine Vorschreibung österreichischer Umsatzsteuer auf Roamingleistungen drittstaatlicher Unternehmer an ihre in Drittstaaten ansässigen Kunden nur dann zu, wenn dies zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen, Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung erforderlich ist. Von diesen Rechtfertigungsgründen kommt nach der Rechtsprechung des VwGH faktisch nur der Vermeidung von Nichtbesteuerung Relevanz zu. Bei der Beurteilung, ob österreichische Umsatzsteuer aufgrund einer Nichtbesteuerung im Drittstaat (USA) zulässig ist, hat das Finanzamt Verfahrensvorschriften verletzt. Das Finanzamt ist seiner amtswegigen Ermittlungspflicht nach § 115 BAO nicht nachgekommen, sondern hat ganz einfach die Annahme getroffen, dass in den USA keine Umsatzbesteuerung auf die gegenständlichen Leistungen stattfinde, ohne diesbezüglich auch nur im Ansatz Ermittlungen anzustellen oder von der Beschwerdeführerin Informationen anzufordern. Die angefochtenen Bescheide verletzen daher Verfahrensvorschriften und sind daher bereits alleine aus diesem Grund aufzuheben. Entgegen der Ansicht des Finanzamts besteht in den USA sehr wohl eine mit der österreichischen Umsatzsteuer vergleichbare Umsatzbesteuerung auf Umsätze betreffend Roamingleistungen (Mobilfunkleistungen, die von den Kunden der Beschwerdeführerin in Österreich konsumiert werden). Diese setzt sich aus einem von Bundesstaat zu Bundesstaat unterschiedlichen Umsatzsteuersatz ("sales tax") iHv 6-8,5% sowie einer speziellen bundesweiten Besteuerung ("Federal Universal Service Charge") von Erlösen aus Mobilfunkleistungen wie beispielsweise Telefonate durch Kunden der Beschwerdeführerin von Österreich in die USA iHv 15-20% zusammen. Die Anwendungsvoraussetzung für eine Leistungsortverlagerung nach Österreich für die hier strittigen Roamingleistungen aufgrund der Vermeidung von Nichtbesteuerung ist daher nicht gegeben, zumal in den USA eine mit der österreichischen Umsatzsteuer vergleichbare Umsatzbesteuerung und damit keine Nichtbesteuerung vorliegt. Aus diesem Grund ist die Leistungsortverlagerung nach der österreichischen TelekommunikationsdiensteVO rechtswidrig. Sollte das BFG unsere Ansicht nicht teilen, dass die Umsatzbesteuerung für Roamingleistungen in den USA mit jener in Österreich vergleichbar ist, wäre ein Vorabentscheidungsverfahren beim EuGH einzuleiten, zumal die Rechtsfrage, unter - 6 - welchen Voraussetzungen von einer Nichtbesteuerung iSd Art. 59a MwSystRL auszugehen ist, vom EuGH noch nicht entschieden wurde. Würde sich die Besteuerung in den USA als nicht mit der österreichischen Umsatzsteuer vergleichbar herausstellen, wäre dennoch keine Besteuerung der Umsätze in Österreich zulässig. Nach der Rechtsprechung des EuGH zur Rechtssache Athesia Druck Srl (EuGH 19.2.2009, C-l/08) ist eine Leistungsortverlagerung von Unternehmern aus Drittstaaten, die ihre Leistungen an ihre in Drittstaaten ansässigen Kunden erbringen, generell nicht zulässig. Obwohl die Judikatur des EuGH zur Rechtssache Athesia Druck Srl vom VwGH (VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0035) als für Roamingleistungen nicht einschlägig qualifiziert wurde, ist die diesbezügliche Rechtsfrage noch nicht "letztinstanzlich" geklärt: Der VwGH hätte als letztinstanzliches Gericht die Verpflichtung gehabt, ein Vorabentscheidungsverfahren beim EuGH zu beschreiten (Art. 267 AEUV), zumal diesem die alleinige Befugnis zukommt, über unionsrechtliche Zweifelsfragen abzusprechen (gegen das im fortgesetzten Verfahren nach dem VwGH-Erkenntnis vom 13.9.2018 ergangene BFG-Erkenntnis ist derzeit ein Erkenntnisbeschwerdeverfahren beim VfGH anhängig). Gibt das BFG daher nicht bereits aufgrund der vergleichbaren Umsatzbesteuerung in den USA auf Roamingleistungen der Beschwerde statt, ist es dazu angehalten, ein Vorabentscheidungsverfahren durch den EuGH zu beschreiten, um zu klären, ob Art. 59a MwStSystRL überhaupt auf Leistungen von in Drittstaaten ansässigen Unternehmern an ihre in Drittstaaten ansässigen Kunden anzuwenden ist. Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass eine weitere unionsrechtliche Rechtsgrundlage, die neben der MwStSystRL bestehende MwSt-DVO, in Art. 24b lit b MwSt-DVO den Leistungsort bei Roamingleistungen von in Drittstaaten ansässigen Telekommunikationsunternehmen an ihre in Drittstaaten ansässigen Kunden zwingend im Drittstaat festlegt. Selbst wenn man daher zum Ergebnis kommt, dass Art. 59a MwStSystRL (sowie darauf beruhendes nationales Recht in der TelekommunikationsdiensteVO) eine Leistungsortverlagerung nach Österreich zulässt, stünde dem Unionsrecht (Art. 24b lit b MwSt-DVO) entgegen. Diesfalls kann sich die Beschwerdeführerin auf das für sie günstigere Unionsrecht (Art. 24b lit b MwSt-DVO) berufen, sodass eine Besteuerung der strittigen Umsätze in Österreich unzulässig wäre. Sollte das BFG Zweifel bezüglich der unmittelbaren Anwendbarkeit des Art. 24b lit b MwSt-DVO haben, wäre auch diese Rechtsfrage zur Vorabentscheidung an den EuGH vorzulegen. Auch internationales Recht, wie insbesondere das Melbourne-Abkommen der Internationalen Fernmeldeunion, das auch für Österreich gilt, verbietet eine Besteuerung der strittigen Roamingleistungen mit österreichischer Umsatzsteuer. 2. Rechtslage Nach Artikel 59 Buchstabe i der Richtlinie zur Änderung der RL 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung (2008/8/EG) (im Folgenden: "MwStSystRL") gilt als Ort der Telekommunikationsdienstleistungen an einen Nichtsteuerpflichtigen, der außerhalb der Gemeinschaft ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort außerhalb der Gemeinschaft hat, der Ort, an dem dieser - 7 - Nichtsteuerpflichtige ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat. > Die MwStSystRL sieht daher grundsätzlich eine Besteuerung von Telekommunikationsdienstleistungen im Bestimmungsland vor. Nach Artikel 59a MwStSystRL können die Mitgliedstaaten um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden bei Dienstleistungen, deren Erbringungsort sich gemäß den Artikeln 44, 45, 56 und 59 bestimmt (darunter fallen auch Telekommunikationsdienstleistungen nach Artikel 59 Buchstabe i) a) den Ort einer oder aller dieser Dienstleistungen, der in ihrem Gebiet liegt, so behandeln, als läge er außerhalb der Gemeinschaft, wenn die tatsächliche Nutzung oder Auswertung außerhalb der Gemeinschaft erfolgt; b) den Ort einer oder aller dieser Dienstleistungen, der außerhalb der Gemeinschaft liegt, so behandeln, als läge er in ihrem Gebiet, wenn in ihrem Gebiet die tatsächliche Nutzung oder Auswertung erfolgt. > Die MwStSystRL erlaubt den Mitgliedstaaten daher ein Abweichen vom Bestimmungslandprinzip und die Verlagerung des Leistungsorts aus dem Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung und Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, wenn die tatsächliche Nutzung oder Auswertung im Gemeinschaftsgebiet erfolgt. Nach österreichischem Umsatzsteuerrecht stellen Telekommunikationsleistungen umsatzsteuerlich sonstige Leistungen iSd § 3a UStG dar. Der Leistungsort bestimmt sich im zwischenunternehmerischen Bereich nach der B2B-Grundregel des § 3a Abs. 6 UStG und befindet sich daher dort, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Gemäß § 3a Abs. 13 UStG werden elektronisch erbrachte sonstige Leistungen sowie Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, soweit diese Leistungen an einen Nichtunternehmer erbracht werden. Somit gilt im österreichischen UStG wie - unionsrechtlich vorgesehen - für Telekommunikationsleistungen grundsätzlich das Empfängerortprinzip, dies sowohl bei Leistungserbringung an Unternehmer als auch bei Leistungserbringung an Nichtunternehmer. Grundsätzlich wäre daher der Leistungsort einer Roamingleistung der Beschwerdeführerin an einen US-Kunden in den USA, da der Kunde seinen Wohnsitz in den USA (und nicht in Österreich) hat. In Umsetzung des Art. 59a MwStSystRL idF 2008/8/EG hat der Gesetzgeber in § 3a Abs. 16 UStG eine Verordnungsermächtigung normiert: Demnach kann der Bundesminister für Finanzen, um Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, durch Verordnung festlegen, dass sich bei sonstigen Leistungen, deren Leistungsort sich nach - 8 - Abs. 6, 7, 12, 13 oder 14 bestimmt, der Ort der sonstigen Leistung danach richtet, wo die sonstige Leistung genutzt oder ausgewertet wird. Der Ort der sonstigen Leistung kann danach statt im Inland im Drittlandsgebiet gelegen und statt im Drittlandsgebiet im Inland gelegen behandelt werden. Nach der aufgrund dieser Verordnungsermächtigung erlassenen Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten sowie Rundfunkt- und Fernsehdienstleistungen, BGBl II 2003/383 idF BGBl II 2009/221 ("TelekommunikationsdiensteVO") verlagert sich der Leistungsort vom Drittland in das Inland, wenn die Leistung im Inland genutzt oder ausgewertet wird. Genutzt oder ausgewertet werden Telekommunikationsleistungen in Österreich, wenn diese über in Österreich gelegene Mobilfunknetze erbracht werden1. Die Verlagerung des Leistungsortes setzt voraus, dass der Leistungsort nach § 3a Abs. 6 bzw. § 3a Abs. 13 UStG im Drittland liegen würde, was der Fall ist, wenn die Leistungsempfänger im Drittland ansässig sind. 3. Vermeidung von Nichtbesteuerung als Tatbestandsvoraussetzung für die Verlagerung des Leistungsortes Wie oben ausgeführt wird den Mitgliedstaaten durch Art. 59a MwStSystRL gestattet, den Leistungsort von Telekommunikationsdienstleistungen aus Drittstaaten ins Inland zu verlagern, um Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden. So hat auch der VwGH die Vermeidung von Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen als Tatbestandsvoraussetzung für die Leistungsortverlagerung angesehen: Die Besteuerung von in Österreich erbrachten Telekommunikationsdienstleistungen durch einen im Drittland ansässigen Mobilfunkanbieter an dessen ebenfalls im Drittland ansässige Kunden mit österreichischer USt wurde vom VwGH dementsprechend als unionsrechtswidrig beurteilt, weil die Verlagerung des Leistungsortes nicht der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen diente.2 In seiner jüngeren Rechtsprechung erachtete der VwGH eine Leistungsortverlagerung nach der TelekommunikationsdiensteVO in jenen Fällen für zulässig, in denen im Drittstaat keine Umsatzsteuer besteht (etwa zu Saudi-Arabien, VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0035, in der die Feststellung des Finanzamts hinsichtlich einer fehlenden Umsatzbesteuerung im Ausland unstrittig war: "Das Finanzamt versagte die Erstattung der Vorsteuern im Wesentlichen mit der Begründung, dass die Umsätze der mitbeteiligten Partei (Roaming-Gebühren) nach der Verordnung BGBL II Nr. 383/2003 idF BGBL II Nr. 221/2009 im Inland steuerbar seien, weil die erbrachten Telekommunikationsdienstleistungen im Drittland (Saudi-Arabien) keiner der inländischen Umsatzsteuer vergleichbaren Steuerbelastung unterliegen würden." 1 VwGH 30.6.2005, 2003/15/0059; VwGH 22.11.2006, 2005/15/0104. 2 VwGH 30.6.2005, 2003/15/0059, VwGH 22.11.2006, 2005/15/0104. - 9 - Als Folge auf diese VwGH-Judikatur schränkte auch die Finanzverwaltung für Telekommunikationsdienstleistungen den Anwendungsbereich der VO II 2003/383 idgF auf jene Fälle ein, in denen die Leistungen im Drittland keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegen und lässt eine Berufung auf das insoweit günstigere Gemeinschaftsrecht dann zu, wenn der Unternehmer den Nachweis erbringt, dass die Leistung im Drittland einer vergleichbaren Steuerbelastung unterworfen ist (siehe UStR 2000 Rz. 643). Der Nachweis soll durch eine Beschreibung der gesetzlichen Bestimmungen im Drittland und Vorlage entsprechender Steuerbescheide erfolgen.3 Zwischenfazit: Das Vorliegen einer Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrung ist Tatbestandsvoraussetzung für die Verlagerung des Leistungsortes in das Inland. 4. Zur Vermeidung von Nichtbesteuerung im Allgemeinen Wie bereits oben ausgeführt, stellt die Finanzverwaltung hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzung der Nichtbesteuerung im Drittland darauf ab, ob die Leistung im Drittland einer der inländischen Umsatzbesteuerung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegt. Nach der Verwaltungspraxis des - für ausländische Unternehmer örtlich zuständigen - Finanzamts wird dabei eine Umsatzbesteuerung im Drittstaat in Höhe von zumindest 15 % gefordert, da der Normalsteuersatz in der EU gemäß Art. 97 MwStSystRL mindestens 15 % beträgt.4 Diese Interpretation ist allerdings weder aus der MwStSystRL, noch aus § 3a Abs. 16 UStG ableitbar, wo im Zusammenhang mit der Verlagerung des Leistungsortes in das Inland nur die Vermeidung von Nichtbesteuerung (bzw. von Doppelbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen) angeführt ist. Auch der VwGH stellt in seiner Judikatur nicht auf die Höhe der Umsatzsteuerbelastung im Drittstaat ab. Richtig ist wohl, dass es für die Tatbestandsvoraussetzung der Nichtbesteuerung nicht darauf ankommen kann, ob die Leistung im Drittland überhaupt irgendeiner Besteuerung unterliegt, sondern dass diese mit der österreichischen Umsatzsteuer insoweit vergleichbar sein muss, als es sich dabei auch aufgrund ihrer Systematik um eine Art von Besteuerung eines Umsatzes handeln muss. Wird das Entgelt für die Dienstleistung im Drittland beispielsweise zwar einer Einkommensteuer iSd einer Nettobetrachtung (Erlös abzüglich Ausgaben), nicht aber einer Umsatzsteuer (Bruttobesteuerung eines Umsatzes ohne Abzug von Aufwendungen) unterworfen, wird man davon ausgehen können, dass die Tatbestandsvoraussetzung einer Nichtbesteuerung der Leistung im Hinblick auf eine Verlagerung des Leistungsortes erfüllt ist. Hätte der Rat der Europäischen Union durch die MwStSystRL den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnen wollen, den Ort von Telekommunikationsdienstleistungen in das 3 Vgl UStG-ON § 3a Rz. 346. 4 Haller, Besteuerung von Roaming-Dienstleistungen im Verhältnis zu Drittstaaten, SWK 2019, 554. - 10 - Gemeinschaftsgebiet zu verlagern, wenn die Dienstleistungen im Drittland einer geringeren Besteuerung unterworfen werden, so hätte er die MwStSystRL in diesem Punkt anders formulieren können und beispielsweise statt dem Zweck der Vermeidung von Nichtbesteuerung auf die Vermeidung von Niedrigbesteuerung Bezug genommen. Dasselbe gilt für den Gesetzgeber im Rahmen der Normierung der Verordnungsermächtigung in § 3a Abs. 16 UStG. Schließlich sind sowohl im internationalen Steuerrecht als auch im österreichischen Steuerrecht Regelungen, die auf eine Niedrigbesteuerung im Ausland abstellen, geläufig. • So regelt etwa der neu eingeführte § 10a KStG Passiveinkünfte niedrigbesteuerter ausländischer Körperschaften und definiert die Niedrigbesteuerung in Absatz 3 dahingehend, dass Niedrigbesteuerung einer ausländischen Körperschaft vorliegt, wenn deren tatsächliche Steuerbelastung im Ausland nicht mehr als 12,5% beträgt. • § 10 Abs. 1 Z 10 KStG regelt die (Nicht-) Abzugsfähigkeit von Zinsen und Lizenzgebühren im Konzern und differenziert in seinem Tatbestand ganz exakt danach, ob Zinsen oder Lizenzgebühren bei der empfangenden Körperschaft aufgrund einer persönlichen oder sachlichen Befreiung keiner Besteuerung (1. Teilstrich) oder einem Steuersatz von weniger als 10% (2. Teilstrich) oder aufgrund einer auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung einer tatsächlichen Steuerbelastung von weniger als 10% (3. Teilstrich) oder aufgrund einer Steuerrückerstattung einer Steuerbelastung von weniger als 10% (4. Teilstrich) unterliegen. Anhand dieser - hier beispielhaft herangezogenen - Bestimmungen wird deutlich, dass der Gesetzgeber durchaus zwischen der Nichtbesteuerung und der Niedrigbesteuerung als Tatbestandsmerkmal für eine bestimmte Rechtsfolge unterscheiden kann. Es kann daher nicht unterstellt werden, dass eine Niedrigbesteuerung gemeint ist, wenn als Tatbestandsmerkmal nicht Niedrig-, sondern Nichtbesteuerung angeführt ist. Zudem beinhalten sämtliche Regelungen, zu deren Tatbestand eine Niedrigbesteuerung im Ausland gehört, eine exakte Definition, was unter einer solchen zu verstehen ist, also bei welchem konkreten Steuersatz von einer Niedrigbesteuerung auszugehen ist. Eine derartige Definition ist weder in der MwStSystRL, noch in § 3a Abs. 16 UStG oder der dazu ergangenen TelekommunikationsdiensteVO enthalten. Zwischenfazit: Hätte der Europäische Rat bzw. der Gesetzgeber das Tatbestandsmerkmal der Niedrigbesteuerung erfasst haben wollen, so wäre das einerseits nicht als Nichtbesteuerung bezeichnet worden und andererseits hätte die Bestimmung eine exakte Definition enthalten, was unter einer Niedrigbesteuerung zu verstehen ist. Daraus, dass dies nicht erfolgt ist, muss der Schluss gezogen werden, dass eine Verlagerung des Leistungsortes sowohl nach der MwStSystRL als auch nach innerstaatlichem Recht nur dann in Frage kommt, wenn die Dienstleistung im Drittland gar keiner (Umsatz-) Besteuerung unterliegt und nicht schon dann, wenn der Steuersatz niedriger ist als in Österreich bzw als es den unionsrechtlichen Vorgaben entspricht. In jüngerer Vergangenheit hat sich das BFG vermehrt mit der Frage einer vergleichbaren Besteuerung basierend auf der Höhe des Steuersatzes auseinandergesetzt. So erkannte - 11 - das BFG beispielsweise, dass ein Steuersatz von 7 % im Ansässigkeitsstaat des Beschwerdeführers als nicht ausreichend anzusehen sei, um eine Verlagerung der Umsatzbesteuerung in das Inland zu verhindern5. In seiner jüngsten Judikatur dazu hat das BFG allerdings eine Besteuerung in Höhe von 14% im Drittland als vergleichbare Besteuerung beurteilt, die eine Verlagerung des Leistungsortes in das Inland ausschließt.6 Das BFG begründet dies einerseits damit, dass der Steuersatz annähernd den in der EU geltenden Mindestnormalsteuersatz (15%) erreicht und andererseits mit den Folgen einer Besteuerung der Umsätze in Österreich; denn würden die bereits mit 14% besteuerten Umsätze zusätzlich einer Besteuerung in Österreich unterworfen, wäre im Entscheidungsfall eine kumulierte Gesamtsteuerbelastung von 34% die Folge. Eine Besteuerung in dieser Höhe liege jedoch über dem Höchstsatz der EU-Mitgliedstaaten Dänemark, Schweden und Kroatien in Höhe von 25% und dies ist nach Ansicht des BFG nicht vertretbar (Hervorhebungen erfolgen durch uns): "Ein Steuersatz von 14% kann als vergleichbare Steuerbelastung angesehen werden, da er lediglich um einen Prozentpunkt unter dem Mindestsatz der Normalsteuersatzrichtlinie liegt. Im Übrigen kann der oa. Judikatur des VwGH kein bestimmter Prozentsatz entnommen werden. Eine Aufrechterhaltung des Standpunktes der Verwaltung hätte für die Bf. eine Gesamtsteuerbelastung von 34% auf Telekommunikationsleistungen zur Folge und erschiene nicht im Sinne der MwStSystRL. Der Höchstsatz der EUMitgliedstaaten beträgt 25% (DK, S, HR). Im Vergleich dazu werden inländische Telekomleistungen lediglich mit 20% besteuert." Die vom BFG judizierten Voraussetzungen für die Verlagerung des Leistungsortes (Abstellen auf den im Unionsrecht geregelten Mindeststeuersatz) sind- wie oben bereits in aller Deutlichkeit klargestellt wurde - weder aus dem Unionsrecht, noch aus dem österreichischen Umsatzsteuerrecht ableitbar. Aber selbst dann, wenn man der Judikatur des BFG folgen würde, zeigt sich, dass das Finanzamt im gegenständlichen Fall nach den Kriterien des BFG zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass die Voraussetzungen für eine Leistungsortverlagerung vorliegen: Im Lichte dieser Judikatur ist zunächst festzuhalten, dass im gegenständlichen Fall eine Besteuerung der internationalen Umsätze in den USA von über 20% erfolgt, die klar über dem Mindestnormalsteuersatz von 15% liegt. Bereits aus diesem Grund liegt im gegenständlichen Fall für internationale Umsätze eine vergleichbare Besteuerung im Drittland vor, die eine Verlagerung des Leistungsortes in das Inland ausschließt. Ein noch deutlicheres Bild zeigt sich bei Heranziehung des zweiten vom BFG aufgestellten Vergleichsmaßstabes. Bei internationalen Umsätzen läge die kumulierte Besteuerung im gegenständlichen Fall bei über 40% und somit weit über den vom BFG genannten 25%. 5 BFG 2.11.2018, RV/2101660/2015 6 BFG 26.02.2019, RV/2100366/2016. - 12 - Zwischenfazit: Auch nach der Judikatur des BFG ist die Besteuerung in den USA als vergleichbar anzusehen und eine Verlagerung des Leistungsortes für internationale Umsätze in das Inland folglich unzulässig. 5. Rechtswidrige Annahme einer Nichtbesteuerung im konkreten Fall Nach der vom Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung vom 14.3.2018 vertretenen Rechtsansicht liegt Vergleichbarkeit dann vor, wenn die Umsatzbesteuerung mit der der RL 2006/112/EG vergleichbar ist. Das Finanzamt geht daher davon aus, dass der in dieser Richtlinie vorgeschriebene Mindeststeuersatz in Höhe von 15 % heranzuziehen ist, da innerhalb der Europäischen Union der Standardsteuersatz gem. Art. 97 RL 2006/112/EG nicht weniger als 15 % betragen darf. Mit dieser Begründung verletzt das Finanzamt sowohl verfahrensrechtliche (siehe sogleich nachfolgende Ausführungen) als auch materielle Rechtsvorschriften (siehe Ausführungen unter Punkt 6). Bezüglich der Höhe der Besteuerung in den USA hält das Finanzamt in der Bescheidbegründung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide vom 11. Jänner 2019 lapidar fest, dass es im Verfahren "weder behauptet noch nachgewiesen" worden sei, dass es im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens überhaupt zu einer Besteuerung komme. Damit sei "evident, dass keine vergleichbare Steuerbelastung zu der in Österreich mit 20% bestehend existiere." Mit dieser Vorgehensweise wird die Abgabenbehörde ihrer Ermittlungspflicht (§ 115 BAO) nicht gerecht: Jedes Abgabenverfahren unterliegt der amtwegigen Ermittlungspflicht nach dem Grundsatz der Erforschung der materiellen Wahrheit. Die Abgabenbehörde hat daher nicht nach hohen Abgabennachforderungen zu suchen, sondern ausschließlich abgabenrelevante Sachverhalte wahrheitsgemäß zu erforschen und in Hinblick auf die Richtigkeit ihrer abgabenrechtlichen Abbildung zu überprüfen. Der Gesetzgeber erteilt einer fiskalischen Ermittlungsweise im Gesetzeswortlaut des § 115 Abs. 2 BAO) in nicht zu überbietender Deutlichkeit eine klare Absage: "(3) Die Abgabenbehörden haben Angaben der Abgabepflichtigen und amtsbekannte Umstände auch zugunsten der Abgabepflichtigen zu prüfen und zu würdigen." Dieses gesetzliche Objektivitätsgebot wird von der Literatur und Rechtsprechung streng ausgelegt (vgl. Stoll, BAO, § 115, 1264): "Die Abgabebehörden haben ihre Ermittlungen im Interesse der Erforschung der Vollständigkeit und Richtigkeit des Sachverhalts, also im Interesse der Berücksichtigung der materiellen Wahrheit ohne Rücksicht auf fiskalische Vorteil- oder Nachteilhaftigkeiten - bis zur Grenze der Zumutbarkeit gehend (vgl. VwGH 12.12.1985, 85/16/99) - zu führen." Vor diesem Hintergrund hätte die Abgabenbehörde im Rahmen ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht gem. § 115 BAO entsprechende Feststellungen zur Vergleichbarkeit der Besteuerung im Drittland zu treffen. Dieser Ermittlungspflicht ist das Finanzamt nicht - 13 - nachgekommen. Das Finanzamt hat weder von sich aus Ermittlungen hinsichtlich der Besteuerung in den USA vorgenommen, noch von der Beschwerdeführerin zusätzliche Informationen diesbezüglich angefordert. Zwischenfazit: Das Verfahren ist aufgrund der Verletzung abgabenbehördlicher Ermittlungspflichten mangelhaft und die angefochtenen Bescheide sind auch aus diesem Grund aufzuheben. Festzuhalten ist, dass auch das Finanzamt im gegenständlichen Verfahren in unionsrechtskonformer Interpretation der österreichischen Rechtlage davon ausgegangen ist, dass das Vorliegen einer Nichtbesteuerung eine Tatbestandsvoraussetzung für die Verlagerung des Leistungsortes darstellt. Unrichtig ist jedoch die Beurteilung des Finanzamts, dass ein Fall von Nichtbesteuerung vorgelegen hätte und somit eine der Tatbestandvoraussetzungen erfüllt gewesen sei, die zur Verlagerung des Leistungsortes in das Inland berechtigt hätte, und zwar gleich in doppelter Hinsicht: 1) Indem das Finanzamt davon ausgeht, dass eine Nichtbesteuerung im Drittland auch dann gegeben ist, wenn die dortige Steuerbelastung geringer ist als die österreichische Umsatzsteuer, unterstellt das Finanzamt der Tatbestandsvoraussetzung der Nichtbesteuerung einen Inhalt, der weder der MwStSystRL, noch den einschlägigen Bestimmungen des österreichischen Umsatzsteuergesetzes zu entnehmen ist (dies wurde bereits oben unter Punkt 4. ausgeführt und sei an dieser Stelle nochmals in Erinnerung gerufen). 2) Die Feststellung des Finanzamts, dass in den USA keine mit der österreichischen vergleichbare Steuerbelastung existiert, ist nicht richtig. Wie sogleich unter Punkt 6. dargestellt wird, ist die Umsatzbesteuerung auf die gegenständlichen Leistungen in den USA mit der österreichischen vergleichbar. Die Verlagerung des Leistungsortes nach Österreich bewirkt daher im Ergebnis sogar eine Doppelbesteuerung. Zwischenfazit: Die auf der Annahme des Finanzamts beruhende Bescheidbegründung, eine Besteuerung in Österreich sei mangels vergleichbarer Besteuerung (unter 15%) in den USA gerechtfertigt, ist jedenfalls rechtswidrig. 6. Zur erfolgten Besteuerung der Leistungen in den USA Nachfolgend wird die Besteuerung der gegenständlichen Leistungen in den USA dargestellt. Die für Zwecke dieses Beschwerdeverfahrens relevanten Inhalte aus Internet-Quellen, die in den Fußnoten angeführt wurden, sind auch in Anlage . / 3 aus Gründen der Übersichtlichkeit dieser Beschwerde beigelegt. - 14 - 6.1 Federal Universal Service Charge