BFG RV/2100752/2021

In den USA wird auf alle "interstate and international end-user revenues"7 von Telekommunikationsunternehmen, d.h. Erlöse aus Telekommunikationsdienstleistungen zwischen US-Bundesstaaten bzw internationalen Telekommunikationsdienstleistungen, eine sogenannte "(Federal) Universal Service Charge" ("USC") eingehoben. Wie im Folgenden gezeigt wird, ist diese ihrem Wesen nach eine Verbrauchsteuer und als solche mit der Umsatzsteuer vergleichbar. 6.1.1 Gesetzliche Grundlage Die gesetzliche Grundlage für die Einhebung der USC ist der Communications Act 1934 idgR. Ziel der Abgabe ist die Finanzierung einer für alle US-Amerikaner zugänglichen Telekommunikationsinfrastruktur, insbesondere auch in dünn besiedelten bzw. abgelegenen Gebieten.9 Die Finanzierung erfolgt über einen Fonds, der aus der USC gespeist wird. Die Höhe der USC wird daher je nach Finanzierungsbedarf quartalsweise von der Bundesbehörde Federal Communications Commission (FCC) festgesetzt. Die Festsetzung und Einhebung der USC beim einzelnen Abgabepflichtigen unterliegt der Universal Service Administrative Co. ("USAC"), einer juristischen Person des Privatrechts, der durch Beleihung insoweit hoheitliche Aufgaben übertragen wurden. Sie unterliegt dabei der Aufsicht durch die FCC.10 Wir weisen darauf hin, dass auch dem europäischen bzw österreichischen Recht die Rechtsfigur der Beleihung, d.h. die Übertragung hoheitlicher Aufgaben an juristische Personen des Privatrechts, keinesfalls fremd ist (vgl beispielsweise § 2 ASFINAG-Gesetz). Darüber hinaus weisen wir darauf hin, dass die im Hinblick auf die USC Abgabepflichtigen für die Abfuhr der USC keine direkte Gegenleistung erhalten. Es handelt sich daher dem Wesen nach nicht um eine Gebühr bzw einen Beitrag, die einen Leistungsanspruch vermittelt, sondern um eine Steuer oder Abgabe sowohl im Sinne des US- wie auch des österreichischen Steuerrechts"11. 6.1.2 Qualifikation als Verbrauchsteuer Die Umsatzsteuer ist nach der Rechtsprechung von VwGH und EuGH als Verbrauchsteuer anzusehen.12 Sie zielt auf eine Besteuerung des Letztverbrauchs und erreicht dies trotz Einhebung der Steuer auf allen Umsatzstufen durch eine Kostenneutralität der Umsatzsteuer im Unternehmensbereich (Prinzip der Neutralität der Umsatzsteuer). 13 7 Vgl. USAC Glossary of Terms, Term "universal service", abrufbar unter https://www.usac.org/_res/documents/cont/pdf/Cont-Glossary-of-Terms.pdf 8 https://www.fcc.gov/general/universal-service 9 https://www.usac.org/about/ 10 https://www.fcc.gov/general/universal-service 11 Vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht Band 1, Rz. 3. 12 Vgl. Ruppe/Achatz, UStG5, Einführung zum Umsatzsteuergesetz, Rz. 36 mwN. 13 Vgl. Ruppe/Achatz, UStG5, Einführung zum Umsatzsteuergesetz, Rz. 48. - 15 - In den USA sind vergleichbare Steuern - etwa die "Sales Tax" - grundsätzlich als Besteuerung der letzten Umsatzstufe ausgeformt, dh besteuert wird nur der Umsatz an den Endverbraucher. Auch dadurch wird im Ergebnis eine Besteuerung des Letztverbrauchs bei gleichzeitiger Kostenneutralität im Unternehmensbereich erreicht. Die USC gleicht diesbezüglich ebenso der österreichischen Umsatzsteuer, zumal auch diese eine Steuer auf Erlöse bestimmter Leistungen eines Telekommunikationsunternehmens darstellt; dadurch, dass auch die USC - so wie die Sales Tax und auch die österreichische Umsatzsteuer - an den Endverbraucher weiterbelastet wird, stellen alle drei Formen der Besteuerung eine Verbrauchsteuer dar. Zwischenfazit: Sowohl die US-amerikanische Sales Tax als auch die USC sind ihrem Wesen nach mit der europäischen Umsatzsteuer vergleichbar. In beiden Fällen erfolgt eine Besteuerung von Umsätzen, wobei sowohl die Bemessungsgrundlage dem Entgelt entspricht als auch die Konzeption als Steuer auf den Letztverbrauch im Ergebnis vergleichbar ist. 6.1.3 Erklärung & Vorschreibung der USC Grundsätzlich sind alle Unternehmen, die in den USA internationale Telekommunikationsdienstleistungen erbringen, zur Erklärung dieser Umsätze mittels der FCC-Formulare 499-Q und 499-A verpflichtet.14 Im Formular 499-Q sind, vergleichbar mit einer österreichischen Umsatzsteuervoranmeldung, die Umsätze des abgelaufenen Quartals unterjährig zu erklären. Darüber hinaus sind in diesem Formular auch die für das zweitfolgende Quartal geplanten Umsätze zu erklären. Nach Ablauf des Kalenderjahres sind zusätzlich die Jahresumsätze im Formular 499-A zu erklären (siehe Anlage ./4). Die Systematik der steuerlichen Erklärungspflichten ist daher bei der USC sehr ähnlich zur österreichischen Umsatzsteuer. In dem Jahreserklärungsformular sind die Erlöse unter anderem unterteilt in Umsätze zwischen US-Bundesstaaten und Umsätze außerhalb der USA anzugeben (vgl FCC Form 499-A, Kennziffern 423 (d) & (e)). Da das Formular 499-A neben der Einhebung der USC noch zur Berechnung anderer Abgaben verwendet wird (vergleichbar etwa mit der österreichischen Kammerumlage, die aus der Umsatzsteuererklärung errechnet wird), sind darüber hinaus noch weitere Angaben zu machen. Die mit der Einhebung der USC beliehene USAC errechnet aus den geplanten Umsätzen eine USC-Vorschreibung und hebt diese quartalsweise durch Vorschreibungen ein. Nach Abgabe der Jahreserklärung (Formular 499-A) erfolgt ein Abgleich zwischen den bisherigen USC-Zahlungen und der sich aus der Jahreserklärung ergebenden Steuerschuld ("Annual True Up"), wobei über Abweichungen Gutschriften bzw Nachzahlungen von USAC ausgestellt werden.15 14 https://www.usac.org/cont/filers/who-must-file.aspx 15 https://www.usac.org/cont/payers/annual-true-up.aspx - 16 - 6.1.4 Berechnung der USC Bemessungsgrundlage für die USC bilden grundsätzlich sowohl die Erlöse aus Telekommunikationsdienstleistungen zwischen US-Bundesstaaten als auch die hier entscheidungsrelevanten internationalen Umsätze (vgl FCC Form 499-A Instructions, Chapter V. - Calculation of Contributions), abzüglich des auf die USC entfallenden Entgeltanteils, der durch Anwendung des sogenannten Circularity Factors herausgerechnet wird (siehe sogleich). Nicht Teil der Bemessungsgrundlage sind allerdings Erlöse aus internationalen Telekommunikationsdienstleistungen ohne Anknüpfung an die USA (aus Sicht der USA somit reine Auslandstelefonate, zB Österreich - Österreich). Diese Ausnahme gilt nicht, wenn ein Kunde einen Einheitspreis für ein Sprach- bzw. Datenpaket zahlt, das sowohl Dienstleistungen umfasst, die der USCBemessungsgrundlage unterliegen, als auch Dienstleistungen inkludiert, die nicht Teil der USC-Bemessungsgrundlage sind. In diesem Fall wird nämlich ein üblicherweise auf internationale Telekommunikationsverbindungen entfallender Anteil des Datenpaktes der USC Besteuerung unterworfen. Diese Besteuerung erfolgt also auch dann, wenn der Endkunde der Beschwerdeführerin reine Auslandstelefonate ohne Anknüpfung an die USA durchführt (z.B. Österreich - Österreich). Beispiel: Zu Anschauungszwecken wird im Folgenden die Berechnung der USC anhand eines Bruttoentgelts in Höhe von USD 120 sowie eines Contribution Factors (wie in Q1/2019) in Höhe von 20% dargestellt. Für die streitgegenständlichen Zeiträume erfolgt die Berechnung analog. Zunächst wird für ein Bruttoentgelt von USD 120 (an Kunden in Rechnung gestelltes Nettoentgelt inklusive USC-Kostenbetrag) unter Anwendung des Contribution Factors iHv. 20% eine vorläufige USC in Höhe von USD 24,- errechnet. Da auch die an den Kunden weiterbelastete USC Teil der USC-Bemessungsgrundlage ist, wird anschließend dieser Betrag mit dem korrespondierenden Circularity Factor iHv 16,80% multipliziert (24 * 16,80% =4,03) und um das Ergebnis dieser Multiplikation gekürzt (24 - 4,03 = USD 19,97 USC). Im Ergebnis ergibt sich eine Besteuerung iHv etwa 20% eines fiktiven Nettoentgelts in Höhe von etwa EUR 100: [Grafik]   Die USC wird von amerikanischen Telekommunikationsunternehmen auf den Rechnungen an die Kunden gesondert ausgewiesen und weiterverrechnet. So wurde dies von der Beschwerdeführerin auch in den gegenständlichen Fällen gehandhabt. Die Art der Berechnung und die Weiterbelastung an den Endverbraucher veranschaulichen, dass auch der US-amerikanische Gesetzgeber die USC als Verbrauchsteuer begreift. - 17 - 6.1.5 Höhe der Federal Universal Service Charge Die Höhe der USC wird quartalsweise von der Bundesbehörde Federal Communications Commission festgesetzt und ist online abrufbar.16 In den streitgegenständlichen Jahren betrug die USC zwischen 16,7% (Q4/2015) und 18,8% (Q4/2017). In den Folgejahren betrug die USC bis zum Q2/2019 nie unter 17,9% (Q3/2018) und bis zu 20,1% (Q4/2018). Der Cicularity Factor verhält sich dabei analog wie im obigen Beispiel, sodass im Ergebnis eine Besteuerung des Nettoentgelts in Höhe des jeweils einschlägigen Contribution Factors erreicht wird. 6.1.6 Verzugsfolgen und Exekution Soweit von der USAC ausgestellte Rechnungen über USC nicht gezahlt werden, werden diese gemäß Debt Collection Act 1982 bzw Debt Collection Improvement Act 1996 gegenüber dem Bundesstaat USA geschuldet. Vergleichbar mit der österreichischen Rechtslage gibt es auch im Zusammenhang mit der USC Sanktionen für die verspätete Erklärung von Bemessungsgrundlagen17 -und für die verspätete Zahlung (Verzugszinsen, Abgabenerhöhungen, etc.).18 6.1.7 Behördliche Überprüfung und Rechtsschutz Die USAC ist auch zur Durchführung von Betriebsprüfungen im Hinblick auf die korrekte Abfuhr der USC befugt.19 Gegen Entscheidungen der USAC steht dem Abgabepflichtigen ein Rechtsmittel zu.20 Vergleichbar mit der österreichischen Beschwerdevorentscheidung ist das Rechtsmittel bei USAC einzubringen, die zunächst eine abweichende Entscheidung erlassen oder an ihrer Rechtsansicht festhalten kann. In zweiter Instanz entscheidet die Bundesbehörde FCC über das Rechtsmittel. 6.2 Sales Tax und Sales Tax-ähnliche Steuern Telekommunikationsdienstleistungen bzw die gegenständlichen Roamingleistungen an US-amerikanische Endverbraucher unterliegen zusätzlich einer sogenannten Sales Tax, die mit der europäischen Umsatzsteuer vergleichbar ist (siehe oben). Auf diese Roamingleistungen fallen in den USA oft noch weitere Sales Tax-ähnliche Steuern an. So unterliegen Telekommunikationsdienstleistungen in den meisten US-Bundesstaaten entweder der angesprochenen generellen Sales Tax oder einer speziellen Sales Tax auf Telekommunikationsleistungen. Im Gegensatz zur USC sind dies keine bundesweiten Abgaben, sondern variieren je nach Bundesstaat und können auch je nach lokaler Steuergesetzgebung innerhalb eines Bundesstaates weiter variieren (z.B. auf Ebene Städte, Landkreise oder Sonderbezirke). Überdies kann je nach Bundesstaat ein Umsatz nicht nur 16 https://www.usac.org/cont/tools/contribution-factors.aspx 17 https://www.usac.org/cont/invoices/late-filing-sanction.aspx 18 https://www.usac.org/cont/late-payments/default.aspx 19 https://www.usac.org/cont/about/program-integrity/default.aspx 20 https://www.usac.org/about/about/program-integrity/appeals.aspx - 18 - der generellen Sales Tax oder der speziellen Sales Tax auf Telekommunikationsdienstleistungen unterliegen, sondern auch anderen Sales Tax- ähnlichen Steuern, wie zB der "gross receipt Tax". Weitere Beispiele für Sales Tax-ähnliche Steuern sind etwa Steuern, die Notfallkommunikationsdienste oder Dienstleistungen für Kunden mit Hörproblemen finanzieren. Die Steuerbelastung von Telekommunikationsdienstleistungen ist in den USA daher bundesweit sehr unterschiedlich. Im Durchschnitt liegt die allgemeine Sales Tax bei ca. 6-8,5%. Bemessungsgrundlage für die generelle Sales Tax/die spezielle Sales Tax auf Telekommunikationsdienstleistungen und ggf. für die Sales Tax-ähnliche Steuern sind grundsätzlich alle Telekommunikationsdienstleistungen unabhängig davon, ob diese auch einer USC unterliegen. Es unterliegen daher auch jene Umsätze einer Besteuerung, für die aus Sicht der USA mangels Anknüpfung an das Inland keine USC zu entrichten ist. Sofern ein Umsatz sowohl mit USC als auch mit Sales Tax belastet ist, ist auch die USC als Teil der Bemessungsgrundlage für die Sales Tax zu berücksichtigen, sodass die Sales Tax gemessen am Nettoentgelt exkl USC entsprechend höher ausfällt. Daraus ist abzuleiten, dass auf die bei ca. 20% liegende USC noch eine weitere Abgabenbelastung anfällt, die nicht nur den eigentlichen Umsatzerlös, sondern auch noch die USC als Bemessungsgrundlage hat. Wird daher einem Kunden ein Entgelt iHv. 100 in Rechnung gestellt, zu dem zusätzlich eine USC iHv 20 aufgeschlagen wird, liegt die Bemessungsgrundlage für die Sales Tax bei 120. Eine Sales Tax mit einem Satz von nur 6% löst daher eine zusätzliche Belastung von 7,2 aus, sodass eine effektive umsatzsteuerähnliche Abgabenbelastung bei einer effektiven Besteuerung von weit über 20% liegt. Zwischenfazit: Die Besteuerung von Telekommunikationsdienstleistungen in den USA ist mit jener in Österreich vergleichbar. Mit Sales Tax und USC fallen in den USA jedenfalls zumindest zwei Verbrauchsteuern an, die sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach mit der österreichischen Umsatzsteuer vergleichbar sind. 7. Erfordernis der Vermeidung von Doppelbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrung Nach Artikel 59a der MwStSystRL kann der Zweck der Verlagerung des Leistungsortes neben der Vermeidung von Nichtbesteuerung auch in der Vermeidung von Doppelbesteuerung oderWettbewerbsverzerrung liegen. Auch wenn das Finanzamt nicht vom Vorliegen einer dieser Voraussetzungen ausgegangen ist, hält die Beschwerdeführerin der Vollständigkeit halber ergänzend fest, dass auch die anderen Tatbestandsmerkmale, die eine Verlagerung des Leistungsortes bei Telekommunikationsdienstleistungen rechtfertigen würden, im gegenständlichen Fall nicht anwendbar sind: Im gegenständlichen Fall wird durch die vom Finanzamt angestrebte Verlagerung des Leistungsortes in das Inland eine Doppelbesteuerung nicht vermieden, sondern - 19 - gerade herbeigeführt, da durch die Leistungsortverlagerung ein zusätzlicher Besteuerungsanspruch Österreichs begründet wird. Der Zweck einer Vermeidung der Doppelbesteuerung kann nicht erreicht werden, wenn ein Leistungsort vom Drittland in das Inland verlagert wird. So hat auch der VwGH zu der in Buchstabe b) des Artikels 59a der MwStSystRL vorgesehenen Maßnahme, die die Begründung einer inländischen Steuerpflicht zum Inhalt hat, festgehalten, dass diesbezüglich der Fall der Vermeidung von Doppelbesteuerung grundsätzlich ausscheidet: 21 "Mitgliedstaaten können das Wahlrecht nach Absatz 3 des Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG ausüben, um "Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden". Im Buchstaben b) dieses Absatzes 3 Artikel 9, der die Begründung einer inländischen Steuerpflicht zum Inhalt hat, scheidet der Fall der Vermeidung von Doppelbesteuerung grundsätzlich aus." (VwGH 30.6.2005, 2003/15/0059, Hervorhebungen erfolgten durch uns). Nach der Rsp des VwGH ist die Besteuerung von in Österreich erbrachten Telekommunikationsdienstleistungen durch einen im Drittstaat ansässigen Mobilfunkanbieter an dessen ebenfalls im Drittstaat ansässige Kunden mit österreichischer Umsatzsteuer unionsrechtswidrig, weil die Verlagerung des Leistungsortes in das Inland nicht der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen diene. Der Leistungsort befinde sich nämlich unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer im Drittstaat, im EU-Ausland oder im Inland ansässig sei, im Drittstaat, sodass insoweit alle miteinander im Wettbewerb stehenden Unternehmergleichbehandelt würden:22 "Weil sich der Leistungsort hinsichtlich aller Unternehmer, die zueinander im Wettbewerb stehen können, im Drittland befindet, kann die Regelung betreffend den Leistungsort nicht die Grundlage für eine Wettbewerbsverzerrung darstellen. Den Ort für Leistungen an im Drittland ansässige Abnehmer in das Gemeinschaftsgebiet zu verlagern, dient daher nicht der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen. Vor diesem Hintergrund ist es auch zu sehen, dass der mit der Richtlinie 1999/59/EG in den Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG aufgenommene Absatz 4 bloß auf solche Telekommunikationsdienstleistungen abstellt, die von einem in einem Drittland ansässigen Steuerpflichtigen an in der Gemeinschaft ansässige Personen erbracht werden. Soweit die Verordnung BGBl. II 102/1997 undifferenziert auch alle Fälle der Leistung an im Drittland ansässige Abnehmer erfasst, ist sie durch Art. 9 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG nicht gedeckt." (VwGH 30.6.2005, 2003/15/0059, Hervorhebungen erfolgten durch uns). Auch eine Wettbewerbsverzerrung durch Umsatzsteuerumgehung kann daher bei der Erbringung von Telekommunikationsdienstleistungen von im Drittland ansässigen 21 VwGH 30.6.2005, 2003/15/0059 22 Vgl VwGH 30.6.2005, 2003/15/0059 - 20 - Anbietern an im Drittland ansässige Kunden nicht stattfinden und daher nicht als Rechtfertigung für die Verlagerung des Leistungsortes herangezogen werden. Zwischenfazit: Die Verlagerung des Leistungsortes in das Inland ist weder durch den Zweck der Vermeidung von Doppelbesteuerung noch durch den Zweck der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen gedeckt. 8. Leistungen von im Drittland ansässigen Unternehmern an ihre in Drittstaaten ansässigen Kunden fallen nach Judikatur des EuGH generell nicht in den Anwendungsbereich der MwStSystRL Unabhängig davon, ob das BFG die in den USA vorliegende Besteuerung für vergleichbar mit der österreichischen Umsatzsteuer erachtet, wäre eine Leistungsortverlagerung für Leistungen drittstaatlicher Unternehmer an ihre in Drittstaaten ansässigen Kunden in das Gemeinschaftsgebiet generell unzulässig. Dies geht eindeutig aus der Judikatur des EuGH zur Rechtssache Athesia Druck Srl (EuGH 19.2.2009, C-1/08) hervor. In der Rechtssache Athesia Druck Srl erbrachte ein Italienischer Unternehmer Werbeleistungen an einen im Drittstaat ansässigen Leistungsempfänger. Der Drittstaatsunternehmer verrechnete die Werbeleistungen seinerseits an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Kunden weiter. Die Werbeleistungen des italienischen Unternehmers gelten nach damaliger Rechtslage als sogenannte Katalogleistungen grundsätzlich als am Empfängerort, also im Drittstaat, ausgeführt. Das italienische Recht sah jedoch basierend auf Art. 9 Abs. 3 der 6. MwSt-Rl, der inhaltlich nunmehr Artikel 59a MwStSystRL entspricht, eine Verlagerung des Leistungsortes nach Italien vor, wenn die Werbeleistung in Italien genutzt bzw. ausgewertet wurde. Der EuGH hat diese Leistungsortverlagerung als unionsrechtskonform angesehen, da die Werbung im gegenständlichen Fall in Italien verbreitet und somit dort ausgewertet wurde. Die italienische Finanzverwaltung vertrat jedoch weiters die Auffassung, dass sich auch für die Weiterverrechnung der Werbeleistungen durch den im Drittland ansässigen Unternehmer an dessen Kunden der Leistungsort nach Italien verlagere. Diese Ansicht wurde vom EuGH klar verworfen. Artikel 9 Abs. 3 der 6. MwSt-RL sei auf die Erbringung von Dienstleistungen durch außerhalb der Gemeinschaft ansässige Unternehmer von vornherein nicht anwendbar. Der Leistungsort für diese Dienstleistungen sei vielmehr ausschließlich nach den allgemeinen Regeln der Richtlinie zu bestimmen: "Wenn folglich von der in dieser Bestimmung eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht wurde und eine Situation wie die des Ausgangsverfahrens vorliegt, können die Steuerbehörden des betroffenen Mitgliedstaats die vom Dienstleistenden dem End- oder Zwischenempfänger erbrachten Leistungen auf dem Gebiet der Werbung nach Art. 9 Abs. 2 und 3 der Sechsten Richtlinie zu Recht als im Inland erbracht und als solche steuerpflichtig ansehen, nicht aber die Dienstleistungen, die der außerhalb der Gemeinschaft ansässige Zwischenempfänger seinen eigenen Kunden erbracht hat, als steuerpflichtig betrachten." (EuGH 19.2.2009, Athesia Druck Srl, C-1/08, Rn 32; Hervorhebungen erfolgten durch uns). - 21 - Die Ausführungen des EuGH sind auf die Weiterverrechnung von Telekommunikationsdienstleistungen durch im Drittstaat ansässige Mobilfunkanbieter unmittelbar übertragbar. Artikel 59a MwStSystRL kann daher bei Vorliegen der Voraussetzungen zwar allenfalls die unionsrechtliche Grundlage für die Verlagerung des Leistungsortes von durch österreichische Unternehmer erbrachten Telekommunikationsdienstleistungen in das Inland darstellen. Die Weiterverrechnung derartiger Leistungen durch einen im Drittland ansässigen Unternehmer fällt jedoch nach Ansicht des EuGH von vornherein nicht in den Anwendungsbereich des Artikel 59a MwStSystRL. Derartige Leistungen haben ihren Leistungsort vielmehr entsprechend den allgemeinen Leistungsortregeln dort, wo der Leistungsempfänger ansässig ist und daher in gegenständlichen Fällen im Drittland.23 Dies gilt jedoch nur für die Leistungsbeziehung zwischen dem drittstaatlichen Telekommunikationsdienstleister und seinen in einem Drittstaat ansässigen Kunden. Die Qualifizierung der Leistungsbeziehung zwischen dem drittstaatlichen Telekommunikationsdienstleister und dem österreichischen Telekommunikationsunternehmen, welches die Nutzung des österreichischen Netzes ermöglicht, ist von dieser Rechtsprechung unstrittiger Weise nicht erfasst. Zwischenfazit: Nach der EuGH-Judikatur zur Rechtssache Athesia Druck Srl (EuGH 19.2.2009, C1/08) fallen Leistungen von Drittstaats-Unternehmern an ihre Kunden in Drittstaaten generell nicht unter Leistungsortverlagerungs-Bestimmungen der MwStSystRL. Daraus ergibt sich, dass im gegenständlichen Fall für die durch die Beschwerdeführerin an ihre in den USA ansässige Kunden erbrachten Leistungen keine Verlagerung des Leistungsortes in das Inland stattfinden kann. In seiner jüngsten Rechtsprechung erachtete der VwGH (13.9.2018, Ro 2016/15/0035) die Rechtsprechung des EuGH zur Rechtssache Athesia Druck Srl (EuGH 19.2.2009, C-1/08) für Sachverhalte wie den verfahrensgegenständlichen betreffend Telekommunikationsdienstleistungen, die unter Art. 59a MwStSystRL fallen, für nicht einschlägig. Dies begründete der VwGH im Wesentlichen damit, dass die der EuGH-Rechtsprechung zur Rechtssache Athesia Druck Srl zugrundeliegende Bestimmung nicht Art. 59a MwStSystRL, sondern Art. 9 Abs. 2 lit e der 6. MwSt-RL gewesen sei. Dies ist insofern bemerkenswert, als Art. 59a MwStSystRL die Regelungen des Art. 9 Abs. 2 lit e der 6. MwSt-RL im Wortlaut (abgesehen von angepassten Bestimmungsverweisen) unverändert fortführt, sodass sich materiell keine Änderungen ergeben. Hierbei würde sich daher die zum VwGH-Erkenntnis gegenläufige Rechtsansicht geradezu aufdrängen, dass die EuGH-Judikatur zur Rechtssache Athesia Druck Srl eins zu eins auch auf Telekommunikationsdienstleistungen nach Art. 59a MwStSystRL umzulegen ist. Vor diesem Hintergrund hätten dem VwGH im Verfahren zu Ro 2016/15/0035 zumindest Zweifel aufkommen müssen, ob die EuGH-Judikatur zur Rechtssache Athesia Druck Srl nicht auch auf Sachverhalte betreffend Telekommunikationsdienstleistungen nach Art. 59a 23 Vgl. dazu Haller, Besteuerung von Roaming-Dienstleistungen im Verhältnis zu Drittstaaten, SWK 2019, 558. - 22 - MwStSystRL anzuwenden sind. Derartige Zweifel verpflichten den VwGH als letztinstanzliches Gericht, die strittige Rechtsfrage dem EuGH für Zwecke eines Vorabentscheidungsverfahrens nach Art. 267 AEUV vorzulegen.24 Dies ist im VwGH-Verfahren zu Ro 2016/15/0035 unterblieben, weshalb die Einschlägigkeit der Rechtsprechung des EuGH zur Rechtssache Athesia Druck Srl für Telekommunikationsdienstleistungen nach Art. 59a MwStSystRL nach wie vor nicht von jenem Gericht endgültig geklärt ist, welches die letztinstanzliche Kompetenz für derartige Auslegungsfragen hat - dem EuGH. Nach § 290 BAO kann auch das BFG den Beschluss fassen, eine Rechtsfrage zur Vorabentscheidung nach Art. 267 AEUV dem EuGH vorzulegen. Im Zuge des zum fortgesetzten Verfahren zu Ro 2016/15/0035 ergangenen BFG-Erkenntnisses vom 13.11.2018, RV/2101050/2018, nahm das BFG davon Abstand, ein Vorabentscheidungsverfahren beim EuGH einzuleiten. Das BFG-Erkenntnis wurde beim VfGH mit Erkenntnisbeschwerde angefochten (anhängig beim VfGH zu E 5126/2018). Wir regen vor diesem Hintergrund an, dass das BFG folgende Rechtsfrage dem EuGH zur Vorabentscheidung vorlegen möge: Ist Art. 59a Buchstabe b MwStSystRL dahingehend auszulegen, dass er einer nationalen Bestimmung wie jener des Ausgangsverfahrens entgegensteht, wonach der Leistungsort bei Erbringung von Telekommunikationsdienstleistungen iSd Art. 59 MwStSystRL durch einen Unternehmer, der sein Unternehmen von einem Drittstaat aus betreibt und im Gemeinschaftsgebiet keine an der Leistungserbringung beteiligte Betriebstätte hat, an einen Nichtunternehmer, welcher ebenfalls außerhalb des Gemeinschaftsgebiets ansässig ist, ins Gemeinschaftsgebiet verlagert wird, wenn im Gemeinschaftsgebiet die tatsächliche Nutzung oder Auswertung erfolgt? 9. Rechtswidrige Leistungsortverlagerung aufgrund der unmittelbaren Anwendbarkeit des Art. 24b lit b MwSt-DVO Im Hinblick auf die Beantwortung der angeregten Vorlagefrage zur Einschlägigkeit der Rechtssache Athesia Druck Srl (EuGH 19.2.2009, C-1/08) erlauben wir uns auf die Bestimmung des Art. 24b lit b MwSt-DVO25 zu verweisen. Diese Bestimmung stellt für an Nichtunternehmer erbrachte Telekommunikationsdienstleistungen die Vermutung auf, dass der Leistungsempfänger in dem Land ansässig ist, das durch den Ländercode der SIM-Karte bezeichnet wird. Eine Widerlegung dieser Vermutung durch den Fiskus ist gemäß Art. 24d Abs. 2 MwSt-DVO nur zulässig, wenn es Hinweise auf falsche Anwendung oder Missbrauch durch den Leistungsempfänger gibt. Die MwSt-DVO hat als europäische Verordnung Anwendungsvorrang und verdrängt entgegenstehendes nationales Recht. Auf diese Weise legt die Bestimmung bei Leistungen 24 Vgl Karpenstein in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union 46. Ergänzungslieferung 2011, Art. 267 AEUV Rn 51 ff; zur Vorlagepflicht des VwGH Öhlinger/Potacs, EU-Recht und staatliches Recht, 4. Auflage (2011) 198 ff. 25 Durchführungsverordnung (EU) 282/2011 des Rates vom 15. 3. 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl L 77 vom 23. 3. 2011, S 1. - 23 - an Nichtunternehmer zwingend den Leistungsort im Drittstaat fest, wenn kein Zweifel darüber besteht, dass Roamingleistungen an einen Nichtunternehmer eines Drittstaats vorliegen. Damit widerspricht Art. 24b lit b MwSt-DVO der Bestimmung des Art. 59a MwStSystRL, die unter gewissen Umständen (Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen, Doppelbesteuerung und Nichtbesteuerung) eine Leistungsortverlagerung in das Gemeinschaftsgebiet zulässt.26 Nichtsdestotrotz ist Art. 24b lit b MwSt-DVO nach der Auffassung der hL solange von nationalen Behörden und Gerichten aufgrund des Anwendungsvorrangs gegenüber nationalem Recht anzuwenden, bis der EuGH Art. 24b lit. b MwSt-DVO aufgrund eines Verstoßes gegen die MwStSystRL aufhebt.27 Vor diesem Hintergrund hat die Leistungsortverlagerung nach der hier strittigen TelekommunikationsdiensteVO unangewendet zu bleiben. Zwischenfazit: Art. 24b lit b MwSt-DVO legt für Roamingleistungen von in Drittstaaten ansässigen Telekommunikationsunternehmen an ihre in Drittstaaten ansässigen Kunden zwingend fest, dass der Leistungsort der Roamingleistung im Drittstaat liegt. Vor diesem Hintergrund ist eine Leistungsortverlagerung nach § 1 der TelekommunikationsdiensteVO unionsrechtswidrig. Im Lichte der Judikatur des EuGH zur Rechtssache Athesia Druck Srl (EuGH 19.2.2009, C-1/08) fügt sich Art. 24b lit b MwSt-DVO stimmig in das Unionsrecht ein: Eine Leistungsortverlagerung für Leistungen von in Drittstaaten ansässigen Unternehmen an ihre in Drittstaaten ansässigen Kunden in das Gemeinschaftsgebiet ist unzulässig. Sollte das BFG Zweifel an dieser Rechtsansicht haben, regen wir weiters an, das BFG möge nach § 290 BAO auch folgende Frage an den EUGH zur Vorabentscheidung herantragen: Steht Art. 24b lit b MwSt-DVO im einer nationalen Bestimmung wie jener im Ausgangsverfahren entgegen, wodurch für die Leistungsbeziehung zwischen einem in einem Drittstaat ansässigen Unternehmer mit seinem in einem Drittstaat ansässigen Kunden (Nichtunternehmer) eine Leistungsortverlagerung entsprechend Art. 59a MwStSystRL in das Gemeinschaftsgebiet erfolgt? 10.Verstoß gegen internationales Recht Die Internationale Fernmeldeunion, eine Sonderorganisation der Vereinten Nationen mit Sitz in Genf, hat die Internationalen Fernmeldevorschriften als Ergebnis einer Konferenz in Melbourne 1988 verabschiedet. Österreich ist Mitglied der Internationalen Fernmeldeunion, deren Rechtsgrundlage die Satzung der Internationalen Fernmeldeunion und der Vertrag der Internationalen Fernmeldeunion, Genf 1992 (samt nachher erfolgten Änderungen) ist, welche von Österreich entsprechend ratifiziert wurden. 26 Berger/Wakounig in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG3 (2018) Einf Tz 16; Berger/Freitag, Die neue Durchführungs-Verordnung der EU zur Mehrwertsteuersystemrichtlinie im Überblick, SWK 12/2011, S 540 (S 540 ff). 27 Ruppe/Achatz, UStG5, Einf Tz 28/4. - 24 - Die Internationalen Fernmeldevorschriften, das sogenannte "Melbourne-Abkommen", gilt daher auch in Österreich. Artikel 6.1.3 des Melbourne-Abkommens lautet folgendermaßen: "Where, in accordance with the national law of a country, a fiscal tax is levied on collection charges for international telecommunication services, this tax shall normally only be collected in respect of international services billed to customers in that country, unless other arrangements are made to meet special circumstances." Die Bestimmung sieht vor, dass Steuern, die auf internationale Telekommunikationsdienste erhoben werden, in der Regel nur den Kunden des betreffenden Landes in Rechnung gestellt werden sollen, also im Ansässigkeitsstaat des jeweiligen Kunden. Ausnahmen werden nur bei Bedarf und unter besonderen Umständen gewährt, wenn Österreich auf Inkassokosten für Telekommunikationsdienste Umsatzsteuer erhebt. Sämtliche EU-Mitgliedstaaten sind Vertragsparteien des Melbourne Abkommens. Als EU-Mitgliedstaat ist Österreich an die Mehrwertsteuerrichtlinien gebunden, die die Mehrwertsteuergesetzgebung der Mitgliedstaaten weitgehend harmonisieren, so dass sowohl die EU-Richtlinien als auch das österreichische Recht dem Melbourne-Abkommen Rechnung tragen müssen:28 Gemäß dem Melbourne-Abkommen sollten Roaming-Verträge nicht dazu führen, dass dem Kunden die Umsatzsteuer auf die Dienste eines ausländischen Telekommunikationsanbieters in einem anderen Staat als seinem Heimatland berechnet wird. Diese Zielsetzung wurde nicht nur bereits im Melbourne-Abkommen formuliert, sondern findet auch in den - nachher in Kraft getretenen - einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen Deckung. Weder durch Unionsrecht, noch durch das österreichische Umsatzsteuerrecht sollte von diesen Grundsätzen abgewichen werden, weshalb sehr strenge Voraussetzungen für die Verlagerung des Leistungsortes in das Unionsgebiet bzw. in das Inland geschaffen wurden. Bei Erlassung der angefochtenen Bescheide blendete das Finanzamt jene internationalen Rechtsgrundlagen gänzlich aus, in die die österreichische TelekommunikationsdiensteVO eingebettet ist. Es widerspricht jedweder teleologischer Gesetzesinterpretation, würde man unterstellen, dass unionsrechtliche Rechtsgrundlagen einen Bruch mit internationalen Rechtsvorschriften wie dem Melbourne-Abkommen in Kauf nehmen würden. Vielmehr sind die unionsrechtlichen Rechtsgrundlagen (Art. 59a MwStSystRL, Art. 24b lit b MwSt-DVO) und damit auch nationale Rechtsvorschriften (TelekommunikationsdiensteVO) so auszulegen, dass daraus kein Rechtsbruch mit internationalen Rechtsvorschriften entsteht. Indem die österreichische Finanzverwaltung jedoch durch die bekämpften Bescheide Dienstleistungen, die die Beschwerdeführerin an ihre in den USA ansässige Kunden erbringt, der österreichischen Umsatzsteuer unterwirft, verstößt sie gegen diese fundamentalen Grundsätze des internationalen Rechts. 28 Tax Rules in Non Tax Agreements, Lang/Pistone/Schuch/Staringer/Storck, S 104 - 25 - Zwischenfazit: Vor dem Hintergrund des Melbourne-Abkommens und einschlägiger EuGH-Judikatur zur Rechtssache Athesia Druck Srl (EuGH 19.2.2009, C-1/08) ergibt sich für die hier strittige Rechtsfrage nur eine einzige vertretbare Lösung: Für eine österreichische Besteuerung von Umsätzen aus Leistungen in Drittstaaten ansässiger Unternehmer an ihre in Drittstaaten ansässigen Kunden bleibt kein Raum. Die angefochtenen Bescheide sind daher rechtswidrig. Diesfalls stünde die TelekommunikationsdiensteVO in Widerspruch zur Verordnungsermächtigung des § 3a Abs. 16 UStG, da diese den Rahmen für eine Leistungsortverlagerung auf die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen, Doppelbesteuerung und Nichtbesteuerung eingrenzt. Dieser gesetzliche Verordnungsermächtigungs-Rahmen ist im Lichte der - insoweit wortgleichen - Vorgaben des Art. 59a MwStSystRL zu prüfen. Dass Art. 59a MwStSystRL eine Leistungsortverlagerung für Leistungen zwischen drittstaatlichen Unternehmern und ihren in Drittstaaten ansässigen Kunden nicht vorsieht, geht aus Judikatur des EuGH (Rechtssache Athesia Druck Srl, EuGH 19.2.2009, C-1/08) hervor; eine Leistungsortverlagerung bei der Höhe der gegenständlichen Besteuerung in den USA (über 20%) ist überdies mit keinerlei österreichsicher Judikatur (vgl. oben zitierte VwGH- und BFG-Entscheidungen) vereinbar. Somit sprengt die Interpretation der TelekommunikationsdiensteVO durch die Finanzverwaltung jedweden gesetzlichen Verordnungsermächtigungsrahmen. Darüber hinaus würde sich dadurch eine Rechtswidrigkeit der TelekommunikationsdiensteVO aufgrund des Widerspruchs zu internationalen Rechtsgrundlagen, dem Melbourne-Abkommen, ergeben. Zwischenfazit: Die Rechtsansicht des Finanzamts hinsichtlich der Auslegung der TelekommunikationsdiensteVO für Telekommunikationsdienstleistungen drittstaatlicher Unternehmer an ihre in Drittstaaten ansässigen Kunden unterstellt - der TelekommunikationsdiensteVO einen gesetzeswidrigen Inhalt - dem Gesetz (§ 3a Abs. 16 UStG) einen Bruch mit Unionsrecht (Art. 59a MwStSystRL) und - dem Unionsrecht eine Verletzung von Völkerrecht (Melbourne-Abkommen). Vor diesem Hintergrund zeigt sich, dass die Rechtsansicht der Finanzverwaltung einen krassen Systembruch mit übergeordneten generellen Normen darstellt. Die angefochtenen Bescheide sind daher rechtswidrig. 11.Unzulässige Vorschreibung von Verspätungszuschlägen Nach § 135 BAO ist die Vorschreibung von Verspätungszuschlägen nur dann zulässig, wenn eine Abgabenerklärung verspätet eingereicht wurde und die Verspätung nicht entschuldbar - 26 - ist. Selbst wenn die Vorschreibung der strittigen Umsatzsteuer nicht rechtswidrig wäre (die Rechtswidrigkeit ist aus den oben genannten Gründen uE evident), kann keine Rede davon sein, dass Umsatzsteuererklärungen bzw Umsatzsteuervoranmeldungen schuldhaft (!) verspätet eingereicht wurden. Vielmehr beruhte die Nichteinreichung von Abgabenerklärungen auf einer vertretbaren (und uE richtigen) Rechtsansicht. Die angefochtenen Verspätungszuschläge sind daher ersatzlos aufzuheben. D. Fazit Das Vorliegen einer Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrung ist sowohl nach Unionsrecht als auch nach österreichischem Umsatzsteuerrecht Tatbestandsvoraussetzung für die Verlagerung des Leistungsortes in das Inland. Im gegenständlichen Fall scheiden sowohl die Vermeidung einer Doppelbesteuerung als auch einer Wettbewerbsverzerrung als Tatbestandsvoraussetzung für die Verlagerung des Leistungsortes in das Inland aus. Auch eine Nichtbesteuerung liegt im konkreten Fall nicht vor, weil die Leistungen der Beschwerdeführerin an ihre in den USA ansässigen Kunden in den USA einer Umsatzbesteuerung von über 20 % unterliegen. Dass dies vom Finanzamt bei Erlassung der angefochtenen Bescheide nicht entsprechend festgestellt wurde, ist ausschließlich darin begründet, dass das Finanzamt diesbezüglich seiner amtswegigen Ermittlungspflicht nach § 115 BAO nicht nachgekommen ist. Die angefochtenen Bescheide widersprechen unionsrechtlichen Rechtsgrundlagen (Art. 59a MwStSystRL, Art. 24b lit b MwSt-DVO ) als auch nach EuGH-Judikatur (Athesia Druck Srl, EuGH 19.2.2009, C-1/08) und stehen in krassem Widerspruch zu internationalen Rechtsgrundlagen (Melbourne-Abkommen). Die angefochtenen Bescheide sind daher sowohl aufgrund der Verletzung von Verfahrensvorschriften als auch aufgrund inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufzuheben. Die Beschwerdeführerin hält sämtliche in ihrer Beschwerde gestellten Anträge aufrecht. Weiters stellt die Beschwerdeführerin den Antrag, gemäß § 274 BAO eine mündliche Verhandlung durchzuführen. …" Im Zusammenhang mit den gleichzeitig erlassenen Jahresbescheiden 2015-2017 führte die Bf. ergänzend mit Schreiben vom 30.11.2021 (OZ. 43) Folgendes aus: " - 2 - … 1. Neue Auslegung betreffend die Verlagerung des Leistungsortes durch EuGH in SK Telecom (6) Am 15.4.2021 erging das EuGH-Urteil in der Rechtssache SK Telecom1, welches für das gegenständliche Verfahren von grundsätzlicher Bedeutung ist. Nunmehr erlaubt der EuGH erstmals eine Verlagerung des Leistungsortes im Sinne des Art. 59a MwStSystRL und damit eine Besteuerung von Dienstleistungen aus dem Drittland nach - in diesem Fall - Österreich, auch wenn die Dienstleistung bereits im Drittland besteuert wird. Der EuGH hat in Rz. 45 des Urteils klargestellt, dass (Hervorhebungen erfolgten durch uns) "Als Zweites ist entsprechend der Feststellung des Generalanwalts in Nr. 88 seiner Schlussanträge auszuführen, dass bei der Anwendung dieser Bestimmung etwaige Fälle von Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrung anhand der steuerlichen Behandlung der betreffenden Dienstleistungen in den Mitgliedstaaten zu beurteilen sind, ohne dass die Steuerregelung zu berücksichtigen ist, der diese Dienstleistungen in dem betreffenden Drittland unterliegen." 1 EuGH vom 15.4.2021, SK Telecom (Rs C-593/19). - 3 - (7) Folglich ist nach der völlig neuen Auffassung des EuGH die Besteuerung im Drittland irrelevant. Für die in Österreich bis dahin einhellige Rechtsmeinung (dies gilt sowohl für die Verwaltungspraxis, Lehre, Rechtsprechung und Beratungspraxis) war dies eine große Überraschung, zumal vor der Entscheidung in SK Telecom die Besteuerung im Drittland übereinstimmend als entscheidend angesehen wurde. (8) In Rz. 46 des Urteils hielt der EuGH gleichzeitig jedoch fest, dass eine solche Doppelbesteuerung, die aus einer Außerachtlassung der Besteuerung im Drittstaat resultiert, möglicherweise völkerrechtlichen Verpflichtungen entgegensteht und deren Berücksichtigung daher zu einem anderen Ergebnis führen könnte (Hervorhebungen erfolgten durch die Bf): "Anderes könnte sich zwar aus einem einschlägigen völkerrechtlichen Abkommen mit diesem Drittland ergeben. Im Vorabentscheidungsersuchen und in den beim Gerichtshof eingereichten Erklärungen wird jedoch kein derartiges Abkommen erwähnt." Da vor dem EuGH die Anwendbarkeit eines solchen völkerrechtlichen Abkommens nicht vorgebracht wurde, hat sich der EuGH nicht dazu geäußert, ob ein völkerrechtliches Abkommen (oder welches Abkommen) zu einem anderen Ergebnis führen könnte. (9) In der vorliegenden ergänzenden Stellungnahme wird die Beschwerdeführerin darlegen, dass (i) die neue Auffassung des EuGH (Irrelevanz der Besteuerung in einem Drittland) im Widerspruch zu einer im österreichischen Umsatzsteuerrecht bestehenden vorteilhafteren Regelung steht und (ii) dass eine Verlagerung des Leistungsortes im Sinne von Art. 59a MwStSystRL eine Verletzung von mehreren (!) völkerrechtlichen Abkommen nach sich zieht. 2. Nationales Umsatzsteuerrecht in Widerspruch zu EU-Recht a. Auslegung des österreichischen Umsatzsteuerrechts vor SK Telecom (10) Das Vorliegen einer Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder einer Wettbewerbsverzerrung ist sowohl nach EU-Recht als auch nach österreichischem Umsatzsteuerrecht Voraussetzung bei der Prüfung, ob es zu einer Verlagerung des Leistungsortes nach Österreich kommen kann. (11) Die bislang einhellige Auslegung von § 3a Abs. 16 UStG sowie der TelekommunikationsdiensteVO2 ging davon aus, dass - zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen - eine Verlagerung des Leistungsortes nach Österreich nur dann möglich ist, wenn die Leistungen im Drittland keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegen. (12) Die Höhe der Besteuerung im Drittland war daher nach bisheriger Rechtspraxis von entscheidender Bedeutung, wie auch aus der nachfolgend (beispielhaft) aufgelisteten Judikaturlinie des VwGH und des BFG sowie den Umsatzsteuerrichtlinien des BMF und Literaturmeinungen hervorgeht (sämtliche Hervorhebungen in den nachfolgend angeführten Zitaten erfolgten durch die Bf). • Die seit jeher bestehende Rechtsauffassung, dass eine vergleichbare Steuerbelastung im Drittland einer Leistungsortverlagerung nach Österreich entgegensteht, wurde in zwei Leitentscheidungen des VwGH höchstgerichtlich bestätigt. Hierbei verwies der VwGH auf die Implementierung von Art. 9 Abs. 3 lit b der Richtlinie 77/388/EWG3 in österreichisches Recht, wonach eine Verlagerung des Leistungsortes zulässig 2 Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen, VO BGBl. II Nr. 383/2003 3 Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage. - 4 - sei, um Wettbewerbsverzerrungen, Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung zu vermeiden. Eine Nichtbesteuerung liegt nicht vor, wenn im Drittland eine vergleichbare Steuerbelastung besteht. - In seiner Entscheidung vom 30.6.2005, 2003/15/0059 hielt der VwGH folgendes fest: "Maßnahmen nach Absatz 3 Buchstabe b) des Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG (Verlagerung des Leistungsortes vom Drittland in das Inland) können sohin auf den Zweck der Vermeidung von Nichtbesteuerungen gestützt sein. Das hat aber zur Voraussetzung, dass die Dienstleistung im Drittland keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegt." - In seiner Entscheidung vom 22.11.2006, 2005/15/0104 bestätigte der VwGH seine bisherige Rechtsprechungslinie: "Maßnahmen nach Absatz 3 Buchstabe b) des Artikel 9 der Richtlinie 77/388/EWG können allerdings auch auf den Zweck der Vermeidung von Nichtbesteuerungen gestützt sein. Solches hat aber zur Voraussetzung, dass die Dienstleistung im Drittland keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegt." • In seiner jüngeren Rechtsprechung erachtete der VwGH eine Leistungsortverlagerung nach der TelekommunikationsdiensteVO in jenen Fällen für zulässig, in denen im Drittstaat keine Umsatzsteuer besteht (etwa zu Saudi-Arabien, VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0035, in der die Feststellung des Finanzamts hinsichtlich einer fehlenden Umsatzbesteuerung im Ausland entscheidend war): "Das Finanzamt versagte die Erstattung der Vorsteuern im Wesentlichen mit der Begründung, dass die Umsätze der mitbeteiligten Partei (Roaming-Gebühren) nach der Verordnung BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009 im Inland steuerbar seien, weil die erbrachten Telekommunikationsdienstleistungen im Drittland (Saudi-Arabien) keiner der inländischen Umsatzsteuer vergleichbaren Steuerbelastung unterliegen würden." • Als Folge auf diese VwGH-Judikatur schränkte auch die Finanzverwaltung für Telekommunikationsdienstleistungen den Anwendungsbereich der VO II 2003/383 idgF auf jene Fälle ein, in denen die Leistungen im Drittland keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegen (UStR 2000 Rz. 643): "Liegt der Ort der Telekommunikationsdienstleistung, Rundfunk- oder Fernsehdienstleistung außerhalb des Gemeinschaftsgebietes und unterliegt die Leistung dort keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung, so wird sie nach der VO des BM für Finanzen, BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009 im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. Das gilt unabhängig davon, ob die Leistung an einen Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 und 2 UStG 1994 oder an einen Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994 erbracht wird." • Nach der Verwaltungspraxis des - für ausländische Unternehmer örtlich zuständigen - Finanzamts Graz-Stadt (nunmehr Finanzamt Österreich), wie sie auch in der Literatur einhellig wiedergegeben wird, war bislang eine Umsatzbesteuerung im Drittstaat in Höhe von zumindest 15% erforderlich, um als "vergleichbar" zu gelten, da der Normalsteuersatz in der EU gemäß Art. 97 MwStSystRL mindestens 15% beträgt.4 4 Haller, Besteuerung von Roaming-Dienstleistungen im Verhältnis zu Drittstaaten, SWK 2019, 554. - 5 - • In jüngerer Vergangenheit hat sich das BFG vermehrt mit der Frage einer vergleichbaren Besteuerung basierend auf der Höhe des Steuersatzes auseinandergesetzt. In seiner jüngsten Judikatur dazu hat das BFG eine Besteuerung in Höhe von 14% in einem Drittstaat außerhalb des Gemeinschaftsgebiets als vergleichbare Besteuerung beurteilt, die eine Verlagerung des Leistungsortes in das Inland ausschließt5: "Ein Steuersatz von 14% kann als vergleichbare Steuerbelastung angesehen werden, da er lediglich um einen Prozentpunkt unter dem Mindestsatz der Normalsteuersatzrichtlinie liegt. Im Übrigen kann der oa. Judikatur des VwGH kein bestimmter Prozentsatz entnommen werden." (13) Der oben dargelegten Judikatur und Verwaltungspraxis folgend wird in der Literatur die einhellige Meinung vertreten, dass § 3a Abs. 16 UStG iVm der TelekommunikationsdiensteVO6 dahingehend auszulegen ist, dass eine Verlagerung des Leistungsortes nach Österreich nur dann möglich ist, wenn die Leistungen im Drittland keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegen: • So vertritt Ecker7 die Ansicht, dass im Drittstaat mindestens ein Steuersatz von 15% vorliegen muss, um von einer vergleichbaren Steuerbelastung auszugehen: "[Das Fehlen einer vergleichbaren Steuerbelastung im Drittland] wird dann vorliegen, wenn der Unternehmer im Drittland keiner Umsatzsteuerbelastung iSd MwSt-RL unterliegt (vgl VwGH 30.6.2005, 2003/15/0059; 22.11.2006, 2005/15/0104). Eine vergleichbare Steuerbelastung wird somit jedenfalls vorliegen, wenn auf die Umsätze des Unternehmers ein Umsatzsteuersatz von mindestens 15% angewandt wird." • Hornich/Kronawetter/Reinisch8, legen sich hinsichtlich der Steuerbelastung im Drittstaat nicht auf einen bestimmten Steuersatz fest, stellen jedoch für die Beurteilung der Zulässigkeit einer Leistungsortverlagerung sehr wohl auf eine Besteuerung im Drittstaat ab: "Offen bleibt, welche Höhe die Steuerbelastung aufweisen muss, damit von einer der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung gesprochen werden kann." (14) Fazit: Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass der bisherige Tatbestand des § 3a Abs. 16 UStG iVm der TelekommunikationsdiensteVO auf jene Fälle Anwendung findet, in denen die Dienstleistungen im Drittland keiner der inländischen Umsatzsteuerbelastung vergleichbaren Steuerbelastung unterliegen. Die neue Sichtweise des EuGH in der Entscheidung SK Telecom kommt daher überraschend und steht in völligem Widerspruch zu den österreichischen Regelungen, wie sie vom VwGH, BFG, Finanzamt und von der Literatur konsequent interpretiert wurden. Es ist offensichtlich, dass die bisherige Umsetzung des Artikel 59a in das österreichische Steuerrecht durch die TelekommunikationsdiensteVO für Drittlandsunternehmen günstiger war, da eine vergleichbare Besteuerung im Drittland eine solche Leistungsortverlagerung (und Doppelbesteuerung) verhinderte. Insofern ist es klar, dass der österreichische Gesetzgeber explizit (!) das Steuersystem des Drittlands berücksichtigen wollte und somit der bisherige Tatbestand des § 3a Abs. 16 UStG iVm der TelekommunikationsdiensteVO im österreichischen Recht günstiger ist als das durch den EuGH iS SK Telecom ausgelegte EU-Recht. 5 BFG 26.02.2019, RV/2100366/2016 6 Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen, VO BGBl. II Nr. 383/2003 7 Ecker in Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwersteuer - UStG 1994 (2015) zu § 3a UStG, Rz. 677 8 Hornich/Kronawetter/Reinisch, Richtlinienwidrige Verordnung betreffend Verlagerung bei Telekommunikationsdienstleistungen VwGH Erkenntnis und dessen Auswirkungen, ÖStZ 2006, 38f. - 6 - b. Umsatzsteuerliche Konsequenzen, wenn das österreichische Recht vorteilhafter ist als das EU-Recht (15) Das europäische Umsatzsteuerrecht basiert auf EU-Richtlinien. Richtlinien sind gem. Art. 288 AEUV für jeden Mitgliedstaat, an den sie gerichtet werden, hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich, überlassen jedoch die Wahl der Form und der Mittel der Umsetzung den Mitgliedstaaten.9 Richtlinien können keine Verpflichtung für die einzelnen Bürger, sondern nur für die Mitgliedstaaten begründen.10 In der Praxis geht die Bedeutung der Richtlinien gerade bei der Mehrwertsteuer weit über die bloße Funktion einer Grundsatzgesetzgebung hinaus. Dies beruht unter anderem darauf, dass sich die Bedeutung der Richtlinien aus der Rsp des EuGH ergibt, die vom Gedanken des Vorranges des Gemeinschaftsrechtes geprägt ist.11