BFG RV/2100888/2022

Was den Abzug für Umsätze an unternehmerische Leistungsempfänger anlangt, ist auszuführen, dass diese von der Bf. lediglich durch Übersendung von Aufstellung mit den Einzelpositionen "Consumer" und "SMS Business " bescheinigt wurden, wobei aus den bf. Aufstellungen auch nicht festgestellt werden konnte, ob die unternehmerischen Leistungsempfänger ("Business") auch zum Vorsteuerabzug berechtigt waren. Um der Gefahr größerer Steuerausfälle zu begegnen, wurde im Schätzungswege angenommen, dass nur der Hälfte ausgewiesenen Umsätze an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer erbracht wurden. Abgesehen davon wurde ein detaillierter Nachweis, um welche Unternehmer es sich dabei handeln sollte, nicht erbracht, sodass die bf. Behauptungen mit großen Unsicherheiten behaftet sind. Vorsteuerberichtigungen s.o. 1.1. 2. Beweiswürdigung Zu 1.1. Festgestellte Vorsteuerberichtigungen aus erhaltenen Gutschriften 1.1.1. Vorsteuerkorrekturen der D. GmbH und 1.1.3. Vorsteuerkorrekturen und Abweichungen gegenüber der T. GmbH: Wie bereits bei den oa. Sachverhaltsfeststellungen ausgeführt, wurden die Vorsteuerkorrekturen bis zur Vorlage der entsprechenden Gutschriftsnoten der inländischen Telekommunikationsunternehmen in hg. Verfahren vehement bestritten und in Frage gestellt. Abgesehen davon zog sich die Bf. auf den Ablauf abgabenrechtlicher Aufbewahrungsfristen zurück und überantwortete die Ermittlungspflicht auf das Bundesfinanzgericht. Die festgestellten Gutschriften können auf Grund der erteilten Auskünfte der D. und T. sachverhaltsmäßig als unbedenklich angesehen werden. Die Einwände allfälliger Bedenken sind von der Bf. erst verspätet erhoben worden, sodass diese als verfahrensverzögernd gewertet werden können, zumal sie sich in tatsächlicher Hinweis größtenteils als unzutreffend herausgestellt haben (Auskunftsbeantwortungen der inländischen Telekommunikationsgesellschaften). Bei den Entgeltsminderungen im Jahr 2016 war der von der T. GmbH bekanntgegebene Rabatt nicht als ins Jahr 2017, sondern bereits ins Jahr 2016 fallend angesehen werden, zumal die entsprechende Gutschrift in diesem Jahr ausgestellt wurde. Abgesehen davon steht die Bf. mit der T. GmbH in lfd. Geschäftsbeziehung und rechnet diese Leistungen auch kontokorrentmäßig ab, weshalb allfälligen Zahlungen reiner Clearingcharakter zukommt und sie daher bereits im Zeitpunkt der Ausstellung der entsprechenden Gutschrift als verfügungsberechtigt angesehen werden konnte. 1.1.2. Vorsteuerkorrekturen und Abweichungen gegenüber der A. GmbH im Jahr 2014 (keine Verschiebung von 2014 auf 2015): Hinsichtlich der strittigen Gutschrift (Vorsteuerberichtigungen in Höhe von 429.494,33 €) bezog sich die Bf. auf das angenommene Settling vom 15.4.2015, woraus hervorgeht, dass diese im Jahr 2015 stattgefunden habe. Eine Gutschrift der A. AG könne nicht mehr vorgelegt werden (OZ. 73). Eine bei der A. AG eingeholte Auskunft ergab, dass diese bereits am 27.3.2014 ausgestellt wurde (OZ. 114). Auf diesen Umstand angesprochen führte die Bf. in ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 9.1.2024 (OZ. 160) aus, die Gutschrift der A. AG vom 27.3.2014 werde anerkannt, dass Settling - also die Auszahlung des Rabatts - sei erst am 15.4.2015 vorgenommen worden, was sich letztlich auch aus dem Zahlungsbeleg tw. ergab. In diesem Zusammenhang wurde allerdings eine Gegenforderung der Bf. CN-1212 v. 26.2.2014 in Abzug gebracht. Unergründlich blieb in diesem Zusammenhang warum die Bf. ihren bereits von der A. am 27.3.2014 zuerkannten Rabatt über 2.576.966 € (brutto) erst am 16.2.2015 (als rd. 11 Monate später) geltend gemacht hat. In Anbetracht dessen ist anzunehmen, dass die Gutschrift bei der Bf. buchhaltungsmäßig verspätet erfasst oder sie sich nicht weiter darum gekümmert hat die Entgeltsminderung geltend zu machen und daher erst im Jahr 2015 mit der A. AG abgerechnet wurde. Der behauptete Umstand, dass die Gutschrift erst im Jahr 2015 wirksam geworden wäre, käme der Bf. besonders gelegen, zumal das Jahr 2015 von den abgewiesenen Vorsteuererstattungsanträgen abgesehen von der Behörde nicht aufgegriffen wurde, weil es hierfür auch keine entsprechenden Hinweise auf Grund der abgabenrechtlichen Erhebungen bei der A. ergaben, zumal diese die Umsatzminderung bereits mit der Ausstellung der Gutschrift am 27.3.2014 geltend gemacht und der Abgabenbehörde so mitgeteilt hat. Auf Grund der vorliegenden Geschäftsbeziehung des regelmäßigen und wechselseitigen Austausches von Telekommunikationsdienstleistungen zwischen der Bf. und der A. konnte eine Verfügungsberechtigung der Bf. über die von der A. ausgestellten Gutschrift vom 27.2.2014 bereits mit der Ausstellung der Gutschrift durch die A. angenommen werden. Abgesehen davon konnte eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges weder im Erstattungsantrag 2014 noch im Erstattungsantrag 2015 aufgefunden werden, sodass die Vermutung einer Zweckbehauptung naheliegend erscheint, weil die belangte Behörde für das Jahr 2015 keine Veranlassung sah, entsprechende Festsetzungsbescheide zu erlassen. Zu bedenken ist auch, dass die von der Bf. eingewandte "Zeitraumverschiebung von 2014 auf 2015" wohl auch von der Überlegung getragen sein dürfte, dass die abgabenrechtliche Verjährungsfrist für das Veranlagungsjahr 2015 schon längst abgelaufen ist. Zu 2.1. Ermittlung der Bemessungsgrundlagen im Schätzungswege: Die Basis der Ermittlung der steuerpflichtigen Umsätze beruht auf den von der Bf. eingereichten Erstattungsanträgen (Vorsteuern) und wird als unbedenklich festgestellt. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung) 3.1.1. Verfahrensrechtliche Aspekte Die von der Bf. georteten verfahrensrechtlichen Unzulässigkeiten zwischen den Erstattungsbescheiden 1-12/2012, sämtliche Quartale 2013 und den abweislichen Erledigungen 2014 ff im Erstattungsverfahren einerseits und den gesonderten Festsetzungen von Umsatzsteuervorauszahlungen für die Zeiträume 01-12/2010, 01-12/2011, 01-12/2012, 01-12/2013, 01-12/2014 und 1-12/2016 sowie der Veranlagung der Jahresumsatzsteuer 2016 liegen insofern nicht vor, als in diesen Korrekturen des Vorsteuerabzuges infolge Verminderung der Bemessungsgrundlagen vorgenommen wurden. Im Rahmen des Erstattungsverfahrens ist eine Vorschreibung von Umsatzsteuer nicht möglich. Abgesehen davon erwiesen sich die Festsetzungsbescheide als unvollständig, da eine Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für ausgeführte Umsätze ausgeblieben ist. Auch die Erlassung des Jahresbescheides für die Umsatzsteuer 2016 enthielt keine Abweichungen. In diesem Zusammenhang hat die belangte Behörde jedoch Änderungsanträge hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen mit gesonderten Eingaben eingebracht, auf die gemäß § 279 Abs. 1 BAO Bedacht zu nehmen war. Abschließend wird noch daran erinnert, dass sich Umsatzsteuererstattungs- und Umsatzsteuerfestsetzungs-/-Veranlagungsverfahren nach der Rechtsprechung des VwGH (VwGH Ra 2022/15/0087 vom 21. Juni 2023) nicht wechselseitig ausschließen oder eine Sperrwirkung des rechtskräftigen Erstattungsverfahrens eintritt, weil ein Bescheid betreffend Vorsteuererstattung gemäß § 21 Abs. 9 UStG 1994 zwar u.a. das Fehlen von Umsätzen iSd § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 und Art. 1 UStG 1994 zur verfahrensrechtlichen Voraussetzung habe, aber nicht selbst über die Art und die Höhe der vom Unternehmer erzielten Umsätze abspricht. Veranlagungsbescheide hingegen müssen zusätzlich zur Höhe der Umsatzsteuer auch die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage (insbesondere die Summe der Umsätze des Veranlagungszeitraumes und die in den Veranlagungszeitraum fallenden Vorsteuern) enthalten. Bereits im Erkenntnis vom 31. März 2005, 2001/15/0175 habe der VwGH ausgesprochen, dass es sich beim Vorsteuererstattungsverfahren nach der VO und der in § 21 Abs. 4 UStG 1994 vorgesehenen Veranlagung der Jahresumsatzsteuer um gesonderte Verfahren handle. 3.1.2. Umsatzsteuer 1-12/2010 und 1-12/2011 Entsprechend den vorgelegten Aktenteilen, konnten für diese Zeiträume keine Erstattungsbescheide aufgefunden werden, sodass davon auszugehen ist, dass diese auch keine entsprechenden Erstattungsanträge gestellt worden sind. Somit endet die fünfjährige abgabenrechtliche Verjährung am 31.12.2015 bzw. 31.12.2016. Die angefochtenen Bescheide wurden erst am 25.5.2018 erlassen. Was die gemäß § 209 Abs. 1 BAO von der belangten Behörde ins Treffen geführten Unterbrechungshandlungen anlangt, ist auszuführen, dass die erste Amtshandlung hinsichtlich der Zeiträume 2010 und 2011 im E-Mail der Prüferin vom 17.8.2016 erfolgte. Damit war der Abgabenanspruch hinsichtlich des Jahres 2010 bei Annahme der allgemeinen Verjährungsfrist verjährt. Hinsichtlich der Abgaben 2011 sind zwar unterbrechende Amtshandlung innerhalb des Verjährungszeitraumes (bis 31.12.2016) festzustellen. Damit verlängert sich die Verjährungsfrist gemäß § 209 Abs. 1 zweiter Satz BAO um ein weiteres Jahr, also bis 31.12.2017, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr vorgenommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert wird. Im Jahr 2017 wurde in diesem Zusammenhang der am 13.3.2017 erstellte Bericht über die Außenprüfung hinsichtlich der Zeiträume 1-12/2012, 1-3/2013, 4-6/2013, 7-9/2013, 10-12/2013 sowie 4-6/2014 und die von der Großbetriebsprüfung auf Grund von Auswertungen erstellte IT-Liste vom November 2017 ins Treffen geführt. Sowohl der Außenprüfungsbericht vom 13.3.2017 als auch die erstellte IT-Liste stellen keine ausreichenden Amtshandlungen zur Unterbrechung der abgabenrechtlichen Verjährung dar, weil sie einerseits keinen Bezug auf 2010 und 2011 nehmen und andererseits die Erstellung der IT-Liste keine nach außen gerichtete Amtshandlung, sondern ein bloßes Tätigwerden innerhalb der Abgabenbehörde ist. Dies steht im Einklang mit der von der belangten Behörde referierten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs (u.a. VwGH 7.9.20006, 2006/16/0041). Für das Jahr 2011 fehlen somit beachtliche Amtshandlungen im Verlängerungsjahr 2017, um die Verjährung zu unterbrechen. Da der angefochtene Bescheid erst im Jahr 2018 erlassen wurde, ist der Abgabenanspruch des Jahres 2011 als verjährt anzusehen. Was die ev. Anwendung der verlängerten Verjährungsfrist von zehn Jahren ab Entstehung des Abgabenanspuchs insbesondere für das Jahr 2010 anlangt, konnte in subjektiver Hinsicht keine vorsätzliche Verkürzung von Abgaben festgestellt werden. Dies erschließt sich aus der Tatsache, dass sowohl für 2009, 2010 und 2011 keine Vorsteuererstattung begehrt wurde. Ausgehend von ihrer Rechtsansicht sah sich die Bf. auch nicht veranlasst sah, entsprechende Berichtigungsanträge im Rahmen eines Vorsteuererstattungsverfahrens bekannt zu geben. Ebenso konnte auf Grund der späteren allerdings nicht mehr anzuwendenden Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts RV/2101653/2014 vom 28.6.2016 und RV/2100255/2016 vom 20.6.2016, die noch von einer der fehlenden Steuerpflicht für derartige Umsätze ausging, kein subjektives Element eines Verkürzungsvorsatzes festgestellt werden, zumal ein allfälliges Untätigbleiben noch aus der Anwendung einer vertretbaren Rechtsansicht gedeckt erscheint. 3.1.3. Vorsteuerkorrekturen (allgemein) In rechtlicher Hinsicht bezweifelt die Bf., dass die Vorsteuerberichtigungen nach § 16 UStG 1994 nur dann durchzuführen seien, wenn sie aus den entsprechenden Vorleistungen einen Vorsteuerabzug geltend gemacht habe. Es ist davon auszugehen, dass die Bf. auch in den bezughabenden Zeiträumen der Rabattgutschriften auch steuerbare und steuerpflichtige Umsätze ausgeführt hat. In diesem Zusammenhang wird inhaltlich auf das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 12. Juli 2021, RV/2100114/2020 verwiesen. Der von ihr erhobene Einwand, sie sei zur Berichtigung der Vorsteuern nicht weiter verpflichtet, weil § 16 Abs. 1 Z 2 UStG 1994 zu entnehmen sei, der Leistungsempfänger habe nur "einen in Anspruch genommenen" Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn sie für die bezugnehmenden Jahre keine Vorsteuererstattung beantragt hätte, erscheint auf erstem Blick verständlich, hält aber einer näheren Betrachtung nicht Stand. Auch wenn sie für diese Jahre keinen Umsatzsteuervergütungsantrag eingereicht und auch keine Vergütungen ausbezahlt erhalten hatte, ist dennoch von einer Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges für die bezogenen Leistungen auszugehen, weil gewährte Rabatte Umsätze aus älteren von der Abgabenbehörde nicht aufgegriffenen Zeiträumen indizieren. Wie bereits oben erwähnt - erzielte die Bf. nach rechtsrichtiger steuerlicher Beurteilung steuerbare und steuerpflichtige Umsätze - auch wenn diese in der Vergangenheit mangels Einreichung von Umsatzsteuererklärungen oder Erstattungsanträgen nicht zur Versteuerung gelangt sind. Gedanklich ändert dies an der Nichteinreichung von Erstattungsanträgen oder Umsatzsteuererklärungen nichts, da entsprechende Steuertatbestände in der Vergangenheit verwirklicht wurden. Aus dieser Vorgangsweise ist daher zumindest anzunehmen, dass den Vorsteuern von inländischen Leistungsbezügen (Roaminggebühren inländischer Telekommunikationsbetreiber) eine gedanklich anzusetzende Leistungsumsatzsteuer zumindest in gleicher Höhe gegenüberstand und sich somit eine Steuerschuld von Null ergibt. Damit wurde de facto ein entsprechender nicht weiter offengelegter Vorsteuerabzug in Anspruch genommen, weil es nicht darauf ankommt, ob entsprechende Abgabenbescheide erlassen wurden. Jedenfalls ist ein dem Vorsteuerabzug gegenüberstellender Ausgangsumsatz anzunehmen. In ähnlicher Weise geht auch § 22 Abs. 1 UStG 1994 (Besteuerung von Umsätzen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe) vereinfachend davon aus, dass Umsätze und Vorsteuern in gleicher Höhe angenommen/festgesetzt werden. Die mit diesen Umsätzen zusammenhängenden Vorsteuern werden nicht exakt erfasst, sondern stets in gleicher Höhe festgesetzt. Da durch die automatische Äquivalenz von eigener Steuerschuld und Vorsteuern weder eine Zahllast noch ein Überschuss entstehen kann, entfällt die Notwendigkeit der Ermittlung der Steuer und ihrer Berechnungsgrundlagen (Ruppe/Umsatzsteuergesetz5, § 22, Rz. 4). Auch Unternehmer deren Umsatzsteuer im Wege der Pauschalbesteuerung erhoben wird, sind als grundsätzlich als vorsteuerabzugsberechtigt anzusehen. Die Vorsteuerabzugsberechtigung ist bei Land- und Forstwirten ebenso wie bei der Bf. gegeben. Daher treffen sie auch die entsprechenden Pflichten zur Berichtigung des Vorsteuerabzuges aus der nachträglichen Minderung des Entgelts (§§ 4, 16 UStG 1994, BFG RV/2100108/2020 v. 23.3.2022, RV/2100410/2019 v. 13.4.2022, RV/2100143/2019). 3.1.4. Vorsteuerkorrekturen und Abweichungen gegenüber der A. AG im Jahr 2014 (Keine Verschiebung von 2014 auf 2015): Die von der Bf. eingewandte Rechtsansicht, eine Entgeltsminderung liege nur dann vor, "soweit das erhaltene Entgelt tatsächlich zurückgezahlt werde" und bezieht sich auf BFH 18.9.2008, V R 56/06, sowie EuGH 29.5.2001, Rs. C-86/99, Freemans. Nach Ansicht des EuGH gelte ein Rabatt dem Rabattempfänger erst dann zugeflossen, wenn dieser über diesen verfüge. Eine derartige Verfügungsmöglichkeit, werde vom EuGH verneint, wenn der Rabatt "nicht tatsächlich ausgezahlt werde" und auch keine andere Verfügungsmöglichkeit bestehe. Die Sachverhaltskonstellation des EuGH-Urteils vom 29.5.2001, Rs. C-86/99, Freemans, ist mit der gegenständlichen kaum vergleichbar, hat die Bf. mit der Ausstellung der Gutschrift doch durch die inländische Telekommunikationsgesellschaft eine Verfügungsmöglichkeit erhalten, die sie erst ein Jahr später (2015) geltend gemacht hat. Abgesehen davon handelte es sich nicht um einen punktuellen Sachverhalt oder eine einmalige Geschäftsbeziehung zwischen den Vertragspartnern, sondern um eine laufende Verrechnung gegenseitiger Leistungen, wo lediglich wesentliche Überhänge auf Verlangen tatsächlich ausbezahlt werden. Wie sich aus dem oa. Sachverhalt ergibt, hat die Schuldnerin nur den Differenzbetrag zur Auszahlung gebracht, weil sie bei der Überweisung am 15.4.2015 eine Belastung der Bf. vom 26.2.2014 ihrerseits von ihrer Gutschrift vom 27.3.2014 in Abzug gebracht hat. Warum letztendlich die Bf. den ihr zustehenden Differenzbetrag von der Schuldnerin nicht bereits nach dem 27.3.2014, sondern erst mit ihrer Debit Note vom 16.2.2015 (OZ. 168) angefordert hat, bleibt offen. Jedenfalls konnte sie über ihre Gutschrift bereits 2014 verfügen. Diese rechtliche Subsumption steht auch nicht im Widerspruch zu den von der Bf. für ihre Rechtsansicht ins Treffen geführte Rz. 2386 UStR 2000, die ausdrücklich auf die tatsächliche Verfügungsmöglichkeit abstellt. 3.1.5. Vorsteuerabzug von Vorsteuern, die im Erstattungsverfahren der Jahr 2012 und 2013 bereits gewährt wurden: Eine Berücksichtigung von Vorsteuern, die bereits im Erstattungsverfahren gewährt wurden, kann im Veranlagungs- oder Umsatzsteuerfestsetzungsverfahren nicht erfolgen (Ruppe/Achatz, UStG5, § 21, Rz. 60). In ähnlicher Weise führt der VwGH unter Hinweis auf § 4 Abs. 1 Verordnung des BMF, mit der ein eigenes Verfahren für die Erstattung der abziehbaren Vorsteuern an ausländische Unternehmen geschaffen wird" BGBl. Nr. 279/1995 (kurz: Erstattungs-VO) aus, dass bereits erstattete Vorsteuern bei der Veranlagung nicht nochmals zu berücksichtigen sind. In diesem Zusammenhang wird auf das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts RV/2100705/2022 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Zeiträume 1-12/2012, 1-3/2013, 4-6/2013, 7-9/2013 und 10-12/2013 verwiesen. 3.1.6. Ermittlung der Bemessungsgrundlagen 3.1.6.1. Umsatzsteuerzeiträume 1-12/2012, 1-12/2013 und 1-12/2014: In oa. Streitzeiträumen hat die Bf. gegenüber nicht in der EU-Ansässigen Nichtunternehmern Telekommunikationsdienstleistungen erbracht, weil sie diesen die Nutzung des inländischen Mobiltelefonnetzes mit ausländischen Mobiltelefonen, das ihr von inländischen Telekommunikationsdienstleistern zur Verfügung gestellt wurde, ermöglicht hat. Für die oa. Zeiträume wurden allerdings keine Umsätze erklärt. Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese gem. § 184 BAO zu schätzen. Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Es ist jene Methode (allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (VwGH 11.06.2021, Ro 2020/13/0005). Das Finanzamt hat als Schätzungsmethode die kalkulatorische Schätzung unter Anwendung eines Gewinnaufschlages von 30% unter Ansatz der von der Bf. selbst bekannt gegebenen Vorsteuern gewählt. Das ist keine unübliche Schätzungsmethode (Ritz, BAO6 § 184 Tz 15) und scheint damit im Beschwerdefall geeignet, den tatsächlichen Gegebenheiten nahe zu kommen. Bei der Schätzung sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Dennoch ist jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent (VwGH 30.09.2021, Ra 2019/13/0118). Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen. Die Bf. hat zur Schätzung des Finanzamtes eingewendet, dass das Ergebnis bei dem vom Finanzamt gewählten Aufschlag von 30% zu hoch sei, weil die Rabatte und der Übergang der Steuerschuld auf unternehmerische Abnehmer nicht entsprechend berücksichtigt worden seien. Der Anteil an unternehmerischen Abnehmern sei lt. Bf. hoch, bzw. aufgrund späterer Vergleiche mit anderen Telekommunikationsunternehmen mit 20% anzunehmen. Überdies habe das Finanzamt Roamingpakete nicht berücksichtigt, die ein Telefonieren in Europa gegen ein Pauschalentgelt ermögliche. Angaben zu den tatsächlichen Gewinnaufschlägen in den Streitjahren konnte und wollte die Bf. allerdings auch keine machen. Aus den Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung ergibt sich, dass das Finanzamt den Gewinnaufschlag mit 30% bewusst niedrig gewählt hat: In ihrer Stellungnahme vom 9.6.2023 (OZ. 84) verweist die belangte Behörde darauf, sie habe zur Plausibilisierung der Aufschläge die belangte Behörde Auskunftsersuchen an österreichische Telekommunikationsunternehmen verschickt und eine Aufstellung ihrer Aufschläge bei den Roaminggebühren in den gegenständlichen Jahren abverlangt. Dabei ergebe sich bei Telefongesprächen ein Aufschlag von 174%, bei SMS ein Aufschlag von 202% und bei Datenvolumen sogar ein Aufschlag von 651%. Der durchschnittliche Aufschlag betrage daher 342%. Die Roaminggebühren für Datenvolumen machen in absoluten Zahlen den größten Teil der Einnahmen aus. Es sei eindeutig erkennbar, dass die Aufschläge in den gegenständlichen Jahren weit über 30% betragen haben. Angesichts der hohen Einzelaufschläge erscheint dieser Gewinnaufschlag eher niedrig angesetzt wurde, zumal weder die Bf. noch die inländischen Telekommunikationsdienstleister eine entsprechende Preiskalkulation vorlegen wollten oder konnten. Sollten diese Vorbringen substantiiert vorgetragene, für die Schätzung relevante Behauptungen darstellen (VwGH 13.09.2017, Ra 2015/13/0019, VwGH 21.10.2015, 2012/13/0097), wurde darauf seitens der Behörde insoweit eingegangen, als sie angab, durch den bewusst niedrig gewählten Aufschlag alle für eine Minderung der Zahllast sprechenden Umstände berücksichtigt zu haben. In ähnlicher Weise verhält es sich zu den von der Bf. reklamierten und behaupteten Roamingpaketen, von denen nicht einmal sicher ist, ob solche in Streitzeiträumen von der Bf. überhaupt angeboten wurden. Eine Rückbeziehung allfälliger aktueller Kundenvereinbarungen (Roamingpakete) von 2024 auf die älteren Zeiträume, erscheint nicht zulässig, zumal die sich die Marktbedingungen ausgelöst auch die EU-Roaming Verordnungen (ab 15. Juni 2017) auch indirekt auf Drittländer ausgewirkt haben und die Gewinnmargen früherer Zeiträume sicherlich höher als heute waren. In ähnlicher Weise ist auch das Argument der Discounts, Rabatte oder Entgeltsminderungen zu sehen, da keineswegs bescheinigt ist, dass die Bf. nachträglich gewährte Rabatte ihren Kunden weitergereicht oder bei der Preisgestaltung entsprechend berücksichtigt hatte. 3.1.6.2. Umsatzsteuer 2016 Hier erfolgte die Ermittlung der tatsächlichen Bemessungsgrundlagen i.W. auf Grund der von der Bf. bekanntgegebenen Umsatzdaten. Die Umsätze an andere Unternehmen (Reverse-Charge-Umsätze) werden mit 10% (statt mit 20%) angenommen, weil die unternehmerischen Kunden nicht detailliert bekannt gegeben wurden, um eine entsprechende Überprüfung der übergangenen Steuerschuld in Bezug auf die Geltendmachung des Vorsteuerabzug (Vorsteuerabzugsberechtigung oder Vorsteuerausschluss) durch die Abgabenbehörden zu ermöglichen (s. Vorhalt v. 30.4.2024, OZ. 206) 3.1.7. Umsatzsteuerpflicht ausländischer Telekommunikationsunternehmer: Nach § 3a Abs. 13 lit. a iVm Abs. 14 Z 12 UStG 1994 idF BGBl. I Nr. 52/2009 werden Telekommunikationsdienstleistungen im Drittland ausgeführt, wenn der Empfänger ein Nichtunternehmer ist und er keinen Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet hat. Nach § 3a Abs. 16 UStG 1994 kann der Bundesminister für Finanzen, um Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, durch Verordnung festlegen, dass sich bei sonstigen Leistungen, deren Leistungsort sich u.a. nach Abs. 13 lit. a UStG 1994 bestimmt, der Ort der sonstigen Leistungen danach richtet, wo die sonstige Leistung genutzt oder ausgewertet wird. Der Ort der sonstigen Leistung kann danach statt im Drittlandsgebiet als im Inland gelegen behandelt werden. § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen, BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009, bestimmt: "Liegt bei einer in § 3a Abs. 14 Z 12 und 13 des Umsatzsteuergesetzes 1994, BGBl. Nr. 663, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 52/2009, bezeichneten Leistung der Ort der Leistung gemäß § 3a des Umsatzsteuergesetzes 1994 außerhalb des Gemeinschaftsgebietes, so wird die Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird." Der VwGH hat am 13.9.2018, Ro 2016/15/0035 erkannt: "Während Art. 59a MwStSystRL idF Art. 2 der RL 2008/8/EG (mit Wirkung vom 1. Januar 2010) die allgemeine, fakultative Möglichkeit der Besteuerung mittels Leistungsortverlagerung durch die Mitgliedstaaten vorsieht, schreibt Art. 59b MwStSystRL idF Art. 2 der RL 2008/8/EG (mit Wirkung vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014) eine zwingende Leistungsortverschiebung für jene Fälle vor, in denen ein drittländischer Unternehmer Telekommunikationsleistungen an in der Gemeinschaft ansässige Nichtsteuerpflichtige erbringt. Für alle Fälle, die nicht durch Art. 59b MwStSystRL idF Art. 2 der RL 2008/8/EG erfasst sind, besteht ein Wahlrecht nach Art. 59a MwStSystRL idF Art. 2 der RL 2008/8/EG (vgl. Langer in Reiß/Kraeusel/Langer (Hrsg), Umsatzsteuergesetz 138. Lieferung (Juli 2017) Art. 43-59b MwStSystRL Rz. 134 ff). Von diesem Wahlrecht hat der österreichische Verordnungsgeber mit der Verordnung BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009 Gebrauch gemacht. Die genannte Verordnung findet daher in Art. 59a MwStSystRL idF Art. 2 der RL 2008/8/EG ihre unionsrechtliche Deckung (vgl. Ecker in Melhardt/Tumpel, UStG2, § 3a Rz 274 f; Miladinovic, ecolex 2017/39, 75). Werden die Telekommunikationsdienste eines Drittlandunternehmens von einem nicht in der EU ansässigen Nichtunternehmer im Inland genutzt, verlagert sich der Ort der Leistung nach der Verordnung BGBl. II Nr. 383/2003 idF 221/2009 in das Inland (vgl. auch Ruppe/Achatz, UStG4, § 3a Tz 190 (Fall 3); Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur MwSt, 46. Lfg (Dezember 2015), § 3a Abs 15 u 16 Tz 697)." Auch der EuGH hat mit Urteil vom 15.4.2021, Rs C-593/19, "SK Telecom Co. Ltd" entschieden, dass die Verordnung BGBl. II Nr. 383/2003 idF 221/2009 dem Unionsrecht entspricht. Im Tenor heißt es dazu: "Art. 59a Abs. 1 Buchst, b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12. Februar 2008 mit Wirkung vom 1. Januar 2010 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass Roamingleistungen, die von einem in einem Drittland ansässigen Mobilfunkbetreiber an seine Kunden, die ebenfalls in diesem Drittland ansässig sind bzw. dort ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, erbracht werden und die es diesen Kunden ermöglichen, das nationale Mobilfunknetz des Mitgliedstaats, in dem sie sich vorübergehend aufhalten, zu nutzen, als Dienstleistungen anzusehen sind, deren "tatsächliche Nutzung oder Auswertung" im Sinne dieser Bestimmung im Gebiet dieses Mitgliedstaats erfolgt, so dass dieser den Ort der Roamingleistungen so behandeln kann, als läge er in seinem Gebiet, wenn dadurch eine Nichtbesteuerung der Roamingleistungen in der Union vermieden wird und ohne dass es hierbei darauf ankommt, welcher steuerlichen Behandlung die Roamingleistungen nach dem nationalen Steuerrecht des Drittlands unterliegen." Damit ist höchstgerichtlich klargestellt, dass sich die entsprechenden Umsätze der Bf. nach der mit dem Unionsrecht in Einklang stehenden Verordnung BGBl II 383/2003 idF BGBl II 221/2009 in das Inland verlagern. Die zum Beschwerdevorbringen erhobenen Ausführungen der Rechtsauffassung des Autors (Staringer, ÖStZ 2023, 657) haben weite Teile der Textanalyse des Art. 6.1.3. des Melbourne Abkommens (Dieses Abkommen wird international entweder als ITR, WATTC-88 oder - nach seinem Verhandlungsort - als Melbourne Agreement bezeichnet) zum Inhalt und behaupten, dass die französische und spanische Fassung gegenüber der deutschen und englischen deutlicher sei, wobei zugestanden wird, dass nicht klar genug sei, was unter "Kunden in diesem Land" oder "custumers in that country" zu verstehen sei. Es handle sich um "Kunden, die aus einem bestimmten Land" stammen. Die Abkommensvorschrift hat in der deutschen (nicht authentischen) Übersetzung folgenden Wortlaut: "Sofern die innerstaatlichen Rechtsvorschriften in einem Land eine Besteuerung der Erhebungsgebühren für internationale Fernmeldedienste vorsehen, wird diese Steuer normalerweise nur erhoben, wenn die internationalen Dienste den Kunden in diesem Land in Rechnung gestellt werden, es sei denn, dass andere Regelungen für besondere Umstände getroffen werden." Zum Vergleich die (authentische) englische Fassung: "Where, in accordance with the national law of a country, a fiscal tax is levied on collection charges for international telecommunication services, this tax shall normally be collected only in respect of international services billed to customers in that country, unless other arrangements are made to meet special circumstances." Die französische Fassung lautet: "Quand la législation nationale d'un pays prévoit l'application d'une taxe fiscale sur la taxe de perception pour les services internationaux de télécommunication, cette taxe fiscale n'est normalement perçue que pour les services internationaux facturés aux clients de ce pays [...]." Nach der oa. Arbeitsübersetzung des französischen Textes ist kein signifikanter Unterschied zwischen dem englischen und dem deutschen Text festzumachen. Daraus kann unschwer geschlossen werden, dass dem Staat der Leistungserbringung der Telekommunikationsdienstleistung ein Recht auf Besteuerung zusteht, wenn diese Erhebungsgebühr (Entgelt) den Kunden dieses Landes in Rechnung gestellt wird. Da unter Kunde dieses Landes hier wohl primär der ausländische Telekommunikationsanbieter (Leistung 1, s. später) verstanden wird, gibt das Abkommen keine näheren Aufschlüsse, wer nun Kunde sei. Die oa. Formulierungen lassen sich in ihrer Allgemeinheit nur interpretativ auf die umsatzsteuerlichen Regelungen der Besteuerung der Telekommunikationsdienstleistungen übertragen, zumal sie noch aus einer Zeit stammen (1988), wo Telekommunikationsdienstleistungen von der staatlichen Hoheitsverwaltung betrieben wurden (Post- und Fernmeldemonopol, abgeleitet aus dem früheren landesfürstlichen Postregal). Die Post war bis zur Ausgliederung (30.4.1996) durch das PoststrukturG, BGBl 201/1996, eine Einrichtung des Bundes zur Wahrnehmung der Aufgaben des Postwesens. Hiezu gehörte vor allem die ordnungsgemäße Abwicklung des dem Bund vorbehaltenen Rechts zur Beförderung von Nachrichtensendungen (Walter/Mayer2, 511). Nach hA übte der Bund in diesem Bereich - obwohl auch bei der Beförderung von Nachrichtensendungen bereits Konkurrenzsituationen bestanden - öffentliche Gewalt aus, sodass die Tätigkeit der Post nach allgemeinen Grundsätzen nicht als BgA zu qualifizieren war (VwGH 17.11.2005, 2001/13/0239). Gleiches galt für die Leistungen des Bundes in Wahrnehmung der sog. Fernmeldehoheit (Walter/Mayer2, 517 f). Aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit wurden in diesem Bereich jedoch schon nach dem UStG 1972 bestimmte Tätigkeiten als unternehmerisch qualifiziert. Dies war einerseits die Beförderung von Personen durch die Post und andererseits (seit 1.1.1981) die Lieferung (nicht auch die Vermietung) von Fernsprechnebenstellenanlagen (Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017) zu § 2 UStG Rz 227). Die Tätigkeit des Bundes im Rahmen des Fernmeldewesens galt - konform mit der 6. MwSt-RL - als unternehmerisch (§ 2 Abs. 4 Z 2), nach § 29 Abs. 1 wurden die Umsätze in diesem Bereich jedoch befreit, ausgenommen die Lieferung von Fernsprechnebenstellenanlagen (somit keine Änderung gegenüber UStG 1972). Die Befreiung beruhte auf dem Beitrittsvertrag. (Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017) zu § 2 UStG Rz 228). In ähnlicher Weise erfolgte die Privatisierung des Fernmeldewesens in Deutschland im Jahr 1998. Das Melbourne-Abkommen wurde allerdings zehn Jahre früher vereinbart. Daher erklären sich auch die nach heutiger Lesart eher fremd anmutenden Formulierungen, wie Erhebungsgebühr oder Steuergebühr, was in der entsprechenden Begriffswelt des Umsatzsteuergesetzes nichts anderes ist, als Entgelt und Umsatzsteuer, wobei natürlich keineswegs als Allgemeingut vorausgesetzt werden kann, dass sämtliche Unterzeichnerstaaten ein der Mehrwehrsteuersystemrichtlinie entsprechendes Besteuerungssystem verwendeten, (Nettoallphasenumsatzsteuer mit der Subtraktionsmethode des Vorsteuerabzuges, Ruppe-Achatz, UStG 19945, Einf. Rz. 5), zumal Österreich die Bruttoallphasenumsatzsteuer des UStG 1959, das im Wesentlichen noch auf dem deutschen UStG 1934 aufbaute, auch erst 1973 mit dem UStG 1972 abschaffte. Wie von der Bf. bereits in der Beschwerde und im Gutachten richtig erkannt, liegen bei einem "Roaming"- Angebot zwei getrennte Leistungen vor, nämlich - Leistung 1: Inländisches Telekommunikationsunternehmer stellt dem Drittlands-Telekommunikationsunternehmen ihr Mobilnetz zur Verfügung (Roaminggebühr, Netzbenützungsentgelt, Miete) und - Leistung 2: Drittlands-Telekommunikationsunternehmen erbringt an seine im Inland aufhältigen Kunden die eigentliche Mobilfunkleistung in Form von Sprachtelefonie, SMS-Mitteilungen oder sog. Datenroaming. Die nähere Untersuchung der umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistung 1 ist hier nicht weiter strittig, da die umsatzsteuerliche Entlastung der Vorleistung ohnehin über den Vorsteuerabzug des ausländischen Leistungsempfängers erfolgt. Der Autor führte dazu ausdrücklich aus, der vorliegende Beitrag untersuche Fragen der umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistung 2 in Österreich mit Blick auf mögliche Auswirkungen von Österreich in diesem Bereich geschlossener völkerrechtlicher Abkommen. Gerade dies kann im Zusammenhang mit dem von der Bf. rekurrierten Art. 6.1.3. nicht unbesehen übertragen werden, zumal es der Abkommenstext offenlässt, ob er ausschließlich die erste, die zweite oder beide Leistungsbeziehung(en) meint. Im Mehrwertsteuerausschuss ist 1987 einstimmig eine Leitlinie verabschiedet worden, wonach die Leistungen zwischen Diensteanbietern befreit werden, wenn sie zwischen öffentlichen Diensteanbietern erfolgen. Für eine solche Maßnahme fehlte allerdings eine Rechtsgrundlage und sie führte zu einer Diskriminierung gegenüber privaten Diensteanbietern. Derzeit ist die Leitlinie kaum anwendbar, da es fast nur mehr private Diensteanbieter gibt. (Mehrwertsteuer: Kommentar, Ecker/Epply/Rößler/Schwab § 3a Abs 4 bis 16 vor 1. 1. 2010 - Kommentierung, Rz. 277). Aus dem Melbourne-Abkommen wird vielfach geschlossen, dass die Leistungen zwischen den Netzbetreibern steuerfrei sind. Nach Vellen, UR 1997, 208, kann aus dem Abkommen weder eine Befreiung, noch weniger eine Verpflichtung, eine entsprechende Befreiung zu gewähren, abgeleitet werden (ebenso Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, Loseblatt, deutsch, Tz. 210.14 zu § 3a). Käme man zu einer Steuerbefreiung, müsste diese zum Verlust des Vorsteuerabzuges führen (Mehrwertsteuer: Kommentar, Ecker/Epply/Rößler/Schwab § 3a Abs. 4 bis 16 vor 1. 1. 2010 - Kommentierung, Rz. 279). Diese Ansicht wird im Hinblick auf die Erwähnung "vergleichbar mit den Befreiungen für die den Ausfuhrumsätzen gleichgestellten Umsätze" nicht geteilt werden können, da der Mehrsteuerausschuss wahrscheinlich eine sog. echte Befreiung im Auge hatte, wenngleich wesentliche andere Vorleistungen außer "Roaminggebühren" im Inland bei einem ausländischen Telekommunikationsunternehmen kaum anfallen werden. Aus der oa. Interpretation des Mehrwertsteuerausschusses: "(LEITLINIEN AUS DER 22. SITZUNG vom 19.-20. März 1987, XXI/889/87 e) Steuerliche Behandlung von Fernmeldeleistungen Die Ausschußmitglieder befürworten einstimmig: 1. die Anwendung des Artikels 15 Nummer 8 auf die Fernmeldeleistungen an Seeschiffe; 2. Aus Vereinfachungsgründen a) eine Steuerbefreiung - vergleichbar mit den Befreiungen für die den Ausfuhrumsätzen gleichgestellten Umsätze - der Netzüberlassung zwischen den öffentlichen Fernmeldeverwaltungen der Mitgliedstaaten; b) die Fernmeldeleistungen an Bord von Seeschiffen, die sich in internationalen Gewässern befinden oder auf einer kurzen Strecke die Gewässer des Hoheitsgebietes befahren, als außerhalb des territorialen Anwendungsbereichs der Steuer erbracht anzusehen.)" lässt sich ableiten, dass dem Mehrwertsteuerausschuss der Inhalt des Melbourne-Abkommens, zumindest im Entwurfsstadium bekannt gewesen sein dürfte, hinsichtlich der ersten Leistungsbeziehung (inländisches Telekommunikationsunternehmen an drittländisches Telekommunikationsunternehmen eine Steuerbefreiung ableiten wollte, was auch bedeuten könnte, dass die hier strittige zweite Leistungsbeziehung (drittländische Telekommunikationsunternehmen an drittländische Kunden) vom Melbourne-Abkommen gar nicht betroffen ist. Was die im Rahmen der Internationalen Fernmeldeunion (International Telecommunication Union, ITU), einer Organisation im Rahmen der Vereinten Nationen, "International Telecommunication Regulations" abgeschlossenen Abkommen anlangt, können diese dem Richtliniengesetzgeber als bekannt vorausgesetzt werden. Der bloße Hinweis, dass Steuern auf internationale Telekommunikationsleistungen nur Kunden im Inland vorgeschrieben werden sollen/dürfen, kann in dieser Allgemeinheit keine ausschlaggebende Bedeutung erlangen, zumal derartige Steuern in der Regel aus Telekommunikationsdienstleistungen regelmäßig über den Telekommunikationsanbieter im Inland (aus der Sicht des ansässigen Kunden) vorgeschrieben/weiterbelastet werden. Eine Direktvorschreibung an den ausländischen Kunden im Roamingstaat findet wohl aus praktischen Gründen deshalb nicht statt, da der inländische Roaminganbieter seine Leistungen einerseits gegenüber dem ausländischen Telekommunikationsbetreiber erbringt, der sie dann seinen Kunden weiterverrechnet und andererseits der Endkunde zu ihm in keiner Leistungsbeziehung steht, da er ihm gar nicht bekannt ist. Diesen könnte er mangels Kenntnis auch keine Roaminggebühren in Rechnung stellen. Ob die Roaminggebühren nun gesondert oder in Form von "Auslandsmobiltelekommunikationspaketen" pauschaliert oder diese dem Endkunden einzeln weiterverrechnet werden, macht in der rechtlichen Beurteilung keinen Unterschied. Ob darin auch ausländische Abgaben/Gebühren etc. enthalten sind, ist dem Kunden in der Regel auch nicht bekannt, zumal Telekommunikationsanbieter ihren Kunden ihre Preiskalkulation nicht einmal bei der Einzelverrechnung der Roaming-Einheiten offenlegen. Eine allgemeine Steuerfreistellung von Roaminggebühren und ein derart weitgehender Eingriff in das Besteuerungsrecht der Staaten kann daraus nicht abgeleitet werden. Es dürfte lediglich eine Regelung sein, in welchem Staat entsprechende Steuern vorgeschrieben werden (BFG 24.8.2022, RV/2100476/2021, BFG 5.7.2023 RV/2100350/2019). Wie eventuelle ausländische Zwischenhändler wie die Bf. zu besteuern sind, kann daraus nicht abgeleitet werden. Nach hg. Ansicht erlaubt Pkt. 6.1.3. des Abkommens eine Besteuerung der Erhebungsgebühren (Entgelte), wenn diese internationalen Dienste in diesem Land in Rechnung gestellt werden. Sollten die inländischen Telekommunikationsdienstleister keine "Leitungsgebühren" in Rechnung stellen, stellt sich das Problem ohnedies nicht. Sobald jedoch für internationale Fernmeldedienste Entgelte in Rechnung gestellt werden, darf auch eine Besteuerung im Inland erfolgen. Abgesehen davon kann auch in Frage gestellt werden, ob überhaupt internationale Fernmeldedienste beim verrechneten Roaming vorliegen, da es vorwiegend um die Nutzung der inländischen Mobilfunkinfrastruktur geht, die vom inländischen Telekommunikationsanbieter weiterverrechnet wird. Der ausländische Kunde der Bf. nutzt auch das inländische Mobilfunknetz, ohne das eine Verbindung zum heimischen Mobiltelefonnetz nicht herstellbar wäre. Es ist daher ein ausreichender Inlandsbezug gegeben, der von der Judikatur ohnehin nicht weiter in Frage gestellt wird. Die vergleichbare Benützung inländischer Autobahnen und Schnellstraßen durch ausländische oder inländische Fahrzeuge zu Lande wird ebenfalls unbestrittenermaßen als Inlandsleistung qualifiziert. Abgesehen davon hatte die Mobiltelefonie nach dem Stand der Technik bei der Konferenz von Melbourne vom 28.11.-9.12.1988 (WATCC-88) noch nicht einmal GSM-Standard. Das Global System for Mobile Communications (früher Groupe Spécial Mobile, GSM) ist ein 1990 eingeführter Mobilfunkstandard für volldigitale Mobilfunknetze, der hauptsächlich für Telefonie, aber auch für leitungsvermittelte und paketvermittelte Datenübertragung sowie Kurzmitteilungen (Short Messages) genutzt wurde. Es ist der erste Standard der sogenannten zweiten Generation ("2G") als Nachfolger der analogen Systeme der ersten Generation (in Deutschland: A-Netz, B-Netz und C-Netz) und war der weltweit am meisten verbreitete Mobilfunk-Standard. Auch der Interpretation der Bf., Art 6.1.3. des Melbourne Abkommens sei als zwingende Leistungsortregelung zu verstehen, die einen Besteuerungsverzicht festlege, kann nicht gefolgt werden: Aus der Wortfolge "this tax shall normally be collected" ist abzuleiten, dass es hier um eine grundsätzliche Zuordnung geht, von der Ausnahmen bestehen. Dazu passt auch der letzte Satzteil, der lautet: "unless other arrangements are made to meet special circumstances". "Normally" bedeutet in diesem Zusammenhang "üblicherweise", "in der Regel" oder "im Allgemeinen". Um besonderen Umständen Rechnung zu tragen, können auch andere Regelungen getroffen werden. Gerade die Einführung neuer Technologien, die das Telefonieren im Ausland über Roaming überhaupt erst ermöglichte, ist nach Ansicht des BFG ein solcher besonderer Umstand, der andere Regelungen begründet. Soweit eingewandt wird, die Mitgliedstaaten hätten bei der Bestimmung der Leistungsorte das Melbourne-Abkommen immer mitgedacht und daher bewusst den Leistungsort von Telekommunikationsdienstleistungen nicht verlagert, widerspricht diese Sichtweise dem 22. Erwägungsgrund der Mehrwertsteuerrichtlinie (vgl dazu bereits den in EuGH 15.4.2021, Rs. C-593/19, "SK Telecom", Rn. 3 angegebenen unionsrechtlichen Rahmen): "Sämtliche Telekommunikationsdienstleistungen, die in der Europäischen Union in Anspruch genommen werden, sollten besteuert werden, um Wettbewerbsverzerrungen in diesem Bereich vorzubeugen. Um dieses Ziel zu erreichen, sollten Telekommunikationsdienstleistungen, die an in der Union ansässige Steuerpflichtige oder an in Drittländern ansässige Dienstleistungsempfänger erbracht werden, grundsätzlich an dem Ort besteuert werden, an dem der Dienstleistungsempfänger ansässig ist. Damit Telekommunikationsdienstleistungen, die von in Drittgebieten oder Drittländern ansässigen Steuerpflichtigen an in der Union ansässige Nichtsteuerpflichtige erbracht und in der Union tatsächlich genutzt oder ausgewertet werden, einheitlich besteuert werden, sollten die Mitgliedstaaten jedoch festlegen, dass sich der Ort der Dienstleistungen in der Union befindet." Die Wortfolge "in der Union tatsächlich genutzt oder ausgewertet" ist durchaus wörtlich zu verstehen. Hätte der Unionsgesetzgeber gewollt, dass mit "Telekommunikationsdienstleistungen, die in der Gemeinschaft in Anspruch genommen werden" nur solche gemeint sind, die "an in der Gemeinschaft ansässige Personen erbracht werden" (so das Vorbringen der Bf.), ergäbe der gesamte Erwägungsgrund 22 der RL 2006/112/EG keinen Sinn. Telekommunikationsdienstleistungen an Nichtunternehmer aus der EU würden nämlich bereits grundsätzlich an dem Ort besteuert, an dem der Dienstleistungsempfänger ansässig ist. Daher hätte es keiner Änderung des Leistungsortes bedurft. Es ist daher davon auszugehen, dass die vom EuGH getroffene Feststellung, die Telekom-VO BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009 auch im Lichte des Melbourne-Abkommens Gültigkeit hat und dem Unionsrecht entspricht. Warum gerade eine entsprechende Steuerfreistellung von Roamingentgelten aus den Melbourne-Abkommen abgeleitet werden soll, wo doch selbst die Erhebung von Roamingentgelten für die Benutzung der inländischen Mobilfunkinfrastruktur von der Bf. nach dem Abkommen nicht weiter in Frage gestellt wird, erhellt sich nicht. 3.1.4. Verspätungszuschlagsbescheide (Pkt. 7-11): Rechtsquellen: Bundesabgabenordnung (BAO) § 135 BAO Abgabepflichtigen, die die Frist zur Einreichung einer Abgabenerklärung nicht wahren, kann die Abgabenbehörde einen Zuschlag bis zu 10 Prozent der festgesetzten Abgabe (Verspätungszuschlag) auferlegen, wenn die Verspätung nicht entschuldbar ist; solange die Voraussetzungen für die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen ohne abgabenbehördliche Festsetzung gegeben sind, tritt an die Stelle des festgesetzten Betrages der selbst berechnete Betrag. Dies gilt sinngemäß, wenn nach den Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe einem abgabenrechtlich Haftungspflichtigen obliegt. Verspätungszuschläge, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Verfahren für die Erstattung der abziehbaren Vorsteuern, BGBl. Nr. 279/1995 zuletzt geändert durch BGBl. II Nr. 222/2009 Art. 1: § 3a Erstattungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer (Anm.: § 3a) (1) Der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer hat die Erstattung mittels amtlich vorgeschriebenem Vordruck beim Finanzamt Graz Stadt zu beantragen. Der Antrag ist binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Erstattungsanspruch entstanden ist. In dem Antrag hat der Unternehmer den zu erstattenden Betrag selbst zu berechnen. Dem Erstattungsantrag sind die Rechnungen und die Belege über die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer im Original beizufügen. (2) Der zu erstattende Betrag muss mindestens 400 Euro betragen. Das gilt nicht, wenn der Erstattungszeitraum das Kalenderjahr oder der letzte Zeitraum eines Kalenderjahres ist. Für diese Erstattungszeiträume muss der zu erstattende Betrag mindestens 50 Euro betragen. (3) Der Unternehmer muss dem Finanzamt Graz-Stadt in den Fällen des § 1 Abs. 1 Z 1 durch behördliche Bescheinigung des Staates, in dem er ansässig ist, nachweisen, dass er als Unternehmer unter einer Steuernummer eingetragen ist. Formular U 5, Antrag auf Vergütung der Umsatzsteuer für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer (Auszug) Fußnote 1 lautet: "1) Minderungen der Umsatzsteuer infolge des Rechnungsbetrags (zum Beispiel durch Skonti, Rabatte, Storni) sind wie folgt zu berücksichtigen: a) Ist die betreffende Rechnung in dieser Einzelaufstellung aufgeführt, ist der gekürzte Umsatzsteuerbetrag anzugeben. b) Ist die betreffende Rechnung in der Einzelaufstellung eines früheren Vergütungsantrages enthalten, ist die Minderung der Umsatzsteuer am Schluss der Einzelaufstellung anzugeben. Es ist auf die zugrundeliegende Rechnung Bezug zu nehmen." Mit dem Verspätungszuschlag soll die Nichtabgabe oder verspätete Abgabe einer Steuererklärung und nicht eine inhaltliche Unrichtigkeit der Erklärung sanktioniert werden. Die Bf. ging von der Annahme aus, keine Umsätze in Österreich erzielt zu haben und unterließ daher die Einreichung einer Jahreserklärung. Ausländische Unternehmer, ohne Sitz und Betriebstätte im Inland, haben entsprechende Minderungen von Vorsteuern im Rahmen des Erstattungsverfahrens zu berücksichtigen. Dies ist auch im amtlichen Vordruck - wie die Bf. zutreffend verweist - so vorgesehen. Daraus kann eine entsprechende Verpflichtung zur (zusätzlichen) Abgabe von Voranmeldungen in Rahmen des (vereinfachten) Erstattungsverfahrens nicht abgeleitet werden. Eine weitere Verschuldensprüfung ist daher entbehrlich. Die Bf. hat objektiv betrachtet unrichtige Vorsteuererstattungsanträge eingereicht, zumal die Rabatte als Vorsteuerminderung (Entgeltsberichtigungen) unberücksichtigt geblieben waren. Für eine Verhängung von Verspätungszuschlägen findet sich in den oa. Gesetzesbestimmungen keine Deckung. Im Übrigen wird auf die Erkenntnisse des BFG RV/2100143/2020 vom 7. April 2020, RV/2100117/2019 vom 1. Juli 2021; RV/2101319/2019 vom 1. Juli 2021; RV/2100186/2022 vom 4. Mai 2022; RV/2100079/2022 vom 23. August 2022; RV/2100462/2022 vom 18. Juli 2023; RV/2100302/2022 vom 17. August 2023 verwiesen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Graz, am 25. September 2024