BFG RV/2100888/2022

• Nach ständiger Rspr des VwGH trifft die Abgabenbehörde die objektive Beweislast für Tatsachen, die den Abgabenanspruch begründen. Den Steuerpflichtigen trifft dagegen die objektive Beweislast für nicht erwiesene Tatsachen, Begünstigungen, Steuerermäßigungen udgl (Schilcher, Grenzen der Mitwirkungspflicht im Lichte des Gemeinschaftsrechts, Wien 2010, Seite 101, mit Verweis auf VwGH 20.5.1983, 81/16/0105; 4.9.1986, 86/16/0114; VwGH 28.2.1995, 95/14/0016). Auch die Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen begründet keine subjektive Beweislast für diesen, da das Abgabeverfahren ein vom Untersuchungsgrundsatz sowie dem Prinzip der materiellen Wahrheit beherrschtes Verfahren ist (Schilcher, aaO, Seite 10Of). Umgelegt auf den konkreten Fall bedeutet dies, dass unser Klient das Vorliegen der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug - insb. durch Vorlage der Eingangsrechnungen - nachweisen muss, was unstrittig geschehen ist. Ist das Vorliegen von Entgeltsminderungen strittig, so liegt es jedoch an der Abgabenbehörde, deren Existenz nachzuweisen, da sie damit einen Abgabenanspruch geltend macht. Dies liegt u.E. mangels formeller Beweisregeln in der BAO auch in der Natur der Sache: Jene Partei, die die Existenz eines Umstandes behauptet, hat diesen auch nachzuweisen. Es läge daher am Finanzamt, die Existenz der Entgeltsminderungen nicht nur zu behaupten, sondern zu beweisen. • Diese Schlussfolgerung ergibt sich auch daraus, dass der Partei nicht zugängliche Beweismittel mit rechtsstaatlichen Grundsätzen unvereinbar und derartige "geheime" Beweismittel daher verboten sind (Ritz/ Koran, BAO7, § 166 Tz 7 mit Verweis auf VwGH 26.6.1980, 911/79; 16.1.1984, 83/10/0238; 13.9.1991, 91/18/0065; 19.12.2000, 2000/14/0104; 28.6.2012, 2009/15/0201; zuletzt auch VwGH 8.3.2022, Ra 2020/15/0010; vgl dazu auch Fiala, AVR2022/7, 81f). Trotz Aufforderungen im Rahmen des Verfahrens stützt sich das Finanzamt aber weiterhin und ausschließlich auf derartige geheime Beweismittel, indem es behauptet, dass es Kenntnis von Rabatten habe, aber jeglichen Beweis dafür schuldig bleibt. Wir fordern, dass Finanzamt erneut auf, im Rahmen das BFG-Verfahrens Beweise für die behaupteten Rabatte, insbesondere durch Vorlage von Gutschriften, vorzulegen und beantragen diesbezüglich erneut Akteneinsicht. • Es ist mit rechtsstaatlichen Grundsätzen daher auch nicht vereinbar, wenn das Recht auf den Vorsteuerabzug, das nach ständiger Rechtsprechung des EuGH einen integralen Bestandteil des MWSt-Systems bildet, vom Finanzamt im Ergebnis dadurch ausgehebelt wird, indem von der Behörde unsubstantiiert und nicht nachgewiesen das Vorliegen von Entgeltsminderungen behauptet und dem Abgabepflichtigen aufgetragen wird, sich von dieser Behauptung freizubeweisen. Anders als die Abgabenbehörde, welche über staatliche Hoheitsgewalt verfügt, ist es für den Leistungsempfänger unmöglich, Prüfungen auf Ebene des leistenden Unternehmers vorzunehmen oder die Ausstellung wie auch immer gearteter Bestätigungen von diesem zu erzwingen. Ungeachtet dessen hat sich unser Klient - wie vorstehend ausgeführt - bemüht, die vom BFG angeforderten Bestätigungen der Lieferanten einzuholen und diese auch in 2 von 3 Fällen erhalten. Unser Klient verfügt aber - anders als die Behörde - über keine rechtlichen Möglichkeiten, in das Rechnungswesen der Lieferanten Einblick zu nehmen oder die Ausstellung von Bestätigungen durch diese zu erzwingen. Die größere "Sachverhaltsnähe" ist somit jedenfalls auf Ebene der Behörde, welche den österreichischen Lieferanten prüfen und dies auch mit Zwangsgewalt durchsetzen kann, gegeben. • Wir treten der Darstellung im Vorhalt entgegen, dass "auf Grund fortgeschrittener Zeit" eine amtswegige Beischaffung der Unterlagen durch die Behörde nicht möglich ist. Dem Finanzamt ist seit Erhebung der Beschwerde am 25.5.2018, somit seit beinahe 5 (!) Jahren, bekannt, dass der gegenständliche Rabatt strittig ist. Die Behörde hätte jede Möglichkeit gehabt, seitdem und somit auch innerhalb der abgabenrechtlichen Aufbewahrungsfrist - insbesondere bei T. Ermittlungen zum Sachverhalt und zum Vorliegen von Rabatten anzustellen. Dies wurde von der Behörde jedoch unterlassen. Weder Finanzamt noch BFG können aus dieser Untätigkeit der Behörde nunmehr eine Verpflichtung unseres Klienten ableiten, Nachweise selbst zu beschaffen. Es entspricht zudem der VwGH-Rspr, dass derjenige, der im Wissen um die weiterhin gegebene Relevanz von Unterlagen nach Ablauf der abgabenrechtlichen Aufbewahrungspflicht deren Vernichtung veranlasst, die Nachteile daraus zu tragen hat, bzw. dieses Verhalten in freier Beweiswürdigung zu berücksichtigen ist (Ritz/ Koran, BAO7, § 132 Tz 9 mit Verweis auf VwGH 24.11.1998, 97/14/0152). Es wird daher am BFG liegen, in freier Beweiswürdigung das Verhalten der Abgabenbehörde zu würdigen, welches darin bestanden hat, im gesamten Verfahren die Vorlage von Beweisen zu unterlassen, spätestens seit dem 25.5.2018 als geboten bekannte Ermittlungen weiterhin zu unterlassen, und sich nunmehr offenbar darauf beruft, diese Ermittlungen aufgrund der (selbst verschuldeten) fortgeschrittenen Zeit nicht mehr vornehmen zu können. Auch bei einer wirtschaftlichen Betrachtung erscheint zudem nicht nachvollziehbar, worauf sich die vom Finanzamt behaupteten Rabatte der T. beziehen sollen: • Die Gesamtsumme der geltend gemachten Vorsteuern aus den Jahren 2012 bis 2018 beträgt unstrittig EUR 8.702.263,09 (vgl. auch die Zahlen in den beiden Vorhalten des BFG). • Die Gesamtsumme der USt auf durch A. gewährte Rabatte beträgt unstrittig EUR 8.686.450,54 (vgl. lit. a). • Nach Abzug der Entgeltsminderungen verbleibt somit saldiert ein marginaler VSt-Abzug iHv EUR 15.812,55. • Es sollte wirtschaftlich unzweifelhaft sein, dass österreichische Netzbetreiber zwar hohe Rabatte gewähren, jedoch diese Rabatte niemals den Betrag der zuvor verrechneten Leistungen übersteigen können. Denn kein österreichischer Netzbetreiber wird Bf. dafür bezahlen, dass Bf. sein österreichisches Netz nutzen darf, sondern vielmehr eine Gebühr dafür verlangen. • In den verbleibenden EUR 15.812,55 VSt-Abzug können die vom Finanzamt behaupteten Rabatte der T. (VSt-Volumen EUR 919.688,96 für den Zeitraum 2012-2018) daher unmöglich Deckung finden. • Jede - wenngleich allenfalls geschätzte - Festsetzung von Entgeltsminderungen muss als logisches Denkgesetz berücksichtigen, dass Rabatte die Höhe der Vorleistungen nicht übersteigen können. Bereits vor diesem Hintergrund erweisen sich die bisherigen Festsetzungen des Finanzamtes als denkunmöglich was als Verhältnis zwischen gewährten Vorsteuern und Minderungen des VSt-Abzugs aufgrund von behaupteten Rabatten betrifft. Auf diesen Widerspruch wird vom Finanzamt jedoch nicht eingegangen und ebenso wurde unserem Klienten keine Möglichkeit eingeräumt, dazu Stellung zu beziehen. d) Rechtliche Relevanz der Engeltsminderungen Ungeachtet der Frage, ob und in welcher Höhe Entgeltsminderungen vorliegen, ergibt sich aus diesen u.E. nur dann ein Vorsteuerberichtigungserfordernis, wenn unserem Klienten vorgelagert ein VSt-Abzug aus den Vorleistungen, für die die Rabatte gewährt wurden, gewährt wurde. Da diese Vorsteuererstattung vom Finanzamt entweder von vornherein oder im späteren Verfahren verwehrt wurde, kann bereits aus diesem Grund kein Erfordernis einer VSt-Berichtigung gem. § 16 UStG bestehen. Wir verweisen diesbezüglich weiterführend auf unsere entsprechenden Ausführungen in den Beschwerden bzw. in den Vorlageanträgen. 2. Umsatzsteuerschätzung von Ausgangsumsätzen Einleitend ist darauf hinzuweisen, dass im gesamten Abgabenverfahren unseres Klienten bislang nur die Frage der Anwendbarkeit des Vorsteuererstattungsverfahrens sowie die Höhe allfälliger Entgeltsminderungen strittig war. Eine Besteuerung von Ausgangsumsätzen wurde vom Finanzamt erstmalig in den Beschwerdevorentscheidungen für die Jahre 2017 und 2018 vom 12.12.2022 auf Schätzungsbasis vorgenommen, ohne dass unser Klient dazu angehört oder zur Bekanntgabe seiner Ausgangsumsätze aufgefordert wurde. Eine Besteuerung von Ausgangsumsätzen für die Jahre 2012 bis 2016 ist im verwaltungsbehördlichen Verfahren bislang überhaupt nicht erfolgt. Vor diesem Hintergrund treten wir der Darstellung entgegen, der vom Finanzamt im Rahmen der Schätzung angewendete Gewinnaufschlag iHv 30% sei unbestritten, da unser Klient dazu bislang überhaupt nicht angehört wurde. Wir treten ebenso der Darstellung entgegen, dass nachträgliche Rabatte keinen Einfluss auf die Höhe der (geschätzten) Ausgangsumsätze haben sollen sowie der Behauptung, es handle sich bei den Kunden unseres Klienten zu 100% um Nichtunternehmer. Im Detail nehmen wir dazu wie folgt Stellung: Roaminggebühren werden zwischen Mobilfunkanbietern im ersten Schritt auf Basis sehr hoher Listenpreise in Rechnung gestellt. Anbieter, die ein signifikantes Geschäftsvolumen untereinander tätigen, treten nach Auskunft unseres Klienten jedoch regelmäßig in Verhandlungen zueinander, um entsprechende Rabatte untereinander zu vereinbaren. Diese Rabatte werden nach Auskunft unseres Klienten sehr wohl in der Preisfestlegung gegenüber den Endkunden berücksichtigt, da der Mobilfunkanbieter nur bei Zugrundelegung der rabattierten Einkaufspreise seinen Kunden wettbewerbsfähige Roamingpreise - insbesondere "Roamingpackages" mit inkludierten Minuten, SMS und/oder Datenvolumen - anbieten kann. Es ist dem Vorhalt zwar zuzustimmen, dass die Rabatte keine Auswirkungen auf die Ausgangsumsätze des Kalenderjahres haben, in dem der Rabatt - regelmäßig für das Vorjahr - bezogen wird. Sie haben aber sehr wohl Auswirkungen auf die Ausgangsumsätze des Vorjahres, da die Preise und damit auch die Ausgangsumsätze in Kenntnis des zukünftigen Rabattes niedriger angesetzt werden. Letztlich ist es daher nur eine Frage der Periodenabgrenzung, ob der Rabatt bei der Schätzung von Ausgangsumsätzen im Jahr der Gewährung oder im Jahr, auf das er wirtschaftlich entfällt (dies ist regelmäßig das Vorjahr), von den Vorsteuern in Abzug gebracht wird. Über alle Perioden betrachtet ist das rechnerische Ergebnis ident. Ungeachtet dieser Überlegungen hat unser Klient in Hinblick auf die nunmehr vom BFG erstmals vertretene Steuerpflicht für die Ausgangsumsätze in seinem Rechnungswesen die Umsätze aus der Weiterverrechnung von Roaminggebühren in Österreich erhoben. Diese Daten stehen ab dem Jahr 2016 zur Verfügung. Für die Jahre 2016 bis 2018 ergeben sich dabei unter Zugrundelegung eines durchschnittlichen Umrechnungskurses folgende Ausgangsumsätze (für Detaildaten sowie Ergebnisse bei Anwendung anderer Umrechnungskurse verweisen wir auf Anlage 4). [Grafik]   Weiters hat unser Klient auf Basis der Daten für die Jahre 2020 bis 2013 den Anteil unternehmerischer und nichtunternehmerischer Leistungsempfänger identifiziert. Daraus ergibt sich im Durchschnitt ein Anteil nichtunternehmerischer Leistungsempfänger iHv 80,3% sowie unternehmerischer Leistungsempfänger iHv EUR 19,7%. Für die diesbezüglichen Rohdaten verweisen wir auf Anlage 5. Laut Auskunft unseres Mandanten ist davon auszugehen, dass das Verhältnis unternehmerischer zu nichtunternehmerischen Leistungsempfängern auch in den Vorjahren im Verhältnis 20:80 angesetzt werden kann, da sich die Zusammensetzung der Kunden, welche Roamingleistungen in Anspruch nehmen, nicht wesentlich geändert hat. Diese Annahme ist u.E. ebenso realitätsnah wie ein unternehmerischer Anteil an Kunden iHv 20%. Die Annahme des Finanzamtes, dass es sich bei sämtlichen Kunden von Bf. um Nichtunternehmer handelt, ist demgegenüber u.E. schon nach der allgemeinen Lebenserfahrung als völlig realitätsfremd anzusehen, da Telekommunikationsleistungen in beträchtlichem Umfang auch von Unternehmern in Anspruch genommen werden. Da gegenüber unternehmerischen Leistungsempfängern das Reverse Charge-System greift (Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger gem. § 19 Abs1 UStG), sind diese aus der Bemessungsgrundlage der Inlandsumsätze auszuscheiden. Bei einem Anteil der nichtunternehmerischen Leistungsempfänger iHv 80% ergeben sich somit nachstehende Bemessungsgrundlagen und USt-Beträge für die Besteuerung in Österreich: [Grafik]   Ein Vergleich der vorstehend angeführten Umsätze mit den Schätzungen des Finanzamtes bzw. den vorläufigen Berechnungen im Vorhalt zeigt, dass die geschätzte USt (EUR 4.574.94,95 in 2016, EUR 1.477.307,40 in 2017 und EUR 221.743,85 in 2018) zu weitaus überhöhten Steuerfestsetzungen führen würde. Dies ist auch plausibel, da die Schätzungsmethodik des Finanzamtes gerade nicht - wie auch von uns immer beanstandet - berücksichtigt, dass die Vorleistungen um erhaltene Entgeltsminderungen zu kürzen sind und erst dieser Wert (unter Berücksichtigung eines nichtunternehmerischen Kundenanteils iHv 80%) als Basis für eine Schätzung heranzuziehen ist. Die o.a. Zahlen unseres Klienten sind zudem auch deshalb plausibel, weil sie eine relativ kontinuierliche Umsatzentwicklung zeigen. Demgegenüber erscheinen die geschätzten Umsätze auch deshalb unplausibel, weil diese erhebliche Schwankungen von mehreren 100% zwischen den Jahren aufweisen, was auch nicht realistisch ist, da sich das Volumen der in Anspruch genommenen Roamingleistungen typischerweise auf einem etwa gleichbleibenden Niveau entwickeln wird (alle gegenständlichen Zeiträume betreffen noch die Zeit vor dem Corona-Ausbruch, der mutmaßlich mangels Reisebewegungen zu entsprechenden Einbrüchen geführt haben wird). Wenn - wie gegenständlich aufgrund der vorliegenden Zahlen der Fall - beinahe sämtliche Eingangsrechnungen später gutgeschrieben werden und der Unternehmer von vornherein davon Kenntnis hat, dann ist es u.E. auch - entgegen der Darstellung im Vorhalt - nicht unplausibel, dass ein wirtschaftlich kalkulierender Unternehmer die um die Rabatte gekürzten Eingangsleistungen als Basis für die Kalkulation seiner Ausgangsumsätze verwendet. Dies wird vielmehr sogar der Regelfall sein, um wirtschaftlich kompetitiv zu sein. Für den Zeitraum vor 2016 stehen unserem Klienten keine Umsatzzahlen zur Verfügung, da die diesbezüglichen Aufbewahrungsfristen abgelaufen sind. Die Schätzungsmethodik im Vorhalt erscheint jedoch aus den vorstehende dargestellten Gründen u.E. nicht sachgerecht. Sollte es für den Zeitraum 2012 bis 2014 zu Festzungen von Umsatzsteuer kommen, so können diese Schätzungen aber u.E. nunmehr auf Basis der Umsätze der Jahre 2016 bis 2018 vorgenommen werden. Auf Basis eines annähernd kontinuierlichen bis ansteigenden Geschäftsganges würde dies Umsatzsteuer iHv ca. EUR 300.000 bis 400.000/annum bedeuten. Entgegen der Darstellung im Vorhalt weisen wir zudem darauf hin, dass unser Klient im Jahr 2015 im Rahmen von Erstattungsanträgen Vorsteuern iHv EUR 3.529.079 geltend gemacht hat. Die entsprechenden Vorsteuererstattungsanträge liegen dem Finanzamt vor und wurden (rechtskräftig) abweisend beschieden. Dieser Vorsteuerabzug ist jedoch nunmehr im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zu gewähren, zumal im Jahr 2017 auch eine sehr hohe Entgeltsminderung durch A. (EUR 3.529.078 VSt - vgl. dazu Punkt 1 lit. a) für den Leistungszeitraum 2016 als Minderung des VSt-Abzugs Berücksichtigung findet. 3. Verfahrensrechtliche Aspekte Ungeachtet der Höhe der strittigen Rabatte ist die Vorgehensweise des Finanzamtes, hinsichtlich der Entgeltsminderungen eigene Festsetzungsbescheide zu erlassen, welche neben den Vorsteuererstattungsbescheiden bestehen, u.E. verfahrensrechtlich unzulässig. Wir verweisen diesbezüglich auf die Ausführungen in unseren Beschwerden sowie in den Vorlageanträgen. Wir verweisen in diesem Zusammenhang insbesondere auf das Erkenntnis des BFG vom 23.8.2022, RV/2100079/2022, zu einem vergleichbaren Fall, wonach mit (stattgebenden) Vorsteuererstattungsbescheiden abschließend über einen Zeitraum abgesprochen wird und daher keine USt-Festsetzungsbescheide über den gleichen Zeitraum ergehen dürfen. Diese Thematik stellt sich bei unserem Klienten insbesondere in den Jahren 2012 und 2013, da für diese zunächst eine Vorsteuererstattung gewährt wurde. In weiterer Folge hat das Finanzamt die Verfahren jedoch wiederaufgenommen. Gegen diese u.E. rechtswidrige Wiederaufnahme dieser Verfahren sind Rechtsmittel anhängig. Wir regen daher an, das BFG möge im ersten Schritt über die diesbezüglichen Rechtsmittel entscheiden, da es sich hierbei um eine bedeutende verfahrensrechtliche Vorfrage hinsichtlich der verfahrensrechtlichen Zulässigkeit der später ergangenen Festsetzungsbescheide handelt. 4. Anregung Entsprechend den vorstehenden Ausführungen hoffen wir, zur Aufklärung des Sachverhalts beigetragen zu haben. Dies ändert jedoch nichts daran, dass im bisherigen Verfahren des Finanzamtes eklatante Fehler sowohl in Hinblick auf die rechtliche Würdigung des Sachverhaltes und die Plausibilität der Festsetzungen (insbesondere im Verhältnis Vorleistungen zu späteren Rabatten) passiert sind, als auch, dass das Parteiengehör massiv verletzt wurde. Eine erstmalige Festsetzung von Umsatzsteuer durch das BFG würde für unseren Klienten jedoch einen gänzlichen Entfall der Möglichkeit, im ordentlichen Instanzenzug eine Überprüfung der Entscheidung zu erreichen, bedeuten. Die verfahrensrechtliche Möglichkeit zur Festsetzung von Umsatzsteuer für die Jahre 2012 und 2013 ist zudem noch vom Ausgang eines anderen anhängigen Rechtsmittelverfahrens abhängig (vgl Punkt 3.). Aus diesem Grund regen wir an, dass das BFG gem. § 278 Abs. 1 BAO kassatorisch entscheiden und die Sache an die Abgabenbehörde zurückverweisen möge. Denn es wird im fortgesetzten Verfahren noch im Detail zu klären sein, wie hoch die Vorleistungen und die Rabatte tatsächlich sind, da trotz der vorstehenden Ausführungen u.E. derzeit von einem unrealistischen Missverhältnis auszugehen ist (praktisch kein VSt-Abzug für unseren Klienten im Gegenzug zur Besteuerung hoher Ausgangsumsätze trotz gleichem Leistungsort für Ein- und Ausgangsumsätze). Die diesbezüglichen Besteuerungsgrundlagen hätten von vornherein im Rahmen einer Betriebsprüfung und unter Wahrung des Parteiengehörs ermittelt werden müssen und nicht im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens. Alternativ regen wir an, dass das BFG auf eine einvernehmliche Lösung zwischen Finanzamt und Abgabepflichtigem drängen wolle, welche in weiterer Folge in eine Erledigung nach § 300 BAO münden könnte. Wie dargestellt wurde vom Finanzamt bisher im Verfahren jegliches Parteiengehör negiert. Mit entsprechenden Vorgaben des BFG könnte eine diesbezügliche Einigung u.E. aber weiterhin erzielt werden. Bei allfälligen Rückfragen sehen wir Ihnen gerne zur Verfügung. …" Mit Vorhalt des Bundesfinanzgerichts vom 28. März 2023 (OZ. 76) wurden der belangten Behörde die Ergebnisse des bisherigen finanzgerichtlichen Ermittlungsverfahrens mitgeteilt und sie zu weiteren Auskünften veranlasst: "Bedauerlicherweise konnte in diesem keine ausreichende Sachverhaltsklärung herbeigeführt werden, ob die vom Finanzamt behaupteten Umsatzberichtigungen tatsächlich von den leistenden Telekommunikationsunternehmen der Bf. gewährt wurden. 1. Für die Jahre 2010-2016 sind folgende Vorsteuerberichtigungen (in Euro) nach wie vor strittig: 2010: 995,34 (O.) 2011: 93.765,50 (T.) 2012: 436,06 (T.) 2013: 347,928,74 (T.) 2014: 429.494,33 (A.) (weil die Berichtigung erst ins Jahr 2015 fällt) 193.847,10 (T.) 2016: 377.477,06 (T.) Von O. wird eine Rabattgewährung in Abrede gestellt und T. habe der Bf. trotz Urgenzen keine Auskünfte erteilt. Von Seiten des Finanzamtes ist lediglich die Beilage zur Beschwerdevorentscheidung als Nachweis für die erhaltenen Rabatte in den vorgelegten Akten. Diese Rabatte werden von der Bf. zum größten Teil als unrichtig (insbes. H. und T.) bestritten. Die belangte Behörde hat es im Rahmen des bisherigen Beschwerdeverfahren bisher vermieden, darauf inhaltlich einzugehen. 2. Ermittlung der Ausgangsumsätze: Was die schätzungsweise Ermittlung der Ausgangsumsätze anlangt, ist die von der Bf. ermittelte Ausgangsbasis ebenso wie die finanzamtliche Schätzung aus dem Vorsteuersteuervolumen unter Anwendung eines 30% Aufschlages nicht näher überprüfbar. Abgesehen von der Annahme, dass 20% der Umsätze an Unternehmer erfolgten und daher auszuscheiden wären, bleibt die Ausgangsgröße von der Bf. dargestellten Umsätze eher unsicher. Nach dem Vorbringen der Bf. sei anzunehmen, dass die (zu einem wesentlichen Teil auch noch bestrittenen) Entgeltsminderungen bei der Weiterverrechnung der Roaminggebühren an ihre Kunden doch Eingang gefunden hätten, weil diese bei der Preisfestlegung gegenüber den Endkunden berücksichtigt würden, da der Mobilfunkanbieter nur bei Zugrundelegung der rabattierten Einkaufspreise seinen Kunden gegenüber wettbewerbsfähige Roamingpreise - insbes. "Roamingpackages" anbieten könne. Sollte das Finanzamt weiterhin auf die (angeblich) festgestellten Vorsteuerberichtigungen aus gewährten Rabattgutschriften in der vorhin erwähnten Höhe festhalten, müssten entsprechend seiner Darlegungspflicht diese durch entsprechend nachvollziehbare und der Bf. vorzuhaltende Beweismittel belegt werden. Ohne Abklärung der angeblich gewährten oder nicht gewährten Rabatte kann ein Besteuerungsergebnis im Schätzungswege nicht einmal ansatzweise ermittelt werden. Gemäß § 269 Abs. 2 BAO können Verwaltungsgerichte das zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes erforderliche Ermittlungsverfahren durch eine von ihnen selbst zu bestimmende Abgabenbehörde durchführen oder ergänzen lassen. Daher wird das Finanzamt Österreich aufgefordert, selbst oder durch das Finanzamt für Großbetriebe im Wege einer durchzuführenden Nachschau und Bucheinsicht (Auszüge aus den Kontoblättern) festzustellen, welche Umsatzberichtigungen aus gewährten Rabatten die leistenden Telekommunikationsunternehmen (T. und H.) in den oa. Jahren aus der Geschäftsbeziehung mit der Bf. in den Steuererklärungen gegenüber der Abgabenbehörde geltend gemacht bzw. und wie diese gegenüber der Bf. als Kundin gutgeschrieben oder verrechnet wurden. …" Mit Schreiben vom 9. Juni 2023 (OZ. 84) nahm die belangte Behörde zum Vorhalt des Bundesfinanzgerichts vom 28. März 2023 wie folgt Stellung: " … P.1. Rabattgewährung/ Umsatzsteuerberichtigung(en): 1.1. Nach Offenlegung von T.- Gutschriftsbeträgen in den Jahren 2016, 2017 und 2018, im Anhang der Vorhaltsbeantwortung vom 15.3.2023, bestätigt (hier: im Jahr 2016) iHv netto EUR 2.387.656,87 und 20% USt, welche zu (erhöhten) T.- § 16- Berichtigungen iHv EUR 477.531,37 (bisher ho. bekannt EUR 377.477,06) führen, wurden diese (auch) in die Blg. "Korr./bea. U-Festsetzung nach Offenlegung im Anhang v 15.3.2023" eingearbeitet/ 2016 hinzugerechnet (vgl. Anhang). 1.2. Zu den übrigen - noch strittigen - Gutschriften von D. (2010) und insbesondere von T. (2011-2014), wird ausgeführt: Auf Basis von zwischen der Konzernmutter des österreichischen Telekomunternehmers und dem Drittstaatstelekommunikationsunternehmer geschlossener Rabattvereinbarungen kommt es zur nachträglichen Rabattierung von Roamingdienstleistungen, wobei der Rabatt über die Konzernmutter verrechnet/ weitergeleitet wird. Die Gutschrifts-Infomationen ("Credit Information") der Deutschen T. weisen üblicherweise auf S. 1 sämtliche Gutschriften einer Gruppe (Subject: Settlement of Interoperator Discounts DTAG/...), d.h. auf der Vorderseite der Schreiben gesamt, VAT %/ von allen Ländern, auf. Aus diesen Bestätigungen ("This document is not a VAT document") kann man dann z.B. auf Seite 2 ff den österreichischen Anteil des Rabattes (z.B. Austria 30%) ersehen - die darüberhinausgehenden Gutschriften betreffen dann jeweils andere Staaten. Die Deutsche T. ist für die Mitgliedsunternehmen die Clearingstelle und berechnet lediglich die Rabatte für die Vertragsteilnehmer - es wurden nachträglich Rabattierungen/"Discounts" in Form von Rabattgutschriften von bis zu 97 % ausgestellt. Diese oa. Rabattgutschriften wurden oft erst Jahre später ausgestellt, das Datum der Gutschrift korrespondiert nicht mit dem Leistungszeitraum - darüber hinaus wurden oft in einer Gutschrift mehrere Leistungszeiträume abgedeckt. Diese Leistungszeiträume sind wiederum nicht deckungsgleich mit dem in den Erstattungsanträgen beantragten Zeiträumen. Bei T. wurden Gutschriften in Höhe von € xx,xx berichtigt und resultiert daraus eine Umsatzsteuerkürzung in Österreich in Höhe von € xx,xx. Diesen Betrag hat der österr. Telekommunikationsanbieter auch von der österr. Finanzverwaltung rückerstattet bekommen. Eine Verpflichtung zur Belegerteilung seitens des Leistenden besteht hier nicht. Die Gutschriften wurden "physisch" nicht korrigiert, sondern nur als inklusive Umsatzsteuer kommuniziert, sodass der ausländische TK-Unternehmer/ die Bf. die Gutschriften brutto/als inklusive Umsatzsteuer betrachten musste und die Gutschriften/ § 16-Berichtigungen in Abzug bringen hätte müssen. Dh., diese (üblichen, in vielen anderen TK-Fällen ho. vorgelegten) Credit Informationen der D. müssen auch bei der Bf. vorhanden sein und wird dbzgl. nochmals angemerkt, dass auch bei bloß erhaltenen/rückgewährten EUR- (Telekom)Entgelten/ Rabatten/ Gutschriften/ Discounts, d.h. eben auch solchen Schreiben/ohne "Rechnung"/ ohne MwSt-Ausweis, diese durch den Leistungsempfänger/ die Bf. selbst (!) herausgerechnet und an das Finanzamt abgeführt werden muss bzw. wären diese (USt/VSt aus) Rabattgutschriften bei den ho. eingereichten Erstattungsanträgen U5 von den ausländischen Netzanbietern in Abzug zu bringen gewesen. Insofern das Finanzamt Österreich nunmehr aufgefordert wird, selbst oder durch das Finanzamt für Großbetriebe im Wege einer durchzuführenden Nachschau und Bucheinsicht (Auszüge aus den Kontoblättern) festzustellen, welche Umsatzberichtigungen aus gewährten Rabatten die leistenden Telekommunikationsunternehmen (A., T. und H.) in den oa. Jahren aus der Geschäftsbeziehung mit der Bf. in den Steuererklärungen gegenüber der Abgabenbehörde geltend gemacht bzw. und wie diese gegenüber der Bf. als Kundin gutgeschrieben oder verrechnet wurden, wird ausgeführt, dass eben dies bereits - nachweislich überprüft - erfolgt ist und nimmt die Finanzverwaltung zu den USt- bzw. Vorsteuerberichtigungen gem.. § 16 UStG 1994 in den Jahren 2010 ff nochmals wie folgt Stellung: Bereits im September 2016, mit Erhebungsauftrag gemäß § 143 Bundesabgabenordnung (BAO) bzw. wiederholt - nach BMF-Besprechung am 24. Oktober 2016 zum Thema: Vorsteuererstattung/ Telekommunikationsdienstleistungen Drittstaaten/ Umsatzsteuerausfall durch (bloße) Umsatzsteuerberichtigungen wegen/nach nachträglich gewährter Rabatte - im Februar 2017 wurde u.a. das österreichische Telekommunikationsunternehmen D. aufgefordert, für den Zeitraum 2010 bis 2016 eine vollständige Kundenliste ausländischer Telekommunikationsunternehmen, die Gutschriften erhalten haben und/oder erhalten, mit Angabe der Firmen- und Rechnungsadresse, sowie Discount-Verträge bzw. Berechnungsbeispiele für die nachträglichen Rabattgutschriften - eine offenbar ab 2010 übliche Vorgangsweise in der TK-Branche - an die drei größten Drittlands(TK)-kunden, jeweils mit Anhang der ausgestellten Gutschriften und der jeweiligen Debitoren- und/oder Kreditorenkonten samt Zahlungsbelegen und -nachweisen auf dem Bankauszug beizubringen. Nach mehreren Vorhalten an T. wurde festgestellt, dass (von der Kunden- Liste des ersten Erhebungsauftrages betreffend den Zeitraum 2010 bis 2015) nur an ein einziges ausländisches Telekommunikations-Unternehmen mit Umsatzsteuer fakturiert wurde (nicht an die Bf), d.h. an alle anderen ausländischen Telekommunikationsunternehmen die Gutschriften ohne Umsatzsteuer ausgestellt wurden. In einer Vorhaltsbeantwortung vom März 2017 wurde dazu lediglich ausgeführt, es gäbe tw. in beiden Richtungen ein Send-or-Pay Commitment, die Volumen werden mit den jeweiligen Discount Raten multipliziert und die daraus resultierenden Kosten mit dem Send-or-Pay Commitment Betrag verglichen. Sei das Commitment höher als die final berechneten Kosten, dann ergäbe sich der Discount aus den bereits verrechneten Kosten abzüglich dem Commitment - sei das Commitment geringer als die final berechneten Kosten, ergäbe sich der Discount aus den bereits verrechneten Kosten abzüglich final berechneter Kosten. Weiters gäbe es Volume Thresholds für Voice und Data, d.h. werde eine bestimmte Schwelle für einen Service überschritten, sei die Discount Rate für die darüberliegenden Volumen geringer bzw. u.a. ein Minimum Payment Commitment. Um die Höhe der nachträglich gewährten Roaming-Gutschriften an ausländische TK- GeseIIschäften, ua. auch von D. GmbH (vormals O. GmbH, nunmehr: H. GmbH, Österreich), zu erheben und für die UMA-Prüfung aufzubereiten, wurde die Großbetriebsprüfung Standort Wien - IT-Systemprüfung eingebunden (aus GBP-IT-Prüfungsbericht vom 4.12.2017). Angefordert wurde eine Liste sämtlicher Kunden bzw. deren Debitorenkonten (inkl. Gutschriften), die in einem Drittland ein Telekommunikationsunternehmen, soweit es mit diesen Unternehmen Abrechnungen und Gutschriften gibt, mit sämtlichen Gutschriften pro Jahr (mit und ohne Umsatzsteuer und inklusive dem Leistungszeitraum), die an sämtliche ausländische Telekommunikationsunternehmen (in Drittstaaten) ausgestellt bzw. die von ausländischen Telekommunikationsunternehmen an ihre Unternehmen ausgestellt wurden. Übergeben wurden erstmal Excel-Arbeitsmappen mit nicht durchgängig gleich strukturierten Arbeitsblättern, die damit für eine Bearbeitung in der Prüfsoftware ACL nicht geeignet waren - nach diversen Besprechungen schlussendlich Daten in benötigter Form (Struktur, Format). Sämtliche übergebenen Daten wurden in die Prüfsoftware ACL eingelesen. Keiner der übergebenen Datenbestände beinhaltete aber die Steuernummern der angeführten Unternehmen. Der Versuch des Erhebungsdienstes, diese Steuernummern in mehreren zeit- und personalaufwändigen Arbeitsschritten zu ermitteln, scheiterte u.a. an bis zur Unkenntlichkeit verkürzten Firmennamen in den DB2-Daten, abweichende Firmenadressen etc., sodass dbzgl. für die Richtigkeit der Zuordnung nicht garantiert werden konnte. Es wurde jedoch der sogenannten TAP- oder TADIG-Code als ein eindeutiges Identifikationskriterium erkannt und die weltweite Eindeutigkeit dieses Codes von allen österr. TK-Betreibern bestätigt. In der Prüfsoftware ACL wurden nun die drei Tabellen für die jeweiligen (drei) österr. TK-Betreiber in entsprechende (nahezu gleiche) Form gebracht, um eine Auswertung unternehmensübergreifend zu erleichtern; ein Zusammenfügen aller drei Datenbestände war aufgrund der sehr unterschiedlichen Datenstruktur nicht möglich. Diese Daten wurden zur Übermittlung in Excel-Tabellen folgenden Aussehens exportiert und anschließend auf Anforderung in folgender Weise aufbereitet: TADIG - Name des Stpfl - Jahr(e) USt-Berichtigungen - Gesamtergebnis. Die diesen Daten zugrundeliegenden Rohdaten aus dem Jahr 2017 sind in der IT derzeit nicht mehr vorhanden, wurden im Jahr 2020 gelöscht. Die oa. ho. vorliegenden Zusammenfassungen (zB Berechnungsblatt Bf.) It. GBP-IT- Liste 11/2017 sind Ergebnisse aus diesen anher bekannt gegebenen originalen Rohdaten und wurden mittlerweile in einer Anzahl von Fällen überprüft, verglichen und für richtig befunden. Ergebnisse betreffend andere Firmen aus eben diesen Rohdaten konnten einwandfrei nachvollzogen werden; weiter wurden logische Überprüfungen der übergebenen Datenmenge (z.B. Abgleich ausgewertete mit den übergebenen Daten, Summenüberprüfung etc.) vorgenommen. Nach mehrmaliger/erneuter Filterung/Sortierung der oa./anher übermittelten GBP-IT-Liste 11/2017 ergibt sich für den TADIG-Code der Bf. im Jahr 2014 (auch) eine Umsatzsteuerberichtigung (=Vorsteuerberichtigung wegen nachträglich gewährter Rabatte gem.. § 16 UStG 1994) durch/von Al iHv unstrittig EUR 429.494,33. Strittig ist It. Vorhaltsbeantwortung vom 15.3.2023, S. 2 betreffend A.-Rabatten nunmehr bloß die ZUORDNUNG an A.-VSt-Berichtigung iHv unstrittig EUR 429.494,33 *lt GBP-IT/FAÖ ins Jahr 2014 oder *lt. Bf. in das einzig nicht angefochtene/ bisher ustrl. noch nicht veranlagte Jahr 2015, zumal hier ho. lediglich die beantragten U5-Beträge (s.u.) abgewiesen bzw. seitens der GBP keine §16 UStG-Berichtigungen anher gemeldet wurden! Wh, ua. auch bereits im Erstbescheid betr. Abweisung des Antrags über die Erstattung von Vorsteuern (U5) 01-03/2015 vom 3.5.2018 (!), wurde darauf hingewiesen, dass die Bf. - Rechtslage ab 1.1.2010 - in Österreich steuerbare und steuerpflichtige Leistungen habe, die das Erstattungsverfahren ausschließen, d.h. ihre Umsätze im allgemeinen Umsatzsteuerveranlagungsverfahren zu erklären (§ 21 Abs. 4 UStG 1994) und bekomme auch (nur) dort die Vorsteuern aus der Rechnung des österr. Netzbetreibers. Eine Umsatzsteuer-Voranmeldung/ -erklärung unter Berücksichtigung des Gewinnaufschlags bzw. erhaltener Rabatte sei abzugeben (Tadig-Code: Bf.). Ho. ersichtlich sind die U5-Anträge 2015 iHv gesamt EUR 3.529.080,86 für 1-3/2015 iHv EUR 361.669,97, 4-6/2015 iHv EUR 466.069,97, 7-9/2015 iHv EUR 2.113.982,87 und 10-12/2018 iHv EUR 587.358,05. Ein U5-Antrag 1-12/2015 wurde nicht mehr eingereicht. Bis dato wurde (auch) keine U-Erklärung 2015 abgegeben der unstrittige § 16 UStG-Betrag iHv EUR 429.494,33 wurde in keinem (!) U5-Antrag 2015 abgerechnet und (bis dato) auch nicht anher überwiesen! Die in der Stellungnahme vom 15.3.2023 (bloß) angeführte A. -Bestätigung vom 15.4.2015 (?) liegt ho. nicht vor/ wurde offenbar auch dem BFG nicht übermittelt - vielmehr erscheint das dbzgl. Vorbringen daher eher als reine Schutzbehauptung zur Verfahrensverzögerung (wie auch die Anregung § 278 Abs. 1 BAO) bzw. um den oa. unstrittigen VSt- Berichtigungsbetrag aus diesem BFG-Verfahren in das ustrl. nichtveranlagte Jahr 2015 "auszulagern". Auf die Big "ENTWURF Umsatzschätzung gem. § 184 BAO bei Bf. (TADIG: Bf.)" zu U 2015 wird verwiesen (USt Zahllast EUR 1.058.724,13). Für die Richtigkeit der noch strittigen Vorsteuerberichtigungsbeträge nach erhaltenen Rabatten für 2010ff spricht nach Ansicht der Finanzverwaltung aber auch Folgendes: Es gibt (ho. auch andere) TK-Fälle, in denen die Vorsteuerberichtigungen höher als die beantragten Vorsteuern in U5 sind - sei es, dass auf diese Vorsteuern einfach "vergessen" oder diese aus irgendwelchen (wirtschaftlichen?) Gründen nicht geltend gemacht/mittels Formular U5 ho. zur Vorsteuererstattung beantragt wurden. Dieser Umstand ist jedoch in Hinblick auf § 16 UStG 1994 unbeachtlich. Diesbezüglich wird auf BFG vom 23.3.2022, GZ. RV/2100108/2020 verwiesen, wonach die Pflicht zur Berichtigung von Vorsteuern infolge Minderung des Entgelts in- und ausländische Unternehmer trifft und die Tatsache, dass für Zeiträume, in denen Vorsteuern in Rechnung gestellt wurden, keine Erstattungsanträge eingereicht wurden, unbeachtlich ist, weil durch die Inanspruchnahme inländischer Roamingleistungen (Vorsteuerabzug) davon auszugehen ist, dass Inlandsumsätze aus der Zurverfügungstellung des inländischen Mobiltelefonnetzes an ausländische Kunden erzielt wurden. Ebenso: BFG vom 13.04.2022, RV/2100410/2019 und BFG vom 17.05.2022, RV/2100143/2019 zur Vorsteuerabzugsberichtigung trotz nicht eingereichter Steuererklärungen in den Vorjahren: Eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges iSd § 16 UStG 1994 ist auch dann vorzunehmen, wenn in den Vorjahren trotz Ausführung von Umsätzen keine Steuererklärungen eingereicht wurden. Ähnlich wie in § 22 UStG 1994 vorgesehen, ist nämlich von einer Versteuerung der Umsätze und dem Abzug der Vorsteuern in zumindest derselben Höhe auszugehen. Nochmals bemerkt wird, dass das GBP-IT-Zahlenmaterial in allen übrigen (bisher) erhobenen TK-Fällen für die Jahre 2010ff (kommastellengenau) korrekt (wie oa. ausgeführt anher übermittelt) übereinstimmt. Die im November 2017 ermittelten GBP-IT-Daten stammen zur Gänze von den (drei) österr. TK-Betreibern, die Auswertungen wurden nach aufwändigen/ mehrmonatig dauernden und mehrmaligen Abgleichungen mit diesen Betreibern abgestimmt und den errechneten Gutschriften und USt-Beträgen von den drei Betreibern explizit zugestimmt. Dh., jene Rabattbeträge, die die drittländischen TK-Unternehmen von den österr. TK- Unternehmen erhalten haben, hat das FA Graz-Stadt, nunmehr FAÖ DS 68, vollständig und lückenlos von der GBP-IT erhalten und wurden diese Zahlen als Umsatzsteuerberichtigungen gemäß § 16 UStG 1994 anerkannt. Die Rabatte wurden meist mehrere Jahre später und dann gleich für mehrere vorangegangene Jahre gewährt und besteht ho. kein Zweifel an der Höhe der Gutschriften bzw. Discounts. Eventuelle Fehler könnten daher allenfalls nur in den der GBP-IT 2017 vorgelegten Rohdaten liegen. Schlüssig erscheint aber im ggstl. TK-Fall das jew. Verhältnis nachträglich gewährter Rabatte/VSt-Berichtigungen iSd § 16 UStG zu den (zuvor) beantragten U5-VSt: vgl. ENTWURF Umsatzschätzung gem.. § 184 BAO bei Bf. (TADIG: Bf. )"/ Übersicht - (mind.) Berechnung 2010-2018, uzw. [Grafik]   Gesamt ergeben sich sohin idJ 2012-2015 beantragte U5-Vorsteuern iHv EUR 7.405.846,43 nachträgl. gew. Rabatten/VSt-Berichtigungen iHv EUR 5.958.706,28 (2013-2016). Diese Beträge sind nach Ansicht der Finanzverwaltung nachvollziehbar und würden auch der Ende 2016 erkannten TK-(Vorsteuerbetrugs-)Praxis entsprechen - dass es bei österr. Telekomanbietern auf Grund gewährter Rabatte zur Minderung der Bemessungsgrundlage (§ 16 UStG 1994) gekommen ist, die Vorsteuererstattung bei Drittlands-Telekomunternehmern jedoch nicht korrigiert/bekannt gegeben wurde und sich dadurch ein Umsatzsteuerausfall in (Mio.-) Höhe ergab. Nach ho. Vorhalt und Hinweis auf "aufbewahrungspflichtige Zeiträume", d.h. es sei It. T. nur mehr eine Lieferung von Daten für die Jahre ab 2016 (an das FAÖ!) möglich, wäre es nach Ansicht der Finanzverwaltung aber längst Sache der Bf. gewesen, sämtliche in den Jahren 2010ff ausgestellten und erhaltenen Rabattgutschriften (vgl. auch Schreiben von D., s.o.) mit TADIG-Code: Bf. bei den inländischen Telekombetreibern beizuschaffen sowie diese Gutschriften durch entsprechende Ausdrucke aus den geführten Kundenkonten nachvollziehbar zu bescheinigen und von diesen österr. TK-Betreibern eine entsprechende "Vollständigkeitserklärung" vorzulegen, dass nur diese Rabatte gewährt und der Abgabenbehörde in den Steuererklärungen als Umsatz(steuer-) Berichtigungen der steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze nach § 16 UStG 1994 geltend gemacht wurden (Anm.: auch und insbesondere für do. STRNR zur Kenntnis/Überprüfung bzw. weiteren Veranlassung betr. des Differenzbetrages von gesamt EUR 1.013.454,46 von T. - nunmehr jedoch bestätigt für 2016: EUR 477.531,37, vgl. Offenlegung von T Gutschriftsbeträgen im Anhang der Vorhaltsbeantwortung vom 15.3.2023, Rabattgewährung netto EUR 2.387.656,87 und 20% USt i.H.v. EUR 477.531,37 - vgl. Anhang Berechnungsbeilage). Auf die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten, insbesondere die Beweisvorsorgepflicht und Beweismittelbeschaffungspflicht, wird verwiesen. Anm: VAT-offices (hier V. GROUP S.A.R.L. in J., South Africa, Zahlung erbeten an Barclays Bank Plc, Isle of Man) betrieben massives Marketing bei den TK-Firmen und boten dort ihre Dienste an - für das Entgegennehmen und Weiterreichen der Unterlagen/ Rechnungen verrechneten sie eine Provision in Höhe von 10 %. Diese VAT-offices konzentrierten sich aber nur auf gewisse Länder - so auch auf Österreich, wo sie aus Erfahrungen bereits wussten, dass ihre U5/Erstattungsanträge "erfolgreich" sind. Bei den Erstattungsanträgen, vor allem den arabischen Raum betreffend, ließ sich auf Basis der eingereichten Erstattungsanträge erkennen, dass im Laufe der Jahre immer neue Länder dazugekommen sind, die ihre Erstattungsanträge in Österreich eingereicht haben und ist auch aufgefallen, dass man am Anfang nur geringe Erstattungsbeträge/-anträge einreichte. Bei "Erfolg", d.h. wenn die Beträge/Vorsteuern rückerstattet wurden, stiegen die beantragten Vorsteuerbeträge oft plötzlich sehr hoch. Für andere Länder, d.h. dort, wo die Vorsteuer- Erstattungsanträge sehr aufwendig sind, boten diese VAT-offices ihre Dienstleistungen nicht an, da ihre Honorare ausschließlich erfolgsabhängig sind. Hingewiesen wird in diesem Zusammenhang auf den Doppelantrag U5 7-9/2016 und U5 10- 12/2016, EUR 2.542.920,82 - wiederholt beantragt in U5 1-12/2016 (vgl. Big). ANTRAG: Nach Offenlegung von T.- Gutschriftsbeträgen im Anhang der Vorhaltsbeantwortung vom 15.3.2023, welche zu nunmehr bestätigten (höheren) nachträglichen T.- § 16-Berichtigungen iHv EUR 477.531,37 (2016) führen und in die Big "Korr./bea. U-Festsetzung nach Offenlegung im Anhang v 15.3.2023" eingearbeitet/ hinzugerechnet wurden, wird nunmehr beantragt, die Umsatzsteuer 2016 (vgl. § 253 BAO) i.H.v. mind. EUR 5.733.855,57 festzusetzen. P.2. schätzungsweise Ermittlung der Ausgangsumsätze: Zur ho. Berechnung/Umsatzsteuerschätzung/ Aufschlägen wird auf die Berechnungsbeilage zu U 2016, aber auch auf die ho. Stellungnahme vom 6.6.2023 zu GZ RV/2100046/2023 betreffend U 2017 und U 2018 verwiesen: "Zur Plausibilisierung der Aufschläge hat die belangte Behörde Auskunftsersuchen an österreichische Telekommunikationsunternehmen verschickt und eine Aufstellung ihrer Aufschläge bei den Roaminggebühren in den gegenständlichen Jahren abverlangt. Mit Antwortschreiben vom 28.2.2023 wurde ua. bekanntgegeben, dass nur Daten für die Jahre ab 2016 geliefert werden können ("aufbewahrungspflichtige Zeiträume"). Eine Darstellung pro Einheit sei für Roaming nicht möglich, daher wurde eine Gesamtaufstellung der Kosten ("Cost") und der Einnahmen ("Revenue") iZm verrechneten Roaminggebühren vorgelegt. Dabei ergibt sich bei Telefongesprächen ein Aufschlag von 174%, bei SMS ein Aufschlag von 202% und bei Datenvolumen sogar ein Aufschlag von 651%. Der durchschnittliche Aufschlag beträgt daher 342%. Die Roaminggebühren für Datenvolumen machen in absoluten Zahlen den größten Teil der Einnahmen aus. Einkaufspreise werden laut Antwortmail vom 14.3.2023 auf Minutenbasis bzw. MB vereinbart. In diesem Einkaufspreis müssen sowohl die variablen Entgelte als auch die Paketpreise Deckung finden. Es ist eindeutig erkennbar, dass die Aufschläge in den gegenständlichen Jahren weit über 30% betragen haben. Die hohen Kosten bei Handynutzung im Drittland kann man auch noch anhand der derzeitigen Preise erkennen, so ist auf der Homepage von A. bzw. M. ersichtlich, dass ein abgehendes Gespräch/Telefonat in den V. € 4,99/Min bzw. € 3,49 kostet. Innerhalb der EU wird der gleiche Preis wie für Inlandstelefonate verrechnet (Zone 1 € 0,00), in Drittländern der Zone 2 wird für ankommende Gespräche € 1,49/Min, in der Zone 3 bzw. 5 (betreffend V.) € 2,49/Min, für Datenvolumen - hier über E. - € 15,00/MB bzw. € 15,36/MB verrechnet (Anm.: innerhalb der EU gilt der gleiche Preis wie in Österreich € 0,00/MB). Die Aufschläge für Roaming sind und waren weltweit extrem hoch, wie die obige Darstellung aus Sicht eines österreichischen Kunden, der im Ausland telefoniert bzw. im Internet surft, eindeutig zeigt und wäre es wäre weltfremd zu glauben, dass es umgekehrt aus Sicht eines VAE-Kunden anders ist. Die bisherigen Aufschläge von 30% sind nach den obigen Ausführungen isoliert betrachtet sicherlich deutlich zu niedrig. Festgehalten wird, dass die Bf. bisher zum Ausmaß der unternehmerischen Kunden (nunmehr geschätzt i.H.v. 20%) keinerlei Unterlagen vorgelegt hat. Auch wenn es durchaus glaubwürdig ist, dass keine exakte Feststellung der Anzahl der unternehmerischen Kunden möglich ist, verfügt die Beschwerdeführerin über Daten die eine Schätzung erleichtern würden (Gesellschaft oder natürliche Person als Kunde, Anzahl der Telefonnummer, Häufigkeit der Aufenthalte in Österreich, etc.). Die Nutzung in Österreich müsste jedenfalls den einzelnen Kunden zugeordnet werden können, insbesondere bei den Umsätzen, die den Kunden direkt verrechnet wurden. Trotz der fehlenden Mitwirkung der Beschwerdeführerin wäre es unrealistisch zu behaupten, dass es keinerlei unternehmerische Kunden gegeben hat, die in Österreich das Handy genutzt haben. Dies wurde auch bereits bisher in den sehr niedrigen Aufschlägen berücksichtigt (siehe oben). Im äußerst niedrigen Aufschlag von 30% ist bereits eine bestimmte Anzahl an unternehmerischen Kunden berücksichtigt. Es wird noch einmal festgehalten, dass weiterhin keinerlei Nachweise bzw. Beweismittel über die Qualifikation der Leistungsempfänger vorgelegt wurden. Außerdem haftet der leistende Unternehmer gem.. § 19 Abs. 1 letzter Satz UStG für die Umsatzsteuer. Nachdem die Bf. in den streitgegenständlichen Jahren selbst die Steuerpflicht in Österreich bestritten und somit auch keine Rechnungen mit Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld ausgestellt hat, kann ausgeschlossen werden, dass die Leistungsempfänger tatsächlich die Umsatzsteuer abgeführt haben. Mangels Vorlage einer entsprechenden Kundenliste kann auch nicht festgestellt werden, ob bzw. in welchem Ausmaß die unternehmerischen Leistungsempfänger Recht auf Vorsteuerabzug hatten. Einem Ausscheiden von einem gewissen Prozentsatz von Umsätzen für unternehmerische Leistungsempfänger kann die belangte Behörde daher nicht zustimmen. Betrachtet man die beiden Punkte isoliert, dann müsste jedenfalls ein deutlich höherer Aufschlag berücksichtigt werden (vgl. der durchschnittliche Aufschlag beträgt 342%). Gleichzeitig könnte dann ein bestimmter Prozentsatz an unternehmerischen Kunden berücksichtigt werden, wobei bei unternehmerischen Kunden davon auszugehen ist, dass insbesondere größere Unternehmen eher Roamingpakete in Anspruch nehmen und somit der Anteil an den Umsätzen hinsichtlich der Höhe niedriger ist. Mangels Vorlage von Unterlagen bewegt man sich bei der Schätzung der unternehmerischen Kunden allerdings völlig im Dunkeln. Eine Reduktion der Aufschläge bei gleichzeitigem Ausscheiden eines Anteils der Umsätze als RC-Umsätze würde nach Ansicht der belangten Behörde zu einem wirklichkeitsfremden Ergebnis führen. Ziel der Schätzung ist immer, den wahren Besteuerungsgrundlagen (den tatsächlichen Gegebenheiten) möglichst nahe zu kommen (vgl. zB VwGH 22.3.2010, 2007/15/0265; 29.4.2010, 2008/15/0122; 11.6.2021, Ro 2020/13/0005), somit diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (zB VwGH 21.10.2015, 2012/13/0097). Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent (siehe zB. VwGH 23.4.2014, Ro 2014/13/0022). Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen (siehe zB. VwGH 11.6.2021, Ro 2020/13/0005). Unter der Berücksichtigung der vorhandenen Informationen über Roaminggebühren im Drittland erscheint die bisher vorgenommene Umsatzschätzung der belangten Behörde sich jedenfalls im unteren Bereich des Möglichen zu bewegen." ANTRAG (Zsfg): Unter Hinweis auf die Big "ENTWURF Umsatzschätzung gem. § 184 BAO bei Bf. (TADIG: Bf.)"/ ho. Übersichttabellen mit (vorab berechneter) Umsatzschätzung (Gewährung der beantragten VSt, 30%iger Gewinnaufschlag nach/auf Grund der Hochrechnung der beantragten U5-VSt sowie Hinzurechnung der VSt-Berichtigungen gem. § 16 UStG 1994) für die Jahre 2010-2018 (dzt. angefochten: FSU-Bescheide für 01-12/xx) wird- zumindest, vgl. Durchschnittsaufschlag 342% (!) die dbzgl. U-Festsetzung 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 und 2016 (bzw. 2017 und 2018, vgl. GZ RV/2100046/2023) beantragt. …" Die beigefügte Tabelle mit dem Schätzungsantrag des Finanzamtes hat folgendes Aussehen: [Grafik]   Mit Vorhalt vom 27. Juni 2023 (OZ. 87) wurde die Bf. aufgefordert, zu den oa. Äußerungen des Finanzamtes vom 9.6.2023 und seiner Ergänzung vom 12.6.2023 Stellung zu nehmen. U.a. wurde Folgendes ausgeführt: "Aus der Ergänzung geht hervor, dass die für das Jahr 2012 gewährten Discounts am 27.3.2014 verbucht und gewährt wurden, weshalb vorerst davon auszugehen ist, dass die Entgeltsminderungen im Jahr 2014 und nicht im Jahr 2015 stattgefunden haben. Abgesehen davon wurde keine entsprechende Gutschriftsnote der A. vom 15.4.2015, sondern lediglich ein E-Mail eines bulgarischen Sachbearbeiters der A. vorgelegt. Entsprechend einer anderen unter OZ. 8 im Akt einliegenden Creditnote Nr. 2516599572 vom 11.5.2017 über brutto 19.720.054,62 € geht im Zusammenhang mit Ihrem vorgelegten lt. E Mail vom 21.2.2023 (als Beilage zur Vorhaltsbeantwortung) hervor, dass diese am 12.7.2017 verbucht wurde. Da die Verbuchung dieser Gutschrift bereits zwei Monate später erfolgt ist ("Settled on") erscheint es unwahrscheinlich, dass die Gutschrift vom 27.3.2014 erst am 15.4.2015 in den von Ihnen reklamierten Fall des angeblichen Discounts vom 15.4.2015 erst ein Jahr später verbucht und der Bf. übersandt wurde. …" Mit Schreiben der Bf. vom 27. Juli 2023 (OZ. 94) wurde der Vorhalt des Bundesfinanzgerichts vom 27. Juni 2023 (OZ. 87) wie folgt beantwortet: "1. Keine Bekanntgabe von Rabatten durch T.: Vorauszuschicken ist, dass nicht nachvollziehbar ist, weshalb das Finanzamt in seinen Vorhaltsbeantwortungen vom 06.06.2023 und 09.06.2023 davon ausgeht, dass per "Offenlegung vom 15.03.2023" Rabatte, welche in den Jahren 2016 bis 2018 von T. gewährt worden wären, bekanntgegeben wurden. Weder im Schriftsatz vom 15.03.2023 noch in dessen Anlage noch in einem sonstigen Schriftsatz bzw. dessen Anlage wurden von uns Rabatte bzw. Credit Notes von T. bekanntgegeben, da unser Mandant in den betroffenen Jahren auskunftsgemäß keine nachträglichen Rabatte von T. erhalten hat. In der Vorhaltsbeantwortung vom 15.03.2023 wurde vielmehr bereits dargelegt, dass etwaige Rabatte von T. auch keine Deckung in dem Gesamtbetrag der von 2012 bis 2018 geltend gemachten Vorsteuern finden würden, sodass die angebliche Existenz derartiger Gutschriften auch wirtschaftlich nicht schlüssig erscheint. Im Übrigen verweisen wir auf unsere diesbezüglichen Ausführungen im Schriftsatz vom 15.03.2023. 2. Zuordnung der Gutschrift von A. für 2012: