BFG RV/2101134/2020

Mit Vorlagebericht vom 18.11.2020 (OZ 39) legte die Abgabenbehörde die Bescheidbeschwerden dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor. In der gesonderten Stellungnahme vom 17.11.2020 (OZ 38) hält die Abgabenbehörde dem Vorbringen der Beschwerdeführerin im Vorlageantrag - soweit für den Streitfall relevant - entgegen, dass ein Steuerpflichtiger in der Wahl der Mittel, mit denen er seinen Betrieb führen wolle, grundsätzlich nicht beschränkt sei, und er dürfe bei der Auswahl seiner Finanzierungsmöglichkeiten nicht bevormundet werden, es stehe ihm also grundsätzlich frei, seinen Betrieb mit Eigenmitteln oder mit Fremdkapital auszustatten. Nur unter besonderen Umständen, die dafürsprächen, dass die Ausstattung mit Fremdkapital objektiv den wirtschaftlichen Erfolg habe, Eigenkapital zu ersetzen und daher eine Kapitalzuführung das wirtschaftlich Gebotene gewesen wäre, könne eine Fremdmittelzuführung als verdecktes Eigenkapital angesehen werden. An die den Abgabenbehörden obliegende Beweisführung, dass im konkreten Fall besondere Umstände der angegebenen Art vorlägen, seien strenge Anforderungen zu stellen. Die Beurteilung, ob derartige besondere Umstände vorlägen oder nicht, sei auf den Zeitpunkt der Mittelzuführung abzustellen. Entscheidend für das Vorliegen solcher besonderen Umstände sei das Gesamtbild der Verhältnisse. Die Tatsache, dass ein Darlehen zu gleich günstigen Bedingungen am Kapitalmarkt nicht erhältlich gewesen sei, genüge für sich alleine nicht verdecktes Eigenkapital anzunehmen (Seite 9). Aufgrund der erfolglosen Geschäftstätigkeit (Werbung mit Video-Walls) der Beschwerdeführerin hätten die Darlehen zunehmend an Wert für die Gesellschafter verloreb, was diese zur Wertberichtigung ihrer Forderungen berechtigt habe. Mit dem Verkauf der Video-Walls und der Einstellung der betrieblichen Tätigkeit im Jahr 2015 seien sie in der Folge für die Gesellschafter tatsächlich wertlos gewesen, denn sie hätten nicht mehr mit einer Rückzahlung der Darlehen iHv 269.000 € (Darlehen inkl. Zinsen abzüglich der bereits vorher mit der ***K2-GmbH3*** vereinbarten Darlehensrückzahlung iHv 50.000 €) rechnen können. Aber erst mit dem endgültigen Verzicht auf die Forderung durch die Gesellschafter (Gesellschafterbeschluss vom 28.08.2015) habe sich die Wertlosigkeit der Gesellschafterdarlehen bei der Beschwerdeführerin selbst steuerlich ausgewirkt (Seite 9). Die Beschwerdeführerin behaupte im Vorlageantrag, dass die Gesellschafterdarlehen bereits durch die Erklärung des Geschäftsführers gemäß § 225 Abs. 1 UGB im Jahresabschluss zum 31.12.2012 dem Eigenkapital zugeführt worden sei. Diese Behauptung werde jedoch bereits durch die eigene buchhalterische Erfassung (Ausweis als Fremdkapital) und den Angaben in den vorgelegten steuerlichen Einlagenevidenzkonten 2012 bis 2014 widerlegt, wonach erst zum 31.12.2014 eine Kapitalrücklage iHv 269.000 € ausgewiesen worden sei. Widerlegt werde die Behauptung aber auch durch die trotz Rückstehungserklärung erfolgte "Darlehenstilgung" iHv 50.000 € an die ***K2-GmbH3***. Der Beschwerdeführerin sei jedoch insoweit zuzustimmen, dass § 67 Abs. 3 IO bestimme, dass eine Verbindlichkeit unter gewissen Voraussetzungen nicht bei der Prüfung auf rechnerische Überschuldung berücksichtigt zu werden brauche. Die Rangrücktrittsvereinbarung diene als Instrument zur Insolvenzvermeidung, denn dadurch solle der Ausweis der Verbindlichkeiten in der Überschuldungsbilanz gemäß § 67 IO vermieden werden. Die Tatsache, dass eine Rangrücktrittsvereinbarung bei einem Gesellschafterdarlehen unter gewissen Voraussetzungen nicht in die Überschuldungsbilanz aufzunehmen sei und so eine insolvenzvermeidende Wirkung entfalte, lasse jedoch keinesfalls den Schluss zu, dass diese Verbindlichkeit nicht in der Unternehmens- und Steuerbilanz zu passivieren sei. Die abgegebenen Rückstehungserklärungen vom 27.09.2013 der Gesellschafter bezögen sich auf die am 16.02.2012 gewährten Darlehen inkl. der Zinsen 2012. Die Gesellschafter vereinbaren "aus der oben angeführten Forderung im Rang gegenüber sämtlichen anderen Gläubigern der [Beschwerdeführerin] bis zur Absenkung des negativen Eigenkapitals auf Null zurückzustehen. Der Gesellschafterin steht der Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens ab der Feststellung des jeweiligen Jahresabschlusses durch die Generalversammlung insoweit anteilig in Höhe des positiven Eigenkapitals zu den anderen Gesellschafterdarlehen zu, für die eine Rückstehungserklärung abgegeben worden ist." Bei den gegenständlichen Rückstehungserklärungen habe es sich um Zusagen der jeweiligen Gesellschafter, mit der Befriedigung ihrer Forderungen zeitlich befristet zuzuwarten, gehandelt. Durch diese Rangrücktritte hätten die von den Gesellschaftern im Jahr 2012 gewährten Darlehen ihre Eigenschaft als Fremdkapital jedoch nicht verloren. Es handle sich dabei lediglich um einen von den Gläubigern (Gesellschaftern) freiwillig eingeräumten "Eigenkapitalersatz". Zu beachten sei jedoch, dass Eigenkapitalersatz grundsätzlich kein Eigenkapital darstelle. Auch die Rangrücktrittserklärungen hätten nicht zu einer Wandlung in Eigenkapital geführt. Diese hätten allenfalls haftungsrechtliche Bedeutung und bewirkten, dass die Gesellschafterdarlehen im Überschuldungsstatus nicht als Verbindlichkeiten zu berücksichtigen gewesen seien, obwohl sie zivilrechtlich weiterhin den Charakter von Verbindlichkeiten behalten hätten. Die gegenständlichen Rückstehungserklärungen seien zeitlich befristet gewesen, eine Darlehensverzinsung sei vereinbart gewesen und 2015 wurde eine Darlehenstilgung iHv 50.000 € getätigt. All das spreche für das Vorliegen von Fremdkapital. Besondere Umstände, aus denen zu schließen wäre, dass entgegen dem Inhalt der Urkunden (wie Darlehensverträge, Rückstehungserklärungen) und der buchhalterischen Erfassung als verzinsliches Fremdkapital mit den Rückstehungserklärungen auf eine Geltendmachung der Ansprüche verzichtet worden wäre oder dass von vornherein eine Rückzahlung der Darlehen nicht beabsichtigt gewesen wäre, lägen nicht vor. Im Gegenteil, sowohl die Auskünfte der befragten Gesellschafter, ***J*** und ***K2-GmbH3***, als auch die Tatsache, dass trotz Rückstehungserklärung im Jahr 2015 ein Betrag iHv 50.000 € an die ***K2-GmbH3*** zurückbezahlt worden sei, bestätigten, dass die Gesellschafterdarlehen in den Jahren 2012 bis 2015 zu Recht als Fremdkapital ausgewiesen worden seien (Seite 10). Der Beschwerdeführerin sei insoweit zuzustimmen, dass die Gesellschafter keinen formellen Forderungsverzicht gemäß § 1444 ABGB abgegeben, sondern einen Umlaufbeschluss über die Umwidmung der Gesellschafterdarlehen in eine Kapitalrücklage abgeschlossen hätten. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG blieben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter (...) geleistet würden. § 6 Z 14 lit. b des Einkommensteuergesetzes 1988 sei sinngemäß anzuwenden. Bei einem Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters sei der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung steuerwirksam. Unter den Einlagentatbestand des § 6 Z 14 lit. b EStG fall ua. auch der Verzicht auf eine unter dem Wirtschaftsgutbegriff fallende Forderung gegenüber der Kapitalgesellschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen. Der gesellschaftsrechtlich veranlasste Verzicht des Gesellschafters auf seine Forderung gegen die Gesellschaft sei nur mit jenem Betrag gesellschaftsrechtlich veranlasste Einlage, der dem Tageswert entspreche. Der Wegfall des nicht mehr werthaltigen Teiles der Forderung sei bei der Gesellschaft nicht mehr gesellschaftsrechtlich, sondern betrieblich veranlasst und deshalb steuerwirksam. Das Finanzamt habe festgestellt, dass die zwei Video-Walls im Jänner und im April 2015 verkauft worden seien. Nach Verkauf des Anlagevermögens habe die Beschwerdeführerin auf der Aktivseite der Bilanz im Wesentlichen nur mehr ein Bankguthaben iHv ca. 56.000 € ausgewiesen. Dem gegenüber seien die Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der Gesellschafter iHv rund 320.000 e sowie andere Verbindlichkeiten iHv ca. 3.300 € gestanden (vgl. Seite 12 des Vorlageantrages). Die Tilgung aller Gesellschafterdarlehen sei nach Einstellung des Geschäftsbetriebes unmöglich gewesen. Grundsätzlich hätte man nach Ansicht des Finanzamtes mit der teilweisen Darlehenstilgung iHv 50.000 € aufgrund der ausdrücklichen Vereinbarung in den Rangrückstehungserklärungen alle Gesellschafter anteilig bedienen müssen. Der Behörde sei nicht bekannt, ob allen Gesellschaftern die einseitige Begünstigung der ***K2-GmbH3*** überhaupt bewusst gewesen sei und möglicherweise sei die Begünstigung des austretenden Gesellschafters ***K2-GmbH3*** auch auf ihre bessere Verhandlungsposition (höhere Darlehenssumme, Androhung einer Klage, etc.) zurückzuführen. Die Aussage des ausgetretenen Gesellschafters ***J*** sowie die Tatsache, dass die Darlehensrückzahlung iHv 50.000 € vom 31.08.2015 an die ***K2-GmbH3*** nach dem Ausscheiden der Gesellschafter am 28.08.2015 erfolgt sei, spreche jedenfalls dafür, dass die Gläubigerbegünstigung ohne Wissen und Wollen der übrigen austretenden Gesellschafter erfolgt sei. Die Darlehenstilgung iHv 50.000 € sei jedoch ohne jeden Zweifel vor der Anteilsabtretung/dem Gesellschafterbeschluss vom 28.08.2015 mit der ***K2-GmbH1*** vereinbart worden, ansonsten hätte sie diese gegenständliche Vereinbarung niemals unterzeichnet (vgl. dazu die Ausführungen im Auskunftsverfahren mit der ***K2-GmbH3*** und den Hinweis auf den Klagsweg). Fakt sei jedenfalls, dass die Gesellschafterdarlehen in Höhe der eingelegten Beträge (gesamt 269.000 €) zum Zeitpunkt des Umlaufbeschlusses vom 28.08.2015 wertlos gewesen seien, da sie nicht durch vorhandene Aktiva gedeckt gewesen seien und keine Geschäftstätigkeit mehr ausgeübt worden sei (Seite 11). In der Beschwerdebegründung habe die Beschwerdeführerin die Ansicht vertreten, dass die ordnungsgemäße Meldung und Abfuhr der Gesellschaftsteuer iHv 2.696 € ein weiteres Indiz dafür sei, dass die Umwandlung der bestehenden Darlehen der Gesellschafter in eine Kapitalrücklage in der Sphäre der Gesellschafter gelegen sei. Dazu sei von Seiten der Behörde festzuhalten, dass Forderungsverzichte im Gesellschaftssteuerrecht auch bei nicht (mehr) gegebener Werthaltigkeit mit ihrem Nennwert besteuert würden, während im Ertragssteuerrecht nur der (noch) werthaltige Teil als steuerneutrale Einlage zu behandeln sei und der nicht mehr werthaltige Teil bei der Gesellschaft steuerwirksame Betriebseinnahmen darstelle. Die mit dem Gesellschafterbeschluss vom 28.08.2015 weggefallenen Darlehensverbindlichkeiten seien gemäß § 8 Abs. 1 letzter Satz KStG steuerwirksam, da in diesem Ausmaß die Forderungen der Gesellschafter wertlos gewesen seien (Seite 12). Das Finanzamt habe festgestellt, dass mit dem Verkauf der Video-Walls im Jänner und April 2015 der Werbebetrieb und somit der Geschäftsbetrieb durch die Beschwerdeführerin eingestellt worden sei. Dass die Beschwerdeführerin zum Zeitpunkt der Anteilsverkäufe am 28.08.2015 über "keinen aktiven Geschäftsbetrieb" verfügt habe, werde unter anderem durch die Aussagen der ausgetretenen Gesellschafter ***J*** und ***K2-GmbH3*** bestätigt. Es könne natürlich unterstellt werden, dass die Gesellschafter Ing. ***C*** und ***H-GmbH*** nicht ohne Grund die Anteile der betriebslosen Beschwerdeführerin um insgesamt 4 € erworben hätten. Zum Zeitpunkt der Anteilsübernahme habe die Beschwerdeführerin über offene Verlustvorträge iHv 195.000 € und anrechenbare Mindestkörperschaftsteuer iHv 10.000 € verfügt, was eine zukünftige Steuerersparnis iHv nahezu 60.000 € habe erwarten lassen. Damit sowohl die Verlustvorträge als auch die Mindestkörperschaftsteuer zur Gänze hätten verwertet werden können, sei zu diesem Zeitpunkt jedoch weder eine Liquidation noch eine Umgründung möglich gewesen. Da das verlusterzeugende Vermögen (Betrieb Video-Walls) nicht mehr vorhanden gewesen sei, hätte die Übertragung eines bestehenden Betriebes im Rahmen einer Verschmelzung gem. Art. I UmgrStG oder eine Einbringung gem. Art. III UmgrStG unweigerlich zum Untergang aller Verlustvorträge geführt (Seite 12-13). Nur die Entfaltung eines neuen Geschäftsbetriebes durch die Beschwerdeführerin habe die Verwertung aller Verlustvorträge UND die Anrechnung der offenen MIKÖ ermöglicht. Und so seien, wie die Beschwerdeführerin im Vorlageantrag selbst ausführt, NACH dem Ausscheiden der Gesellschafter neue Geschäftsfelder entwickelt und getestet worden. Dass gegenständlich ein Verlustverwertungsmodell nach Ausscheiden der Gesellschafter (28.08.2015) entwickelt worden sei, hätten letztlich die Ermittlungsergebnisse der Betriebsprüfung bei der ***C-GmbH2*** ans Licht gebracht (Seite 13). Das Finanzamt habe keinen Zweifel, dass die abgetretenen Geschäftsanteile für die ausgeschiedenen Gesellschafter zum 28.08.2015 keinen Wert besessen hätten und dass die Gesellschafter auf die Darlehensrückzahlungen verzichtet hätten, weil diese aus ihrer Sicht wertlos gewesen seien. Das Finanzamt sei darüber hinaus davon überzeugt, dass die Darlehen auch für die verbliebenen Gesellschafter zum 28.08.2015 wertlos gewesen seien, zumal die Beschwerdeführerin zu diesem Zeitpunkt (aufgrund der bereits vorher vereinbarten Darlehenstilgung iHv 50.000 € an die ***K2-GmbH3***) weder über einen Geschäftsbetrieb noch über ein zu verteilendes Vermögen verfügt habe. Der Wert für die verbliebenen Gesellschafter habe einzig in der potentiellen zukünftigen Verwertung der Verlustvorträge und der MIKÖ bestanden. Einzig aus diesem Grund sei die Beschwerdeführerin 2015 nicht liquidiert worden, obwohl man offensichtlich zu diesem Zeitpunkt keine "betriebliche" Verwendung für die GmbH-Hülle gehabt hätte (Seite 13). Schwerpunkt des Betriebsprüfungsverfahrens bei der Beschwerdeführerin sei die behauptete Werthaltigkeit der eingelegten Gesellschafterdarlehen und nicht die Vertragsvereinbarungen der Bf. mit den fünf Gesellschaften (geschlossen im Dezember 2015 bzw. im Juni 2016) gewesen. Erst mit der zufällig zeitnah stattgefundenen Betriebsprüfung bei der ***C-GmbH2*** seien die Vertragsbeziehung mit der Beschwerdeführerin einer näheren Betrachtung unterzogen worden. Dass die Betriebsprüfung im Verfahren bei der ***C-GmbH2*** die Leistungsvereinbarung mit der Beschwerdeführerin "angezweifelt" habe, treffe jedoch keineswegs den Kern der Sache. Das geprüfte Unternehmen (***C-GmbH2***) habe im gesamten Betriebsprüfungsverfahren keine nachprüfbaren Unterlagen und Beweismittel zum behaupteten Vertragsverhältnis mit der Beschwerdeführerin vorlegen können, sodass aus Sicht des Finanzamtes von Scheinrechnungen der Beschwerdeführerin auszugehen gewesen sei. Fakt sei, dass die Behörde daraus die (richtigen) abgabenrechtlichen Schlussfolgerungen gezogen und die Aufwendungen bei der ***C-GmbH2*** zur Gänze nicht anerkannt habe. Da eine Leistungserbringung von der Beschwerdeführerin an die ***C-GmbH2*** habe ausgeschlossen werden müssen, sei diese Leistungsverrechnung betreffend eine Gegenberichtigung bei der Beschwerdeführerin durchzuführen gewesen (Seite 15). Nachträgliche Offenlegung Mit Schreiben vom 30.06.2021 (OZ 69/1) übermittelte die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter ua. Ablichtungen der Rückstehungserklärungen vom 27.09.2013 (OZ 69/32-37) vor (und äußerte sich zu den Vereinbarungen über "Beratung und Unterstützung bei Marketing und Vertriebsangelegenheiten"). Ergänzendes Vorbringen Mit Schreiben vom 15.03.2024 (OZ 81) brachte die Beschwerdeführerin durch ihren (neuen) steuerlichen Vertreter vor, dass die Beschwerdeführerin nach den Ausführungen der Abgabenbehörde im Zeitpunkt der ursprünglichen Darlehenszuführung (Darlehensverträge vom 16.02.2012) wohl nicht überschuldet gewesen sei und die Bilanz zum 31.12.2011 (OZ 62) ein positives Eigenkapital in Höhe von 16.245 € aufweisen würde. Daher bleibe für eine verdeckte Einlage kein Platz. Dem sei entgegenzuhalten, dass als einzige Aktivposition in der Bilanz zum 31.12.2011 (OZ 62) eine sonstige Forderung in Höhe von 17.524,92 € ausgewiesen worden sei. Diese Position sonstige Forderung habe eine Forderung in Höhe von 17.087,92 € beinhaltet, welche im Jahr 2012 als uneinbringlich ausgebucht worden sei. Dieser Umstand müsse den Gesellschaftern bei der Gewährung der Darlehen bekannt gewesen sein, zumal in der Bilanz 2011 diese Forderung als "Forderung an Gesellschafter" bezeichnet worden sei (Bilanz 2011 Erläuterungen 3.1.1.1.). Unter Berücksichtigung dieser offenkundig wertlosen Forderung in Höhe von 17.087,92 € sei die Beschwerdeführerin zum 16.02.2012 vermögenslos und auch überschuldet gewesen. Im Jahresabschluss 2012 habe die Aktivposition sonstige Forderung in Höhe von 5.086,32 € nur mehr als Summe der Konten Verrechnungskonto Finanzamt, Kapitalertragsteuer-Aktivierung und Verrechnungskonto Umsatzsteuer bestanden. In der Beilage finde sich auch eine Rechnung vom 19.01.2022 (gemeint: 19.01.2012) in Höhe von 72.660,60 € über die Anzahlung einer LED-Wall. Laut Auskunft sei die dieser Rechnung zu Grunde liegende Bestellung weit vor dem Abschluss der Darlehensverträge getätigt worden. Mangels Vermögens und mangels Finanzierung sei somit zum Zeitpunkt 16.02.2012 die Beschwerdeführerin nicht nur vermögenslos, sondern auch zahlungsunfähig gewesen. Die Gesellschafterdarlehen vom 16.02.2012 in Höhe von 300.000 € (OZ 22) stünden im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Einstieg der neuen Gesellschafter bzw. der Neugründung der Beschwerdeführerin (Einstieg neuer Investoren/komplett neue Geschäftstätigkeit), sodass unseres Erachtens die gesellschaftsrechtliche Veranlassung im Vordergrund stehe. Die Abtretungsverträge, die Änderung des Gesellschaftsvertrags und der Abschluss der Darlehensverträge seien allesamt mit 16.02.2012 erfolgt. Die Darlehen seien auch von sämtlichen Gesellschaftern (Alt- und Neugesellschaftern) gewährt worden. Die Gesellschafterdarlehen seien ohne Sicherheiten und mit einem Kündigungsverzicht bis Ende 2014 gewährt worden. Eine Kündigung wäre erst mit 31.03.2015 möglich gewesen, sodass eine Bindung für über drei Jahre bestanden habe. Das Vermögen der Beschwerdeführerin habe zum Stichtag 31.12.2011 lediglich aus einer nahezu zur Gänze wertlosen sonstigen Forderungen in der Höhe von 18.000 € (OZ 62) bestanden, welche im Jahr 2012 ausgebucht worden sei. Somit habe es für die Gläubiger kein Haftungsvolumen (kein Barvermögen, kein Anlagevermögen) gegeben. Die Beschwerdeführerin sei offenkundig zum 16.02.2012 auch zahlungsunfähig gewesen. Ein gesellschaftsfremder Darlehensgeber hätte schon auf Grund des Umstandes, dass die zuvor betriebene Geschäftstätigkeit (Betrieb von Spielautomaten) erfolglos eingestellt worden sei, keinen diesbezüglichen Kündigungsverzicht abgegeben. Im Rahmen der Gewährung der Darlehen sei unseres Erachtens eine Vermögenszuwendung durch sämtliche Gesellschafter erfolgt, welche ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis habe, sodass diese Leistung - ungeachtet der Bezeichnung als Darlehen - als verdeckte Einlage anzusehen sei (vgl. VwGH 10.07.1996, 94/15/0114 Rechtssatznummer 2, KStR 2013 Rz. 517). Infolgedessen habe die Umbuchung der Verbindlichkeiten im Jahr 2014 in die nicht gebundene Rücklage einen rein unternehmensrechtlichen Vorgang dargestellt bzw. führe der gegenständliche Beschluss über die Umwandlung in eine nicht gebundene Rücklage zu keiner ertragswirksamen Auflösung einer Verbindlichkeit im Sinne des § 8 Abs. 1 letzter Satz KStG. Die Beschwerdeführerin hat die mündliche Verhandlung und die Entscheidung durch den Senat beantragt. In der mündlichen Verhandlung haben die Parteien auf ihr schriftliches Vorbringen verwiesen (siehe die Niederschrift vom 18.03.2014 [OZ 85]). Das Bundesfinanzgericht hat über die Bescheidbeschwerden erwogen: Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. § 6 Z 14 lit. b des Einkommensteuergesetzes 1988 ist sinngemäß anzuwenden. Bei einem Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters ist der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung steuerwirksam. Die Beschwerdeführerin wendet im Zusammenhang mit dem Streitpunkt zusammengefasst ein, dass 1) eine Zuführung zum Eigenkapital mit der Darlehensgewährung am 16.02.2012 bzw. spätestens mit der Abgabe der Rückstehungserklärung am 27.12.2013 durch die Gesellschafter für den Jahresabschluss des Jahres 2012 erfolgt sei, 2) dass die Darlehen der Gesellschafter - ungeachtet der Bezeichnung - als verdeckte Einlage (im Jahr 2012) anzusehen seien, sodass der Beschluss über die Umwandlung in eine nicht gebundene Rücklage zu keiner ertragswirksamen Auflösung einer Verbindlichkeit im Sinne des § 8 Abs. 1 letzter Satz KStG (im Jahr 2015) führe, 3) dass die Gesellschafter keinen Verzicht iSd § 1444 ABGB auf die Forderungen erklärt hätten, 4) dass der Wegfall der Forderungen nicht aus der betrieblichen Tätigkeit resultiere, sondern seine Wurzel im Gesellschaftsverhältnis habe, 5) dass § 8 Abs. 1 KStG 1988 nur auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen der Gesellschafter anzuwenden sei, 6) dass es unrichtig sei, dass die Forderungen der Gesellschafter nicht werthaltig gewesen seien, 7) dass die Beurteilung, ob eine Forderung werthaltig sei oder nicht, nicht zeitpunktbezogen, sondern zeitraumbezogen vorzunehmen sei, wobei die Beschwerdeführerin in den Folgejahren Gewinne erwirtschaftet habe, und 8) dass die Anwendung des § 8 Abs. 1 KStG 1988 einen Eingriff in das Eigentumsrecht darstelle, weil es sich größtenteils um Gesellschafter handle, die die Darlehen an die Beschwerdeführerin aus ihrem Privatvermögen gewährt hätten und die "Verluste" daher steuerlich nicht verwerten könnten. Vorweg ist festzuhalten, dass eine tatsächliche Überschuldung der Beschwerdeführerin Anfang des Jahres 2012 - auch wenn sie vermögenslos gewesen sein mag - nicht vorlag (die Beschwerdeführerin hat Gegenteiliges nicht zahlenmäßig dargestellt). Die Kapitalzufuhr mittels Gesellschafterdarlehen hatte den Zweck, die Investitionen in ein neues Geschäftsfeld zu ermöglichen, wobei die vor der schriftlichen Vereinbarung der Darlehen eingegangene Anzahlungsverpflichtung für die LED-Video-Wall (siehe die Rechnung vom 19.01.2012 [OZ 81/27]) im Hinblick auf die (am 16.02.2012 schriftlich vereinbarten) Gesellschafterdarlehen eingegangen wurde. Festgestellt wird, dass die als "Gesellschafterumlaufbeschluss gem. § 34 GmbH-Gesetz" (OZ 20/3) bezeichneten Erklärungen zur "Umwidmung der Gesellschafterdarlehen in eine Kapitalrücklage" unbestritten (noch) als Gesellschafter gemacht wurden (Unterfertigung der Erklärungen am 26.08.2015 bzw. 28.08.2015, Abtretung mit Notariatsakt vom 28.08.2015 [OZ 24/1]). Mit der Darlehensgewährung am 16.02.2012 bzw. spätestens mit der Abgabe der Rückstehungserklärung am 27.12.2013 durch die Gesellschafter für den Jahresabschluss des Jahres 2012 ist KEINE Zuführung zum Eigenkapital erfolgt (keine verdeckte Einlage). Aus der Sicht des § 8 Abs. 1 KStG 1988 ist der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit maßgebend. Eine verdeckte Einlage könnte nur dann vorliegen, wenn nach Art der Vereinbarung die Rechtsqualität einer Mittelzufuhr unklar oder sonst unangemessen wäre (vgl. Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Tz 76, unter Hinweis auf Ruppe in FS Bauer, 311 ff). Die Kapitalzufuhr der Gesellschafter im Jahr 2012 erfolgte aufgrund einer klaren schriftlichen Vertragsgestaltung mittels verzinslicher Darlehen, an deren Rechtsqualität (insbesondere im Hinblick auf den Rückzahlungsanspruch der Gesellschafter) auch der zeitlich befristete Kündigungsverzicht nichts geändert hat. Auch die Rückstehungserklärungen der Gesellschafter im Jahr 2013 haben an der Rechtsqualität der Forderungen als Darlehen nichts geändert, sondern deren (Weiter-)Bestand sogar bestätigt, weil der Rückzahlungsanspruch der Gesellschafter - wenn auch an die Voraussetzung von positivem Eigenkapital geknüpft - beibehalten wurde. Die Gesellschafter haben für diesen Fall sogar ausdrücklich erklärt, dass "solange keine Gewinnausschüttung erfolgt, bis die entsprechenden Darlehen getilgt sind". Die gesellschaftsrechtliche Behandlung (zB die Abgabe einer Abgabenerklärung gemäß § 10 KVG) ist für sich kein ausschlaggebendes Indiz, ob eine "betriebliche oder gesellschaftsrechtliche Veranlassung" vorliegt (vgl. Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Tz 125). Das Bundesfinanzgericht stimmt mit der Beschwerdeführerin überein, dass der Forderungsverzicht gesellschaftsrechtlich (sozietär) veranlasst wäre, weil es nicht der allgemeinen Lebenserfahrung entspricht, dass zwischen einander fremd gegenüberstehenden Geschäftspartnern bereits deshalb auf eine Forderung verzichtet wird, weil die Einbringung der Forderung aussichtslos erscheint (vgl. VwGH 23.09.2005, 2003/15/0078). Allerdings wird nach den ErlRV mit dem dritten Satz des § 8 Abs. 1 KStG 1988 der Wegfall der Verbindlichkeit als nicht mehr gesellschaftsrechtlich, sondern als betrieblich veranlasst verankert (vgl. 43 der Beilagen XXIII. GP). § 8 Abs. 1 KStG 1988 unterscheidet nicht, ob es sich um Darlehensforderungen oder um Forderungen aus Lieferungen und Leistungen oder um Forderungen anderer Art handelt (vgl. Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Tz 120). Das Bundesfinanzgericht vertritt die Rechtsansicht, dass in den Erklärungen zur "Umwidmung der Gesellschafterdarlehen in eine Kapitalrücklage" ein "Verzicht" im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 liegt (andernfalls die Bestimmung inhaltsleer wäre). Festzustellen ist auch, dass die Forderungen der Gesellschafter zum Zeitpunkt der Erklärung der Gesellschafter im Ausmaß von 266.922,03 € (= 269.600 € abzüglich 2.677,97 €) nicht werthaltig waren (die Beschwerdeführerin hat vorgebracht, dass am 31.08.2015 nach Rückzahlung des Darlehensbetrages von 50.000,75 € an die ***K2-GmbH3*** ein Aktivvermögen in Höhe von 6.028,43 € und Verbindlichkeiten in Höhe von 3.350,46 € vorhanden gewesen seien, siehe Seite 14 erster Absatz des Vorlageantragsschreibens, OZ 14). Daraus ergibt sich zum Zeitpunkt der Erklärungen zur "Umwidmung der Gesellschafterdarlehen in eine Kapitalrücklage" ein Gesellschaftsvermögen in Höhe von 2.677,97 €). Der Betrag von 50.000,75 € war beim Vermögensstatus nicht zu berücksichtigen, weil die Rückzahlung dieses Betrages an die ***K2-GmbH3*** zum Zeitpunkt der Unterfertigung der Erklärungen zur "Umwidmung der Gesellschafterdarlehen in eine Kapitalrücklage" durch die Gesellschafter zwischen Beschwerdeführerin und ***K2*** vereinbart war. Ob die Beschwerdeführerin in den Folgejahren Gewinne erwirtschaftet hat, kommt es nicht an (keine zeitraumbezogene Betrachtung). Das Bundesfinanzgericht hat keine Bedenken, dass diese Bestimmung aus dem von der Beschwerdeführerin genannten Grund einen unzulässigen "Eingriff in das Eigentumsrecht" darstellt. Vor diesem rechtlichen Hintergrund war die Steuerwirksamkeit des nicht werthaltigen Teils der vom Verzicht betroffenen Forderungen zu bejahen, wobei der maßgebliche Umstand betreffend die Werthaltigkeit der Forderungen der Gesellschafter nach Erlassung des "ursprünglichen" Körperschaftsteuerbescheides 2015 erst im Zuge der Außenprüfung mit Gewissheit neu hervorgekommen ist. Daher war die Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 2015 als unbegründet abzuweisen (die Verfahrenswiederaufnahme war im Hinblick auf die steuerlichen Auswirkungen zweckmäßig, Unbilligkeitsgründe wurden weder von der Beschwerdeführerin vorgebracht noch waren solche für das Bundesfinanzgericht zu erkennen) und der Körperschaftsteuerbescheid 2015 insoweit abzuändern, als der nicht werthaltige Teil der Forderungen steuerwirksam zu berücksichtigen war. Die steuerliche Anerkennung der Vereinbarungen über "Beratung und Unterstützung bei Marketing und Vertriebsangelegenheiten" war mangels steuerwirksamer Feststellungen der Abgabenbehörde nicht strittig. Einzig die im Zusammenhang mit der ***C-GmbH2*** verbuchten Erträge wurden von der Abgabenbehörde in den Beschwerdevorentscheidungen ergebnismindernd (also zugunsten der Beschwerdeführerin) "neutralisiert", wobei von keiner der beiden Parteien diesbezüglich eine steuerliche Änderung beantragt wurde, weshalb diese Ergebnisminderungen auch in der gegenständlichen Entscheidung den Beschwerdevorentscheidungen entsprechend Berücksichtigung finden. Darstellung der Berechnungsgrundlagen: | | 2015 | 2016 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. Erstbescheid bzw. Erklärung | -87.878,78 € | 64.758,46 € | Hinzurechnung Streitpunkt lt. BFG | 266.922,03 € | - | Ergebnisminderung lt. BVE | -3.500 € | -10.000 € | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. BFG (= Gesamtbetrag der Einkünfte) | 175.543,25 € | 54.758,46 € Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da eine Rechtsprechung zu den obigen Rechtsfragen zu § 8 Abs. 1 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 24/2007 fehlt, war auszusprechen, dass die Revision zulässig ist. Graz, am 22. März 2024