BFG RV/2101134/2020

Mit Schreiben vom 27.08.2018 (OZ 3) erhob die Beschwerdeführerin durch ihren vormaligen steuerlichen Vertreter nach Verlängerung der Beschwerdefrist (OZ 1-2) das Rechtsmittel der Beschwerde gegen diese Bescheide und beantragte die Aufhebung des Bescheids betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 2015 (und des Körperschaftsteuerbescheids 2015) sowie die erklärungsgemäße Festsetzung der Körperschaftsteuer 2016. Zur Begründung brachte der steuerliche Vertreter in dem Schreiben im Wesentlichen vor, dass mit Gesellschafterumlaufbeschluss vom 26.08.2015 beschlossen worden sei, Teile der Gesellschafterdarlehen, die mit Darlehensvereinbarung vom 16.02.2012 von den Gesellschaftern an die Beschwerdeführerin gewährt worden seien, in eine ungebundene Kapitalrücklage umzuwandeln, um den Jahresabschluss für das Geschäftsjahr zum 31.12.2014 ordnungsgemäß aufstellen zu können und keine Stellungnahme im Anhang über den Fortbestand der Beschwerdeführerin seitens der Geschäftsführung abgeben zu müssen (Seite 2). Die Umwandlung in eine Kapitalrücklage sei deshalb erforderlich gewesen, damit die Beschwerdeführerin in der Bilanz zum 31.12.2014 kein negatives Eigenkapital ausweise, was nichts über die Bonität und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Beschwerdeführerin aussage (Seite 5 erster Absatz). Es habe daher im gegenständlichen Fall die Umwandlung der Gesellschafterdarlehen in eine Kapitalrücklage zur Stärkung des Eigenkapitals der Beschwerdeführerin geführt, sodass zum 31.12.2014 ein positives Eigenkapital in Höhe von 86.454,87 € anstatt eines negativen Eigenkapitals in Höhe von -183.145,13 € vorhanden gewesen sei. Der Grund für den Gesellschafterbeschluss sei einzig darin gelegen, dass zum 31.12.2014 eine ordnungsgemäße Bilanz ohne negatives Eigenkapital von der Geschäftsführung habe erstellt werden können. Für den Ausweis eines positiven Eigenkapitals seien unternehmensstrategische Gründe entscheidend gewesen, da der Jahresabschluss im Firmenbuch offengelegt werden müsse (Seite 5 letzter Absatz). Im gegenständlichen Fall hätten die Darlehensgeber des Gesellschafterdarlehens, damit in der Bilanz zum 31.12.2014 ein positives Eigenkapital habe ausgewiesen werden können, die Gesellschafterdarlehen einer ungebundenen Kapitalrücklage zugeführt. Durch diese Maßnahme sei das Eigenkapital der Beschwerdeführerin erhöht und das Betriebskapital der Beschwerdeführerin gestärkt worden, da die Beschwerdeführerin in dieser Höhe die Schuld nicht mehr zurückzahlen müsse (Seite 6 erster Absatz 1). Die Umwandlung in eine ungebundene Kapitalrücklage sei der Abgabenbehörde mit dem Jahresabschluss und dem Evidenzkonto offengelegt worden (Seite 3). Die Gesellschaftsteuer in Höhe von 2.696 € sei am 14.10.2015 ordnungsgemäß und termingerecht von der Beschwerdeführerin an das Finanzamt überwiesen worden (Seite 3; siehe auch Seite 4 letzter Absatz und Seite 9 letzter Absatz). Die Umwandlung der Gesellschafterdarlehen in eine Kapitalrücklage sei seitens der Abgabenbehörde als Forderungsverzicht angesehen worden. Ein Forderungsverzicht bzw. Schuldenerlass im Sinne des § 1444 ABGB sei seitens der Gesellschafter infolge der Umwandlung der Gesellschafterdarlehen in eine Kapitalrücklage nicht vorgelegen. Es handle sich im gegenständlichen Fall um eine gesellschaftsrechtliche Maßnahme. Nach der Rechtsprechung des VwGH vom 23.09.2005, 2003/15/0078, entspreche es nicht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass zwischen einander fremd gegenüberstehenden Geschäftspartnern bereits deshalb auf eine Forderung verzichtet werde, weil die Einbringung der Forderung aussichtslos erscheine, und es sei im Falle eines gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnisses bei einem Forderungsverzicht eines Gesellschafters, welcher die Beschwerdeführerin vor der Insolvenz bewahren wolle, in der Regel von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung auszugehen (Seite 3 letzter Absatz bis Seite 4 erster Absatz). Die Gesellschafter hätten im gegenständlichen Fall keinen Forderungsverzicht im Sinne des Zivilrechts abgegeben und daher sei § 8 Abs. 1 letzter Satz KStG überhaupt nicht anwendbar. Dies beweise auch die weitere Entwicklung der Beschwerdeführerin. Bereits im Geschäftsjahr 2016 hätte ein Jahresgewinn in Höhe von 63.208,46 € erzielt werden können und für das Geschäftsjahr 2017 werde auch ein Jahresgewinn in Höhe von rund 45.000 € erwartet (Seite 5 zweiter Absatz). Eine Einlage liege auch dann vor, wenn ein Gesellschafter aufgrund seiner Gesellschafterstellung auf eine Forderung verzichte. Bei der Prüfung der Frage, ob ein Forderungsverzicht betrieblich oder sozietär veranlasst worden sei, komme es maßgeblich darauf an, ob eine derartige Maßnahme auch zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen gesetzt worden wäre. Im gegenständlichen Fall sei der Forderungsverzicht - Umwandlung der Gesellschafterdarlehen in eine Kapitalrücklage - aus sozietären Gründen aufgrund der Gesellschafterstellung erfolgt (Seite 9 erster Absatz). Ein Forderungsverzicht liege nur dann vor, wenn der Gesellschafter durch Vereinbarung mit der Gesellschaft auf seine Forderung verzichte und damit die Verbindlichkeit bei der Gesellschaft wegfalle. Im gegenständlichen Fall sei die entsprechende Kapitalausstattung der Beschwerdeführerin eindeutig im Interesse der Gesellschafter gewesen und ein fremder Dritter, der nicht Gesellschafter der Gesellschaft sei, hätte eine solche Zuwendung - Kapitaleinlage - nicht getätigt (Seite 9 zweiter Absatz). Die Bestimmung des § 8 Abs. 1 letzter Satz KStG sei im gegenständlichen Fall, wie sie von der Betriebsprüfung angewendet worden sei nicht anwendbar. Es habe keinen Forderungsverzicht gegeben, da die Gesellschafter ihre Darlehen in eine Kapitalrücklage - somit in Gesellschaftsrechte zum 31.12.2014 rückwirkend mit Gesellschafterumlaufbeschluss vom 26.08.2015 umgewandelt hätten, damit in der Bilanz zum 31.12.2014 kein negatives Eigenkapital ausgewiesen werde, was außerdem zu einem positiven Eigenkapital in Höhe von 86.454,87 € geführt habe. Es sei somit nie ein Forderungsverzicht gegenüber der Beschwerdeführerin abgegeben worden und daher könne dies bei der Beschwerdeführerin nicht zu einem steuerpflichtigen Einkommen führen (Seite 10 zweiter Absatz). § 8 Abs. 1 KStG spreche ausdrücklich von einem "Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters". Seitens der Gesellschafter habe es keinen Forderungsverzicht gegenüber der Beschwerdeführerin gegeben. Ein Gesellschafterbeschluss, dass die gewährten Darlehen in eine Kapitalrücklage umgewandelt würden, stelle zivilrechtlich im Sinne des § 1444 ABGB keinen Forderungsverzicht gegenüber der Gesellschaft dar (Seite 10 dritter Absatz). Durch die Umwandlung der Darlehen in eine Kapitalrücklage hätte die Beschwerdeführerin wiederrum ein positives Eigenkapital erreicht und damit sei die Haftung gemäß § 78 GmbHG für die ausscheidenden Gesellschafter gegen Null reduziert worden. Im Zuge der Abtretung seien die abtretenden Gesellschafter im Abtretungsvertrag vom 28.08.2015 im Punkt "Viertens" ausdrücklich auf die Nachhaftung gemäß § 78 GmbHG hingewiesen worden (Seite 4 vierter Absatz). Zum Zeitpunkt der Forderungsumwandlung im Geschäftsjahr 2015 sei intensiv an einem neuen Geschäftsfeld im Unternehmen mit den Gesellschaftern gearbeitet worden sei (Seite 3 dritter Absatz). Einige Gesellschafter hätten die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin - also das neu entwickelte Geschäftsfeld nicht mehr länger mittragen wollen, da sie dadurch weitere finanzielle Belastungen erwartet hätten und hätten ihre Gesellschaftsanteile in der Folge an die verbleibenden Gesellschafter verkauft (Seite 3 dritter Absatz; siehe auch Seite 4 zweiter und dritter Absatz). Da die Beschwerdeführerin weiterbestanden habe und ab dem Jahr 2016 bis laufend wieder Gewinne erzielt würden, handle es sich nicht um einen nicht werthaltigen Teil der umgewandelten Gesellschafterdarlehen, sondern bis zur Umwandlung in die Kapitalrücklage um eine werthaltige Darlehensforderung (Seite 3 dritter Absatz). Sowohl zum Zeitpunkt der Darlehensaufnahme bei den Gesellschaftern, als auch zum Zeitpunkt der Umwandlung der Darlehen der Gesellschafter in eine Kapitalrücklage sei keine Überschuldung der Beschwerdeführerin vorgelegen (Seite 3 vierter Absatz). Verluste seien bei der Beschwerdeführerin erst in den Geschäftsjahren 2012 bis einschließlich 2015 - also in vier Jahren - aufgetreten. Es sei nicht unüblich, dass in den ersten drei bis fünf Jahren bei einer Gesellschaft Anlaufverluste aufträten. Auch die Liebhabereiverordnung gehe in § 2 Abs. 2 Liebhabereiverordnung von Anlaufverlusten von drei bis fünf Kalenderjahren aus (Seite 3 fünfter Absatz). In diesem Zusammenhang weise man darauf hin, dass der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin, ***H***, ein besonders erfolgreicher Geschäftsmann sei und sicherlich auch die Beschwerdeführerin zum Erfolg führen werde, was er in der Zwischenzeit in den Geschäftsjahren 2016 und 2017 schon bewiesen habe. Dies sei eindeutig ein weiteres Indiz für den Wert der Gesellschaftsrechte. Es könne daher niemals von nicht werthaltigen Forderungen gesprochen werden, wie es die Abgabenbehörde im Zuge der Außenprüfung im gegenständlichen Fall unterstelle (Seite 4 dritter Absatz). Hätten die ausgeschiedenen Gesellschafter nicht an den Fortbestand der Beschwerdeführerin geglaubt, so hätten sie sicherlich darauf bestanden, dass die erwerbenden Gesellschafter die ausstehende Einlage unbedingt einzahlten, damit sie nicht zur Nachhaftung gemäß § 78 Abs. 3 GmbHG in den kommenden fünf Jahren herangezogen werden könnten. Dies sei ein weiteres eindeutiges Indiz, dass die Gesellschaftsanteile nicht wertlos, sondern eindeutig werthaltig gewesen seien (Seite 4 fünfter Absatz). Die Beschwerdeführerin sei zum Zeitpunkt der Umwandung liquide gewesen, da sie keine Bankkredite gehabte hätte. Außerdem habe sie an einen Gesellschafter am 31.08.2015 - also nach dem Gesellschafterumlaufbeschluss bezüglich der Zuführung der Gesellschafterdarlehen zur Kapitalrücklage - eine Darlehensrückzahlung in Höhe von 50.000 € überwiesen, obwohl es sich um ein Darlehen gehandelt habe, für das eine Rückstehungserklärung abgegeben worden sei. Die Beschwerdeführerin sei zum Zeitpunkt der Umwandlung der Gesellschafterdarlehen in eine Kapitalrücklage liquide gewesen und sie sei jedenfalls immer allen ihren finanziellen Verpflichtungen termingerecht nachgekommen. Es habe weder vor der Umwandlung der Gesellschafterdarlehen in eine Kapitalrücklage noch bis heute bei der Beschwerdeführerin einen Liquiditätsengpass gegeben (Seite 5 erster Absatz). Da zum 31.12.2014 ein positives Eigenkapital in Höhe von 86.454,87 € vorhanden gewesen sei, könne niemals von einer nicht werthaltigen Forderung im Umwandlungszeitpunkt ausgegangen werden. Die Eigenkapitalquote der Beschwerdeführerin habe zum 31.12.2014 59,45 % betragen, was ein weiteres Indiz gegen die nicht werthaltigen Forderungen im Sinne des § 8 Abs. 1 letzter Satz KStG sei, da die erforderliche Eigenmittelquote von 8 % gemäß § 22 URG weit überschritten sei (Seite 5 letzter Absatz). Eine Forderung sei uneinbringlich, wenn im Bewertungszeitpunkt Verhältnisse bestünden, die wirtschaftliche Zweifel an der Durchsetzbarkeit der Forderung rechtfertigten, z.B. wenn ein Konkursverfahren mangels Masse eingestellt worden sei, eine Zwangsvollstreckung oder Zwangsversteigerung keinen Erfolg verspreche, wenn die Forderung verjährt sei und sich Schuldner auf diesen Umstand berufen könnten usw. Alle diese Umstände seien aus der Sicht der Beschwerdeführerin nicht vorgelegen. Sie habe am 31.08.2015 - nach dem Beschluss der Zuführung von Teilen von Gesellschafterdarlehen zur Kapitalrücklage - eine Darlehensrückzahlung in Höhe von 50.000 € an einen Gesellschafter getätigt. Wären die Gesellschafterdarlehen tatsächlich wertlos gewesen, hätte sie weder eine Darlehensrückzahlung vornehmen können noch eine Gesellschaftsteuer abführen können bzw. müssen. Im Falle einer Insolvenz wäre dies eindeutig eine Gläubigerbegünstigung gewesen (Seite 6 zweiter Absatz). Wäre die Beschwerdeführerin zum Zeitpunkt der Gewährung der Darlehen durch Gesellschafter oder im Zeitpunkt der Umwandlung der Gesellschafterdarlehen insolvent gewesen, so hätte der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin Insolvenz anmelden müssen, um nicht einen Geschäftsführerhaftungstatbestand zu verwirklichen. Es sei seitens der Gesellschafter immer am Fortbestand der Beschwerdeführerin gearbeitet worden und es sei bereits im Geschäftsjahr 2016 gelungen, einen handelsrechtlichen Jahresgewinn in Höhe von 63.008,46 € und im Geschäftsjahr 2017 einen weiteren handelsrechtlichen Jahresgewinn in Höhe von rund 45.000 € zu erzielen. Auch für das Geschäftsjahr 2018 zeichne sich wiederum ein Jahresgewinn in ähnlicher Höhe wie in den Geschäftsjahren 2016 und 2017 ab. Aus der weiteren Entwicklung der Beschwerdeführerin ergebe sich, dass der Fortbestand der Beschwerdeführerin aus seinerzeitiger und heutiger Sicht gesichert sei. Es habe weder Exekutionen noch eine Insolvenzgefahr für die Beschwerdeführerin gegeben und es seien laufend sämtliche Verpflichtungen der Beschwerdeführerin termingerecht erfüllt worden. Bereits aus diesem Grund habe es sich aus der Sicht der Beschwerdeführerin niemals um nicht werthaltige Forderungen gegenüber den Gesellschaftern gehandelt. Die Beschwerdeführerin sei liquide und werde nach Verbrauch der Bilanzverluste wieder in der Lage sein, Gewinne an ihre Gesellschafter auszuschütten (Seite 6 dritter Absatz). Die Bestimmung des § 8 Abs. 1 letzter Satz sei im gegenständlichen Fall nicht anwendbar, da die Entwicklung der Beschwerdeführerin zeige, dass im Jahr 2016 bereits ein Jahresgewinn in Höhe von 63.008,46 € und im Geschäftsjahr 2017 ein Jahresgewinn in Höhe von rund 45.000 € erwartet werde. Auch in den künftigen Jahren seien aus heutiger Sicht Gewinne zu erwarten. Die Beschwerdeführerin sei immer liquide gewesen und es habe keine Insolvenzgefahr bestanden, sodass es keine Zweifel am Fortbestand der Beschwerdeführerin gegeben habe. Die Beurteilung, ob eine Forderung werthaltig sei oder nicht, sei außerdem nicht zeitpunktbezogen, sondern zeitraumbezogen vorzunehmen. Auch zeitpunktbezogen habe zum 31.12.2014 ein positives Eigenkapital in Höhe von 86.454,87 € bestanden. Außerdem sei an einem Gesellschafter, der ein Gesellschafterdarlehen gewährt habe, für das er eine Rückstehungserklärung abgegeben habe, am 31.08.2015 eine Rückzahlung in Höhe von 50.000 € vorgenommen worden. Das zeige, dass die Beschwerdeführerin liquide Mittel zu diesem Zeitpunkt gehabt habe, um eine vorzeitige Tilgung eines Darlehens, für das noch eine Rückstehungserklärung bestanden habe, zu überweisen. Die Beschwerdeführerin sei zu diesem Zeitpunkt schuldenfrei gewesen und somit sei die Werthaltigkeit der in die Kapitalrücklage umgewandelten Gesellschafterdarlehen eindeutig gegeben gewesen. Auch die weitere Entwicklung der Beschwerdeführerin beweise eindeutig, dass die Werthaltigkeit der in eine Kapitalrücklage umgewandelten Gesellschafterdarlehen gegeben sei. Die Beschwerdeführerin weise zum 31.12.2016 ein positives Eigenkapital in Höhe von 59.134,94 € aus und werde zum 31.12.2017 voraussichtlich ein positives Eigenkapital in Höhe von 104.000 € ausweisen. Auch im Geschäftsjahr 2018 werde ein positives Ergebnis in Höhe von rund 50.000 € erwartet, sodass sich das positive Eigenkapital zum 31.12.2018 aufgrund 154.000 € erhöhen werde. Auch in den künftigen Geschäftsjahren würden Gewinne erwartet, sodass in den nächsten zwei Jahren ein höheres positives Eigenkapital als die seinerzeitigen Kapitalrücklagen in Höhe von 269.600 € erreicht sein werde (Seite 10 erster Absatz). Nebenbei sei anzumerken, dass die Privatpersonen aus ihrem Privatvermögen die Kapitalrücklage, - also aus bereits versteuertem Geld - finanziert und im Zuge des Verkaufes ihrer Anteile den Wert ihrer Geschäftsanteile festgelegt hätten. Diese Entscheidungen der Gesellschafter hätten sich in der Privatsphäre der Gesellschafter ereignet und nicht im betrieblichen Bereich der Beschwerdeführerin (Seite 6 letzter Absatz). Sowohl im Gesellschaftsrecht als auch im Steuerrecht gebe es eine klare Trennung zwischen der Sphäre der Gesellschafter und der Gesellschaft. Aus diesem Grund könne die Abgabenbehörde diese beiden Sphären in keiner Weise vermischen. Sowohl die Zuführung von Gesellschafterdarlehen zu Kapitalrücklagen als auch die Abtretung von Gesellschaftsanteilen erfolge eindeutig in der Gesellschaftersphäre und niemals in der Gesellschaftssphäre. Es sei daher in keiner Weise ein Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber der Beschwerdeführerin erfolgt und daher könne es sich nicht um eine nicht werthaltige Forderung im Sinne des § 8 Abs. 1 letzter Satz KStG handeln. Diese Gesetzesbestimmung des § 8 Abs. 1 KStG beziehe sich nur auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, die nicht in der Gesellschaftersphäre, sondern in der Gesellschaftssphäre gelegen seien. Sie beruhten auf Rechtsbeziehungen aus Lieferungen und Leistungen zwischen dem Gesellschafter und seiner Gesellschaft und seien daher auf die ausschließlich auf der Gesellschafterebene abgewickelten Rechtsgeschäfte in keiner Weise anwendbar (Seite 7 erster Absatz).Verzichte der Gesellschafter aus gesellschaftlichen Gründen auf eine nicht voll werthaltige Forderung, so wäre aufgrund der durch § 8 Abs. 1 KStG bezweckten Sphärentrennung die bilanziell erfolgte Vermögensmehrung durch Wegfall der Verbindlichkeit auf Gesellschafterebene zu neutralisieren, zumal dieser Wegfall nicht aus ihrer betrieblichen Tätigkeit resultiere, sondern seine Wurzel ausschließlich im Gesellschaftsverhältnis hat. Unabhängig vom Wert der Forderung auf Gesellschafterseite wäre demnach die Vermögensvermehrung auf Gesellschafterseite vollständig zu neutralisieren (Seite 7 zweiter Absatz). Desweiteren habe die Abgabenbehörde im § 8 Abs. 1 KStG übersehen, dass bei der Ermittlung des Einkommens die steuerliche Neutralität sämtlicher Einnahmen, die von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder einer ähnlichen Eigenschaft geleistet würden, insoweit außer Ansatz blieben. § 6 Z 14 EStG des Einkommensteuergesetzes 1988 sei sinngemäß anzuwenden (Seite 7 vierter Absatz). Im § 8 Abs. 1 KStG werde die steuerliche Neutralität sämtlicher Einlagen, die von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder einer ähnlichen Eigenschaft geleistet würden, festgelegt (Seite 7 fünfter Absatz). Sowohl die Verankerung des Einlagen- als auch des Einkommensverwendungsbegriffes und ihre Behandlung als steuerneutrale Tatbestände seien klarstellende Aussagen in dieser Gesetzesbestimmung des § 8 Abs. 1 KStG, da sich die Steuerneutralität beider Vorgänge systematisch bereits aus dem Einkommensbegriff des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts ergebe (Seite 7 letzter Absatz bis Seite 8 erster Absatz). Im § 8 Abs. 1 KStG werde eine genaue Abgrenzung der betrieblichen (steuerlich relevanten) Sphäre von der Gesellschafter - (steuerlich nicht relevanten) Sphäre einer Körperschaft unterschieden. Nur betrieblich veranlasste Vorgänge dürften das Einkommen der Körperschaft beeinflussen. Be- oder Entreicherungen einer Körperschaft, die ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zu den Anteilseignern hätten, dürften das Einkommen der Körperschaft nicht beeinflussen (Seite 8 zweiter Absatz). Einlagen im Sinne des § 8 Abs. 1 zählten nicht zum steuerrelevanten Einkommen der Körperschaft und würden daher der steuerlich unbeachtlichen Gesellschaftersphäre einer Körperschaft zugeordnet. Dasselbe gelte auch für rechtsgeschäftliche Zuführungen von Eigenkapital außerhalb des Gesellschaftsrechts, die auf die Gesellschafterstellung (causa societatis) zurückzuführen seien. Es stehe grundsätzlich im Ermessen des Gesellschafters, seiner Gesellschaft Eigenkapital zuzuführen und somit Einlagen im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG vorzunehmen. Auch ohne eine mit § 8 Abs. 1 KStG vergleichbare gesetzliche Regelung würden daher aufgrund der Trennungsprinzips Einlagen im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG der steuerlich unbeachtlichen Gesellschaftersphäre einer Körperschaft zuzuordnen sein. Auch die Gesetzesmaterialien zu § 8 KStG 1988 wiesen auf eine wirtschaftliche Gleichstellung der Einlagen nach § 8 Abs. 1 KStG und § 4 Abs. 1 EStG und daher auf eine gewisse Parallelität der ausgeführten Regelungen hin (Seite 8 vierter Absatz). Es sei aufgrund des Einkommensbegriffes gemäß § 8 Abs. 1 KStG von sozietär veranlassten Vermögensveränderungen und von betrieblich veranlassten Vermögensveränderungen zu unterscheiden (Seite 8 fünfter Absatz). § 8 Abs. 1 KStG unterscheide durch die Trennung von Einlagen und Einkommensverwendung die Sphären zweier Steuersubjekte - die Sphäre der Körperschaft von der Sphäre des Anteilseigners. Körperschaften - auch Kapitalgesellschaften - hätten sowohl eine betriebliche als auch eine außerbetriebliche oder steuerneutrale Sphäre und daher seien auch bei Körperschaften Einlagen und Entnahmen im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG möglich. § 8 Abs. 1 KStG durchbreche das körperschaftsteuerliche Prinzip zwischen der Sphäre der Körperschaft und der Sphäre des Anteilseigners und umfasse all jene Zuwendungen durch den Anteilseigner zugunsten der Körperschaft, die im Interesse an einer entsprechenden Kapitalausstattung der Körperschaft getätigt worden seien (Seite 8 sechster Absatz). Für den Einlagenbegriff sei dabei nicht ausschlaggebend, ob auf der Ebene der Körperschaft tatsächlich ein Bedarf an Eigenkapital bestehe oder nicht. Es seien daher die daraus resultierenden Vermögenszugänge auf Ebene der Körperschaft erfolgsneutral. Die Einlagenregelung des § 8 Abs. 1 KStG sei als programmatisch zu verstehen und der Gesetzgeber habe im Zuge der expliziten Aufnahme des § 8 Abs. 1 KStG wirtschaftlich die Rechtsfolgen der körperschaftsteuerlichen Einlage an jene der einkommensteuerlichen Einlage im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG angeglichen. § 8 Abs. 1 KStG habe eine Bereicherung zwischen zwei verschiedenen Steuersubjekten zum Gegenstand. § 8 Abs. 1 KStG verdeutliche das körperschaftsteuerliche Trennungsprinzip, in dem eine strikte Trennung der Sphären der Körperschaft und des Anteilseigners erfolgt. § 8 Abs. 1 KStG gebe nicht vor, in welcher Form die Einlage in die Körperschaft zu erfolgen habe. Es könne daher grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber der körperschaftsteuerlichen Einlage ein breites Verständnis zugrunde gelegt habe. § 8 Abs. 1 KStG erfordere lediglich eine objektive Bereicherung der Körperschaft zulasten des Anteilseigners im sozietären Interesse. Aus diesem Grund sei die Umwandlung der Gesellschafterdarlehen mittels Gesellschafterbeschluss vom 26.08.2015 eindeutig im sozietären Interesse der Gesellschafter gewesen und es liege eine objektive Bereicherung der Beschwerdeführerin vor. Zuschüsse, die von den Gesellschaftern zur Abdeckung von Bilanzverlusten an die Beschwerdeführerin geleistet würden, seien Einlagen im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG. Ein ebenfalls bestehender steuerlicher Verlustvortrag werde durch das Vorliegen eines steuerneutralen Vermögenszuganges in jedem Fall nicht beeinträchtigt (Seite 8 letzter Absatz bis Seite 9 erster Absatz). Sowohl durch offene oder verdeckte Einlagen in Körperschaften komme es zum Tausch im Sinne des § 6 Z 14 EStG. Bei den von den Gesellschaftern umgewandelten Gesellschafterdarlehen in Kapitalrücklagen handle es sich eindeutig um einen Tausch gemäß § 6 Z 14 EStG. Der Tausch führe auf Ebene der empfangenden Körperschaft zu einem Anschaffungsakt in Höhe des gemeinen Wertes des jeweils hingegebenen Wirtschaftsgutes. Der durch die Einlage entstandene Vermögenszugang sei auf der Ebene der empfangenden Körperschaft nicht steuerbar. Um die Steuerneutralität von Gesellschaftereinlagen und von Rückzahlungen von Einlagen in Evidenz zu halten, sei in § 4 Abs. 12 EStG das steuerliche Evidenzkonto eingeführt worden. Sämtliche in § 4 Abs. 12 Z 1 EStG angeführten Einkommensbestandteile erfüllten die Voraussetzungen von Einlagen im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG. Es bestehe insoweit ein systematischer Zusammenhang zwischen § 8 Abs. 1 KStG und § 4 Abs. 12 EStG (Seite 9 letzter Absatz). Diese von der Außenprüfung angewendete und im gegenständlichen Fall nicht anwendbare Gesetzesbestimmung werde in der Literatur als äußerst problematisch angesehen, da sie grundsätzlich gegen das Trennungsprinzip verstoße (Seite 10 letzter Absatz). Durch die Anwendung der im gegenständlichen Fall nicht zutreffenden Gesetzesbestimmung des § 8 Abs. 1 letzter Satz KStG durch die Abgabenbehörde komme es zur Besteuerung einer Vermögensmehrung seitens der Beschwerdeführerin, der eine Vermögensminderung seitens des Verzichtenden gegenübersteht, die steuerlich nicht berücksichtigt werden könne, was verfassungsrechtlich äußerst bedenklich sei und einen unmittelbaren Eingriff in das Eigentumsrecht darstelle, da es sich größtenteils um Gesellschafter handle, die die Darlehen an die Beschwerdeführerin aus ihrem bereits versteuerten Privatvermögen geleistet hätten und daher die Verluste steuerlich niemals verwerten könnten. Dies würde insbesonders zu einer überschießenden Besteuerung führen, wenn dies die Steuerwirksamkeit des nicht mehr werthaltigen Teils der Forderung bei der empfangenden Gesellschaft zur Folge habe, während ein korrespondierender Aufwand beim Gesellschafter - aus welchen Gründen immer - nicht geltend gemacht werden könne. Dies führe zu einer verfassungswidrigen Besteuerung (Seite 11 erster Absatz). Seitens der Abgabenbehörde sei das Trennungsprinzip zwischen der Sphäre der Gesellschafter und der Sphäre der Gesellschaft eindeutig verletzt worden, da die vom Privatvermögen stammenden und bereits versteuerten Darlehen an die Beschwerdeführerin nochmals der Steuer unterworfen würden, obwohl die Gesellschafter diese weder als Verluste noch als Aufwendungen steuerlich geltend machen könnten, was eindeutig ein Eingriff in das Eigentumsrecht sei und dem Verfassungsrecht widerspreche (Seite 11 vierter Absatz). Die Umwandlung der Darlehen der Gesellschafter sei bereits in der Bilanz zum 31.12.2014 vollzogen worden und so hätte dies - wenn man der Ansicht der Abgabenbehörde folge - bereits im Geschäftsjahr 2014 zu einem steuerpflichtigen Ergebnis und nicht erst im Geschäftsjahr 2015 führen müssen. Auch wenn man der Ansicht der Abgabenbehörde folgen sollte, seien die Körperschaftsteuerbescheide in den Jahren 2015 und 2016 unrichtig und es hätte daher in den Jahren 2015 und 2016 keine Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgen dürfen, da in den Jahren 2015 und 2016 keine neuen Tatsachen hervorgekommen seien (Seite 11 zweiter Absatz). Im gegenständlichen Fall handle es sich nicht um eine rückwirkende Parteienvereinbarung. Es sei in der Praxis nicht unüblich, dass im Zuge der Erstellung von Jahresabschlüssen Gesellschafterbeschlüsse gefasst würden, damit kein negatives Eigenkapital ausgewiesen werde (Seite 11 fünfter Absatz). Eine Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend den Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2015 sei in keiner Weise gerechtfertigt, da die Umwandlung der Gesellschafterdarlehen in eine Kapitalrücklage bereits für das Geschäftsjahr 2014 vorgenommen worden sei und im Jahresabschluss bzw. in der Bilanz zum 31.12.2014, damit kein negatives Eigenkapital auszuweisen sei, berücksichtigt worden sei. Es sei daher weder für die Wiederaufnahme bzw. für die Aufhebung des Körperschaftsteuerbescheides für das Jahr 2015 ein Rechtsgrund vorgelegen (Seite 11 letzter Absatz bis Seite 12 erster Absatz). Zusammenfassend könne man eindeutig festhalten, dass die Umwandlung der Gesellschafterdarlehen mit 31.12.2014 in eine Kapitalrücklage ausschließlich in der Sphäre der Gesellschafter stattgefunden habe und die Beschwerdeführerin sowohl zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung als auch zum Zeitpunkt der Umwandlung der Darlehen in eine Kapitalrücklage nicht notleidend gewesen sei. Es habe immer ein positives Fortbestehenskonzept bestanden. Auch habe es keine Bankverbindlichkeiten und nur geringe sonstige Verbindlichkeiten gegeben, und die Beschwerdeführerin sei in keiner Weise insolvenzgefährdet bzw. nie notleidend gewesen. Es hätten am 31.08.2015 sogar Tilgungen von Gesellschafterdarlehen in Höhe von 50.000 € vorgenommen werden können (Seite 11 Absatz 3). Ergänzende Ermittlungen Mit Schreiben vom 30.04.2019 (OZ 55/1) verlangte die Abgabenbehörde von der ***K2-GmbH3*** ua. folgende Auskünfte, die diese mit Schreiben ihres steuerlichen Vertreters vom 27.06.2019 (OZ 55/3) wie folgt erteilte: Frage 2: Haben Sie in den Jahren 2012-2015 iZm obigem Darlehen Eintreibungsmaßnahmen ergriffen bzw. die Rückzahlung des Darlehens urgiert? Antwort auf Frage 2: Für das Darlehen wurde eine Rückstehungserklärung abgegeben, daher konnte die Rückzahlung nicht gefordert werden. Diese Maßnahmen wurden gesetzt, weil wir an den wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft geglaubt haben. Frage 5: Die [Beschwerdeführerin] hat am 31.08.2015 von den Gesellschafterdarlehensbeträgen iHv € 300.000,-- (nur an Sie) einen Betrag iHv € 50.000,-- zurückbezahlt. Warum hat die [Beschwerdeführerin] nur Ihr Darlehen (zum Teil) getilgt? Antwort auf Frage 5: Um nicht den Klagsweg bestreiten zu müssen und auch nicht das gesamte Kapital zu verlieren, haben wir versucht, mit den anderen Gesellschaftern eine einvernehmliche Lösung zu verhandeln. Ein Teil des Darlehens konnte somit gerettet werden. Frage 6: Warum wollten Sie, dass Ihr Darlehen teilweise rückbezahlt wird? Immerhin gab es eine Rückstehungserklärung für das Darlehen. Antwort auf Frage 6: Siehe Antwort zu Frage 5. Frage 7: Gibt es zu dieser Darlehensrückzahlung eine mündliche oder schriftliche Vereinbarung mit der [Beschwerdeführerin]? Antwort auf Frage 7: Im Zuge der Verhandlungen hat es nur eine mündliche Vereinbarung gegeben, siehe auch Antwort zu Frage 5. Frage 8: Haben Sie versucht auch den restlichen Darlehensbetrag einzutreiben oder haben Sie einfach auf den Darlehensrest (50.000 €) verzichtet? Antwort auf Frage 8: Aufgrund der Rückstehungserklärung hätten wir den Klagsweg bestreiten müssen, um den Rest einzutreiben. Die Gesellschaft war zu diesem Zeitpunkt nicht liquide genug, um den Rest des Darlehens zu begleichen. Frage 9: Warum haben Sie auf den Darlehensrest verzichtet? Antwort auf Frage 9: Siehe Antwort zu Frage 8. Frage 11: Wann haben Sie auf das restliche Darlehen verzichtet Antwort auf Frage 11: Im Zeitpunkt der Umwandlung der Darlehen in Kapitalrücklagen war für uns die Angelegenheit abgeschlossen. Die Umwandlung der Darlehen in Kapitalrücklagen war erforderlich, um zum 31.12.2014 einen ordnungsgemäßen Jahresabschluss ohne negatives Eigenkapital erstellen zu können. Frage 12: Warum haben Sie den 20%igen GmbH-Anteil mit Notariatsakt vom 28.08.2015 (Nominale 7.000 €, davon die Hälfte einbezahlt) um nur 1 € abgetreten? Wie wurde der Wert der GmbH-Anteile ermittelt? Antwort auf Frage 12: Damit wir die Darlehensrückzahlung von 50.000 € erreichen konnten, wurde unser Anteil um 1 € abgetreten. Frage 13: Warum haben Sie die Geschäftsanteile im Jahr 2015 verkauft? In welcher wirtschaftlichen Situation befand sich die [Beschwerdeführerin] zum Zeitpunkt der Anteilsabtretung (Geschäftsfeld, weitere Entwicklung der [Beschwerdeführerin] - zu erwartende Gewinne/Verluste der nächsten Jahre, ...)? Antwort auf Frage 13: In den Jahren 2012-2014 gab es keine positiven Ergebnisse, das Projekt Werbe-Walls ist lt. unseren Informationen gescheitert. An weiteren Tätigkeiten der Gesellschaft waren wir nicht interessiert. Mit Schreiben vom 03.05.2019 (OZ 54/1) verlangte die Abgabenbehörde von der Beschwerdeführerin ua. folgende Auskünfte, die diese mit Schreiben ihres steuerlichen Vertreters vom 18.06.2019 (OZ 54/5) wie folgt erteilte: Frage 4. Auf Seite 3 der Beschwerde wird ausgeführt, dass mit Gesellschafterbeschluss vom 26. August 2015 beschlossen wurde, Teile der Gesellschafterdarlehen in eine ungebundene Kapitalrücklage umzuwandeln, um den Jahresabschluss für 2014 ordnungsgemäß aufstellen und keine Stellungnahme im Anhang über den Fortbestand der Gesellschaft seitens der Geschäftsführung abgeben zu müssen. Für das Finanzamt ist nicht nachvollziehbar, warum der Gesellschafterbeschluss vom 26.08.2015 Auswirkungen auf den Jahresabschluss 2014 haben sollte. Auf das Verbot von rückwirkenden Parteienvereinbarungen wird verwiesen. Das Finanzamt ersucht den Bf. um Stellungnahme. Antwort auf Frage 4: Bereits Ende des Jahres 2014 - wie oben bereits ausgeführt - war klar, dass das Projekt mit den Video-Walls aus diversen Umständen gescheitert ist und daher wurde an einem neuen Marketing- und Vertriebskonzept für Unternehmen gearbeitet und im Laufe des Geschäftsjahres 2015 und 2016 umgesetzt. Aufgrund der Verlustsituation ist der Jahresabschluss nicht wie in § 222 Abs. 1 UGB vorgesehen in den ersten 5 Monaten fertiggestellt worden. Die Aufstellung des Jahresabschlusses war aufgrund des negativen Eigenkapitals nicht möglich und es wurde seitens der Gesellschafter ausführlich über den Fortbestand der Gesellschaft auch beraten. Eine Insolvenz war aufgrund der Rückstehungserklärungen für die Gesellschafterdarlehen nicht möglich und diese wollten alle beteiligten Gesellschafter aus Imagegründen vermeiden und daher hat man sich im Zuge dieser Diskussionen darauf geeinigt, die bereits mit Rückstehungserklärung versehenen Darlehen mit Gesellschafterumlaufbeschluss vom 26. August bzw. 28. August 2015 in eine Kapitalrücklage umzuwandeln und somit im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2014 auszuweisen. Im Sinne des Unternehmensrechtes ist es rechtlich zulässig, Kapitalzuführungen auch nach dem Bilanzstichtag zu beschließen, sofern diese rechtsverbindlich mit den beteiligten Gesellschaftern vereinbart sind. In den Kapitalrücklagen sind jene Beträge einzustellen, welche die (un)mittelbaren Gesellschafter versprochen haben (vgl. Hirschler, Bilanzsteuerrecht 2. Auflage, § 224 Tz 65). Beschlüsse der Gesellschafter bis zum Erstellungszeitpunkt des Jahresabschlusses sind zu berücksichtigen. In diesem Fall ist darauf zu achten, dass derartige Verpflichtungen zur Zuführung von finanziellen Mitteln nicht durch Widerrufsmöglichkeiten, Bedingungen oder Befristungen in ihrer Wirkung gehemmt sind oder gar unwirksam bleiben oder werden können (vgl. Hirschler, Bilanzrecht, 2. Auflage § 225 Tz 11). Es wird auf die Ausführungen Punkt "erstens" verwiesen. Im Übrigen weisen wir darauf hin, dass dieser Gesellschafterumlaufbeschluss keine steuerlichen Auswirkungen hat und daher die Judikatur zum Steuerrecht über rückwirkende Verträge nicht anwendbar ist. Frage 12: Warum wurde ausschließlich das Darlehen des Gesellschafters "***K2-GmbH3***" zum Teil (iHv 50% der Gesamtdarlehenssumme von 100.000 €) getilgt? Antwort auf Frage 12: Bereits beim Einstieg der Gesellschafterin der "***K2-GmbH3***" war vereinbart, dass sie nur als Kapitalgeberin bzw. als Investorin auftritt und in keiner Weise mitarbeiten wird. Es war vereinbart, dass alle übrigen Gesellschafter gemeinsam durch ihre Kontakte, ihre geschäftlichen Beziehungen zum Erfolg der Gesellschaft beitragen. Aus diesem Grund hat man sich im Zuge des Ausscheidens der Firma "***K2-GmbH3***" gemeinsam geeinigt, einen Teil der gewährten Darlehen zurückzuführen. Frage 13: Um Darlegung der Vereinbarung (schriftliche oder mündliche) zwischen der [Beschwerdeführerin und der ***K2-GmbH3***, welche der Darlehensrückzahlung iHv 50.000 e zugrunde liegt, wird ersucht. Antwort auf Frage 13: Siehe Ausführungen zu Punkt 12. Der Niederschrift mit ***J*** vom 31.07.2019 (OZ 57/3) ist ua. zu entnehmen: Frage 1: Sie waren Darlehensgeber der [Beschwerdeführerin]. Warum hat die [Beschwerdeführerin] in den Jahren von 2012-2015 weder Darlehensrückzahlungen noch Zinsen an Sie geleistet? Antwort auf Frage 2: Weil die [Beschwerdeführerin] kein Geld gehabt hat. Der Vertrieb war schlecht. Wir haben nichts verdient. Frage 9: War Ihr Darlehen gegenüber der [Beschwerdeführerin] werthaltig, d.h. konnte mit der Rückzahlung im Jahr 2015 ernsthaft gerechnet werden? Antwort auf Frage 9: Nachdem die Video-Walls verkauft worden sind, haben wir nicht mehr daran geglaubt, das Darlehen zurück zu bekommen. Frage 10: Haben Sie versucht ihr offenes Darlehen zum Zeitpunkt des Ausscheidens einzutreiben? Antwort auf Frage 10: Nein, es war kein Geld mehr vorhanden. Wir haben die Schulden bezahlt um nicht in Konkurs zu gehen. Frage 11: Haben Sie schriftlich oder mündlich auf die Rückzahlung ihres Darlehens verzichtet? Antwort auf Frage 11: Die Anteile habe ich um einen symbolischen Euro verkauft. Ich habe sowieso nicht mehr daran geglaubt etwas zu bekommen. Ich wollte die Sache lediglich abschließen. Ich habe nicht auf das Darlehen verzichtet. Ich habe die Rückzahlung nicht eingefordert, weil kein Geld vorhanden war und dies daher sowieso keinen Sinn gemacht hätte. Der Verzicht auf das Darlehen wurde mit dem Gesellschafterbeschluss festgehalten. Frage 13: Warum haben Sie ihren GmbH-Anteil mit Notariatsakt vom 28.08.2015 um nur € 1,- - abgetreten? Wie wurde der Wert der GmbH-Anteile ermittelt? Antwort auf Frage 13: Wir haben um einen symbolischen Betrag verkauft. Es war bei der [Beschwerdeführerin] kein Betriebsvermögen da. Die Anteile waren nicht mehr wert und das Darlehen war auch nichts wert. Frage 14: Warum haben Sie die Geschäftsanteile im Jahr 2015 verkauft? In welcher wirtschaftlichen Situation befand sich die [Beschwerdeführerin] zum Zeitpunkt der Anteilsabtretung (Geschäftsfeld, weitere Entwicklung der [Beschwerdeführerin] - zu erwartende Gewinne/Verluste der nächsten Jahre, ...)? Antwort auf Frage 14: Es war keine Einnahmenquelle mehr da. Die Video-Walls waren bereits verkauft. Die [Beschwerdeführerin] hat keine Tätigkeit mehr ausgeübt. Die Beteiligung hat somit nichts mehr gebracht. Frage 15: Sind Sie vom Fortbestand der [Beschwerdeführerin] im Zeitpunkt des Anteilsverkaufs ausgegangen? Wenn ja, warum sind Sie dann ausgeschieden? Antwort auf Frage 15: Nein, ich habe nicht an den Fortbestand geglaubt. Siehe vorherige Antworten. Frage 16: Warum haben Sie am gleichen Tag an dem Sie Ihren GmbH-Anteil verkauft haben (28.08.2015) noch eine Kapitaleinlage in die [Beschwerdeführerin] getätigt (Einlage des Kredites)? Antwort auf Frage 16: Ich habe die GmbH-Anteile verkauft. Sie waren nichts mehr wert. Ich wusste, dass ich das Darlehen nicht zurückbekomme. Mein Verzicht wurde durch den Gesellschafterbeschluss dokumentiert. Die Vorgangsweise wurde vom Geschäftsführer […] vorgeschlagen. Ich wusste nur was […] mir gesagt hat. Alle Verbindlichkeiten sollten bezahlt werden. Wie das in der Buchhaltung der [Beschwerdeführerin] erfasst wurde, war mir egal. Letzte Frage (ohne Nummer): Ist es richtig, dass Sie keine werterhöhende Einlage ins Kapital getätigt, sondern auf einen wertlosen Kredit verzichtet haben? Antwort auf letzte Frage: Genau. Beschwerdevorentscheidungen Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 04.03.2020 (OZ 7, OZ 8 und OZ 10) wies die Abgabenbehörde die Beschwerde gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Körperschaftsteuer 2015 als unbegründet ab und änderte die Körperschaftsteuerbescheide- nicht den Beschwerdepunkt betreffend - ab, indem es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 3.500 € (2015) und um 10.000 € (2016) verminderte (betrifft die ***C-GmbH2***). In der den Wiederaufnahmebescheid betreffenden Beschwerdevorentscheidung (OZ 10) begründete die Abgabenbehörde die Abweisung der Beschwerde damit, dass im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung unter Tz. 3 und über den Verweis auf Tz. 2 - "Forderungsverzicht" zahlreiche neue Tatsachen und Beweismittel angeführt worden seien, die jedenfalls erst im Rahmen der abgabenbehördlichen Außenprüfung neu hervorgekommen seien. Es handle sich hierbei um Tatsachen (Sachverhaltselemente) und Beweismittel, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis, als vom rechtskräftigen Bescheid zum Ausdruck gebracht, geführt hätten. Hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 2015 werde zum einen auf die Ausführungen des Finanzamtes in der gesonderten Begründung zur Beschwerdevorentscheidung betreffend Körperschaftsteuer 2015 (Punkt 5./7./12.) vom 25.02.2020 verwiesen, wonach in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (nach Aktenlage) keine steuerneutrale Gesellschaftereinlage von werthaltigen Darlehensforderungen sondern der Verzicht von wertlosen Darlehensforderungen aus betrieblichen Gründen durch die Gesellschafter vorliege. Darüber hinaus werde auf die Begründung im Bp-Bericht zum Verbot von rückwirkenden Parteienvereinbarungen verwiesen. Demnach sei der am 28.08.2015 abgeschlossene Verzicht auf die Darlehensrückzahlung im Jahr 2015 wirksam. Die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 2015 sei daher jedenfalls zu Recht erfolgt.