BFG RV/2101134/2020

In der die Beschwerden gegen die beiden Sachbescheide betreffenden gesonderten Begründung der Beschwerdevorentscheidungen vom 04.03.2020 (OZ 11) führte die Abgabenbehörde aus, dass mit Gesellschafterbeschluss vom 28.08.2015 die Darlehen der Gesellschafter rückwirkend zum 31.12.2014 in eine Kapitalrücklage eingelegt würden. Tatsächlich handle es sich um einen Forderungsverzicht, was beiden Seiten bewusst gewesen sei. Den austretenden Gesellschaftern sei die buchhalterische Erfassung (steuerwirksamer Verzicht oder steuerneutrale Einlage ins Kapital) nicht wichtig gewesen, weil es im Ergebnis für den austretenden Gesellschafter nichts geändert habe. Die Vorgangsweise (Gesellschafterbeschluss und Verbuchung als steuerneutrale Einlage) sei vom Geschäftsführer der Beschwerdeführerin vorgeschlagen worden (vgl. die Aussagen von ***J*** in der Niederschrift vom 31.07.2019). Die Erfassung eines steuerwirksamen Verzichts habe jedoch aus Sicht der verbleibenden Gesellschafter keinen Sinn gemacht, zumal damit die Verlustverträge kompensiert ("verloren") wären (Seite 6 zweiter Absatz). Nach Ansicht des Finanzamtes bestehe nicht der geringste Zweifel, dass die ausgetretenen Gesellschafter ***R***, ***J*** und ***K1*** aus betrieblichen Gründen auf ihre Darlehensforderung verzichtet hätten. Die Beschwerdeführerin habe keine Tätigkeit mehr ausgeübt und habe kein Vermögen besessen. Eine Rückforderung des offenen Darlehens sei somit aussichtslos gewesen. Die Gesellschafter hätten keine weiteren Kosten tragen wollen, hätten ihren wertlosen GmbH-Anteil um 1 € abgetreten und die Gesellschafterstellung beendet. Mit dem Gesellschafterbeschluss vom 28.08.2015 sei aus Sicht der austretenden Gesellschafter lediglich der Darlehensverzicht dokumentiert worden. Dass die austretenden Gesellschafter in Wahrheit nicht an einer Stärkung der Eigenkapitalausstattung aus gesellschafterbezogenen Überlegungen interessiert gewesen seien, zeige sich an den eindeutigen Aussagen des Gesellschafters ***J***: "Wir haben um einen symbolischen Betrag verkauft. Es war bei der [Beschwerdeführerin] kein Betriebsvermögen da. Die Anteile waren nichts mehr wert und das Darlehen war auch nichts wert. ...Ich habe die GmbH-Anteile verkauft. Sie waren nichts mehr wert. Ich wusste, dass ich das Darlehen nicht zurückbekomme. Mein Verzicht wurde durch den Gesellschafterbeschluss dokumentiert. Die Vorgangsweise wurde vom Geschäftsführer ***H*** vorgeschlagen. Ich wusste nur was ***H*** mir gesagt hat. Alle Verbindlichkeiten sollten bezahlt werden. Wie das in der Buchhaltung der [Beschwerdeführerin] erfasst wurde, war mir egal." (vgl. Frage 13 und Frage 16 der Niederschrift vom 31.07.2019). (Seite 7 vierter Absatz). Die ***K2-GmbH3*** hätte offenbar zumindest eine teilweise Rückzahlung des offenen Darlehensbetrages im Verhandlungsweg erreicht. Im Zuge der Beantwortung des Auskunftsersuchens sei dazu Folgendes angegeben worden: "Eine weitere Rückzahlung des gegebenen Darlehens wäre aufgrund der Rangrücktrittserklärung nicht möglich gewesen, ohne den Klagsweg zu bestreiten. Da es kein Interesse mehr an einer weiteren Beteiligung an der [Beschwerdeführerin] gab, wurde in Summe ein "Gesamtpaket" geschnürt, das die Beteiligungsabtretung um 1 € und eine teilweise Darlehensrückzahlung von EUR 50.000 beinhaltete. Wie auch bereits in unserem Schreiben dargelegt, war die Beschwerdeführerin zum damaligen Zeitpunkt nicht liquide genug, um den Rest des Darlehens zurückzuzahlen." (vgl. Mail vom 26.07.2019 mit der ***K2-GmbH3***). Aus diesen Aussagen der ausgetretenen Gesellschafterin sei eindeutig ableitbar, dass sie das größtmögliche Interesse an einer Darlehensrückzahlung gehabt hätte. Die ***K2-GmbH3*** habe jedoch eingesehen, dass aufgrund der schlechten Liquiditätslage der Beschwerdeführerin nur eine teilweise Darlehensrückzahlung möglich gewesen sei und habe nach eigenen Worten "ein Gesamtpaket geschnürt". Auch einander fremd gegenüberstehende Personen seien zu einem teilweisen Forderungsverzicht bereit, um zumindest einen Teil der Forderung zu erhalten. Ein gewichtiger Hinweis darauf, dass nicht gesellschafterbezogene Überlegungen bei der ***K2-GmbH3*** Veranlassung für den Forderungsverzicht gewesen seien, sei schließlich der gleichzeitige Verkauf der Gesellschaftsanteile zum 28.08.2015. Wie auch den anderen austretenden Gesellschaftern dürfte der ***K2-GmbH3*** die genaue Bezeichnung (Gesellschafterbeschluss oder Forderungsverzicht) und die buchhalterische Erfassung bei der Beschwerdeführerin (Kapitalrücklage oder ertragswirksame Erfassung) egal gewesen sein (Seite 7 letzter Absatz bis Seite 8 erster Absatz). Wie die austretenden Gesellschafter hätten auch die Gesellschafter Ing. ***C*** und ***H-GmbH*** auf ihre wertlose Darlehensforderung verzichten müssen. Auch den verbliebenen Gesellschafter sei bewusst gewesen, dass es sich um eine wertlose Gesellschaft ohne Geschäftsbetrieb und ohne Vermögen gehandelt habe, was sich in den Anteilswerben zum 28.08.2015 zum symbolischen Euro manifestiert habe. Wäre nicht das Modell der Verlustverwertung entwickelt worden, hätten die verbliebenen Gesellschafter die Beschwerdeführerin zweifelsohne liquidiert, da sie zu diesem Zeitpunkt keine Verwendung für die Gesellschaft gehabt hätten (Seite 8 zweiter Absatz). Aus Sicht des Finanzamts sei auch der Forderungsverzicht der verbliebenen Gesellschafter Ing. ***C*** und ***H-GmbH*** gleich wie bei den austretenden Gesellschaftern betrieblich veranlasst gewesen, zumal die weitere betriebliche Tätigkeit der Beschwerdeführerin anzuzweifeln sei und von einer Vermögens- und funktionslosen GmbH keine Darlehensrückzahlung zu erwarten sei (Seite 8 zweiter Absatz). Die Argumentation der Beschwerdeführerin hinsichtlich der Stärkung des Eigenkapitals und der Nachhaftung sei für das Finanzamt nicht nachvollziehbar. Der Beschwerdeführerin sei zuzustimmen, dass die Umwandlung von Gesellschafterdarlehen in eine Kapitalrücklage zu einem buchmäßig positiven Eigenkapital geführt habe. Aber auch ein betrieblich veranlasster Forderungsverzicht den einander fremd Gegenüberstehende leisteten, weil ihre Forderung aufgrund der Vermögenslosigkeit der Gesellschaft nicht eintreibbar sei, führe über die erfolgswirksame Buchung zu einer buchmäßigen Erhöhung des Eigenkapitals. Fakt sei, dass die Beschwerdeführerin durch die Umwandlung der Darlehen in eine Kapitalrücklage (Forderungsverzicht) nicht bereichert worden sei. Die Beschwerdeführerin bzw. die Gesellschaftsanteile seien vor und nach dem Forderungsverzicht wertlos gewesen, was sich durch die Übertragung der Anteile zum 28.08.2015 um 1 € manifestiert habe. Für das Finanzamt sei kaum vorstellbar, dass sich die austretenden Gesellschafter zum Zeitpunkt der Anteilsabtretung tatsächlich Gedanken über eine notwendige Stärkung des Eigenkapitals zur Verhinderung der Nachhaftung gemacht hätten. Da jedoch gemäß § 67 GmbHG ein früherer Rechtsvorgänger nur hafte, soweit die Zahlung von dessen Rechtsnachfolger nicht zu erlangen sei und die Rechtsnachfolger (***H-GmbH*** und Ing. ***C***) höchst erfolgreiche Unternehmer seien, scheine die Problematik der Nachhaftung gemäß § 78 GmbHG wohl eher theoretischer Natur zu sein (Seite 8 letzter Absatz bis Seite 9 erster Absatz). Gemäß § 21 BAO sei für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Steuerlich komme es daher nicht auf die bürgerlich-rechtliche Form, sondern auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt an (Seite 9 zweiter Absatz; siehe auch Seite 11 letzter Absatz). Aus ertragsteuerlicher Sicht sei nach den tatsächlichen Gegebenheiten davon auszugehen, dass es sich im gegenständlichen Fall um den Wegfall einer nicht werthaltigen Darlehensforderung handle, welcher nicht gesellschaftsrechtlich, sondern betrieblich veranlasst und deshalb steuerwirksam gewesen sei. Auf die vorstehenden Ausführungen zur betrieblichen Veranlassung, auf die Begründung in der Niederschrift zur Schlussbesprechung bzw. im BP-Bericht sowie auf die Aussagen der ausgetretenen Gesellschafter ***J*** und ***K2-GmbH3***, welche einen Verzicht auf eine wertlose Forderung aus betrieblichen Gründen bestätigten, werde verwiesen (Seite 9 dritter Absatz). Obwohl im gegenständlichen Fall nachweislich (aufgrund der Aktenlage) ein betrieblich veranlasster Forderungsverzicht durch die Gesellschafter vorliege, sei ein Umlaufbeschluss über die Umwidmung der Gesellschafterdarlehen in eine Kapitalrücklage abgeschlossen und die Gesellschaftssteuer in Höhe von 2.696 € entrichtet worden. Dies spreche für die Absicht der verbliebenen Gesellschafter den wahren Sachverhalt zu verschleiern, um eine "Steuerersparnis" zu erwirken (Seite 9 vierter Absatz). Die Betriebsprüfung habe festgestellt, dass die Beschwerdeführerin ihren Geschäftsbetrieb eingestellt habe und die Video-Walls am 09.01.2015 um 36.000 € und am 29.04.2015 um 27.480 € verkauft habe. Durch den Verkauf der Video-Walls habe die Beschwerdeführerin über die notwendigen Mittel verfügt, um eine Einigung ("Gesamtpaket") mit der ***K2-GmbH3*** zu erzielen. Der strategische Investor ***K2-GmbH3*** habe als größter Darlehensgeber einen Totalausfall seiner Forderung offensichtlich nicht akzeptiert und eine Teilrückzahlung gefordert (vgl. Niederschrift vom 20.04.2018, Frage 3.). ***H*** dürfte mit der ***K2-GmbH3*** (bzw. mit ***K2***) bereits vor dem Erwerb der Geschäftsanteile an der Beschwerdeführerin in geschäftlichem Kontakt gestanden haben, zumal ***H*** in der Befragung vom 20.04.2018 selbst angegeben habe, dass ***K2*** durch ihn in die [Beschwerdeführerin] investiert habe. Somit dürfte es auch im Interesse von ***H*** gewesen sein, dass zumindest ein Teilbetrag an die ***K2-GmbH3*** zurückbezahlt werde, was nach Verkauf der Video-Walls durchaus möglich gewesen sei (Seite 9 letzter Absatz bis Seite 10 erster Absatz). Wie ausgeführt liege in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein endgültiger Verzicht auf eine nicht werthaltige Darlehensforderung der Gesellschafter vor (und keine zweifelhafte Forderung). Da die Forderung gegenüber der vermögenslosen Gesellschaft nicht durchsetzbar gewesen sei, habe es sich um einen fremdüblichen Forderungsverzicht aus betrieblichen Gründen gehandelt. Dieser endgültige Verzicht der Gesellschafter sei in Form eines Gesellschafterbeschlusses (äußere Erscheinungsform) dokumentiert worden. Buchhalterisch sei er im Rahmen einer betrieblich veranlassten Vermögensvermehrung in voller Höhe bei der Beschwerdeführerin zu erfassen (Seite 10 vierter Absatz). Es sei nicht richtig, dass (alle) Gesellschafter immer am Fortbestand der Beschwerdeführerin gearbeitet hätten wie in der Beschwerde ausgeführt. Die ausgetretenen Gesellschafter hätten 2014/2015 so rasch wie möglich ihr unternehmerisches Engagement in der Werbebranche (Video-Walls) beenden wollen. Ihnen sei bewusst gewesen, dass das gewährte Darlehen verloren gewesen sei und so sei es offensichtlich nur mehr darum gegangen, so "billig" wie möglich aus der Bf. auszusteigen. Es wäre ihnen offensichtlich auch egal gewesen, wenn die Beschwerdeführerin liquidiert worden wäre (vgl. Niederschrift vom 31.07.2019 mit ***J***) (Seite 10 letzter Absatz). Die verbliebenen Gesellschafter, Ing. ***C*** und ***H-GmbH***, hingegen seien zu diesem Zeitpunkt offensichtlich bestrebt gewesen, die vorhandenen Verlustvorträge in den Jahren 2016 bis 2019 (Laufzeit der Leistungsvereinbarungen vom 07.12.2015) zu verwerten. Nach Abschluss der Betriebsprüfung der Beschwerdeführerin für die Jahre 2013 bis 2016 (Bescheide vom 14.05.2018) habe man sich dann zur Einbringung aller Mitunternehmeranteile an der ***C-KG*** rückwirkend zum 31.12.2017 in die Beschwerdeführerin, womit die Beschwerdeführerin nach Beendigung der ursprünglichen Geschäftstätigkeit im Zusammenhang mit den den Video-Walls im Jahr 2015 nach Ansicht des Finanzamtes erst am 01.01.2017 wieder über einen Geschäftsbetrieb verfügt habe (Seite 11 erster Absatz). § 8 Abs. 1 letzter Satz KStG beziehe sich auf einen Forderungsverzicht im Allgemeinen und stelle nicht auf die Art der Forderung ab (Darlehen, Forderung aus L+L) (Seite 11 zweiter Absatz). Jeder fremde Dritte hätte angesichts der betriebs- und vermögenslosen Beschwerdeführerin auf das nicht einbringliche, wertlose Darlehen verzichtet. Ein Einmahnen oder Einklagen der Darlehensforderung hätte angesichts der Rangrücktrittserklärung wenig Aussicht auf Erfolg gehabt (vgl. dazu die Aussagen von ***J*** in der Niederschrift vom 31.07.2019 und der ***K2-GmbH3*** in den Schreiben vom 28.06.2019 und 26.07.2019). In diesem Zusammenhang dürfe auch die Tatsache nicht außer Acht gelassen werden, dass alle ausgetretenen Gesellschafter nach Einlage ihrer Darlehensforderung die Geschäftsanteile um 1 € abgetreten hätten. Eine "substantielle Steigerung" des Beteiligungswertes sei somit nicht erfolgt, was für die Wertlosigkeit des eingelegten Wirtschaftsgutes (der Darlehen) spreche (Seite 11 dritter Absatz). Zur Erlöskürzung von 3.500 € (2015) und 10.000 € (2016) führte die Abgabenbehörde aus, dass im Zuge der Betriebsprüfung bei der ***C-GmbH2*** für die Jahre 2015 bis 2018 keine Unterlagen bzw. Aufzeichnungen im Zusammenhang mit den behaupteten Leistungen der Beschwerdeführerin gegenüber jener habe vorgelegt werden können. Da die Leistungserbringung der Beschwerdeführerin weder habe nachgewiesen noch glaubhaft gemacht werden können, seien die betreffenden Aufwendungen aus der Gewinnermittlung der Leistungsempfängerin auszuscheiden gewesen. Aus diesem Grund sei eine Gegenberichtigung (Ausscheiden der Erlöse/Umsätze) bei der rechnungslegenden Beschwerdeführerin für die Jahre 2015 bis 2018 durchzuführen. Vorlageanträge