BFG RV/7105562/2016

Einer Abgabe kommt eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs (hier der Gewerbeberechtigung iSd § 60 Abs 36 GSpG) infolge dieser Abgabe nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann (vgl dazu auch die Rechtslage in Deutschland BVerfG 1.4.1971 - 1 BVL 22/67 - BVerfGE 31, 8 (22 f); BVerfG 4.2.2009 - 1 BVL 8/05 - BVerfGE 123, 1 (36 f); BVerwG 23.11.2017 9 BN 2.17, EClDEzBVers2017z231117B9BN2.17.0). Der Wegfall des Reingewinns darf unter Zugrundelegung einer wertenden Betrachtung hingegen nicht auf von der Besteuerung unabhängigen Ursachen wie zB einer unwirtschaftlichen Betriebsführung beruhen. Wie der VfGH in ständiger Judikatur ausführt, bietet das Grundrecht auf Erwerbsfreiheit nach Art 6 StGG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung. Eine unwirtschaftliche Betriebsführung stellt eine von der Besteuerung unabhängige Ursache für die Erzielung von Gewinn und Verlust dar. Ob jedoch eine unwirtschaftliche Betriebsführung vorliegt, ist eine Tatfrage, die nur durch einen Sachverständigen beurteilt werden kann, der hierzu auch die konkreten örtlichen Gegebenheiten am Standort der Ausübung der Gewerbeberechtigung zu berücksichtigen hat (BVerwG, Urteil vom l4. Oktober 2015 - 9 C 22.14 - BverwGE 153,116 Rn. 16 ff). Liegt keine unwirtschaftliche Betriebsführung vor und ist dennoch keine Erzielung eines Reingewinns möglich, so ist zu prüfen, ob andere, vom Betreiber nicht beeinflussbare, insbesondere vom Gesetzgeber angeordnete Maßnahmen vorliegen, bei deren Beachtung keine Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne möglich ist, dass der Abgabenschuldner die von ihm gezahlte Glücksspielabgabe in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Zu diesen gesetzlichen Maßnahmen zählt das in der Gewerbeberechtigung enthaltene Verbot der Einsetzung eines Bankhalters, sodass es keine rechtliche und keine tatsächliche Möglichkeit gibt, die Einsätze der Spieler, die wiederum für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe herangezogen werden, zu vereinnahmen und zur Finanzierung des Abgabenbetrages zu verwenden. Es handelt sich bei diesem Verbot daher um keine unternehmerische Parameter, die in der Ingerenz der Pokercasinobetreiber liegen, sodass es auch keine Möglichkeit gibt, die Kartenspiele so zu organisieren, dass die Glückspielabgabe entrichtet werden kann. Eine solche Überwälzbarkeit der Abgabenbelastung auf den Spieler ist daher ausgeschlossen. Es gibt daher keine Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung der Abgabenbelastung aus der Glücksspielabgabe in dem Sinne, dass der Abgabenschuldner die von ihm gezahlte Glücksspielabgabe in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann, sodass der Abgabenbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für die Aufrechterhaltung des Gewerbebetriebes nicht aus dem Spieleinsatz gedeckt werden kann und daher der Veranstalter zur Abfuhr der Abgabe seine Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müsste (Vgl hierzu die Judikatur der deutschen Höchstgerichte hinsichtlich der sogenannten schrägen Überwälzung; BVerfG 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 -BVerfGE 31, 8 (21 f), BVerfG 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 (36); BVerwG 14.10.2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE153, 116 Rn. 34). Der Glücksspielabgabe kommt aber auch aus anderen Gründen erdrosselnde Wirkung zu, weil sie zufolge ihrer besonderen Ausgestaltung so umfassend in eine fremde Rechtsmaterie, nämlich in das Gewerberecht hineinwirkt, dass sie ungeachtet ihrer Qualifikation als Abgabe zugleich auch als Regelung der Gewerbeordnung selbst gewertet werden muss. § 57 Abs 1 GSpG als Abgabengesetz greift direkt in den Regelungsbereich der Gewerbeordnung ein. Diese Abgabenvorschrift hat den Zweck, die Gewerbeberechtigung zum Erlöschen zu bringen. Sie ist daher als Regelung der Gewerbeordnung 1994 selbst zu werten, da sie in ihrer Auswirkung die Entziehung der Gewerbeberechtigung nach den §§ 85, 87 und 88 GewO 1994 regelt. Im Gegensatz zu den Ausführungen des VfGH im Erkenntnis vom 28.06.2007 B 1895/06 VfSlg 18.183, wonach kein Missbrauch der Abgabenform vorliegt, wenn ein zulässiger nicht-fiskalischer Zweck der vom Gesetz (dort für Spielapparate) geforderten Geldleistung (VfSlg 9750/1983) verfolgt werde und auch angesichts des Hinzutretens von Abgabenbelastungen des Bundes kein Eingriff in die Sachkompetenz des Bundes erfolge, liegt hier nicht die Regelung eines Abgabenzwecks vor, sondern nach dem für diese Beurteilung maßgeblichen Inhalt der Abgabenvorschrift die Regelung einer vom Abgabenrecht verschiedenen und daher fremden Sachmaterie, nämlich des Gewerberechts (Mayer/Muzak, B-VG5 (2015) § 1 F-VG Punkt IV.2, V.3. bis V.5.). Dieser Regelungszweck ergibt sich aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des StRefG 2015/16 zu Art V (GSpG) wie folgt: "Mit § 60 Abs. 36 wird eine gesetzliche Regelung des rechtlichen Schicksals von gewissen gewerberechtlichen Bewilligungen in der Form getroffen, dass ex lege in Bescheide bzw. bestehende Rechte von Bewilligungsinhabern unmittelbar eingegriffen wird. Diese Rechte erlöschen mit Ablauf der gewerberechtlichen Bewilligung, spätestens jedoch mit Ablauf des 31. Dezember 2019; der Betrieb solcher Pokerangebote stellt sodann eine verbotene Ausspielung iSd § 2 Abs. 4 dar. " (Erläut zur RV des SteuerreformG 2015/2016 (BGBl I Nr 118/2015) Art 5 Ziffer 5, 684 BlgNR XXV. GP, 33). 4.2 Zusatzkosten der gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen 4.2.1 Antrag Die Beschwerdeführerin stellt den Antrag auf Erhebung der Höhe der Zusatzkosten welche der Spielbankkonzessionärin Casinos Austria AG in den Jahren 2016 bis 2018 aufgrund der ihr durch das Glücksspielgesetz und die Spielbankkonzession auferlegten gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen entstanden sind. 4.2.2 Begründung Wie bereits obenstehend dargelegt, ist nach der Rechtsprechung das Beweisthema offen, dass die Abgabenbefreiung der Konzessionärin die Kosten ihrer gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen übersteigt (Überkompensation). Nach der Rechtsprechung des EuGH darf dieser Beweis aber nicht einseitig dem Antragsteller aufgebürdet werden. So sprach der EuGH in der Rs Laboratoires Boiron zur Beweislastverteilung im Zusammenhang mit der Überkompensation Folgendes aus: "Das Gemeinschaftsrecht steht der Anwendung nationaler Rechtsvorschriften nicht entgegen, nach denen die Erstattung einer Zwangsabgabe wie der nach Artikel 12 des Gesetzes Nr. 97-1164 voraussetzt, dass der Antragsteller den Beweis erbringt, dass der von den Großhändlern aus ihrer Freistellung von dieser Abgabe gezogene Vorteil die Zusatzkosten übersteigt, die ihnen durch die Erfüllung der ihnen durch die nationale Regelung auferlegten gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen entstehen, und insbesondere, dass zumindest eine der im Urteil vom 24. Juli 2003 in der Rechtssache C-280/00 (Altmark Trans und Regierungspräsidium Magdeburg) genannten Voraussetzungen nicht erfüllt ist. Jedoch muss, damit die Einhaltung des Eflektivitätsgrundsatzes gewährleistet ist, ein nationaler Richter, wenn er feststellt, dass die Beweislastfür das Vorliegen einer Überkompensierung zugunsten der Großhändler und somit dafür, dass die Direktverkaufsabgabe den Charakter einer staatlichen Beihilfe hat, einen Pharmahersteller wie Boiron trifft und dass dieser Umstand geeignet ist, die Führung dieses Beweises praktisch unmöglich zu machen oder übermäßig zu erschweren, u.a., weil er Daten betrifft, über die ein Pharmahersteller nicht verfügen kann, alle ihm nach dem nationalen Recht zu Gebote stehenden Verfahrensmaßnahmen ausschöpfen, darunter die Anordnung der erforderlichen Beweiserhebungen, einschließlich der Vorlage von Urkunden oder Schriftstücken durch eine Partei oder einen Dritten." (EuGH 7.9.2006, C-526/04, Rs Laboratoires Boiron SA, Rz 58). Nach der Rechtsprechung des VwGH obliegt also der Nachweis der Überkompensation dem offensichtlich dem nationalen Antragsteller. Nach der Rechtsprechung des EuGH darf diese Beweislastverteilung zu Lasten des Antragstellers allerdings die Führung des Beweises nicht unmöglich machen oder übermäßig erschweren. Ein nationaler Richter, wie zB das BFG, hat alle Verfahrensmaßnahmen auszuschöpfen, darunter auch die Anordnung der erforderlichen Beweiserhebungen, um diesen Beweis zu ermöglichen. Dies ergibt sich aus dem Effektivitätsgrundsatz des Unionsrechts. Den verlangten Beweis kann die Beschwerdeführerin nur dann erbringen, wenn festgestellt wird, wie hoch die Zusatzkosten sind, die der Spielbankkonzessionärin Casinos Austria AG aufgrund der ihr auferlegten gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen hat." Abschließend stellte die Bf. klar, dass die Anträge aus dem Vorlageantrag vom 11.10.2018 unverändert aufrecht bleiben. Als Beilagen wurden dem Schriftsatz angeschlossen: "Beilage ./1: Stellungnahme zum Entwurf der Glücksspielgesetz-Novelle 2008 vom 4.12.2008 Beilage ./2: Parlamentarische Anfrage betreffend Glücksspielabgabe vom 31.1.2018 Beilage ./3: Beantwortung der parlamentarischen Anfrage betreffend Glücksspielabgabe vom 30.3.2018 Beilage ./4: Glücksspielbericht des BMF 2014-2016 (Seiten 25-27 und Seiten 33-34)" 9. Beweisaufnahme durch das BFG Von der Berichterstatterin wurde zunächst Beweis erhoben durch Einsicht in die vom Finanzamt elektronisch vorgelegten Aktenteile (siehe dazu das jeweilige Aktenverzeichnis in den Vorlageberichten) und ergibt sich daraus der oben dargestellte Verfahrensablauf. Weiters wurde Beweis erhoben durch Firmenbuchabfrage zu ***FN *** und in die Insolvenzdatei zu ***3***. Daraus ergibt sich, dass mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom ***DATUM***, ***3*** über das Vermögen der Bf. ein Konkursverfahren eröffnet wurde und die Gesellschaft aufgelöst wurde. Dem gegen den Konkurseröffnungsbeschluss erhobenen Rekurs wurde nicht Folge gegeben. Zur Masseverwalterin wurde Frau Rechtsanwältin ***RA*** bestellt. Mit Beschluss vom 18. Dezember 2019 wurde die Schließung des Unternehmens angeordnet. Das Konkursverfahren ist noch nicht beendet. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist die von der Bf. an ***RÄ*** Rechtsanwälte GmbH erteilte Vollmacht gemäß § 1024 ABGB erloschen und sind die gegenständlichen Beschwerdeverfahren mit Frau Rechtsanwältin ***RA*** als Masseverwalterin im Konkurs der Bf. weiterzuführen. 10. Vorbereitungsvorhalt - Aussetzung der Verfahren Am 25.3.2023 richtete die Berichterstatterin im Hinblick auf die von der Bf. beantragte mündliche Verhandlung vor dem Senat einen Vorbereitungsvorhalt an die Masseverwalterin und teilte mit, wie sich die Sach- und Rechtslage zum damaligen Zeitpunkt für sie darstellte. Dem Vorbereitungsvorhalt angeschlossen wurde eine Gegenüberstellung der gesetzlich auferlegten Kosten der Spielbankkonzessionärin zu den von der Bf. zu tragenden Kosten (siehe dazu auch BFG 13.9.2019, RV/7105897/2015, Punkt 8.5.3.3.): Zu den im Schriftsatz vom 29.5.2019 enthaltenen Beweisantrag auf Einholung von Sachverständigengutachten teilte die Berichterstatterin mit, dass dieser - unvorgreiflich der späteren Entscheidung durch den gesamten Senat - wegen dem damit verbundenen Kostenaufwand unverhältnismäßig erscheine und nicht beabsichtigt werde den Beweisanträgen nachzukommen. Dies auch unter dem Aspekt, dass gleichlautende Beweisanträge im Verfahren BFG RV/7105897/2015 gestellt wurden und dort vom BFG wegen Unerheblichkeit bzw Offenkundigkeit der Tatsachen abgelehnt wurden. Da gegen das Erkenntnis BFG 13.09.2019, RV/7105897/2015 eine außerordentliche Revision eingebracht wurde, wurde die beschwerdeführende Partei um Mitteilung gebeten, falls einer allfälligen Aussetzung der gegenständlichen Beschwerdeverfahren gemäß § 271 BAO überwiegende Interessen entgegen stehen. Da von der beschwerdeführenden Partei keine Stellungnahme zum Vorbereitungsvorhalt eingebracht wurde (Anmerkung: das FA hat dazu mit Schreiben vom 15.4.2020 lediglich auf das bisherige Vorbringen und die ergangene Rechtsprechung des VwGH und VfGH verwiesen) , wurde mit Beschluss vom 25.6.2020 die Entscheidung gemäß § 271 Abs. 1 BAO bis zur Beendigung des zum damaligen Zeitpunkt beim Verwaltungsgerichtshof zur GZ. Ra 2020/17/0009 gegen die Entscheidung BFG 13.09.2019, RV/7105897/2015 anhängigen Revisionsverfahren ausgesetzt. 11. Beendigung der Aussetzung - Zurücknahme der Anträge auf Senat und mündliche Verhandlung Nach Beendigung des Revisionsverfahrens durch den Beschluss VwGH 01.06.2023, Ra 2020/17/0009 wurden die gegenständlichen Beschwerdeverfahren gemäß § 271 Abs. 2 BAO von Amts wegen fortgesetzt und den Parteien mit Beschluss vom 4.8.2023 nochmals die Gelegenheit zur Abgabe einer Stellungnahme eingeräumt. Mit Telefax vom 5.10.2023 wurden die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung und auf Entscheidung durch den Senat von der Masseverwalterin zurückgenommen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Die ***BF*** (kurz Bf.) ist eine inländische Kapitalgesellschaft, die seit ***DATUM*** im Firmenbuch des Handelsgerichtes Wien unter ***FN *** eingetragen ist. Ihre Gesellschafter waren stets inländische Kapitalgesellschaften. Die Bf. verfügt über eine Gewerbeberechtigung vom 4.7.2007, verliehen durch Bescheid ***....***. Im Gewerberegister ist der Gewerbewortlaut eingetragen mit: "Halten von erlaubten Kartenspielen ohne Bankhalter". Die Bf. verfügt über keine Konzession nach dem Glücksspielgesetz. Sie betrieb im hier maßgeblichen Zeitraum November 2014 bis Mai 2015 sowie Juli 2015 bis April 2018 im Inland sogenannte "Pokercasino", in denen Poker-Cashgames, das Kartenspiel Two Aces (nach den Spielregeln eine abgewandelte Form von Black Jack) sowie Poker in Form von Turnieren angeboten wurden. Am Standort ***1*** wurden ab 27. November 2014, saisonbedingt jeweils von November bis Mai, Poker-Cashgames und das Kartenspiel Two Aces gespielt, am Standort ***2*** wurden ab 1. Juli 2015 Poker-Cashgames, Two Aces und Poker in Form von Turnieren gespielt. Die Bf. bot interessierten Personen die Möglichkeit an, zusammen mit anderen Besuchern die oben angeführten Kartenspiele mit Geldeinsätzen zu spielen. Die Möglichkeit zum Spiel wurde aktiv von der Bf. beworben und verschaffte die Bf. einem bestimmten oder unbestimmten Interessentenkreis eine Spielgelegenheit. Die Bf. stellte den Spielern den Spielort, Spieltische, Spielutensilien und Spielpersonal bereit, sie bestimmte welche Spiele gespielt werden und legte die Spielregeln fest. Mitarbeiter der Bf. ("Dealer") übernahmen das Mischen und Teilen der Karten und leiteten das Spiel. Bei Zweifelsfällen traf die Bf. die Entscheidung über das Spielergebnis. Zusätzlich wurden die Kartenspieler von der Bf. nach Wunsch auch gastronomisch betreut. Die Bf. war jedoch weder Spielteilnehmer noch Bankhalter. Die Spieler spielten ausschließlich untereinander und miteinander. Die Bf. war in die Spielverträge der Spieler nicht als Vertragspartner eingebunden und weiß sie nicht, wie viel die Spieler tatsächlich an Einsatz leisteten bzw wie viel sie gewannen oder verloren. Die Dienstleistungen der Bf. wurden auch von in anderen Mitgliedstaaten der Union ansässigen Touristen in Anspruch genommen. Alle für die Teilnahme an den Pokerspielen erforderlichen Handlungen wurden von den Spielern im Inland (in den von der Bf. betriebenen Pokercasinos an den Standorten ***1*** und ***2***) getätigt. Die Bf. vereinnahmte bei den Cashgames und Two Aces sogenannte "Tischgelder" für die Zurverfügungstellung der Tische und des Personals. Dazu wurden täglich Aufzeichnungen betreffend die einzelnen Tische geführt (Tischnummer, Öffnung und Schließung der Tische, Dauer, Spiel, Limit, Tischgeld). Das Tischgeld wurde nicht von den Einsätzen bemessen. Über die Einsätze der Spieler führte die Bf. keine Aufzeichnungen. Die Spieleinsätze wurden bei den Cashgames und Two Aces von den Spielern an die Spielgemeinschaft geleistet und nicht an das Casino. Bei Pokerspielen in Form von Cashgames bildet die Summe der von den Spielern in einem Spiel insgesamt gesetzten Einsätze den sog. "Pot". Nach den Erfahrungen der Bf. beträgt bei Cashgames und Two Acces das Tischgeld im langjährigem Durchschnitt etwa 3,5 % der Einsätze. Durch eine Hochrechnung des Tischgeldes ist eine Schätzung der Einsätze möglich (zur Höhe der geschätzten Einsätze für die einzelnen Monate siehe die von der Bf. für die Monate November 2014 bis Mai 2015 sowie Juli 2015 bis April 2018 vorgelegten Anmeldungen GSp 50 sowie die damit übereinstimmenden Beträge, die den angefochtenen Bescheiden zu Grunde gelegt wurden). Turnierspiel unterscheidet sich in Spielweise und in der Art der Einsätze vom Cashgame. Bei der Turnierform scheidet der Spieler, der verloren hat aus, und der Spieler, der am Längsten im Spiel bleibt, gewinnt das Turnier. Zusätzlich zu Gewinn oder Verlust werden nach Rang des Spielers Preisgelder verteilt. Bei Pokerturnieren zahlt jeder Spieler ein Startgeld (Entry Fee, Buy in). Dafür erhalten alle Spielteilnehmer das gleiche Spielkapital. Bei den Turnieren ist aus dem monatlichen "Erlöse Entree" für den Standort ***2*** (Buchungsnachweis) eine Hochrechnung auf die in Aussicht gestellten Gewinne möglich (zur Höhe für die einzelnen Monate siehe die von der Bf. für die Monate November 2014 bis Mai 2015 sowie Juli 2015 bis April 2018 vorgelegten Anmeldungen GSp 50 sowie die damit übereinstimmenden Beträge, die den angefochtenen Bescheiden zu Grunde gelegt wurden). Im Zeitraum 3/2016 bis 4/2018 haben die Umsatzerlöse der Bf. im Zusammenhang mit dem durchgeführten Pokerspiel € 5.816.655,58 betragen. Die festgesetzte Glücksspielabgabe für diesen Zeitraum betrug € 25.684.143,79. Den durchschnittlichen monatlichen Einnahmen der Bf. iHv € 223.717,52 steht durchschnittlich eine selbstberechnete monatliche Glücksspielabgabe iHv € 987.851,68 gegenüber und führte die Glücksspielabgabe daher monatlich zu einem durchschnittlichen Verlust von € 764.134,16 (wenn alle übrigen Erlöse wie zB aus dem Gastronomiebereich außer Ansatz bleiben). Die Bf. unterliegt für die von ihr durchgeführten Ausspielungen auch Landes- und Gemeindeabgaben wie etwa Vergnügungssteuern. Die von der Bf. im Zeitraum 3/2016-4/2018 entrichteten Landes- und Gemeindeabgaben betrugen EUR 551.365,25. 2. Beweiswürdigung Zu diesen Sachverhaltsfeststellungen gelangte das BFG auf Grund der im Wesentlichen übereinstimmenden Darstellungen des Sachverhaltes in den angefochtenen Bescheiden und in den Schriftsätzen der Bf. sowie den damit im Einklang stehendenden eingesehenen Unterlagen. Der nunmehr festgestellte Sachverhalt wurde den Parteien im Vorbereitungsvorhalt mitgeteilt und gab keine der beiden Parteien dazu eine Stellungnahme ab. Über die Ansässigkeit der Kunden hat die Bf. zwar keine konkreten Angaben getätigt, es erscheint dem Gericht aber lebensnah, dass unter den Kunden der Bf. auch Kunden waren, die in anderen Mitgliedsstaaten der Europäischen Union ansässig sind. Es spräche gegen jede Lebenserfahrung, wenn man davon ausginge, dass kein einziger Spieler, der in einem anderen Mitgliedsstaat ansässig ist, die Dienstleistungen der Bf. in Anspruch genommen hätte (gerade bei für internationalen Tourismus bekannten Standorten wie hier ***1*** und ***2***). Das Gericht gelangte daher zur Überzeugung, dass von den Personen, die in den gegenständlichen Monaten an den von der Bf. organisierten Kartenspielen teilgenommen haben, zumindest jeweils einige in anderen Mitgliedstaaten der Union ansässig sind. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Rechtslage § 1 GSpG idF BGBl. I Nr. 13/2014 bestimmt auszugsweise Folgendes: "(1) Ein Glücksspiel im Sinne dieses Bundesgesetzes ist ein Spiel, bei dem die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt. (2) Glücksspiele im Sinne dieses Bundesgesetzes sind insbesondere die Spiele Roulette, Beobachtungsroulette, Poker, Black Jack, Two Aces, Bingo, Keno, Baccarat und Baccarat chemin de fer und deren Spielvarianten…. (3) … (4) Der Bundesminister für Finanzen hat eine Stelle für Spielerschutz einzurichten, deren Aufgabe die inhaltliche, wissenschaftliche und finanzielle Unterstützung des Spielerschutzes ist. Zur Finanzierung der Arbeit dieser Stelle wird ab 1. Jänner 2011 ein Finanzierungsbeitrag von 1 vT der jeweiligen Bemessungsgrundlage nach § 28 sowie nach § 57 Abs. 4 gemeinsam mit den jeweiligen Abgaben erhoben. § 2 GSpG idF BGBl. I 73/2010 lautet: "(1) Ausspielungen sind Glücksspiele, 1. die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht und 2. bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen (Einsatz) und 3. bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt wird (Gewinn). (2) Unternehmer ist, wer selbstständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus der Durchführung von Glücksspielen ausübt, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein. Wenn von unterschiedlichen Personen in Absprache miteinander Teilleistungen zur Durchführung von Glücksspielen mit vermögenswerten Leistungen im Sinne der Z 2 und 3 des Abs. 1 an einem Ort angeboten werden, so liegt auch dann Unternehmereigenschaft aller an der Durchführung des Glücksspiels unmittelbar beteiligten Personen vor, wenn bei einzelnen von ihnen die Einnahmenerzielungsabsicht fehlt oder sie an der Veranstaltung, Organisation oder dem Angebot des Glücksspiels nur beteiligt sind. (3) … (4) Verbotene Ausspielungen sind Ausspielungen, für die eine Konzession oder Bewilligung nach diesem Bundesgesetz nicht erteilt wurde und die nicht vom Glücksspielmonopol des Bundes gemäß § 4 ausgenommen sind." Nach § 60 Abs. 36 GSpG ist § 2 Abs. 4 auf Pokerangebote auf Grundlage einer gewerberechtlichen Bewilligung, die zum 31. Dezember 2012 aufrecht war, ab 1. Jänner 2020 anzuwenden. § 4 GSpG idF BGBl. I Nr. 73/2010 lautet auszugsweise: "(1) Glücksspiele unterliegen nicht dem Glücksspielmonopol des Bundes, wenn sie 1. nicht in Form einer Ausspielung im Sinne des § 2 Abs. 1 und 2. a) bloß zum Zeitvertreib und um geringe Beträge oder b) nur einmalig zur Veräußerung eines körperlichen Vermögensgegenstandes durchgeführt werden. (2) Landesausspielungen mit Glücksspielautomaten nach Maßgabe des § 5 unterliegen nicht dem Glücksspielmonopol des Bundes. (3) Warenausspielungen mit Glücksspielautomaten unterliegen nicht dem Glücksspielmonopol des Bundes, wenn …. (4) Lebensversicherungsverträge, nach denen die in Ab- und Erlebensfall zu leistende Versicherungssumme für den Fall der Auslosung vorzeitig zu zahlen ist, unterliegen nicht dem Glücksspielmonopol. (5) Glückshäfen, Juxausspielungen und Tombolaspiele unterliegen nicht dem Glücksspielmonopol, solange das zusammengerechnete Spielkapital solcher Ausspielungen desselben Veranstalters 4 000 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt und wenn mit der Ausspielung nicht persönliche Interessen der Veranstalter oder Erwerbszwecke verfolgt werden. (6) Ausspielungen mit Kartenspielen in Turnierform zum bloßen Zeitvertreib unterliegen nicht dem Glücksspielmonopol des Bundes, wenn 1. die Einsätze (alle vermögenswerten Leistungen) pro Teilnehmer und Turnier insgesamt höchstens 10 Euro betragen und 2. nicht mehr als 100 Spieler teilnehmen und 3. die Summe der in Aussicht gestellten vermögenswerten Leistungen (Gewinne in Geld, Waren oder geldwerten Leistungen) die Summe aller vermögenswerten Leistungen nach Z 1 nicht übersteigt und 4. die Ausspielung im Rahmen einer aufrechten Gastgewerbeberechtigung nach § 111 Abs. 1 Gewerbeordnung 1994 in den Betriebsräumen des Berechtigten stattfindet und sie höchstens einmal im Quartal pro Gastgewerbeberechtigung erfolgt. Ausspielungen nach diesem Absatz dürfen nur an ortsfesten Veranstaltungsorten und nicht über elektronische Medien durchgeführt werden, wobei an ein und demselben Veranstaltungsort monatlich insgesamt höchstens eine Ausspielung mit Kartenspielen in Turnierform zum bloßen Zeitvertreib durchgeführt werden darf. Eine Durchführung in Turnierform liegt vor, wenn erst nach dem Ausgang mehrerer Spielrunden die Gewinner der Ausspielung feststehen. Eine Ausspielung mit Kartenspielen in Turnierform zum bloßen Zeitvertreib ist ab 1. Jänner 2011 vor ihrer Durchführung dem Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel in elektronischem Weg anzuzeigen. Der Bundesminister für Finanzen kann dabei im Verordnungsweg nähere Details der elektronischen Übermittlung regeln." § 57 GSpG (Ausspielungen) lautet idF BGBl. I 111/2010 auszugsweise: "(1) Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, unterliegen - vorbehaltlich der folgenden Absätze - einer Glücksspielabgabe von 16 vH vom Einsatz. Bei turnierförmiger Ausspielung treten außerhalb des Anwendungsbereiches von § 17 Abs. 2 an Stelle der Einsätze die in Aussicht gestellten vermögenswerten Leistungen (Gewinne in Geld, Waren oder geldwerten Leistungen) des Turniers. (2) Für Ausspielungen gemäß § 12a (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt und die nicht über Video-Lotterie-Terminals im Sinne des § 12a Abs. 2 durchgeführt werden, beträgt die Glücksspielabgabe 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen. Besteht eine Abgabenpflicht nach § 17 Abs. 3, sind Ausspielungen gemäß § 12a von der Glücksspielabgabe befreit. (3) … (4) … (5) Jahresbruttospieleinnahmen sind die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. (6) Von der Glücksspielabgabe befreit sind 1. Ausspielungen in vom Bundesminister für Finanzen konzessionierten Spielbanken im Sinne des § 21, 2. Ausspielungen mit Glücksspielautomaten auf Basis einer landesrechtlichen Bewilligung unter Einhaltung der Vorgabe des § 4 Abs. 2 in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 73/2010, 3. die Ausnahmen aus dem Glücksspielmonopol des § 4 Abs. 3 bis 6. § 59 GSpG lautet idF BGBl. I 76/2011 auzugsweise: "(1) Die Abgabenschuld entsteht in den Fällen der §§ 57 und 58: 1. in Fällen des § 58 im Zeitpunkt des Zustandekommens des Spielvertrages in Fällen des § 58 Abs. 3 mit Ende des Kalenderjahres der Veröffentlichung des Gewinnspiels; 2. bei allen anderen Ausspielungen mit der Vornahme der Handlung, die den Abgabentatbestand verwirklicht. Bei Sofortlotterien entsteht die Abgabenschuld in dem Zeitpunkt, in dem im Verhältnis zwischen Konzessionär und Vertriebsstelle die Abrechenbarkeit der geleisteten Spieleinsätze eingetreten ist. Bei elektronischen Lotterien entsteht die Abgabenschuld mit Erhalt der Einsätze und Auszahlung der Gewinne. (2) Schuldner der Abgaben nach §§ 57 und 58 sind 1. bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57: - der Konzessionär (§ 17 Abs. 6) oder der Bewilligungsinhaber (§ 5); - bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs. 5) sowie im Falle von Ausspielungen mit Glücksspielautomaten der wirtschaftliche Eigentümer der Automaten zur ungeteilten Hand. 2. … (3) Die Schuldner der Abgaben nach §§ 57 und 58 haben diese jeweils für ein Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (Fälligkeitstag) an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel zu entrichten. Die Schuldner der Abgaben nach § 58 Abs. 3 haben diese jeweils für ein Kalenderjahr selbst zu berechnen und bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (Fälligkeitstag) an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel zu entrichten. Bis zu diesem Zeitpunkt haben sie eine Abrechnung über die abzuführenden Beträge in elektronischem Weg vorzulegen. Der Bundesminister für Finanzen kann dabei im Verordnungsweg nähere Details der elektronischen Übermittlung regeln. Dieser Abrechnung sind Unterlagen anzuschließen, die eine Überprüfung der Einsätze und Gewinne der Glücksspiele während des Abrechnungszeitraumes gewährleisten. Die Abrechnung gilt als Anzeige. § 29 Abs. 3 über die Überwachung der Abgaben gilt sinngemäß. Trifft die Verpflichtung zur Entrichtung zwei oder mehr Personen, so sind sie zur ungeteilten Hand verpflichtet. (4) Es haften für die korrekte Entrichtung der Abgaben zur ungeteilten Hand a) derjenige, der die Durchführung der Ausspielung in seinem Verfügungsbereich erlaubt; b) bei Ausspielungen mit Glücksspielautomaten …. (5) Als Vermittlung gelten jedenfalls die Annahme und die Weiterleitung von Spieleinsätzen oder -gewinnen sowie die Mitwirkung am Zustandekommen des Glücksspielvertrages auf andere Art und Weise." Gemäß § 166 BAO kommt als Beweismittel im Abgabenverfahren alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. Tatsachen, die bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, und solche, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, bedürfen nach § 167 Abs. 1 BAO keines Beweises. Gemäß § 183 Abs. 2 BAO sind von den Parteien beantragte Beweise aufzunehmen, soweit nicht eine Beweiserhebung gemäß § 167 Abs. 1 zu entfallen hat. Von der Aufnahme beantragter Beweise ist abzusehen, wenn die unter Beweis zu stellenden Tatsachen als richtig anerkannt werden oder unerheblich sind, wenn die Beweisaufnahme mit unverhältnismäßigem Kostenaufwand verbunden wäre, es sei denn, dass die Partei sich zur Tragung der Kosten bereit erklärt und für diese Sicherheit leistet, oder wenn aus den Umständen erhellt, dass die Beweise in der offenbaren Absicht, das Verfahren zu verschleppen, angeboten worden sind. Gegen die Ablehnung der von den Partien angebotenen Beweise ist ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig. § 184 BAO idF BGBl. 194/1961 lautet: "(1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. (3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen." Nach § 201 Abs. 1 BAO kann - sofern die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung durch einen Abgabepflichtigen anordnen oder gestatten - nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Nach § 201 Abs. 3 Z. 1 BAO hat die Festsetzung zu erfolgen, wenn der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab bekanntgabe des selbst berechneten Betrages eingebracht ist. Weitere Judikatur zur Besteuerung von Pokerspielen Seit der Einbringung des ergänzenden Schriftsatzes durch die Bf. am 29.5.2019 sind weitere Entscheidungen des BFG sowie des VwGH und VfGH ergangen bzw veröffentlicht worden, die die von der Bf. angesprochenen Bedenken im Zusammenhang mit der Besteuerung von Ausspielungen in Form von Pokerturnieren und Poker-Cashgames verworfen haben: BFG 18.12.2018, RV/5100585/2011 BFG 04.04.2019, RV/7101028/2016 BFG 26.04.2019, RV/7102176/2012 BFG 05.06.2019, RV/2100414/2013 BFG 05.06.2019, RV/2100413/2013 BFG 05.06.2019, RV/2100687/2014 BFG 31.07.2019, RV/5100045/2014 BFG 07.08.2019, RV/2101805/2014 BFG 07.08.2019, RV/2101801/2014 BFG 13.09.2019, RV/7105897/2015 BFG 31.03.2021, RV/3100504/2020 BFG 30.03.2023, RV/6100378/2018 VwGH 26.3.2019, Ro 2019/17/0003 VwGH 08.07.2020, Ra 2018/17/0002 VwGH 19.04.2023, Ra 2021/17/0082 VwGH 01.06.2023, Ra 2020/17/0009 VfGH 11.06.2019, E 2014/2018 (zur Besteuerung von Onlinepoker - Behandlung der Beschwerde abgelehnt) VfGH 24.9.2019, A 9/2019 (Zurückweisung einer Staatshaftungsklage eines Veranstalters von Pokerturnieren und Poker- Cashgames mangels Darlegung eines qualifizierten Verstoßes gegen Unionsrecht durch den Verwaltungsgerichtshof) VfGH 24.9.2019, A 12/2019 (Zurückweisung einer Staatshaftungsklage eines Veranstalters von Pokerturnieren und Poker-Cashgames mangels Erkennbarkeit eines offenkundigen Verstoßes der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gegen das Unionsrecht betreffend die Glücksspielabgabe). VfGH 12.6.2023, E 1468/2023 (Behandlung der Beschwerde gegen BFG 30.03.2023, RV/6100378/2018 abgelehnt). Zur Verwirklichung des Steuertatbestandes - Steuerschuldner Unstrittig ist, dass die im Betrieb der Bf. durchgeführten Kartenspiele Glücksspiele im Sinne der Legaldefinition des § 1 Abs. 2 GSpG (Poker, Black Jack Two Acces und deren Spielvarianten) darstellen. Die Bf. bot in dem von ihr betriebenen Kartencasino interessierten Personen die Möglichkeit an, zusammen mit anderen Besuchern organisierte Kartenspiele mit Geldeinsätzen zu spielen. Damit liegen auch Ausspielungen im Sinn des § 2 Abs. 1 GSpG vor, welche Glücksspiele sind, die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht, und bei denen Spieler eine vermögenswerte Leistung in Form eines Geldeinsatzes erbringen, sowie bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung (Gewinn) in Aussicht gestellt wird. In § 2 Abs. 2 GSpG wird der Unternehmensbegriff legaldefiniert, der sich an jenem des Umsatzsteuerrechts orientiert (Nachhaltigkeit; Erwerbszweck, kein Gewinnzweck notwendig). Mit Umformulierung des § 2 GSpG durch die GSpG-Novelle 2008 wurde verdeutlicht und klargestellt, dass sich der Unternehmer, auch wenn er - im Gegensatz zur alten Rechtslage (vgl. VwGH 25.7.1990, 86/17/0062) - selbst den Gewinn nicht stellt, im Bereich des konzessionslosen Glücksspiels auch dann strafbar macht (siehe § 2 Abs. 4 "verbotene Ausspielungen" und daran anknüpfend die Strafbestimmungen nach § 52), wenn er auf die in Abs. 1 Z 1 normierte Weise mitwirkt, dh. die Durchführung von Glücksspielen "veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht". Gemäß § 2 Abs. 4 GSpG liegt eine Ausspielung auch dann vor, wenn die Möglichkeit zur Erlangung der Gegenleistung zwar nicht vom Unternehmer oder Veranstalter erbracht wird, aber von diesem oder einem Dritten entsprechend organisiert, veranstaltet oder angeboten wird. Es kommt hier also nicht auf das Organisieren, Veranstalten oder Anbieten der Gegenleistung an, sondern vielmehr auf die Möglichkeit zur Erlangung einer Gegenleistung, welche der Betreiber des Pokercasinos im vorliegenden Fall durch das Organisieren von Kartenspielen schuf (vgl. VwGH 19.10.2017, Ro 2015/16/0024). Durch den tatsächlichen Abschluss der entsprechenden zivilrechtlichen Glücksverträge liegen Glücksspiele iSd § 1 Abs. 1 und § 1 Abs. 2 GSpG vor, und durch das Anbieten der konkreten Spielmöglichkeiten in ihren Räumlichkeiten ist die Bf. Unternehmer iSd § 2 GSpG. Mit den "Ausspielungen" setzte die Bf. das Auslösemoment für die Glücksspielabgabenpflicht gemäß § 57 Abs. 1 GSpG in Höhe von 16% vom Einsatz. "Veranstalten" bedeutet hiebei, einem bestimmten oder unbestimmten Personenkreis/Kreis von Interessenten die Gelegenheit zum Glücksspiel zu geben (siehe Foregger, StGB, 23. Aufl., § 168 StGB). Glücksspiele werden "veranstaltet", wenn der Unternehmer "spezifische Einrichtungen und Gegenstände bereithält, die für die Durchführung tatsächlich verwendet werden" (lt. Erl RV 368 BlgNR XX. GP). Den Erläuterungen (RV 658 BlgNR XXIV. GP und auch schon zuvor RV 368 BlgNR XX. GP) zufolge können sich die normierten Mitwirkungsweisen (die Veranstaltung/ Organisation/ das Angebot) zB durch Mischen und Teilen der Karten, Festlegung von Spielregeln, Entscheidung von Zweifelsfällen, Bewerbung der Möglichkeit zum Spiel oder durch Bereitstellen von Spielort, Spieltischen oder Spielpersonal äußern (vgl. BFG 7.6.2017, RV/3100267/2015). Da die Bf. glücksspielrechtlicher Unternehmer ist, trifft auf sie das Tatbestandsmerkmal Veranstalter, der die Spielmöglichkeiten anbietet, zu und ist sie damit Glücksspielabgabenschuldner gemäß § 59 Abs. 2 GSpG zweiter Teilstrich. Eine Gewerbeberechtigung zur Durchführung erlaubter Kartenspiele ist keine "Berechtigung" iSd § 59 Abs. 2 GSpG erster Teilstrich. Es ist zum Einen für den Ausspielungsbegriff nicht entscheidend, dass die vermögenswerte Leistung (Gewinn, § 2 Abs. 1 Z 3 GSpG) vom Unternehmer selbst in Aussicht gestellt wird; es genügt, wenn der Unternehmer die Möglichkeit zur Erlangung der Gegenleistung, dh. die konkrete Spielmöglichkeit entsprechend organisiert, veranstaltet, anbietet oder zugänglich macht. Zum Anderen ist es unerheblich, ob die Leistung des Spielers (Einsatz, § 2 Abs. 1 Z 2) an den Veranstalter der Ausspielung oder an einen Dritten erfolgt. Der Einsatz muss lediglich in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbracht werden. Auch nach Ansicht des VwGH ist es gleichgültig, wem gegenüber der Spieler seine vermögensrechtliche Leistung zu erbringen hat bzw. wem die Leistung des Spielers rechtlich oder wirtschaftlich zufließt (vgl. VwGH 25.7.1990, 86/17/0062; VwGH 23.12.1991, 88/17/0010). Wie der VwGH im Erkenntnis vom 13.2.2020, Ra 2019/17/0116 unter Hinweis auf die Erläuterungen zur Regierungsvorlage der GSpG-Novelle 2008, BGBl. I Nr. 54/2010, RV 658 BlgNR 24. GP 5, sowie zur Änderung des Glücksspielgesetzes, BGBl. Nr. 747/1996, RV 368 BlgNR 20. GP 5) ausgeführt hat, kommt als Veranstalter derjenige in Betracht, der das Spiel auf seine Rechnung und Gefahr ermöglicht, also das Risiko des Gewinns und Verlusts in seiner Vermögenssphäre trägt. Das bedeutet nicht notwendigerweise eine Teilnahme des Veranstalters am Glücksspiel in der Form, dass von ihm Einsätze vereinnahmt oder Gewinne ausbezahlt werden. Wenn etwa Kartenspieler gegeneinander spielen, kann sich das Veranstalten beispielsweise durch Mischen und Teilen der Karten, Festlegung von Spielregeln, Entscheidung von Zweifelsfällen, Bewerbung der Möglichkeit zum Spiel, Bereitstellen von Spielort, Spieltischen oder Spielpersonal äußern. Im Revisionsfall konnte das BFG aus seinen unbestrittenen Feststellungen, wonach die revisionswerbende Partei zum Zwecke des Anbietens von Pokerspielen Räume angemietet und Pokertische sowie entsprechendes Personal bereitgestellt hat und ihr der Drop, also der Anteil des Veranstalters am Pot zugeflossen ist, schließen, dass diese auch Veranstalterin der gegenständlichen Pokerspiele gewesen ist. Wäre das Spielangebot der revisionswerbenden Partei von Spielern nicht angenommen worden, hätte sich dieser Umstand in ihrer Vermögenssphäre ausgewirkt. Daraus folgt für den Revisionsfall, dass die revisionswerbende Partei zu Recht als Veranstalterin und damit als Schuldnerin der Glücksspielabgabe behandelt wurde. Das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes (verstärkter Senat) vom 21. März 2018, Ra 2017/13/0076, ist für die Glücksspielabgaben nach § 57 Abs. 1 GSpG 1989 nicht von Bedeutung, weil dort über die Pauschalierung der Abgabe nach dem Vorarlberger Kriegsopferabgabegesetz entschieden wurde und der Abgabenpauschalbetrag nach § 4 Abs. 2 leg. cit. nach dem Gesamtbetrag der Eintrittsgelder zu bemessen ist. Die Frage, ob bzw. in welchem Umfang Einsätze als Eintrittsgelder anzusehen sind, stellt sich bei der Glücksspielabgabe schon deshalb nicht, weil nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 57 Abs. 1 erster Satz GSpG Ausspielungen einer Glücksspielabgabe von 16 vH vom "Einsatz" unterliegen. Eine Unterscheidung danach, ob die Ausspielungen mit oder ohne Bankhalter erfolgen bzw. ob die Einsätze zur Gänze vereinnahmt werden, ist in der genannten Bestimmung nicht vorgesehen. Es ist dem Gesetzgeber auch nicht zu unterstellen, dass ihm die Möglichkeit des Veranstaltens von Ausspielungen, bei denen nicht die gesamten Einsätze vom Veranstalter vereinnahmt werden, nicht bekannt gewesen wäre, und dass er sie deswegen nicht berücksichtigt hätte. Wie sich aus dem Ablehnungsbeschluss des Verfassungsgerichtshofes (Anm VfGH 26.2.2018, E 3452/2017) ergibt, hegt dieser in dem Zusammenhang auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl VwGH 21.01.2019, Ra 2018/17/0150). Auch im gegenständlichen Fall erzielte die Bf. nachhaltig Einnahmen aus der Durchführung der Pokerspiele, in dem sie für die Organisation der Kartenspiele, das Bereitstellen der Pokertische, der Spielutensilien etc. die Tischgelder vereinnahmte. Spielen daher wie hier mehrere vom Unternehmer unabhängige Spieler gegeneinander, so treten zwar Gewinn und Verlust nur zwischen den Spielern ein, was jedoch nichts daran ändert, dass bei Mitwirkung des Unternehmers auf die in § 2 Abs. 1 Z 1 GSpG genannte Art und Weise dennoch eine Ausspielung vorliegt und der Unternehmer (hier die Bf.) Steuerschuldner der Glücksspielabgabe ist. Die in § 57 Abs. 6 Z. 1 GSpG zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung enthaltene Befreiung für Ausspielungen, die in vom Bundesminister für Finanzen konzessionierten Spielbanken iSd § 21 GSpG durchgeführten werden, kommt hier nicht zur Anwendung, weil die Bf. im Zeitpunkt der Durchführung der gegenständlichen Kartenspiele jedenfalls über keine Konzession iSd § 21 GSpG verfügte. Zur Höhe der Bemessungsgrundlage und der Abgabe Kartenpoker in Turnierform Als Bemessungsgrundlage wurde jeweils die vom Beschwerdeführer bekannt gegebene Gewinnsumme pro Monat herangezogen. Bei Turniervermittler treten gemäß § 57 Abs. 1 zweiter Satz GSpG anstelle der Einsätze die in Aussicht gestellten vermögenswerten Leistungen (Gewinneentgelt, Waren oder geldwerte Leistungen) des Turniers. Der Wortlaut des Gesetzes ist insofern unmissverständlich. Wenn die belangte Behörde die vom Beschwerdeführer bekannt gegebene Gewinnsumme pro Monat als Bemessungsgrundlage heranzieht, so entspricht dies dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes (vgl. BFG 18.12.2018, RV/5100585/2011) Cashgames Der sich aus den allgemein gültigen Spielregeln ergebende Ablauf lässt schlüssig und mit aller Deutlichkeit erkennen, dass von jedem Spieler pro Setzrunde eines Spiels eine vermögenswerte Leistung (= Einsatz) in Zusammenhang mit der Teilnahme am Pokerspiel zu erbringen ist, der am Ende der Setzrunde in den Pot gegeben wird. Den Pot bildet daher die Summe der von den Spielern in einem Spiel insgesamt gesetzten Einsätze. Unter Auslegung der dem Wort "Einsatz" zukommenden eigentümlichen Bedeutung und der klaren Absicht des Gesetzgebers (siehe ErlRV 658 BlgNr 24 GP, zu §§ 57 bis 59 GSpG), Ausspielungen von Poker als Glücksspiel der Glücksspielabgabe zu unterziehen, ist beim Pokerspiel dem Wort "Einsatz" iSd § 57 Abs. 1 GSpG der Begriffsinhalt beizumessen, dass unter der Besteuerungsgrundlage für die Glücksspielabgabe jener "Einsatz" zu verstehen ist, der vom einzelnen Spieler pro Setzrunde im Zusammenhang mit seiner Teilnahme am jeweils ausgespielten Pokerspiel zu erbringen ist. Die belangte Behörde hat daher keineswegs die Rechtslage verkannt, als es die Wortfolge im § 57 Abs. 1 GSpG "vom Einsatz" dahin interpretiert hat, dass darunter die von den Spielern pro Spiel für jede Setzrunde zu erbringenden Einsätze zu verstehen sind, die in Summe den Pot bilden und den der jeweilige Spielgewinner nach Abzug des Tischgeldes erhält. Der Pot stellt einen tauglichen und sachgerechten Ausgangspunkt für die im Wege der Schätzung erfolgte Ermittlung der in § 57 Abs. 1 GSpG normierten Besteuerungsgrundlage "vom Einsatz" dar. Dieser Auslegung steht nicht entgegen, wenn die Gelder aus dem Pot zurückfließen und sozusagen unter den Spielern hin- und hergehen würden, weil nicht die konkreten, in Umlauf befindlichen Geldscheine zu betrachten sind, sondern der betragsmäßige "Einsatz" pro Spielrunde (vgl. BFG 18.12.2018, RV/5100585/2011 mit weiteren Hinweisen). Das der Höhe nach von der Bf selbst bekannt gegebene, erwirtschaftete Tischgeld beträgt nach ihren eigene Erfahrungen 3 % des Pots. Das vereinnahmte Tischgeld stellt damit einen sachlich begründeten Ausgangspunkt dar, um im Rahmen der Schätzung von diesem auf den Pot (von 3 % auf 100 %) hochzurechnen. Die von der Bf. für die einzelnen Monate in den Selbstberechnungserklärungen sowie in den Anträgen nach § 201 BAO als "Einsatz iSd § 57 Abs. 1 GSpG" bekanntgegebenen Beträge wurden daher zu Recht vom FA in den angefochtenen Bescheiden bei der Festsetzung der Glücksspielabgabe als Bemessungsgrundlage herangezogen. Von der Bf. wurde für die maßgeblichen Zeiträume zwar mögliche Bemessungsgrundlagen bekanntgegeben, die Selbstberechnung der Glückspielabgabe wurde aber jeweils mit Euro Null durchgeführt und innerhalb eines Monats ein Antrag nach § 201 Abs. 3 Z. 1 BAO gestellt. Es war daher vom FA jeweils zwingend ein Bescheid zu erlassen und eine Festsetzung der Glücksspielabgaben vorzunehmen. Die angefochtenen Bescheide stehen daher im Einklang mit der geltenden innerstaatlichen Rechtslage. Einwand des Verstoßes gegen Unionsrecht Das Glücksspielrecht ist nicht Teil eines harmonisierten Bereichs, für den der Gemeinschaftsgesetzgeber zuständig wäre, sondern liegt im Kompetenzbereich des nationalen Gesetzgebers. Insoweit steht es den Mitgliedstaaten frei, die Ziele ihrer Politik auf diesem Gebiet festzulegen, wobei sie bei der Bestimmung des ihnen am geeignetsten erscheinenden Niveaus des Schutzes der Verbraucher und der Sozialordnung über ein weites Ermessen verfügen (vgl. EuGH 19.12.2018 - C-375/17; 28.2.2018 - C-3/17; 12.6.2014 - C-156/13, jeweils m.w.N.). Direkte Steuern - wie hier die Glücksspielabgabe - fallen grundsätzlich in den Zuständigkeitsbereich der Mitgliedstaaten (vgl. ua EuGH 11.6.2015, C-98/14). Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie bestimmt, dass unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften diese Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran hindert, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Nach der Rechtsprechung des EuGH verbietet es der Wortlaut dieses Artikels den Mitgliedstaaten nicht, einen Umsatz der Mehrwertsteuer und (kumulativ) einer Sonderabgabe zu unterwerfen, die keinen Umsatzsteuercharakter hat (vgl. EuGH 8.7.1986, Kerrutt, Rn 22; 24.10.2013, C-440/12, Metropol Spielstätten Unternehmensgesellschaft, Rn 28). Das Unionsrecht steht einer kumulativen Erhebung der Mehrwertsteuer und einer anderen allgemeinen Abgabe auf Glücksspiele, die nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat, somit grundsätzlich nicht entgegen (EuGH vom 14.4.2016, C-522/14; EuGH 24.10.2013, C-440/12, Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft, Rn 32; vgl dazu auch BFH 11.12.2019, XI R 13/18 sowie BFG 3.5.2022, RV/6100176/2013 zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Umsätzen aus dem Betrieb von Glücksspielautomaten und Video Lotterie Terminals). Der Glücksspielabgabe ist schon allein deshalb nicht der Charakter einer Umsatzsteuer iSd Mehrwertsteuerrichtlinie zuzumessen, weil es sich dabei nicht um eine Abgabe handelt, die sich genau proportional zum Preis der Dienstleistung verhält. Denn um dem Grundsatz der Proportionalität zu entsprechen, müsste die Glücksspielabgabe stets in einem bestimmten Verhältnis zum Einsatz stehen. Bei Turnierspielen wird die Glücksspielabgabe vom in Aussicht gestellten Gewinn berechnet, bei Glücksspielangebot über Glücksspielautomaten bzw. über elektronische Lotterien sind die Bemessungsgrundlage die Jahresbruttospieleinnahmen. Außerdem werden die Glücksspielabgaben nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Die Glücksspielabgaben werden nur dann erhoben, wenn ein Spielteilnehmer mit einem unternehmerischen Anbieter entgeltliche Spielverträge, bei denen die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt, abschließt, und die nicht auf den dieser Sache hinzugefügten Wert, sondern auf deren Gesamtwert erhoben wird, ohne dass ein Abzug der gezahlten Steuer aufgrund eines eventuellen vorangegangenen Umsatzes möglich wäre (vgl. EuGH 27.11.2008, C-156/08 Rn 34 zur deutschen Grunderwerbsteuer). Die Glücksspielabgabe bezieht sich nicht nur auf den Mehrwert auf einer bestimmten Produktions- und Vertriebsstufe und wird die Glücksspielabgabe nicht in einer für die Mehrwertsteuer kennzeichnenden Weise auf den Endverbraucher abgewälzt. Auch wenn man davon ausgehen kann, dass ein Unternehmen, das entsprechende Spiele anbietet, bei seiner Preisbildung die in seine Kosten einfließende Abgabe berücksichtigt, so ist keinesfalls gewährleistet, dass es in jedem einzelnen Fall (bei jedem Kunden) gelingt, die Belastung in dieser Weise oder in vollem Umfang abzuwälzen (vgl. dazu ua BFG 28.02.2020, RV/7105342/2017 mit weiteren Judikatur- und Literaturhinweisen). Grenzüberschreitender Sachverhalt