BFG RV/7105562/2016

- Zweitens hat die Beschwerdeführerin nach der Rechtsprechung des VwGH zu beweisen, dass die Abgabenbefreiung der Spielbankkonzessionärin die Kosten ihrer gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen übersteigt, und damit zu einer Überkompensierung führt, weil zumindest eine der Vier ,,Altmark"-Voraussetzungen nicht erfüllt ist (EuGH 7.9.2006, C-526/04, Laboratoires Boiron SA, Rz 50). In diesem Fall stellt die Abgabenbefreiung nämlich eine verbotene Beihilfe dar." Sodann ergänzte die Bf. ihre Ausführungen zum Sachverhalt im Hinblick auf die Dienstleistungsfreiheit und das Beihilfenverbot auf Grundlage dieser neuen Entscheidungen auszugsweise wie folgt: "3.1.1 Anwendungsbereich der Dienstleistungsfreiheit … Der Anwendungsbereich der Dienstleistungsfreiheit ist eröffnet, da die Dienstleistungen der Beschwerdeführerin in ihrem Pokercasino auch von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Touristen in Anspruch genommen werden. Die Dienstleistungsfreiheit schützt nach ständiger Rechtsprechung des EuGH auch die Freiheit des Leistungsempfängers, in einem anderen Mitgliedstaat als seinem Heimatstaat Dienstleistungen in Anspruch zu nehmen (EuGH 31.1.1984, C-286/82 und C-26/83, Luisi und Carbon, EU:C:1984:35, Rn 16; EuGH 6.11.2003, C-243/01, Gambelli, EU:C:2003:597, Rn 55). Auch der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 21.1.2019, Ro 2018/17/0007, anerkannt, dass die Teilnahme von ausländischen Spielern an Ausspielungen von Pokersalonbetreibern den Anwendungsbereich der Dienstleistungsfreiheit eröffnet. Er hat ausgesprochen, dass das BFG verpflichtet war zu prüfen, ob ein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit vorliegt (vgl. Rz 16 des Beschlusses). 3.1.2 Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit In der Folge wird erläutert, warum die Steuerregelung des § 57 Abs 1 GSpG eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit darstellt: (a) Exzessive Abgabenbelastung Im Beschwerdezeitraum 3/2016 bis 4/2018 beträgt die für das bankhalterlose Pokerspiel festgesetzte Glücksspielabgabe EUR 25.684.143,79. Der festgesetzten Abgabe stehen in diesem Zeitraum Umsatzerlöse in Höhe von EUR 5.816.655,58 gegenüber. Die Abgabe übersteigt den Umsatz um das 4,4-fache. Die Abgabe übersteigt den Umsatz, da sie von den Einsätzen bemessen wird und nicht von den durch die Beschwerdeführerin vereinnahmten Beträgen. Die Beschwerdeführerin unterliegt somit einer Abgabenbelastung von 442% ihrer Einnahmen. Dazu sprach der VwGH aus, dass das Verhältnis der Glücksspielabgabe zum Jahresumsatz und zum Jahresergebnis unternehmerische Parameter betrifft, die in der Ingerenz des Glücksspielanbieters liegen und es seine Sache sei, die Kartenspiele so zu organisieren, dass die Glückspielabgabe entrichtet werden kann (vgl VwGH 19.10.2017, Ro 2015/16/0024 Rz 36). Da die Glücksspielabgabe von einer Grundlage bemessen wird, die der Pokercasinobetreiber nicht vereinnahmt, kann dies nur bedeuten, dass er den Preis so zu gestalten hat, dass er die Abgabe entrichten kann. Der Pokercasinobetreiber kann sein Unternehmen nur dann weiterführen, wenn er die Dienstleistung anbietet, indem er neben den marktüblichen Einnahmen in Höhe von 3,5% zusätzlich die Glücksspielabgabe in Höhe von 16% von den Einsätzen vereinnahmt. Dies führt sie zu einer Preisfestsetzung: Der Preis der Dienstleistung wird aufgrund der steuerlichen Behandlung des bankhalterlosen Pokerspiels mit mindestens 16% vom Einsatz festgesetzt, andernfalls ist die Entrichtung der Abgabe nicht möglich. Aufgrund dieses Mindestpreises wird allerdings das Angebot um ein Vielfaches teurer als jenes der Konzessionärin, das von der 16%-igen Abgabe befreit ist. Somit wird bei Einhebung des mindestens erforderlichen Preises kein Umsatz mehr erzielt, da das Angebot im Wettbewerb nicht bestehen kann. Die Beschwerdeführerin stellt daher unter Punkt 4.1 den Beweisantrag auf Bestellung eines Sachverständigen, zum Beweis dafür, dass die Glücksspielabgabe im Fall des bankhalterlosen Pokerspiels Erdrosselungswirkung hat. (b) Wirkung einer Marktzutrittsbeschränkung Der Betrieb eines Pokercasinos wird durch die exzessive Abgabenbelastung aufgrund der Steuerregelung des § 57 Abs 1 GSpG faktisch unmöglich gemacht: Die Beschwerdeführerin erzielte im Zeitraum 3/2016 bis 4/2018 durchschnittliche monatliche Einnahmen in Höhe von EUR 223.717,52. Die in diesem Zeitraum durchschnittlich monatlich festgesetzte Glücksspielabgabe beträgt EUR 987.851,68. Die Glücksspielabgabe führt daher monatlich zu einem durchschnittlichen sofortigen Verlust von EUR 764.134,16. Nach Abzug der Steuern bleibt daher aus dem Pokercasinobetrieb kein Gewinn übrig. Obwohl die Veranstaltung von bankhalterlosem Poker auf Basis einer Gewerbeberechtigung im beschwerdegegenständlichen Zeitraum 3/2016-4/2018 nach der Übergangsvorschrift des § 60 Abs 36 GSpG idF BGBl. I Nr. 118/2015 erlaubt ist, führt die Steuerregelung des § 57 Abs 1 GSpG zu einer De-facto-Exklusivität für bankhalterloses Pokerspiel in Spielbanken der Spielbankkonzessionärin. Während nämlich die Beschwerdeführerin für das bankhalterlose Pokerspiel einen Preis von mindestens 19,5% der unter den Spielern ausgetauschten Einsätze vereinnahmen müsste, um die Abgabenlast nach § 57 Abs 1 GSpG zu finanzieren, kann die Spielbankkonzessionärin das bankhalterlose Pokerspiel faktisch steuerfrei anbieten. Die durch § 57 Abs 1 GSpG bewirkte Steuererhöhung hatte auch tatsächlich zur Folge, dass die Veranstaltung von bankhalterlosem Pokerspiel auf Spielbanken beschränkt wurde. Die Zahl der Pokercasinobetriebe ging seit 2011 stetig zurück, da sich mehrere Pokercasinobetriebe aufgrund der exzessiven Höhe der Abgabenbelastung mittlerweile in der Insolvenz befinden. Es ist offensichtlich, dass die Einführung der Steuerregelung des § 57 Abs 1 GSpG geeignet ist, die Ausübung der Dienstleistungsfreiheit in Gestalt der Veranstaltung von bankhalterlosem Pokerspiel auf Basis einer Gewerbeberechtigung zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen. Die Steuerregelung stellt eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit dar, da sie einem Verbot des bankhalterlosen Pokerspiels außerhalb von Spielbanken gleichkommt. Die Gegenargumentation des BFG, dass die Spielbankabgabe in ungefähr gleicher Höhe wie die Glücksspielabgabe anfällt, weil die Spielbankabgabe in Höhe von 30% von einer saldierten Größe (den Jahresbruttospieleinnahmen) und die Glücksspielabgabe in Höhe von 16% von einer nicht saldierten Größe (den Einsätzen) anfällt, trifft insbesondere in Bezug auf das bankhalterlose Pokerspiel nicht zu. Die Einsätze fließen nämlich in Form der Gewinne wieder an sie Spieler zurück, während die Spieleinnahmen beim Veranstalter verbleiben (vgl. dazu Ausführungen unter Punkt 2.2.1). Kosten, welche der Spielbankkonzessionärin aufgrund von regulatorischen Anforderungen entstehen, haben in einem Steuerbelastungsvergleich außer Acht zu bleiben (vgl. Punkt 2.2.2). Sofern regulatorische Kosten auf Seiten der Spielbankkonzessionärin entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin in den Steuerbelastungsvergleich miteinbezogen werden, ist auf Seiten der Spielbankkonzessionärin allerdings auch zu beachten, dass die von ihr angebotenen Glücksspiele gemäß § 31a Abs 1 GSpG keinen zusätzlichen Landes- und Gemeindeabgaben unterworfen werden dürfen. Die Beschwerdeführerin unterliegt für die von ihr durchgeführten Ausspielungen auch Landes- und Gemeindeabgaben wie etwa Vergnügungssteuern. Die von der Beschwerdeführerin im Zeitraum 3/2016-4/2018 entrichteten Landes- und Gemeindeabgaben betrugen EUR 551.365,25. (c) Vergleichbarkeit mit Berlington Hungary Das BFG sprach in seiner Entscheidung vom 25.9.2017, RV/7100907/2012 aus, dass der beschwerdegegenständliche Sachverhalt nicht mit der Rechtssache Berlington Hungary vergleichbar sei: Bankhalterloses Pokerspiele sei bis 31.12.2010 der Gewinstgebühr unterlegen. Die Gewinstgebühr habe sich mit 25% vom Gewinn abzüglich des Einsatzes des Gewinners bemessen. Ab 1.1.2011 seien die bankhalterlosen Pokerspiele der Glücksspielabgabe unterlegen, welche sich mit 16% von den Einsätzen bemessen habe. Somit bestand nach Ansicht des BFG keine dem Fall Berlington Hungary vergleichbare Anhebung der Steuerlast. Darüber hinaus habe es für die Einführung der Glücksspielabgabe eine Übergangsfrist von ca. fünf Monaten gegeben, da das BGBl. I 2010/54 am 19.7.2010 kundgemacht wurde und die Glücksspielabgaben gemäß §§ 57 ff GSpG mit 1.1.2011 in Kraft getreten seien (vgl. Erkenntnis, Seite 85f). Das BFG verkennt bei seiner Argumentation, dass Poker am 1.1.2010 im GSpG nicht ausdrücklich als Glücksspiel genannt war. Ein Pokerspiel wäre vom Wortlaut des § 1 Abs 1 GSpG (idF BGB] Nr 620/1989) erfasst gewesen, wenn "Gewinn und Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall" abhängen. Ob bei Poker der Gewinn oder Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt, ist eine Tatsachenfrage und keine Rechtsfrage. Eine solche konnte, wie auch der VwGH im Hinblick auf die Subsumption von Poker unter das GSpG vor dem Inkrafttreten der Glücksspielgesetz-Novelle 2008 festhielt, immer nur im Einzelfall, das heißt für jede Spielart gesondert, beurteilt werden (vgl VwGH 18.12.1995, 95/16/0047 mit Hinweis auf Leukauf/Steininger, StGB3 § 168 Rz 4, diese unter Berufung auf OGH EvBl. 1960/375), gegebenenfalls nach Einholung eines Sachverständigengutachtens (vgl Leukauf/Steininger, StGB3 § 168 Rz 4). Auch der VfGH wies in seiner Entscheidung vom 27.6.2013, G26/2013 ua, darauf hin, dass es im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum liege, das Pokerspiel vor dem Hintergrund eines kontroversen Meinungsstandes zur Glücksspieleigenschaft von Poker, dem Glücksspiel zuzuordnen und dem Regime des Glücksspielgesetzes zu unterwerfen (Erkenntnis, Pkt. 2.2.5). Er wies außerdem auch darauf hin, dass sich die sachverständigen Äußerungen im Erkenntnis des VwGH 8.9.2005, 2000/17/0201, nur auf drei Varianten des Pokerspiels bezogen und nicht auf das Pokerspiel allgemein. Für Turnierspiele sei überdies in der Literatur die Glücksspieleigenschaft selbst von Stimmen, die diese grundsätzlich bei Pokervarianten wie "Texas Hold 'Em" bejahen, verneint bzw. in Zweifel gezogen worden (Erkenntnis, Pkt 2.2.6). Das Erkenntnis des VfGH vom 27.6.2013, G26/2013 ua, veranschaulicht, dass Poker vor der Einbeziehung in die demonstrative Aufzählung des § 1 Abs 2 GSpG, nicht jedenfalls und in jeder Spielvariante ein Glücksspiel darstellte. Vielmehr fielen die im Betrieb der Beschwerdeführerin gespielten Pokervarianten im beschwerdegegenständlichen Zeitraum nicht unter den Begriff des Glücksspiels nach § 1 Abs 1 GSpG idF BGBl. l Nr. 13/2014, da Gewinn oder Verlust nicht ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhingen. In der Entscheidung des VwGH vom 18.10.2016, R0 2014/16/0041, sprach dieser aus, dass durch die Aufnahme des Wortes "Poker" in § 1 Abs 2 GSpG im Rahmen des Inkrafttretens der Glücksspielgesetz-Novelle 2008 am 20.7.2010 das Pokerspiel dem Glücksspiel zugeordnet wurde und es keines Gutachtens über den Einfluss des Zufalls auf das Spielergebnis bedarf. Aus der Entscheidung des VwGH vom 18.10.2016, Ro 2014/16/0041, ist daher abzuleiten, dass mit die Aufnahme von "Poker" in § 1 Abs 2 GSpG insoweit eine Änderung in der Besteuerung eintrat, als ab diesem Zeitpunkt Poker in allen Spielvarianten der Gewinstgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs 1 Z 7 lit b Gebührengesetz idF BGBl. l Nr. 135/2009 unterlag. Die Nachfolgebestimmung für die Gewinstgebühr war die Regelung des § 57 Abs 1 GSpG. Fest steht, dass sowohl die Gewinstgebühr als auch die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs 1 GSpG einem Verbot des bankhalterlosen Pokerspiels gleichkommen und daher eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit darstellen. Zur Übergangsfrist von etwa fünf Monaten für das Inkrafttreten der Bestimmung des § 57 Abs 1 GSpG ist aus Sicht der Beschwerdeführerin Folgendes anzumerken: Die Übergangsbestimmung des § 60 Abs 24 GSpG, welche mit 1.1.2011 in Kraft trat, sah vor, dass bis zur Erteilung einer Konzession im Sinne des § 22 GSpG, längstens bis 31.12.2012, § 2 GSpG dem Betrieb eines Pokersalons für Pokerspiele ohne Bankhalter im Lebendspiel dann nicht entgegen stehe, wenn dieser Betrieb bereits auf der Grundlage der Rechtslage zum 1. Jänner 2010 zulässig gewesen wäre und bereits vor dem 15.3.2010 eine Bewilligung erfolgt ist. Der VfGH hob mit Erkenntnis vom 30.6.2012, G 51/11, die Wortfolge "zur Erteilung einer Konzession im Sinne des § 22, längstens bis" in der Übergangsbestimmung § 60 Abs 24 GSpG (idF GSpG-Novelle 2010, welche mit 1.1.2011 in Kraft trat) ohne Fristsetzung als verfassungswidrig auf. Er begründete dies damit, dass die Antragstellerin des Individualantrages als Betreiberin eines "Pokercasinos" durch die Übergangsbestimmung im Recht auf Gleichheit vor dem Gesetz verletzt sei. Dadurch erkannte der VfGH an, dass für die rechtmäßig betriebene Tätigkeit ein aus dem Gleichheitsgrundsatz abgeleiteter Vertrauensschutz zuzuerkennen ist und ein Verbot der rechtmäßig betriebenen Tätigkeit (in Form der Einbeziehung von Poker in das Glücksspielmonopol des Bundes) nur unter Vorsehung einer angemessenen Übergangsfrist erfolgen kann. Der VfGH hob schließlich mit Erkenntnis vom 27.6.2013, G 26/2013 ua, die Konzession nach § 22 GSpG, das Wort "Poker" in § 1 Abs 2 GSpG sowie § 60 Abs 24 GSpG auf. Dies mit der Begründung, dass die Bestimmung des § 22 GSpG gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoße, da sich die Regelung als unsachlich im Hinblick auf die Nachteile erweise, die den Veranstaltern, welche das Pokerspiel auf Basis einer Gewerbeberechtigung bis zum 31.12.2012 betrieben haben, entstünden. Der VfGH erkannte daher an, dass eine Tätigkeit, welche zuvor auf Basis einer gewerberechtlichen Bewilligung ausgeübt werden durfte, nicht abrupt durch Einbeziehung der Tätigkeit in das Glücksspielmonopol beendet werden dürfe. Aus der Sicht der Beschwerdeführerin muss derselbe Vertrauensschutz auch für die Besteuerung der Tätigkeit gelten, da die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs 1 GSpG wie eine Marktzutrittsbeschränkung wirkt. Eine Tätigkeit, welche zuvor aufgrund einer gewerberechtlichen Bewilligung und faktischer Gegebenheiten zulässiger Weise ausgeübt werden durfte, kann nicht abrupt in einer Höhe besteuert werden, dass sie in Zukunft nicht mehr ausgeübt werden kann. Der Grundsatz des Vertrauensschutzes stellt nach der Rechtsprechung des EuGH einen rechtsstaatlichen Grundsatz dar (Borchardt, Die rechtlichen Grundlagen der Europäischen Union6, Rz 213). Nach der Rechtsprechung des EuGH hat der nationale Gesetzgeber, wenn er Genehmigungen widerruft, die ihren Inhabern die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglichen, zu ihren Gunsten einen hinreichend langen Übergangszeitraum, damit sie sich darauf einstellen können, oder eine angemessene Entschädigungsregelung vorzusehen (EuGH 11.6.2015, C-98/14, Berlington Hungary, ECLI:EU:C:2015:386, Rz 85 mit Verweis auf EGMR 13.1.2015, Ve'kony/Ungarn, Nr. 65681/13, Rz 34 und 35). Da die Steuerregelung des § 57 Abs 1 GSpG denselben Effekt wie die Einbeziehung der Tätigkeit in das Glücksspielmonopol hat und ein Verbot der Tätigkeit bewirkt, muss er auch einer Steuerregelung entgegen stehen, die eine Tätigkeit abrupt und ohne ausreichende Übergangsfrist so besteuert, dass diese faktisch nicht mehr ausgeübt werden kann. Eine Übergangsfrist von fünf Monaten ist keinesfalls ausreichend um auf dieser Basis eine Vergleichbarkeit des Falles mit der Rechtssache Berlington Hungary zu verneinen. (d) Zwischenergebnis Die Möglichkeit für ausländische Dienstleistungsempfänger, Dienstleistungen von Pokercasinobetreibern in Anspruch zu nehmen, wird durch die Steuerregelung des § 57 Abs 1 GSpG und ihre Auswirkungen eingeschränkt, da diese ein faktisches Verbot des bankhalterlosen Pokerspiels in Pokercasinos und die Exklusivität des Angebots der Konzessionäre bewirkt. Die Inanspruchnahme von Dienstleistungen eines Pokercasinobetreibers durch in anderen Mitgliedstaaten ansässige Touristen, welche solche Dienstleistungen üblicherweise während kurzer Aufenthalte nutzen, wird unattraktiv. 3.1.3 Ungeeignetheit zur Zielerreichung Nicht diskriminierende Maßnahmen können aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, wenn sie geeignet sind, die Verwirklichung des verfolgten Zieles zu gewährleisten und nicht über das zur Erreichung des Zieles Erforderliche hinausgehen (EuGH 6.11.2003, C-243/01, Gambelli, EU:C:2003:597, Rn. 65). Im Bereich der Regulierung von Glücksspielen verlangt der EuGH, dass die beschränkende Maßnahme "tatsächlich dem Anliegen gerecht wird, es in kohärenter und systematischer Weise zu erreichen," um die Eignung bejahen zu können (vgl etwa EuGH, 11.6.2015, C-98/14, Berlington Hungary ua, Rn 64). Das Kohärenzgebot soll sicherstellen, dass der jeweilige Mitgliedstaat das ins Treffen geführte legitime Ziel widerspruchsfrei verfolgt (Leidenmühler, Das Glücksspielmonopol auf dem Prüfstand des Kohärenzgebots, MuR 2014, 42 [43]) und nicht nur als Vorwand für die Verfolgung protektionistischer oder fiskalischer Interessen benützt (Tales/Strass, Das Kohärenzgebot im Glücksspielsektor, wbl 2013, 481 [482 f]). Für den Fall, dass das BFG zur Rechtfertigung der Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit durch § 57 Abs 1 GSpG einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses im Spielerschutz erkennen sollte, wird nachfolgend erläutert, dass § 57 Abs 1 GSpG zur Erreichung dieses Ziels ungeeignet ist, der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht gewahrt ist und der Spielerschutz die Beschränkung daher nicht rechtfertigen kann. (a) Allgemeine Ungeeignetheit zur Zielerreichung des Spielerschutzes Die Steuerregelung des § 57 Abs 1 GSpG ist zur Zielerreichung des Spielerschutzes ungeeignet. Sie bewirkt, dass die Gewinne von Pokerspielern im Lebendspiel sinken, da Pokercasinobetreiber die Abgabe in Höhe von 16% der Einsätze auf die Spieler abwälzen müssen, um sie finanzieren zu können. Da Pokerspieler allerdings aufgrund der um 16% niedrigeren Gewinne nicht mehr Poker im Lebendspiel spielen, ist das Ausweichen auf andere Glücksspiele, mit denen höhere Gewinne erzielt werden können, naheliegend. Eine Folge davon ist, dass die Spieler auf Online-Glücksspiele ausweichen, die zwar eine höhere Gewinnchance bieten (da die Online-Glücksspielanbieter eine geringere Steuerbelastung als der Pokercasinobetreiber in ihre Angebote einpreisen müssen), aber auch mit einem höheren Suchtpotential verbunden sind, als Poker im Lebendspiel. Der Schluss, dass Pokerspieler von Poker im Lebendspiel auf Online-Glücksspiele der Spielbankkonzessionärin ausweichen und dadurch einem besseren Spielerschutz unterliegen, ist nicht zwingend. Im Gegenteil: Nicht-konzessionierte Glücksspielanbieter unterliegen aufgrund der Besteuerungsvorschrift des § 57 Abs 2 GSpG einer Besteuerung von 40% der Jahresbruttospieleinnahmen. Ein nicht-konzessionierter Glücksspielanbieter kann ökonomisch betrachtet, bessere Gewinnchancen anbieten als ein in einem anderen Mitgliedstaat konzessionierter Glücksspielanbieter oder die Spielbankkonzessionärin, weil er nicht der gleichen Kontrolle hinsichtlich des Spielerschutzes und der Verhinderung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung unterliegt, wie inländische Anbieter. Aufgrund der höheren Gewinnchancen bei nicht-konzessionierten Glücksspielanbietern ist es daher sogar wahrscheinlicher, dass ein Pokerspieler, der eine Verminderung des Gewinns aus dem bankhalterlosen Pokerspiel nicht hinnehmen will, auf nichtkonzessioniertes Glücksspiel ausweicht. Hinzu kommt, dass die Glücksspielverträge, welche ein Glücksspielanbieter, der über keine Konzession nach dem Glücksspielgesetz verfügt, mit österreichischen Spielern abschließt, nichtig gemäß § 879 ABGB sind. Das könnte ein Spieler strategisch ausnützen und ohne jedes Verlustrisiko Glücksspielangebote von in Österreich nicht konzessionierten Glücksspielanbietern nutzen. Erzielt der Pokerspieler einen Gewinn, kann er diesen vereinnahmen. Erzielt der Pokerspieler einen Verlust, kann er seine Einsätze zurückfordern, da die abgeschlossenen Glücksspielverträge nach § 879 ABGB nichtig sind. Die mit der Steuerregelung des § 57 Abs 1 GSpG verbundene Anhebung der Steuerlast ist nicht dazu geeignet, das Ziel des Spielerschutzes zu erreichen, da das System der Besteuerung von Glücksspiel inkonsistent ist. Dem Spielerschutz wäre nur dann entsprochen, wenn die Anhebung der Steuerlast dazu führt, dass ein Spieler das legale Glücksspielangebot der Spielbankkonzessionärin in Anspruch nimmt. Wahrscheinlicher ist allerdings, dass ein Spieler Glücksspielangebote von nicht in Österreich konzessionierten Glücksspielanbietern in Anspruch nimmt oder von illegalen Pokerangeboten. Im Übrigen ist die Steuerregelung des § 57 Abs 1 GSpG, welche eine Verringerung der Gewinne aus dem Pokerspiel bewirken soll, auch nicht dazu geeignet, eindämmend hinsichtlich der Bekämpfung von Kriminalität und Jugendschutz zu wirken (vgl. dazu auch Ausführungen in Beilage ./1, Seite 5). (b) Inkohärente Differenzierungen betreffend die Höhe der Glücksspielabgaben Um die Verwirklichung des Spielerschutzes sicherzustellen, unterliegen Glücksspiele bereits dem Glücksspielmonopol bzw. einem Konzessionssystem. Die jeweiligen Glücksspiele dürfen nur von konzessionierten Glücksspielanbietern, denen durch das Glücksspielgesetz Verpflichtungen im Zusammenhang mit dem Spielerschutz auferlegt werden, angeboten werden. Sofern der Spielerschutz nicht nur durch das Konzessionssystem sondern auch durch die unterschiedlich hohe Besteuerung von Glücksspielen verwirklicht werden soll, muss sich auch das System der Besteuerung als systematisch und kohärent erweisen, damit eine durch die Besteuerung bewirkte Beschränkung aus Gründen des Spielerschutzes gerechtfertigt werden kann. Das bedeutet, dass Spiele mit einem hohen Suchtpotenzial höher besteuert werden müssen als Spiele mit einem niedrigen Suchtpotenzial. Genau das ist allerdings nicht der Fall. Bei einer näheren Betrachtung der Glücksspielabgaben nach § 57 GSpG wird ersichtlich, dass das System der Besteuerung nicht nach dem Suchtpotenzial des jeweiligen Glücksspiels differenziert: Poker in den Spielvarianten Texas Hold'em und Seven Card Stud, umso mehr in der Turnierform, weist zu einem hohen Anteil Merkmale eines Geschicklichkeitsspieles auf. Die Suchtgefahr im Zusammenhang mit Poker ist außerdem aufgrund der Tatsache, dass nur Personen Poker spielen können, die die Spielregeln beherrschen, geringer als die Suchtgefahr im Zusammenhang mit jeglichen Online-Glücksspielen oder Online-Wetten. Obwohl Poker somit ein niedrigeres Suchtpotenzial als Online-Glücksspiele und Online-Wetten aufweisen, wird Poker im Lebendspiel mit 16% von den Einsätzen besteuert. Hingegen werden Online-Glücksspiele unabhängig davon, ob der Glücksspielanbieter über eine Konzession aus einem anderen Mitgliedstaat verfügt oder diese konzessionslos anbietet, mit nur 40% der Jahresbruttospieleinnahmen besteuert. Online-Wetten werden unabhängig davon, ob der Wettanbieter über eine Konzession aus einem anderen Mitgliedstaat verfügt oder diese konzessionslos anbietet mit 2% vom Einsatz besteuert. Online-Wetten werden ebenfalls von den an den Wettanbieter geleisteten Einsätzen in Höhe von 2% besteuert (§ 33 TP 7 Abs 1 Z 1 GebG). Auch Online-Wetten sind mit einer erheblich höheren Suchtgefahr verbunden als das bankhalterlose Pokerspiel. Auch Ausspielungen mit Glücksspielautomaten sind mit einer höheren Suchtgefahr verbunden als Poker im Lebendspiel, werden allerdings in Höhe von 30% der um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen besteuert (§ 57 Abs 3 GSpG). Dass sich das System der Besteuerung von Glücksspielen/Wetten als inkohärent und unsystematisch erweist, ergibt sich darüber hinaus auch daraus, dass das Abgabenaufkommen aus der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs 2 GSpG im Zeitraum 2011 bis 2017 stetig angestiegen ist. Wie aus der Beantwortung einer parlamentarischen Anfrage hervorgeht, betrug das Abgabenaufkommen aus der Glückspielabgabe gemäß § 57 Abs 2 GSpG im Jahr 2011 noch EUR 8,5 Mio, während es im Jahr 2017 bereits EUR 48,7 Mio beträgt (vgl. Fragestellung in der parlamentarischen Anfrage Beilage ./2, Seite 1 und Beantwortung Beilage ./3, Seite 9). Dieser Anstieg verdeutlicht, dass das Angebot von und die Nachfrage nach Online-Glücksspiel kontinuierlich steigt. Da die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs 2 GSpG sowohl konzessioniertes als auch nicht-konzessioniertes Glücksspiel umfasst, ist aus dem Anstieg der Glücksspielabgabe abzuleiten, dass auch Angebot von und Nachfrage nach illegalem Online-Glücksspiel steigt. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin trägt die Steuerregelung des § 57 Abs 1 GSpG wie oberhalb bereits ausgeführt, dazu bei, dass Spieler aufgrund von höherer Gewinnchancen auf nicht-konzessioniertes Online-Glücksspiel ausweichen. Nicht-konzessionierte Online-Glücksspielangebote werden zudem von der Besteuerungsvorschrift des § 57 Abs 2 GSpG indirekt gefördert, da sie mit 40% der Jahresbruttospieleinnahmen und somit günstiger besteuert werden, als Poker im Lebendspiel. Zusammenfassend könnte man aufgrund der prohibitiven Höhe der Besteuerung annehmen, dass es sich bei Poker im Lebendspiel um das Glücksspiel mit dem absolut höchsten Suchtpotenzial handelt. Gerade das ist allerdings nicht der Fall. Die Steuerregelung des § 57 Abs 1 GSpG führt vielmehr dazu, dass Pokerspieler auf nicht-konzessioniertes Glücksspielangebot mit höheren Gewinnchancen wechseln. (c) Inkohärenz im Hinblick auf die Bekämpfung von Online-Glücksspiel Auch der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 11.7.2018, Ra 2018/ 17/0048, auf Basis der Feststellungen des LVwG ausgesprochen, dass die zentralen Probleme in Österreich im Bereich des Glücksspieles in den letzten Jahren weiterhin primär darin lagen, dass die von Anbietern, welche über keine Konzession oder Bewilligung verfügten, bereitgestellten Gelegenheiten an zahlreichend (neuen) Glücksspielen auch über neue Technologien (Online-Glücksspielen) teilzunehmen, stark zunahmen. Das illegale Glücksspiel sei immens ausgeweitet worden (Erkenntnis, Rz 67). Hinsichtlich der von der Finanzpolizei ergriffenen Maßnahmen zur Bekämpfung des Online-Glücksspiels hat der VwGH auf die Ausführungen und Maßnahmen im Glücksspielbericht 2014-2016 unter Punkt 2.3.1.4 sowie Punkt 3.5 verwiesen (vgl. Beilage ./4). Gleichzeitig hat er festgehalten: "Sofern diese Maßnahmen nicht zu einer Verringerung des Online-Glücksspiels führen sollten, ist nicht auszuschließen, dass dies Auswirkungen auf die Beurteilung der tatsächlich kohärenten Beschränkungen der Möglichkeiten zum Spiel haben könnte. " (Erkenntnis, Rz 66). Was die Maßnahmen im Glücksspielbericht 2014-2016 (vgl. Beilage ./4) betrifft, so finden sich unter Punkt 2.3.1.4, Seite 25, Ausführungen dazu, dass im unerlaubten grenzüberschreitenden Markt einerseits zwischen einem Schwarzmarkt mit geheimen, nicht zugelassenen Wetten und Glücksspielen und einem "grauen Markt" auf dem in einem oder mehreren Mitgliedstaaten zugelassene Veranstalter Glücksspieldienste bewerben und oder anbieten, ohne in Österreich über eine Genehmigung dazu zu verfügen. Das BMF gedenkt diese illegalen Online-Glücksspiele unter anderem auf folgende Weise zu bekämpfen: - Veröffentlichung einer Liste erlaubter Angebote, damit ersichtlich ist, welche Unternehmen illegales Glücksspiel anbieten; - Ausführliche Rechtsinformationen auf der Homepage des BMF; - Verfolgung von Werbung für illegale Online-Glücksspiele; - Verständigung mit anderen EU-Mitgliedstaaten über das Vorgehen gegen illegale Online-Glücksspielanbieter; - Vorschreibung und Hereinbringung von Glücksspielabgaben; - Weitere Maßnahmen, die in Zukunft ergriffen werden sollen (Verwaltungsstrafen, Internet-Sperren, Payment-Blocking, Bekämpfung von Werbung, usw.). Für die Beschwerdeführerin ist nicht ersichtlich, inwieweit mit der Vorschreibung von Glücksspielabgabe oder Rechtsinformationen auf der Homepage des BMF eine Bekämpfung von illegalem Online-Glücksspiel erreicht werden soll. Schließlich wird die Steuer nicht in prohibitiver Höhe erhoben. Auch kann die Beschwerdeführerin aus den übrigen Maßnahmen nicht ableiten, inwieweit diese geeignet wären, das illegale Online-Glücksspiel überhaupt zu bekämpfen. Wenn das BMF darauf verweist, dass neben den gesetzten Maßnahmen präventive Maßnahmen wie Internet-Sperren, Payment Blocking und die Bekämpfung von Werbung "gesetzt werden sollen" dann indiziert diese Formulierung aus Sicht der Beschwerdeführerin Vielmehr, dass diese Maßnahmen bisher nicht gesetzt wurden und erst in Zukunft gesetzt werden. Das würde aber bedeuten, dass der Online-Glücksspielbereich nicht nur durch eine geringere Steuerbelastung indirekt gefördert wird, sondern darüber hinaus auch keine wirksamen Maßnahmen zur Bekämpfung des illegalen Online-Glücksspieles gesetzt werden. Die Beschwerdeführerin ist daher der Ansicht, dass die durch die Steuerregelung des § 57 Abs 1 GSpG bewirkte Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit nicht durch den Spielerschutz gerechtfertigt werden kann, da Online-Glücksspiel und Online-Wetten nicht nur einer erheblich niedrigeren Steuerlast als das bankhalterlose Pokerspiel unterliegen (obwohl sie mit einer höheren Suchtgefahr verbunden sind), sondern die illegalen Online-Glücksspiel- und Online-Wettangebote zudem nicht wirksam bekämpft werden. Die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs 2 GSpG dient nicht der Bekämpfung von illegalem Online-Glücksspiel sondern vorwiegend der Erzielung von Steuereinnahmen. Das Ziel des Spielerschutzes wird daher durch die unterschiedliche Steuerbelastung aufgrund der Glücksspielabgabe nicht kohärent und systematisch verfolgt. Die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs l GSpG hat ausschließlich den Zweck, Pokersalonanbieter, bis zum Auslaufen der Übergangsbestimmung in einer derartig prohibitiven Höhe zu besteuern, dass sie die Übergangsfrist nicht in Anspruch nehmen können und vorzeitig ihren Betrieb einstellen müssen. 3.1.4 Nichteinhaltung von grundrechtlichen Schranken der Rechtfertigungsprüfung Der Anwendungsbereich der Grundrechtecharta ist eröffnet, wenn der Mitgliedstaat hierbei "in Durchführung des Rechts der Union" handelt (Art 51 Abs 1 GRC). Wenn Mitgliedstaaten Rechtfertigungsgründe für die Beschränkung von Grundfreiheiten geltend machen, sind sie an die unionsrechtlich gewährleisteten Grundrechte gebunden (Zorn/Twardosz, Gemeinschaftsgrundrechte und Verfassungsgrundrechte im Steuerrecht, 49/2007, 2185 [2191]). Ob eine Beschränkung der Grundfreiheiten zulässig ist, bestimmt sich daher ausschließlich nach Unionsrecht. Mit der Einschränkung der Grundfreiheiten werden die Mitgliedstaaten daher im Geltungsbereich des Unionsrechts tätig (EuGH 18.6.1991, C-260/89, ERT, EU:C:1991:254, Rn 43; EuGH 30.4.2014, C-390/12, Pfleger, EU:C:2014:281, Rn 35). Der Anwendungsbereich der Grundrechtecharta ist im vorliegenden Fall eröffnet, da die durch § 57 Abs 1 GSpG bewirkte Beschränkung den Grenzen des Unionsrechts, wie etwa der Beachtung der Grundrechte, unterliegt. Die Steuerregelung des § 57 Abs 1 GSpG bewirkt ein Verbot der Tätigkeit des bankhalterlosen Pokerspiels. Die Abgabenbelastung greift aufgrund ihrer erdrosselnden Wirkung sowohl in das Grundrecht auf unternehmerische Freiheit gemäß Art 16 GRC als auch gegen das Eigentumsrecht gemäß Art 17 GRC ein. Darüber hinaus verletzt die Steuerregelung den Grundsatz des Vertrauensschutzes (vgl. Ausführungen unter Punkt 3.1.3). 3.1.5 Verhältnismäßigkeit der Beschränkung Sollte das Verwaltungsgericht trotz der obenstehenden Ausführungen, dass die Steuerregelung des § 57 Abs 1 GSpG als Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit nicht dazu ungeeignet ist, das Ziel des Spielerschutzes zu erreichen (vgl. Punkt 3.1.3) und auch deswegen nicht gerechtfertigt werden kann, weil grundrechtliche Schranken nicht eingehalten werden (vgl. Punkt 3.1.4), dennoch zu der Auffassung gelangen, dass die Beschränkung geeignet ist, das Ziel des Spielerschutzes zu erreichen, so legt die Beschwerdeführerin in der Folge dar, dass die Steuerregelung des § 57 Abs 1 GSpG nicht dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspricht, weil sie über das zur Zielerreichung des Spielerschutzes Erforderliche weit hinausgeht. In Österreich durchgeführte Glücksspiele unterliegen bereits der Beschränkung durch das Konzessionssystem. Daneben kann der Mitgliedstaat allerdings durch die Besteuerung des jeweiligen Glücksspieles zusätzliche Lenkungseffekte erzielen. Pokerspiel wurde durch die Aufzählung in § 1 Abs 2 GSpG trotz der ebenfalls vorhandenen Geschicklichkeitsmomente dieses Spiels, in allen Spielvarianten dem Glücksspielmonopol des Bundes unterworfen. Die Tätigkeit der Pokercasinobetreiber, welche auf Basis von gewerberechtlichen Bewilligungen ausgeübt wurde, wurde damit nach einer Übergangsfrist, die mehrfach verlängert wurde, für unzulässig erklärt. Durch die Übergangsfrist wurde ein Vertrauensschutz im Hinblick auf die Ausübung der gewerberechtlichen Tätigkeit der Pokercasinobetreiber anerkannt. Sofern allerdings dieses Vertrauen dadurch verletzt wird, dass die Tätigkeit so hoch besteuert wird, dass sie nicht ausgeübt werden kann, geht diese Maßnahme klar über das Erforderliche hinaus. Vielmehr wären andere Maßnahmen wie etwa, eine Besteuerung von den Jahresbruttospieleinnahmen in Höhe von 40% besser geeignet, das Ziel des Spielerschutzes zu erreichen, da sie vermeiden würde, dass die Spieler auf Onlineglücksspiel ausweichen. Eine Besteuerung in Höhe von 40% der Jahresbruttospieleinnahmen wäre außerdem immer noch um 10% höher als die Besteuerung der Spielbankkonzessionärin. Daneben kann die Spielbankkonzessionärin auch Sonderjetons von der Bemessungsgrundlage der Jahresbruttospieleinnahmen abziehen und ist auch dahingehend gegenüber einem Pokercasinobetreiber besser gestellt. Die Übergangsfrist, welche der Gesetzgeber eingeräumt hat, um dem Vertrauensschutz gerecht zu werden, hätte daher auch im Abgabenbereich nachvollzogen werden müssen. 3.1.6 Beweislastverteilung Nach der Entscheidung des EuGH 28.2.2018, C-3/17, Sporting Odds, ECLI:EU:C:2018:130, obliegt es dem Mitgliedstaat, der eine restriktive Regelung durchgeführt hat, die Beweise beizubringen, um das Vorliegen von Zielen, mit denen sich die Beschränkung einer im AEUV gewährleisteten Grundfreiheit rechtfertigen lässt, und deren Verhältnismäßigkeit darzutun. In Ermangelung solcher Beweise dürfen nationale Gerichte alle Konsequenzen ziehen, die sich aus einem solchen Mangel ergeben. Das heißt die Beweislast für die Verhältnismäßigkeit der Regelung und ihre Rechtfertigung obliegt nicht der Beschwerdeführerin. In diesem Zusammenhang weist die Beschwerdeführerin daher darauf hin, dass die belangte Behörde nachzuweisen hat, inwiefern sie mit den Ausführungen im Glücksspielbericht 2014-2016 tatsächlich auf eine effektive Art und Weise das illegale Online-Glücksspiel bekämpft. 3.2 Ergänzendes Vorbringen zum Beihilfeverbot Wie bereits im Vorlageantrag unter Punkt 4.7. vorgebracht, verstößt die Abgabenbefreiung der Spielbankkonzessionärin gemäß § 57 Abs 6 GSpG gegen das Beihilfenverbot gemäß Art 107 AEUV. Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 21.1.2019, Ra 2018/17/0150, darauf hingewiesen, dass der Spielbankkonzessionärin aufgrund der Bestimmungen des Glücksspielgesetzes, die der Verhinderung von Spielsucht, Kriminalität und Geldwäscherei dienen, hohe Zusatzkosten entstehen. Darüber hinaus trägt die Spielbankkonzessionärin die Kosten der Überwachung der Einhaltung dieser Bestimmungen durch den Bundesminister für Finanzen (vgl. Beschluss, Rz 22). 3.2.1 Zusatzkosten aufgrund von gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen Zusatzkosten aufgrund von gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen der Spielbankkonzessionärin könnten sich nach Ansicht der Beschwerdeführerin aus folgenden Bestimmungen des Glücksspielgesetzes ergeben: - Gemäß § 1 Abs 4 GSpG hat der Bundesminister für Finanzen eine Stelle für Spielerschutz einzurichten. Zur Finanzierung der Arbeit dieser Stelle wird ab 1.1.2011 ein Finanzierungsbeitrag von 1% der Bemessungsgrundlage nach § 28 GSpG erhoben. - Gemäß § 19 Abs 1 GSpG bzw. § 31 Abs 1 GSpG trägt der Konzessionär die Kosten der Überwachung betreffend die Einhaltung der Bestimmungen des GSpG, des Konzessionsbescheids oder sonstiger Bescheide oder Verordnungen, die auf Basis des GSpG erlassen wurden. - Gemäß § 25 Abs 3 GSpG kommen der Spielbankkonzessionärin verschiedene Verpflichtungen im Zusammenhang mit dem Schutz von Spielbankbesuchern zu. 3.2.2 Keine Zusatzkosten aufgrund von gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen (a) Geldwäscherei und Terrorismusfinanzierung Die Spielbankkonzessionärin unterliegt aufgrund von § 31c Abs 1 GSpG der Verpflichtung, potentielle Risiken der Gelwäscherei und Terrorismusfinanzierung, denen ihr Unternehmen ausgesetzt ist, nach § 4 FM-GWG zu ermitteln, zu bewerten und aufzuzeichnen. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin können Kosten, die der Spielbankkonzessionärin aufgrund der verpflichtenden Einhaltung von Bestimmungen betreffend Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung nicht als Zusatzkosten aus gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen bezeichnet werden, da die Beschwerdeführerin auf Basis von anderen gesetzlichen Grundlagen ebenfalls die Verpflichtung trifft, Vorkehrungen zur Verhinderung von Geld-Wäscherei und Terrorismusfinanzierung zu treffen. Konkret ergibt sich die Verpflichtung der Beschwerdeführerin aufgrund von § 365m bis § 365z GewO. (b) Kosten für den Antrag auf bzw. die Konzessionserteilung Gemäß § 59a Abs 1 Z 1 und Z 2 GSpG unterliegt der Antrag auf Konzessionserteilung nach § 21 GSpG einer Gebühr von EUR 10.000. Die Erteilung der Konzession unterliegt einer Gebühr von EUR 100.000. Wie bereits unter Punkt 2.2.2 ausgeführt, können diese Kosten allerdings weder in eine Vergleich der Steuerbelastung einbezogen werden, noch können sie Zusatzkosten aus gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen darstellen. Vielmehr werden diese Zahlungen geleistet, um die Konzession, Glücksspiele im Rahmen einer Spielbank anbieten zu dürfen, zu erhalten. Damit werden geschäftliche Interessen der Spielbankkonzessionärin verfolgt, aber keine gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen erfüllt. Auch die anderen Bedingungen für die Konzessionserteilungen gemäß § 21 Abs 2 GSpG stellen keine Zusatzkosten aus der Erfüllung von gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen dar. (c) Kosten für den Spielerschutz Nach Ansicht der Beschwerdeführerin muss im Bereich des Spielerschutzes danach differenziert werden, welche Verpflichtungen sich für die Spielbankkonzessionärin ausschließlich aufgrund des Glücksspielgesetzes ergeben und daher nur die Spielbankkonzessionärin zu tragen hat und welche Verpflichtungen sich aufgrund anderer gesetzlicher Grundlagen ergeben (wie beispielsweise dem Jugendschutzgesetz). Auch die Beschwerdeführerin hat sich freiwillig zum Spielerschutz verpflichtet. 3.2.3 Beihilfeunschädlichkeit bei Erfüllung gemeinwirtschaftlicher Verpflichtungen Eine staatliche Maßnahme fällt dann nicht unter Art 107 Abs 1 AEUV, "soweit sie als Ausgleich anzusehen ist, der die Gegenleistung für Leistungen bildet, die von den Unternehmen, denen sie zu Gute kommt, zur Erfüllung gemeinwirtschaftlicher Verpflichtungen erbracht werden, so dass diese Unternehmen in Wirklichkeit keinen finanziellen Vorteil erhalten und die genannte Maßnahme somit nicht bewirkt, dass sie gegenüber den mit ihnen im Wettbewerb stehenden Unternehmen in eine günstigere Wettbewerbsstellung gelangen" (EuGH 24.7.2003, C-280/00, Altmark Trans, ECLI:EU:C:2003:415, Rz 87). Die Beihilfenunschädlichkeit solcher Ausgleichszahlungen knüpft der EuGH dabei an vier Voraussetzungen: - Klare Definition der gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen, mit denen das begünstigte Unternehmen betraut ist; - objektive, transparente und ex ante aufgestellte Parameter, anhand derer der Ausgleich berechnet wird (daher etwa keine nachträgliche Verlustabdeckung); - Begrenzung des Ausgleichs mit den Kosten der Erfüllung der gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen unter Berücksichtigung der dabei erzielten Einnahmen und eines angemessenen Gewinns; - Auswahl des betrauten Unternehmens im Rahmen eines Verfahren zur Vergabe öffentlicher Aufträge oder Berechnung der Ausgleichszahlung auf Grundlage einer Analyse der Kosten, die ein durchschnittliches, gut geführtes Unternehmen, das eine angemessene Ausstattung zur Erfüllung der gestellten gemeinwirtschaftlichen Anforderungen besitzt (unter Berücksichtigung der dabei erzielten Einnahmen und eines angemessenen Gewinns) tragen müsste. Mit diesen Kautelen will der EuGH offenbar sicherstellen, dass Ausgleichszahlungen nicht zu einer Beihilfengewährung durch Überkompensation missbraucht werden (Sutter in Mayer/Stöger (Hrsg), EUV/AEUV Art 107 AEUV Rz 36 (2014). 3.2.4 Beweislastverteilung Bei der Erbringung des Nachweises, dass keine Überkompensation der gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen vorliegt, ist zu bedenken, dass die Beweislast nach der Rechtsprechung des EuGH nicht einseitig der Beschwerdeführerin aufgebürdet werden darf. So sprach der EuGH in der Rs Laboratoires Boiron zur Beweislastverteilung im Zusammenhang mit der Überkompensation Folgendes aus: "Das Gemeinschaftsrecht steht der Anwendung nationaler Rechtsvorschriften nicht entgegen, nach denen die Erstattung einer Zwangsabgabe wie der nach Artikel 12 des Gesetzes Nr. 97-1164 voraussetzt, dass der Antragsteller den Beweis erbringt, dass der von den Großhändlern aus ihrer Freistellung von dieser Abgabe gezogene Vorteil die Zusatzkosten übersteigt, die ihnen durch die Erfüllung der ihnen durch die nationale Regelung auferlegten gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen entstehen, und insbesondere, dass zumindest eine der im Urteil vom 24. Juli 2003 in der Rechtssache C-280/00 (Altmark Trans und Regierungspräsidium Magdeburg) genannten Voraussetzungen nicht erfüllt ist. Jedoch muss, damit die Einhaltung des Eflektivitätsgrundsatzes gewährleistet ist, ein nationaler Richter, wenn er feststellt, dass die Beweislast für das Vorliegen einer Überkompensierung zugunsten der Großhändler und somit dafür, dass die Direktverkaufsabgabe den Charakter einer staatlichen Beihilfe hat, einen Pharmahersteller wie Boiron trifft und dass dieser Umstand geeignet ist, die Führung dieses Beweises praktisch unmöglich zu machen oder übermäßig zu erschweren, u.a., weil er Daten betrifft, über die ein Pharmahersteller nicht verfügen kann, alle ihm nach dem nationalen Recht zu Gebote stehenden Verfahrensmaßnahmen ausschöpfen, darunter die Anordnung der erforderlichen Beweiserhebungen, einschließlich der Vorlage von Urkunden oder Schriftstücken durch eine Partei oder einen Dritten." (EuGH 7.9.2006, C-526/04, Rs Laboratoires Boiron SA, Rz 58). Nach der Rechtsprechung des VwGH obliegt also der Nachweis der Überkompensation offensichtlich dem nationalen Antragsteller. Nach der Rechtsprechung des EuGH darf diese Beweislastverteilung zu Lasten des Antragstellers allerdings die Führung des Beweises nicht unmöglich machen oder übermäßig erschweren. Ein nationaler Richter, wie zB das BFG, hat alle Verfahrensmaßnahmen auszuschöpfen, darunter auch die Anordnung der erforderlichen Beweiserhebungen, um diesen Beweis zu ermöglichen. Dies ergibt sich aus dem Effektivitätsgrundsatz des Unionsrechts. 4. BEWEISANTRÄGE 4.1 Glücksspielabgabe ist eine Erdrosselungsabgabe 4.1.1 Antrag Die Beschwerdeführerin stellt den Antrag auf Bestellung eines amtlich beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen aus dem Bereich Steuerwesen, Rechnungswesen, Wettbewerbsökonomie (Fachgruppe 92) zum Beweis dafür, dass die Anwendung der Vorschriften über die Glücksspielabgabe es einem am Maßstab eines durchschnittlichen Betreibers eines Pokercasinos gemessenen Betreiber wie der Beschwerdeführerin 1. unmöglich macht, die bestehende Gewerbeberechtigung ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage seines Erwerbs zu machen, weil infolge dieser Abgabe nach Abzug der notwendigen Aufwendungen unter Berücksichtigung der Rechnungslegungsvorschriften nach §§ 189 ff UGB sowie der besonderen Vorschriften für Kapitalgesellschaften nach den §§ 221 ff UGB kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann; 2. es weiters unmöglich macht, mit dem durchschnittlich zu erzielenden Bruttoumsatz im Unternehmen die durchschnittlichen Kosten des Betriebs des Pokercasinos unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abzudecken; insbesondere einem umsichtig handelnden durchschnittlichen Unternehmer die Möglichkeit nimmt, einen angemessenen Gewinn zu erwirtschaften; 3. den unternehmerischen Entscheidungsspielraum und die Möglichkeit der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Kunden nicht nur einengt, sondern nach dem Inhalt der dem Betrieb des Pokercasinos zugrundeliegenden Gewerbeberechtigung und den damit verbundenen gewerbe- und glücksspielrechtliche Beschränkungen ausschließt, diese Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen; 4. auch nicht möglich ist, durch eine Erhöhung der Preise für die Zurverfügungstellung der Pokerutensilien in der Lage zu sein, die anfallende Glücksspielabgabe abzufangen, insbesondere weil eine solche Preiserhöhung dazu führen würde, dass gemessen an einem durchschnittlichen Spieler kein Spieler bereit sein würde, einen solchen Preis zu bezahlen; 5. und schließlich, dass ein durchschnittlicher Unternehmer die Preiserhöhung nur mit unzumutbaren Maßnahmen durchführen könnte; 6. auf Grund des in der Gewerbeberechtigung enthaltenen Verbotes, einen Bankhalter einzusetzen, kalkulatorisch nicht möglich ist, dass der Unternehmer den von ihm jeweils gezahlten Abgabenbetrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann, somit dass der Unternehmer nicht in der Lage ist, seinen Umsatz zu steigern oder seine Betriebskosten so zu senken, dass die Glücksspielabgabe finanzierbar ist; somit die Glücksspielabgabe nach § 57 Abs 1 GSpG erdrosselnde Wirkung aufweist. Die Feststellungen, die aus diesem Beweis getroffen werden können, sind jedenfalls geeignet, das Vorbringen der Beschwerdeführerin zu belegen, dass die Anwendung der Vorschriften über die Glücksspielabgabe nach § 57 Abs 1 GSpG die Wirkung entfaltet, dass die auf der Gewerbeberechtigung beruhende Erwerbstätigkeit vollkommen unterbunden wird. Auf Grund dieser Feststellungen hätte das entscheidende Gericht die jeweiligen Abgabenbescheide ersatzlos zu beheben, weil sie einen Eingriff nicht nur in das Recht auf freie Erwerbsausübung nach Art 6 StGG darstellt, sondern auch in die unionsrechtlich geschützten Rechte auf freien Dienstleistungsverkehr nach Art 56 AEUV und die Grundrechte nach den Art 15-17 GRC eingreifen. Die Klärung dieser Tatfrage weist daher entscheidungswesentliche Relevanz auf. Die Feststellungen zu diesen Fragen (insbesondere bei Anlegung der Betrachtungsweise des durchschnittlichen Pokercasinobetreibers) sind schwierig und erfordern die Hinzuziehung eines Sachverständigen, um repräsentative Aussagen und somit ein Beweisergebnis zu erhalten, das als Grundlage für das Treffen von Feststellungen heranzuziehen ist, um eine rechtliche Einordnung der Auswirkungen dieser Abgabenvorschrift als Erdrosselungsabgabe in objektiver und generell für alle Adressaten dieser Abgabenvorschrift wirkender Hinsicht durchführen zu können. Da der Einzelne lediglich für sich selbst und damit aus subjektiver Sicht Aussagen treffen kann, besteht im Hinblick auf den generellen Anwendungsbereich dieser Abgabenvorschrift das Erfordernis einer objektiven Aussage, welche durch die Anwendung des Maßstabs eines durchschnittlichen Normadressaten, der (zulässig oder unzulässig) ein Pokercasino betreibt und nicht von den Ausnahmen des § 57 Abs 6 GSpG umfasst ist, erreicht werden kann. Es besteht daher ein tatsächlicher Anlass zu weiterer (objektiver) Sachaufklärung, damit das entscheidende Gericht den in seinen Erkenntnisbereich bzw in seine Sphäre fallenden Sachverhalt bis zur Entscheidungsreife ermitteln kann. Diese Beweiserhebung ist aber auch schon deshalb erforderlich, weil es um ein Abgabenverfahren geht, in welchem gemäß § 114 BAO die Abgabenbehörde zur Gleichbehandlung aller Abgabepflichtiger verpflichtet ist und zum anderen § 115 BAO die Abgabenbehörde verpflichtet, die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Diese Verpflichtung wird durch eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen, wie beispielsweise bei Auslandssachverhalten, eingeschränkt. Den Abgabenschuldner trifft somit lediglich eine Mitwirkungspflicht. 4.1.2 Begründung Der Verfassungsgerichtshof hat in seinem Beschluss vom 12.06.2018, G 73/2018 ausgesprochen, dass die Glücksspielabgabe auch nicht infolge des Abstellens auf den Umsatz eine Erdrosselungswirkung habe und daher nicht gegen Art 47 und 48 GRC verstoße. Vielmehr sei nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes der Abgabengesetzgeber, solange er eine Erwerbstätigkeit nicht vollkommen unterbindet, nicht verpflichtet, die Rentabilität der belasteten Tätigkeit zu garantieren (vgl. zB VfSIg. 18.183/2007 und 19580/2011). Der OGH hat in seinem Beschluss vom 21.11.2018, 1 Ob 209/ 18V, diesen Ausspruch übernommen und auch seiner Entscheidung zugrunde gelegt, wonach die Anwendung der Vorschriften über die Glücksspielabgabe keine erdrosselnde Wirkung habe. Die Höchstgerichte haben diese Aussage ohne jeglicher Sachverhaltsgrundlage getroffen.