UFSG RV/0244-G/02

Im Zuge des BP-Verfahrens hatte die C. Bank am 9.5.2001 dem Bw. mitgeteilt, dass sie die ursprünglich an sie abgetretenen Rechte und Ansprüche aus dem Leasingvertrag, beinhaltend auch das Leasingdepot, gegen Besicherung der vom Bw. wegen der A. GmbH übernommenen Haftung durch eine Bankgarantie der B. Bank, frei gegeben habe. Da aber "bis dato" weder vom Bw. persönlich noch aus der Bankgarantie der B. Bank Zahlungen an sie geleistet worden seien, sei aus ihrer Sicht eine steuerliche Geltendmachung aus dem Titel der vom Bw. zu Gunsten der Bank abgegebenen Garantie nicht möglich. Der Buchhaltung der D. KEG für 1999 ist schließlich zu entnehmen, dass diese einen Betrag in Höhe der angesparten Kaution als Verbindlichkeit gegen den Bw. behandelt hat. Gemäß § 16 EStG 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder die Wertminderung von Wirtschaftsgütern sind als Werbungskosten nur insoweit abzugsfähig, als dies durch die Bestimmungen des § 16 ausdrücklich zugelassen ist. Bei den außerbetrieblichen Einkünften, zu welchen auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gehören, wird das steuerliche Ergebnis nach dem so genannten Zufluss-Abflussprinzip ermittelt. Dies bedeutet, dass Einnahmen in jenem Jahr zu berücksichtigen sind, in dem Geld bzw. ein geldwerter Vorteil zufließt (§ 15 Abs. 1 EStG) bzw. Aufwendungen, in dem Jahr, in dem sie geleistet werden (§ 19 Abs. 2 EStG). Maßgeblich ist dabei der Zeitpunkt, ab welchem im Vermögen des Abgabepflichtigen eine entsprechende Vermehrung eintritt und er somit über das Geld verfügen kann, bzw. ab welchem sein Vermögen vermindert wird und er damit die Verfügungsgewalt über verausgabte Mittel verloren hat. Ein Geldfluss im Zusammenhang mit dem Erhalt von Fremdmitteln (Krediten, Darlehen) stellt keine Einnahme dar. Da diese Gelder nur zur vorübergehenden Nutzung (mit korrespondierender Rückgabeverpflichtung) zur Verfügung gestellt werden, kommt es tatsächlich zu keiner Vermehrung im Vermögen des Geldempfängers. Entsprechend führt, mangels Vermögensverminderung, weder die Fremdmittelgewährung noch deren Rückzahlung zu Aufwendungen. Bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten ist daher die Zuführung ebenso wie die Rückzahlung von Fremdmitteln als solche nicht erfolgswirksam. Nicht zu den Fremdmitteln gehören Kautionsbeträge. Dabei handelt es sich vielmehr um Gelder, die sich zwar faktisch in fremder Verwahrung befinden, ohne allerdings der rechtlichen Verfügungsgewalt des Kautionsgebers entzogen zu sein. Dies wird nicht zuletzt durch die Möglichkeit, solche Kautionsgelder zur Besicherung von Verbindlichkeiten des Kautionsberechtigten zu verwenden, dokumentiert. Die Hingabe von Kautionsgeldern führt daher ebenfalls zu keiner Vermögensverminderung und damit auch zu keinem erfolgswirksamen Mittelabfluss. Ein solcher tritt erst bei einer allfälligen Verwendung der Kautionsbeträge aufgrund des Eintrittes eines vereinbarten Kautionsfalles ein. Vom Eingehen einer Verbindlichkeit grundsätzlich zu unterscheiden ist auch deren Besicherung (durch Pfändung/Verpfändung, Einräumung einer Zession, Eingehen einer Haftung, Hingabe einer Bankgarantie und dgl.). Ebenso wie die Leistung einer Kaution noch nicht zu einer Vermögensverminderung beim Kautionsgeber führt, trifft dies im Fall der Besicherung einer Verbindlichkeit beim Eigentümer/Verfügungsberechtigten des Sicherungsgutes zu. Im Zeitpunkt der Einräumung der Sicherheit bleibt die rechtliche Verfügungsgewalt über das Sicherungsobjekt noch unverändert beim Sicherungsgeber. Mit der Bezahlung der besicherten Verbindlichkeit bzw. bei Hingabe eines zumindest gleichwertigen, anderen Sicherungsgutes, kann er das Sicherungsgut "retten" bzw. durch einen gegenteiligen Entschluss, dessen Verwertung veranlassen. In beiden Fällen "verfügt" er über das Sicherungsgut. Erst bei der Inanspruchnahme der Sicherheit bzw. der Verwertung des Sicherungsgutes durch den Sicherungsgläubiger kommt es zu einer Verminderung im Vermögen des Sicherungsgebers und damit zu einem Abfluss im Sinne des § 19 EStG. Auf der Grundlage dieser Ausführungen wird durch das Ergebnis des Ermittlungsverfahrens zweifelsfrei belegt, dass im Rahmen der Vermietungseinkünfte des Bw. im Jahr 1999 im Zusammenhang mit dem Kautionsdepot weder Werbungskosten in Höhe von 2,5 Millionen S noch solche von 2.460.837,37 S angefallen sind. Da in diesem Jahr tatsächlich eine Verausgabung des angesparten Kautionsbetrages nicht stattgefunden hat, ist entsprechend auch keine endgültige Vermögensverminderung beim Bw. eingetreten. Vielmehr wäre die Kaution, wie der o. a. Schriftverkehr eindeutig belegt, bei Beendigung des Leasingverhältnisses, ohne jegliche Gegenverrechnung mit Leistungsverpflichtungen des Bw. aus dem Leasingvertrag, zur Gänze an diesen zurückgestellt worden, hätte dieser die Leasinggesellschaft nicht angewiesen, das Geld auf den von der D. KEG zu bezahlenden Kaufpreis anzurechnen. Wie der Bw. zutreffend bemerkt, bedurfte es dazu formalrechtlich seiner Unterschrift (= Verfügung). Andernfalls hätte die Leasinggesellschaft die Kaution mit schuldbefreiender Wirkung nämlich ausschließlich an ihn zurückzahlen können. Rechtlich ist dieser Anrechnung auf den Kaufpreis der D. KEG somit die Rückzahlung an den Bw. und dessen anschließende Verfügung über die neuerliche Verwendung der Geldmittel vorausgegangen. Die Tatsache, dass dem Bw. die Kautionsgelder für die Darlehenseinräumung an die D. KEG zur Verfügung gestanden sind, dokumentiert ebenfalls, dass es bis dahin zu keinem Abfluss des Betrages aus seinem Vermögen gekommen war. Hätten ihm nach einem Mittelabfluss doch die Geldmittel für die Darlehenshingabe an die D. KEG gefehlt. An dieser Beurteilung ändert sich durch die vorübergehende Nutzung der Kautionsmittel zur Besicherung von persönlichen Verbindlichkeiten des Bw. ebenso wenig etwas, wie durch deren Freigabe aus der Besicherung. Wie dargestellt, führt erst die Einlösung einer eingeräumten Sicherheit zu einer Vermögensverminderung, welche einen Abfluss im Sinne des § 19 EStG begründen kann. Zu einer solchen ist es im anhängigen Fall im Jahr 1999 aber, wie die überprüften Unterlagen belegen, zweifelsfrei nicht gekommen. Vielmehr fand in diesem Jahr lediglich ein Austausch der eingeräumten Sicherungsgüter statt. Das bis dahin zur Verfügung gestellte Sicherungsgut "Kautionsdepot" wurde durch das Sicherungsgut "Bankgarantie der B. Bank" ersetzt. Beiden Fällen liegt lediglich die Einräumung einer Sicherheit zu Grunde, nicht aber deren Einlösung. Es kann daher auch in diesem Zusammenhang zu keinem Mittelabfluss mit Werbungskostencharakter gekommen sein. Dass dem Austausch der Sicherheitsleistungen und der Einräumung des Darlehens an die D. KEG gesonderte Rechtsgeschäfte zu Grunde lagen, ist zutreffend, ändert aber an der dargestellten Rechtslage nichts. Soweit der Bw. eine wirtschaftliche Sichtweise einfordert und damit offenbar mit der im Abgabenrecht grundsätzlich beachtlichen, wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 Abs. 1 BAO) argumentiert, ist ihm entgegen zu halten, dass dieser Grundsatz nicht geeignet ist, rechtliche Gestaltungen, durch welche der dahinter stehende wirtschaftliche Gehalt tatsächlich umgesetzt wurde, im Wege der Interpretation zu beseitigen. Dem strittigen Sachverhalt liegt kein anderer wirtschaftlicher Gehalt zu Grunde als der bereits dargestellte. Weder der Kautionsbetrag noch die später eingeräumten Darlehensgelder sind im Verfahrenszeitraum aus der rechtlichen oder wirtschaftlichen Verfügungsgewalt des Bw. gelangt. Auch im Zusammenhang mit der Bankgarantie ist 1999 im Vermögen des Bw. kein Abfluss eingetreten. Dies belegen, wie ausgeführt, neben den bereits erörterten, tatsächlich vom Bw. vorgenommenen Verfügungen über die betroffenen Geldmittel, auch dessen in den Unterlagen dokumentierte Absicht, eine künftige Einlösung der Bankgarantie möglicht durch Verwertung der Wohneinheiten vermeiden zu wollen. Wenn der Bw. die Verfügungsmacht über die angesparte Kaution im Jahr 1999 "faktisch" bei der C. Bank zu erkennen vermeinte, so übersieht er, dass die Bank, solange sie das Sicherungspfand an der Kaution besaß, zwar auf die Reihenfolge seiner Verfügungen über den Kautionsbetrag Einfluss hatte (der Bw. musste jedenfalls zuerst eine Regelung mit der Bank über deren Ansprüche vereinbaren, bevor er wirksame Verfügungen über seinen Kautionsanspruch treffen konnte), doch war dies Ausfluss des Sicherungsanspruches der Bank. Bezüglich des Kautionsanspruches lag es dagegen nur in der Entscheidung des Bw., ob er diesen der Bank überlassen oder (durch Bezahlung der besicherten Verbindlichkeiten oder anderweitige Besicherung) für sich erhalten wollte (etwa um ihn der D. KEG als Darlehen zur Verfügung stellen zu können). Zur Veranschaulichung sei Folgendes vor Augen geführt: wäre der Sicherungsanspruch der Bank bereits schlagend geworden und die Verfügungsgewalt über die Kautionsgelder somit auf die C. Bank übergegangen gewesen, hätte der Bw. der D. KEG kein Darlehen zur Verfügung stellen können bzw. ggfs. die Geldmittel für das Darlehen an die D. KEG seinerseits durch eine Darlehensaufnahme bei der C. Bank oder einem anderen Kreditinstitut (zu deren Konditionen!) aufbringen müssen. Da somit in Bezug auf den strittigen Kautionsbetrag ein Mittelabfluss aus dem Vermögen des Bw. im Jahr 1999 noch nicht eingetreten war, fehlte es an einer Grundvoraussetzung für eine daraus resultierende Berücksichtigung von (nachträglichen) Werbungskosten bei dessen Vermietungseinkünften. Dem dbzgl. Berufungsbegehren war somit insgesamt der Erfolg zu versagen. Unter diesen Umständen bedurfte es keiner Auseinandersetzung mit der Frage mehr, ob die Wurzeln jener Kreditverbindlichkeiten, für welche der Bw. von der C. Bank zur Haftung herangezogen worden war, überhaupt in dessen Vermietungstätigkeit betreffend das Leasingobjekt in der I. Gasse gelegen waren und daraus resultierende Aufwendungen daher durch diese verursacht sein konnten. Somit waren im Jahr 1999 gemäß §§ 32 Z.2 iVm. 116 Abs. 5 EStG 1988 idF des StruktAnpG 1996 die gesamten bis 1995 vom Bw. nach § 28 Abs. 5 EStG steuerfrei belassenen und bis dahin noch nicht gegenverrechneten Beträge erfolgswirksam aufzulösen. Gegenüber dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1999 tritt durch die zum Streitpunkt "Planungsaufwand" getroffene Entscheidung eine Erhöhung der 1999 aufzulösenden steuerfreien Beträge - und damit auch der zu versteuernden Mieterträge - um 480.000,00 S ein, wodurch sich für 1999 steuerpflichtige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 2.284.624 S (= 166.030,10 €) ergeben. Daraus resultiert eine Einkommensteuer für das Jahr 1999 von 1.005.250,00 S (= 76.385,40 €). Im Übrigen bleiben die Besteuerungsgrundlagen der angefochtenen Bescheide unverändert. Graz, 9. Februar 2005