BFG RV/5100295/2022

Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH sind nicht erklärte Mehrgewinne einer Körperschaft als verdeckte Ausschüttung den Anteilsinhabern im Zeitpunkt des Bezuges zuzurechnen, wenn eine Vorteilsgewährungsabsicht des geschäftsführenden Organes zu bejahen ist und nicht erst dann, wenn die Körperschaft auf einen etwaigen Rückersatzanspruch verzichtet (VwGH 6.4.1995, 93/15/0060; VwGH 19.7.2000, 97/13/0241; VwGH 17.12.2002, 97/14/0026; VwGH 27.4.2005, 2000/14/00679. Dies gilt auch dann, wenn die Mehrgewinne der Körperschaft deswegen in der Buchhaltung keinen Niederschlag gefunden haben, weil diese durch Scheinrechnungen (Scheinaufwendungen) verdeckt wurden (VwGH 19.7.2000, 97/13/0241; VwGH 19.9.2007, 2003/13/0115; VwGH 11.6.2021, Ro 2020/13/0005). Da festgestellt wurde, dass ***9*** aufgrund der gelegten bzw. durch ihn veranlassten Scheinrechnungen Gelder zugeflossen sind, ist die im ergänzenden Schriftsatz vom 2.8.2022 vertretene Ansicht es wäre nicht dargelegt worden (S. 6), inwiefern die Herrn ***34*** zugeflossenen Vermögenswerte aus dem Gesellschaftsverhältnis stammen, nicht zutreffend. Dass dies auch bei einem deliktischen Verhalten des Geschäftsführers gilt, wurde vom VwGH in seiner jüngeren Rechtsprechung klargestellt (VwGH 1.6.2017, Ra 2016/15/0059). Insoweit entsprechen die Ausführungen im Schriftsatz vom 2.8.2022, dass dann, wenn sich ein gesetzlicher Vertreter, der nicht Gesellschafter ist, sich selbst widerrechtlich Vorteile zuwendet, keine verdeckte Ausschüttung vorliegen würde, weil die Auszahlung von Vermögenswerten an den Geschäftsführer ***9*** aufgrund von gefälschten Rechnungen einen widerrechtlichen Entzug von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen der ***1*** darstellen würde, der zu einer aufwandswirksamen Verminderung des Betriebsvermögens der ***1*** führen würde (S. 3), nicht der Rechtsprechung des VwGH. Die Hauptargumentation der Beschwerde zielt darauf ab, dass dann, wenn sich eine einem Anteilsinhaber nahestehende Person widerrechtlich Vermögensgüter verschafft, Voraussetzung für die Bejahung der verdeckten Ausschüttung wäre, dass der Anteilsinhaber von den widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen wusste und ihn dennoch gewähren lässt. Das Bundesfinanzgericht teilt diese Rechtsansicht aus nachstehenden Gründen, weswegen der Beschwerde stattzugeben und die angefochtenen Bescheide ersatzlos aufzuheben waren. Auch dann wenn ein Vorteil, der sich aus der Gesellschafterstellung ergibt, nicht dem Gesellschafter (dem Anteilsinhaber) selbst zukommt, sondern einer nahe stehenden Person, entspricht es der ständigen Rechtsprechung und Lehre, dass die verdeckte Ausschüttung an den Anteilsinhaber erfolgt und nicht an die nahe stehende Person (vgl. zB VwGH 23.2.2010, 2005/15/0148; VwGH 3.8.2000, 96/15/0159, u.a.m.). Die Überlassung von Vorteilen, die sich aus der Gesellschafterstellung ergeben, an eine nahestehende Person, stellt beim Gesellschafter eine Einkommensverwendung dar (vgl. zB VwGH 19.4.1988, 87/14/0070; VwGH 28.5.1998, 96/15/0114; VwGH 26.5.1999, 99/13/0039). Eine Einkommensverwendung kann aber nur dann gegeben sein, wenn die verdeckte Ausschüttung zunächst dem Anteilsinhaber als steuerpflichtiges Einkommen zugerechnet werden kann. Bei Vorteilszuwendungen an Nahestehende spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die nahestehende Person diesen Vorteil ohne die Nahebeziehung zum Anteilsinhaber nicht erhalten hätte (vgl. zB Raab/Renner in Lachmayr/Strimitzer/Vock, KStG 1988, 32. Lfg. (Dez. 2019), Tz 682 zu § 8 KStG). Daher wurde vom VwGH im Erkenntnis vom 15.3.1988, 87/14/0072, folgendes judiziert: "Zwar trifft es im Sinne des angefochtenen Bescheides zu, dass verdeckte Gewinnausschüttungen grundsätzlich auch dann dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind, wenn die von der Gesellschaft gewährten Vorteile nicht diesem, sondern einer ihm nahestehenden Person zufließen (hg. Erkenntnis vom 16. September 1986, Zl. 85/14/0163). Dem liegt der (auch im eben zitierten Erkenntnis ausgedrückte) Gedanke zugrunde, dass die Überlassung von Vorteilen, die sich aus der Gesellschafterstellung ergeben, an eine nahestehende Person beim Gesellschafter lediglich Einkommensverwendung ist. Diese Überlegung kann aber nur Platz greifen, wenn sich überhaupt ein (zugunsten der nahestehenden Person verwendbarer) Vorteil des Gesellschafters aus der Gesellschafterstellung annehmen lässt. Ein solcher Vorteil kann jedoch nicht unterstellt werden, wenn der Geschäftsführer einer GesmbH von vornherein "für die eigene Tasche" arbeitet, wenn also er im Rahmen der GesmbH eine Tätigkeit entfaltet, die ausschließlich ihn und nicht die Gesellschafter bereichern soll. An dieser Betrachtung kann ein Angehörigenverhältnis nichts ändern, wenn die Beteiligten von Anfang an nur daran dachten, dass Gewinne niemand anderem als dem Geschäftsführer zugute kommen sollen, oder wenn der Geschäftsführer tatsächlich die Gesellschafter (z.B. durch ihnen unbekannte Schwarzgeschäfte) am Geschäftserfolg der Gesellschaft nicht teilhaben lässt. Denn in solchen Fällen kann - solange nicht etwa eine Anfechtung im Sinne des § 23 Abs. 4 BAO Erfolg hat - nur von Einkünften des seine wirtschaftlichen Chancen wahrnehmenden Geschäftsführers und nicht von solchen des von diesen Chancen ausgeschlossenen Gesellschafters ausgegangen werden, ob nun ein Angehörigenverhältnis besteht oder nicht." Verschafft sich daher ein einem Anteilseigner nahestehender Dritter widerrechtlich Vermögensgüter, liegt eine verdeckte Ausschüttung an den Anteilsinhaber demnach nur dann vor, wenn festgestellt werden kann, dass der Anteilseigner von den widerrechtlich eigenmächtigen Geldentnahmen wusste und die nahestehende Person dennoch gewähren ließ (vgl. Raab/Renner in Lachmayer/Strimitzer/Vock, KStG 1988, 32. Lfg. (Dez. 2019), Tz 687 zu § 8 KStG; Renner ÖStZ 2007, 454; BFH 19.6.2007, VIII R 54/05; BFH 19.6.2007, VIII R 34/06). Auch die Verwaltungspraxis vertritt offenbar diese Ansicht (vgl. Rz 596 der KStR 2013: "Lässt der Geschäftsführer die Anteilsinhaber tatsächlich nicht (zB durch ihnen unbekannte Schwarzgeschäfte) am Geschäftserfolg der Gesellschaft teilhaben, kann in solchen Fällen nur von Einkünften des seine wirtschaftlichen Chancen wahrnehmenden Geschäftsführers und nicht von solchen des von diesen Chancen ausgeschlossenen Anteilsinhabers ausgegangen werden, unabhängig davon, ob ein Angehörigenverhältnis besteht oder nicht (VwGH 15.3.1988, 87/14/0072; VwGH 7.7.2004, 99/13/0215, 0216; VwGH 19.9.2007, 2004/13/0108). Eine Veranlassung durch die Anteilsinhaberschaft kann auch nicht darin erblickt werden, dass die Bf. die von ***9*** gesetzten Handlungen nicht überwacht hat, weil den Gesellschafter einer GmbH keine Verpflichtung zur Überwachung der/des Geschäftsführer/s trifft (vgl. zB Aicher/Kraus in Straube/Ratka/Rauter, WK GmbHG § 61 (Stand 1.11.2015, rdb.at) Rz 51). Soweit offenbar von der belangten Behörde die Ansicht vertreten wird, ein fremder dritter Gesellschafter hätte die als Fremdleistungsaufwand verbuchten Entnahmen gestoppt, indem er die Weisung an den Geschäftsführer erteilt hätte, die Mittelverwendung offenzulegen (vgl. S. 3 f der Stellungnahme vom 9.11.2022), ist darauf hinzuweisen, dass aufgrund der in der Buchhaltung der ***1*** enthaltenen Belege ja nicht erkennbar war, dass die gebuchten Zahlungen nicht für betriebliche Zwecke der ***1*** Verwendung gefunden haben. Auch ist die Frage, ob eine Einkommensverwendung durch den Anteilsinhaber an die nachstehende stehende Person vorliegt oder nicht, entgegen der Ansicht der belangten Behörde (vgl. Seite 3 oben der Stellungnahme vom 9.11.2022) nicht mit der Frage der Haftung des Vertreters gemäß § 9, 80 BAO vergleichbar, weil im Haftungsverfahren der Vertreter (das ist im Übrigen nicht der Gesellschafter sondern der Geschäftsführer der GmbH) nachweisen muss, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten unmöglich war, widrigenfalls angenommen wird, dass die Pflichtverletzung schuldhaft war (vgl. zB VwGH 29.1.2015, 2011/16/0136). Im Übrigen reicht für die Bejahung einer Haftung gemäß §§ 9, 80 BAO bereits leichte Fahrlässigkeit (vgl. zB VwGH 19.5.2021, Ra 2019/13/0046). Nicht ausreichend ist entgegen der Ansicht der belangten Behörde (vgl. Seite 3 der Stellungnahme vom 9.11.2022: "Erwiesene Tatsache ist es nämlich, dass die Bereicherung des Herrn ***34*** ursächlich auf das Handeln von Frau ***Bf1*** zurückgeht …") auch, dass die Bf. durch die Führung des Kassabuches der ***1*** sowie der Mitwirkung an der Buchhaltung dieser Gesellschaft mitkausal dafür gewesen ist, dass sich ***9*** die mittels Scheinrechnungen verdeckten Entnahmen hat zueignen können, weil diesen Handlungen der Bf. nicht die Absicht zugrunde gelegten ist, ***9*** unrechtmäßig zu bereichern. Aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt sich, dass die Bf. von der zweckwidrigen Verwendung von Geldmitteln der ***1*** durch ***9*** nichts wusste und die Verdeckung mittels Scheinrechnungen auch nicht in ihrem Interesse gelegen ist, weil sie davon ausgegangen ist, dass die Barzahlungen bzw. Überweisungen zur Gänze für betriebliche Zweck der ***1*** verwendet werden, weswegen der Beweis des ersten Anscheins, dass die Vermögensvorteile, die ***9*** sich widerrechtlich zugeignet hat, durch das Naheverhältnis zur Bf. veranlasst wurde, erschüttert wurde und daher nicht davon ausgegangen werden kann, dass ***9*** diese Vorteile aufgrund seines Naheverhältnisses zur Bf. erlangt hat. Auch kann aufgrund des festgestellten Sachverhaltes entgegen der in der Stellungnahme der belangten Behörde vom 9.11.2022 nicht davon ausgegangen werden (vgl. S. 3 unten), dass die Bf. mit ihrem Verhalten (der Führung des Kassabuches der ***1***) ***9*** begünstigen wollte Soweit in der Beschwerdevorentscheidung ausgeführt wird, dass ein "in die eigene Tasche wirtschaften" des Geschäftsführers der ***1*** nicht vorgelegen wäre, weil keine Unterschlagungen oder Diebstähle durch ***9*** vorliegen würden, ist festzuhalten, dass sich aus der VwGH-Entscheidung 28.5.1998, 96/15/0114, nicht ergibt, dass das "in die eigene Tasche wirtschaften" den Tatbestand eines im StGB angeführten Vermögensdeliktes erfüllen muss. Vielmehr ist aus dieser Entscheidung abzuleiten, dass Tätigkeiten, die vom Geschäftsführer oder einer anderen Person für die GmbH entfaltet werden, dann dieser Person als Einkünfte zuzurechnen sind, wenn die Tätigkeit von vornherein für die "eigene Tasche" entfaltet wird und nicht für die Gesellschaft. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts liegt dies auch dann vor, wenn sich der Geschäftsführer durch die Veranlassung der Erfassung von Scheinrechnungen im Rechenwerk der Gesellschaft und durch deren Begleichung, die zu einem Zufluss beim Geschäftsführer selbst führt, einen Vorteil verschafft. Vom Finanzamt Österreich wird in der Stellungnahme vom 10.8.2022 offenbar die Ansicht vertreten, dass dies zur Bejahung eines tatsächlich nicht existenten "Parallelbetriebes" von ***9*** führen würde (vgl. S. 2 unten). Diese Ansicht kann das Bundesfinanzgericht nicht teilen, weil der Ausdruck "in die eigene Tasche wirtschaften" lediglich bedeutet, dass Geldmittel aus dem Vermögen einer Gesellschaft bzw. Gelder, auf die die Gesellschaft einen Anspruch hat, nicht für deren betriebliche Zwecke, sondern für eigene Zwecke verwendet werden. Auch ist es nach Dafürhalten des Bundesfinanzgerichts von keiner Relevanz, ob der Vorteil, den sich der Geschäftsführer widerrechtlich verschafft hat, in der Buchhaltung unrichtigerweise als Aufwand erfasst ist oder gar nicht erfasst ist. Soweit in der Beschwerdevorentscheidung die Ansicht vertreten wird, dass die durch die Buchhaltung der ***1*** durchfließenden Umsätze der Gesellschafterin, also der Bf., "vorderhand" zugute gekommen wären, ist diese Ansicht dem Bundesfinanzgericht nicht nachvollziehbar. Zu einem Zufluss an ***9*** ist es nicht dadurch gekommen, dass er die Auszahlung der Gelder aus den von der ***1*** aus Transportgeschäften erzielten Umsätzen an ihn selbst veranlasst hat. Vielmehr sind erst durch die in der Buchhaltung als Fremdleistungen verbuchten Aufwendungen und deren Auszahlung vorhandene Gelder (in der Kasse bzw. auf Bankkonten) der ***1***, die auch aus erzielten Umsätzen stammen, ***9*** zugeflossen. Auch stellt es eine unrichtige Darstellung in der Beschwerdevorentscheidung dar, dass den zu Tz. 1 bis 4 des Betriebsprüfungsberichts vom 17.12.2019 festgestellten nicht nachweisbaren Fremdleistungen, die zu verdeckten Ausschüttungen geführt hätten, "korrespondierende" Umsätze gegenübergestanden wären. Dies würde nämlich voraussetzen, dass den in der Buchhaltung aufgenommenen Fremdleistungsaufwendungen jeweils betragsmäßig gegengleiche Umsätze zugrunde gelegen wären. Dies ist aber nicht der Fall. Auf die Ausführungen im Schriftsatz der Bf. vom 2.8.2022, ob im Rahmen des Ermessen die Kapitalertragsteuer ***9*** gemäß §§ 9, 80 BAO hätte vorgeschrieben werden müssen und nicht der Bf., braucht nicht eingegangen zu werden, weil der Beschwerde ohnedies stattzugegeben wurde. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Revision war zuzulassen, weil soweit erkennbar bis dato Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage fehlt, ob bei widerrechtlich erlangten Vorteilsvorteilen durch ein Organ der Kapitalgesellschaft (Geschäftsführer einer GmbH) durch die Veranlassung der Legung von Scheinrechnungen auch dann eine verdeckte Ausschüttung an die dem Organ der Kapitalgesellschaft nahestehenden Anteilsinhaber vorliegt, wenn die Anteilsinhaberin nichts von den widerrechtlich erlangten Vermögenszuwendungen gewusst hat und diese auch nicht im Interesse der Anteilsinhaberin erfolgt sind. Die zu Ro 2014/15/0046 und Ra 2016/15/0059 vom Verwaltungsgerichtshof entschiedenen Fälle haben jeweils Sachverhalte betroffen, bei denen das Organ der Körperschaft, das sich den widerrechtlich erlangten Vermögensvorteil verschafft hat, selbst Anteilsinhaber war. Die zu 87/14/0072 ergangene Entscheidung des VwGH, aus der sich ableiten lässt, dass ein (zugunsten der nahestehenden Person verwendbarer) Vorteil des Gesellschafters aus der Gesellschafterstellung nicht unterstellt werden kann, wenn der Geschäftsführer einer GesmbH von vornherein "für die eigene Tasche" arbeitet, wenn also er im Rahmen der GesmbH eine Tätigkeit entfaltet, die ausschließlich ihn und nicht die Gesellschafter bereichern soll, ist zum KStG 1966 ergangen (vgl. dazu zB VwGH 25.11.2015, Ro 2015/13/0012; VwGH 31.5.2017, Ra 2016/13/0008). Linz, am 26. Jänner 2023