BFG RV/5101385/2015

Im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31. Juli 2010 (Rumpfwirtschaftsjahr 1. April bis 31. Juli 2010) wurde unter Punkt 4. Bestätigungsvermerk - Prüfungsurteil ausgeführt, dass in der Position "Wertpapiere des Anlagevermögens" langfristige Ausleihungen in Höhe von TEUR 1.801 und in der Position "Forderungen aus Lieferungen und Leistungen" Finanzierungsforderungen in Höhe von TEUR 938, somit in Summe TEUR 2.739 aktiviert seien. Die Ausleihungen und die Forderungen sollen auf Basis einer Lizenzvereinbarung mit der ***1*** über einen geplanten Zeitraum von neun Jahren ab dem Stichtag 31. März 2010 rückgeführt werden. Die Vermögenspositionen seien nicht verzinst, die langfristigen Ausleihungen seien mit dem Barwert bewertet worden, die Forderungen um 50% wertberichtigt. In der Beilage III dazu unter Punkt 1. (Erläuterungen zu den Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) wird festgehalten, dass der Gesamtbetrag der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mit einer Restlaufzeit von ein bis fünf Jahren € 983.074,67 (VJ TEUR 1.393) betragen habe. Es habe sich dabei um die abgezinste Forderung gegenüber der ***1*** gehandelt. In der Beilage IV zum Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31. Juli 2010, dem Lagebericht, wurde unter dem Punkt 4. Vermögens- und Ertragslage festgehalten, dass sich die Reduzierung im Bereich der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen im Vergleich zum Vorjahr sich im Wesentlichen auf die Abwertung der Forderung gegenüber der ***1*** in Höhe von € 479.713,67 ergebe. Die Beschwerdeführerin_1 hat also im Steuerjahr 2010 die erworbenen Wandelschuldverschreibungen und die unbezahlten Warenlieferungen der ***1*** so behandelt, als ob es sich um unverzinste Forderungen mit einer Laufzeit von neun Jahren handeln würde, welche gegenüber einer konzernfremden Gesellschaft bestehen würde und diese Forderung auf den Barwert zum 31. März 2010 abgezinst und auch die Forderungen aus Warenlieferungen gegenüber der ***1*** um 50 % abgwertet, sodass dies insgesamt eine Summe von € 489.229,74 ergibt. Die hier behauptete Gründe für die Abzinsung, nämlich, dass die Wandelschuldverschreibungen nicht verzinst gewesen seien, stehen im Widerspruch zur Darstellung in der mündlichen Verhandlung und den dort vorgelegten Dokumenten, welche belegen, dass endfällig bei Rückzahlung eine Prämie von 20 % fällig geworden wäre, was nach Ansicht der Beschwerdeführerin einer Verzinsung von 4 % gleichkomme. Für das Jahr 2011 hat die Beschwerdeführerin wieder einen Jahresabschluss zum 31. März erstellt, sodass dieses Wirtschaftsjahr vom 1. April 2010 bis 31. März 2011 dauerte. Im dazu erstellten Bericht die Prüfung des Jahresabschlusses durch den Wirtschaftsprüfer wird in der Beilage I (Bilanz zum 31. März 2011) unter Punkt III. Erläuterungen zu den Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung angemerkt, dass es sich bei den Wertpapieren des Anlagevermögens, wie auch im Vorjahr, um anleiheartige Wertpapiere (der ***1***) gehandelt habe, welche zum Bilanzstichtag zur Ganze wertberichtigt worden seien. Auf die gleiche Weise wurden die Forderungen aus Warenlieferungen gegenüber der ***1*** behandelt und dazu festgehalten, dass der Gesamtbetrag der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mit einer Restlaufzeit von 1 bis 5 Jahren nunmehr € 1,00 (VJ TEUR 938) betragen habe. Es habe sich dabei um die zur Ganze wertberichtigte Forderung gegenüber der ***1*** gehandelt. Dazu wurde noch im Lagebericht (Beilage II/2 II. Finanzielle Leistungsindikatoren 4. Vermögens- und Ertragslage) ergänzt, dass die Verminderung im Bereich des Finanzanlagevermögens auf die Abschreibung der Wertpapiere des Anlagevermögens um € 1.801.040,34 auf den Restbuchwert von € 1,00 zurückzuführen sei. Die Reduzierung im Bereich der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen im Vergleich zum Vorjahr sei auf die Abwertung der Forderung gegenüber der ***1*** in Höhe von € 945.353,03 zurückzuführen. Im Rahmen der Darstellung der Vermögens-, Finanz und Ertragslage (Beilage III des Berichts des Wirtschaftsprüfers) wurde, nach erneuter Darstellung des Verkaufs der Anteile an der ***1*** und der behaupteten Rückzahlung der von der Beschwerdeführerin_1 hingegeben Gelder durch Lizenzgebühren, angeführt, dass die Anleiheforderungen und die noch außenstehenden Forderungen im Rumpfgeschäftsjahr zur Gänze wertberichtigt worden seien. Insgesamt betrugen die von der Beschwerdeführerin_1 vorgenommenen Wertberichtigungen bei den auf die ***1*** Bilanzpositionen daher im Steuerjahr 2011 € 2.688.354,34. Aufgrund der in den vorherigen Absätzen geschilderten Vorgangsweise hat die Beschwerdeführerin_1 Lizenzzahlungen, welche sie von der ***1*** im Steuerjahr 2012 (Wirtschaftsjahr 2011/12 1. April 2011 bis 31. März 2012) in Höhe von € 22.340,00 als Ertrag behandelt. Zusammenfassend lässt sich daher sagen, dass die ***1*** am 25. Juni 2006 nach ***17*** Recht in ***16*** von Gründungshelfern errichtet wurde, deren Anteile am 9. Februar beziehungsweise 12. März 2007 an die Beschwerdeführerinnen übertragen wurden. Schon bis zu diesem Zeitpunkt wurden der ***1*** von der Beschwerdeführerin € 280.520,64 an Barmitteln zur Verfügung gestellt. Das ***17*** Recht sah nach der Darstellung der Beschwerdeführerinnen in der für das Treffen mit dem Aufsichtsrat der Beschwerdeführerinnen verfassten Powerpointpräsentation vom 7. September 2006 vor, dass die ***1*** jedenfalls mit 1,9 Mio. USD Eigenkapital im ersten Halbjahr ihrer Existenz und im nächsten Halbjahr mit weiteren USD 960.000,00 hätte ausgestattet hätte werden müssen. Das Stammkapital betrug damals € 57.304,40. Da die ***1*** keine Produkte selbst herstellte, sondern jene der Beschwerdeführerin_1 vertrieb, welche aus Österreich importiert wurden, kam es bei der ***1*** zu keiner Wertschöpfung aus eigener Produktion, sondern beschränkten sich die Einnahmen auf den Vertrieb der Produkte der Beschwerdeführerin_1. Auf der anderen Seite hatte die ***1*** die gesamten Kosten der Verwaltung und der Markeinführung beziehungsweise des Aufbaus des Vertriebsnetzes für die Produkte der Beschwerdeführerin und auch die Aufwendungen für den Erwerb der von der Beschwerdeführerin_1 importierten Produkte zu tragen. Aus diesem Grund erhielt die ***1*** von der Beschwerdeführerin bis zum Verkauf der Anteile an der ***1*** an ***17*** Investoren fortlaufend Zahlungen, welche auch immer wieder dringend vom Management in ***17*** angefordert wurden, um den laufenden Geschäftsbetrieb aufrecht erhalten zu können. Diese Zahlungen betrugen im Wert zum Zeitpunkt der jeweiligen Hingabe in Summe € 3.199.690,66. Andererseits häuften sich nicht bezahlte Warenlieferungen der Beschwerdeführerin_1 bis zum Verkauf der Anteile zum damaligen Wert von € 1.545.690,32 an. Wie die Beschwerdeführerinnen dargestellt haben, sieht das ***17*** Recht vor, dass Eigenkapital juristischer Personen nach ***17*** Recht nur sehr schwer an (ausländische) Anteilsinhaber rückgeführt werden kann. Deshalb war es den Beschwerdeführerinnen daran gelegen, die Eigenkapitalquote nach ***17*** Recht möglichst gering zu halten. Aus diesem Grund wurden zum Teil mit etwas zeitlicher Verzögerung für die von der Beschwerdeführerin_1 hingegebenen Gelder (optionale oder verpflichtende; je nach den Vorgaben des ***17*** Rechts nach Darstellung der Beschwerdeführerinnen) Wandelschuldverschreibungen von der ***1*** ausgegeben und der Beschwerdeführerin_1 erworben. Diese beinhalteten keinen Anspruch auf einen Anteil am Erfolg der ***1*** und waren abgesehen von den letzten (verpflichtenden) Wandelschuldverschreibung unbesichert, kündbar, rückkaufbar und unverzinst. Jedoch war eine zu leistende Prämie von 20 % bei Rückzahlung nach fünf Jahren vorgesehen. Die Wareneinkäufe der ***1*** bei der Beschwerdeführerin_1 bleiben zum gleichen Zweck einfach unbezahlt. Als Ergebnis der unten unter Punkt II. 2 durchgeführten Beweiswürdigung (siehe da) ist festzuhalten, dass ein konzernfremder Dritter der ***1*** nicht jeweils nach deren Bedarf auf mindestens fünf Jahre Geld zur Verfügung gestellt hätte, welches im Nachhinein in Wandelschuldverschreibungen umgewandelt wird, welche abgesehen von den verpflichtenden, die in schwieriger wirtschaftlicher Lage der ***1*** ausgegeben wurden, nicht verzinst worden sind, aber sofern eine Rückzahlung nach fünf erfolgt wäre, eine Prämie von 20 % gewährt hätten und außerdem nicht besichert waren, keine Dividenden oder Mitwirkungsrechte boten. Ebenso wenig hätte ein konzernfremder Dritter Lieferant über Jahre auf die Bezahlung der gelieferten Waren im Millionenwert und auf Sicherheiten und Verzugszinsen oder das Betreiben der Bezahlung verzichtet, beziehungsweise wäre ein konzernfremder Dritte schon aufgrund der wirtschaftlichen Lage der ***1*** (fortdauernde Überschuldung, laufend negativer Cash-Flow) nicht bereit gewesen, auf diese Weise vorzugehen. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich einerseits aus dem Vorbringen der Parteien, soweit dieses übereinstimmt, den vorgelegten Unterlagen, Internetrecherche sowie dem Einblick in die Datenbanken der Finanzverwaltung, soweit diese dem Bundesfinanzgericht zugänglich sind (und hier insbesondere dem Archiv der Außenprüfung) und im Übrigen aus der im Folgenden vorgenommenen Würdigung. Hauptthema dieses Beschwerdeverfahrens ist die Frage, ob die oben unter Punkt II 1. beschriebenen Vorgänge, welche von der Beschwerdeführerin_1 als Forderungen aus dem Erwerb von optionalen und verpflichtenden Wandelschuldverschreibungen sowie als Forderungen aus Warenlieferungen behandelt wurden, wie vom Finanzamt vertreten, richtig als verdeckte Einlage beurteilt werden muss. Da rechtlich gesehen (siehe dazu näher unten unter Punkt II 3.1) ein und derselbe Vorgang, nämlich das Hingeben von Geld oder geldwerten Gegenständen oder Rechten an eine Tochtergesellschaft, je nach den Umständen eine Einlage oder das Gewähren eines Kredits sein kann, ist auf der Ebene der Beweiswürdigung zu klären, welche Art von Geschehen bei der Beschwerdeführerin_1 vorgelegen hat. Insoweit dabei auf die rechtlichen Elemente von Einlagen beziehungsweise von Darlehen aus dem Betriebsvermögen abgestellt werden muss, wird insofern auf die rechtliche Beurteilung unter Punkt II. 3.1 vorgegriffen. Dies ist jedoch zur verständlicheren Darstellung der Gedankengänge notwendig. Grundsätzlich gilt für die Beweiswürdigung, dass nach § 167 Abs. 2 BAO die Abgabenbehörde und auch das Bundesfinanzgericht (§ 269 Abs. 1 BAO) unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Verfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen haben, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach ständiger Rechtsprechung und herrschender Lehre genügt es dabei, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (siehe Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), § 167, Rz 7 und die dort zitierten Fundstellen). Lässt sich ein Sachverhalt nicht oder nur mit unzumutbaren Aufwand ermitteln, stellt sich die Frage, wieweit eine Beweisvorsorgepflicht des Abgabepflichtigen besteht und im Gegenzug die Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde und damit auch des Bundesfinanzgerichtes, welches ja im Beschwerdeverfahren die Obliegenheiten und Befugnisse, welche den Abgabenbehörden auferlegt und eingeräumt sind, hat, reicht. Bei Auslandssachverhalten ist die Ermittlungspflicht nach § 115 Abs. 1 zweiter Satz BAO eingeschränkt. Dies wird durch eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen kompensiert. Diesen trifft insofern eine Beweisvorsorgepflicht. In Zusammenhang mit steuerlich relevanten Vorgängen in ***17*** ist für die Amtshilfe das OECD-Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen in der Fassung des am 1. Juni 2011 in Kraft getretenen Protokolls, BGBl III 193/2014, maßgeblich. Dieses bezieht sich aber auf die Amtshilfe bei Steuersubjekten, welche im jeweils anderen Vertragsstaat tätig werden, die Steuerpflicht im ersten und eventuell auch im Verhältnis zum zweiten Vertragsstaat geklärt werden soll. Gleiches gilt auch für das DBA ***17*** (Abkommen zwischen der Regierung der Republik Österreich und der Regierung der Republik ***17*** zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerumgehung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen samt Protokoll, ***19***). Die Beschwerdeführerin_1 ist aber in Österreich tätig. Die Höhe ihrer Beteiligung an der ***1*** und die Höhe der Exporte an diese stehen fest. Die ***1*** ist in ***17*** tätig. Die Beteiligung der Beschwerdeführerinnen an ihr und die Importe aus Österreich stehen fest. Soweit es die wirtschaftlichen und steuerlichen Angelegenheiten der ***1*** angeht, bestehen keine weiteren Anknüpfungspunkte zu Österreich, da es sich um ein ***17*** Steuersubjekt ohne steuerliche Verpflichtungen in Österreich handelt. Es besteht daher keine Möglichkeit im Weg der genannten Verträge und den dort festgelegten Rechtshilfeinstrumenten an Informationen darüber zu gelangen, wie die Jahresabschlüsse der ***1*** ausgesehen haben und wie (nach ***17*** Recht) die Eigenkapitlquote der ***1*** ausgesehen hat. Für die Klärung dieser Fragen besteht daher die volle Beweisvorsorgepflicht der Beschwerdeführerin_1. Wenn diese daher Behauptungen aufstellt, welche den vorgelegten Unterlagen widersprechen, können diese Behauptungen nur anerkannt werden, wenn entsprechende Beweise von der Beschwerdeführerin vorgelegt werden. Bloße Behauptungen reichen nicht aus, die vorgelegten Unterlagen und begründeten Feststellungen der Abgabenbehörde (gleichsam ein prima facie Beweis) zu entkräften. Wie oben festgehalten, war die Beschwerdeführerin_1 bis 7. Mai 2009 zu 99,99 % Eigentümerin der Anteile an der ***1***. 0,01 % standen im Eigentum der ***2***, ihrer Schwesterfirma. Für die Richtigkeit dieses Zeitpunkts sprechen die vorgelegten Unterlagen, insbesondere die E-Mails, welche nicht erkennen lassen, dass ein mündlicher Vertrag vorher geschlossen worden wäre, sondern ausdrücklich von einem endgültigen Vertragsabschluss in ***16*** im Mai 2009 sprechen, genauso wie die Erläuterungen in den Berichten der Wirtschaftsprüfer der Geschäftsjahre 2009 bis 2011 (siehe oben die Darstellung unter Punkt II. 1), auch wenn diese von einem Stichtag 1. April 2009 für den Verkauf der ***1*** ausgehen. Auf der anderen Seite stehen bloße immer wieder aufgestellte Behauptungen der steuerlichen Vertreterin der Beschwerdeführerinnen über einen früheren mündlichen Verkauf, für welche aber jegliche Beweisgrundlage fehlt. Insbesondere stehen die Behauptungen der Beschwerdeführerin_1 auch im Widerspruch zum "Debenture Subscription Agreement" vom 20. März 2009, in welchem ausdrücklich davon gesprochen wird, dass die Beschwerdeführerin zu diesem Zeitpunkt zu 100 % Eigentümerin aller Anteile an der ***1*** gewesen sei. Diese Widersprüche lassen sich nur dadurch auflösen, indem man feststellt, dass durch diese Vorgangsweise entweder die ***17*** oder die österreichischen Behörden über die wahren Hintergründe der relevanten Vorgänge im Dunkeln gelassen werden sollten. Für Geschäfte zwischen nahen Angehörigen hat die Judikatur insbesondere zu den §§ 4 und 16 EStG 1988 (Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988) Regeln entwickelt, welche Voraussetzungen, deren Vorliegen im Weg der Beweiswürdigung festzustellen ist, gegeben sein müssen, damit ein Vorgang als betrieblich (oder beruflich) veranlasst gesehen werden kann. Diese Regeln sind nach § 7 Abs. 2 zweiter Satz KStG 1988 (Körperschaftsteuergesetz, BGBl. Nr. 401/1988: "Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz") auch bei der Ermittlung des Einkommens der Beschwerdeführerin_1 anzuwenden. Nahe Angehörige in diesem Sinne sind alle (auch juristische) Personen, welche in einer Nahebeziehung zueinanderstehen, bei welchen aufgrund des sich daraus ergebenden Fehlens von Interessengegensätzen besondere Anforderungen an die steuerliche Beachtlichkeit von Vereinbarungen zwischen diesen Personen gestellt werden müssen (ständige Judikatur und Lehre; siehe für Viele Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, § 2 Tz 159 ff). Dies ergibt sich schon aus der in § 21 Abs. 1 BAO postulierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise ("Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend."). Dass Mutter-, Tochter- und Schwestergesellschaften, wie die Beschwerdeführerinnen und die ***1***, als nahe Angehörige im Sinne dieser Judikatur (welche auch von den Parteien des Verfahrens in ihren Schriftsätzen umfangreich und richtig zitiert wurde) anzusehen sind, steht außer Frage, da alles Handeln dieser Gesellschaften dem gleichen Zweck, nämlich dem möglichst ertragreichen Konzernergebnis, dient. Aus diesem Grund mangelt es in dieser Hinsicht an jedem Interessensgegensatz zwischen den Konzerngesellschaften. Werden also Vereinbarungen zwischen derart eng miteinander verbundenen Unternehmen getroffen, muss in besonderem Maß geprüft werden, ob diese betrieblich bedingt sind oder sich aus dem Gesellschaftsverhältnis ergeben (siehe für Viele Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, § 2 Tz 158). Die dabei für die Beweiswürdigung anzuwendenden Kriterien sind nach herrschender Ansicht und Judikatur das Vorliegen eindeutiger Vereinbarungen, welche eine klare Abgrenzung Einkommenserzielung und -verwendung (Hingabe von Mitteln aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Nahebeziehung - causa sozietatis) zulassen, die nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen klaren jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und mit einem (Konzern-) Fremden unter den gleichen Bedingungen geschlossen worden wären, notwendig (siehe für Viele Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, § 2 Tz 160 und die dort zitierten Fundstellen). Alle diese Voraussetzungen müssen gleichzeitig (kumulativ) vorliegen. Geht man nun diese Kriterien durch, so zeigt sich, dass hinsichtlich der Wandelschuldverschreibungen Verträge bestanden haben. Die Stundung der Warenlieferungen ist einfach faktisch erfolgt. Jedenfalls wurden von der Beschwerdeführerin_1 weder Vereinbarungen behauptet oder vorgelegt. Gleiches gilt für die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Beschwerdeführerin_1. Der Inhalt der Verträge über die Wandelschuldverschreibungen sieht anfangs vor, dass das Optionsrecht nach fünf Jahren ausgeübt werden können soll und die Wandelschuldverschreibungen unbesichert, kündbar, rückkaufbar und unverzinst sein sollen. Bei Rückzahlung sollte eine 20 %-ige Prämie gleistet werden. Diese wurden in ***17*** registriert. Erst die letzten 2008 und 2009 geschlossenen Verträge sehen eine unmittelbare Verzinsung (ohne Prämie) von 3 % vor. Es handelt sich um verpflichtende Wandelschuldverschreibungen, die nicht rückkaufbar oder übertragbar und unkündbar waren. Was die optionalen Wandelschuldverschreibungen angeht, kann jedoch ausgeschlossen werden, dass ein nicht am Konzern beteiligter Dritter bereit gewesen wäre, sich dazu zu verpflichten, mindestens fünf Jahre Millionenbeträge hinzugeben, ohne dafür eine Besicherung zu erhalten oder einen Anteil an den Erträgen und ein Mitbestimmungsrecht zu erhalten. Diese Sichtweise wird auch dadurch verstärkt, dass die Beschwerdeführerinnen in der mündlichen Verhandlung die Ansicht vertraten, dass die Besicherung sich schon aus der Konzernstruktur ergeben würde, als die Bonität der Beschwerdeführerinnen auf die Bonität der finanzschwachen unterkapitalisierten ***1*** durchschlagen würde. Eine solche Betrachtungsweise legt aber klar, dass das Geld nur causa societatis hingegeben wurde. Ein fremder Dritter, der keinen Anteil an der ***1*** gehabt hätte, wäre daher nicht bereit gewesen ohne jede Sicherheit oder Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsgebarung die genannten Millionenbeträge an die ***1*** hinzugeben. Dies gilt auch dann, wenn man bedenkt, dass in der Branche der Beschwerdeführerinnen_1 bei entsprechender Marktdurchdringung, aufgrund der außerordentlichen Marge pro verkauften Produkt, höhe Gewinnerwartungen bestehen können. Wie gerade die von der Beschwerdeführerin beigebrachten Beispiele zeigen, besteht ein großes Risiko, dass die Eroberung des Marktes nicht gelingt. Dies mag darauf zurückzuführen sein, dass, wie allgemein und gerichtsbekannt ist, ein Konkurrent der Beschwerdeführerin nahezu weltweit in der Regel als Erster diesen Markt sehr erfolgreich erschlossen hat und daher die Konkurrenten entweder über den Preis oder andere attraktivierende Strategien versuchen müssen, Kundenaufmerksamkeit und damit Marktanteile zu gewinnen. Dass die OeKB der Beschwerdeführerin_1 dabei unterstützt hat, zu versuchen, im Weg einer dort ansässigen Gesellschaft den Markt in ***17*** zu erschließen, kann diese Beurteilung nicht ändern, da einerseits die vielfach wiederholte Behauptung die OeKB hätte den Businessplan, welcher vor der Aufnahme der Geschäfte in ***17*** im Weg der ***1*** erstellt wurde, geprüft hat, nicht belegt werden konnte und andererseits die Beschwerdeführerin_1 nicht bloß den von der OeKB besicherten Betrag investiert hat. Darüber hinaus hat die OeKB nicht einen Kredit der ***1*** sondern der Beschwerdeführerin_1 besichert. Die Kreditwürdigkeit der in einem wirtschaftsstarken österreichischen Konzern eingebundenen Beschwerdeführerin_1, welche eine Vertriebsniederlassung mit Hilfe einer im Zielland gegründeten Gesellschaft mit beschränkter Haftung errichten will, ist jedenfalls anders zu beurteilen, als jene dieser finanziell vollständig von der Mutter abhängigen Vertriebsgesellschaft. Wie oben in der Darstellung des Verfahrens beschrieben, wurde die ***1*** von internationalen und nationalen Wirtschaftsagenturen (Dun & Bradstreet, KSV1870) als nicht kreditfähig angesehen und geht aus den von diesen übermittelten, den Beschwerdeführerinnen jedoch nicht vorgelegten Bilanzen der ***1*** hervor, dass diese nicht nur überschuldet war, sondern auch laufend einen negativen Cash-Flow erzeugt hat. Letztendlich hat die Beschwerdeführerin auch nicht bloß in jenem Zeitpunkt, an welchem ihr die von der OeKB besicherten Kredite zur Verfügung gestellt worden sind, einmalig Mittel an die ***1*** weitergegeben, sondern hat dies fortlaufend über Jahre, je nach finanziellem Bedarf der ***1*** getan, weswegen der einmalig später nicht mehr korrigierte Businessplan jedenfalls nicht als Maßstab für die laufend fortgeführte Hingabe von Geld und Waren über mehrere Jahre herangezogen werden kann. Im Übrigen ergäbe sich die Verpflichtung der ***1*** die Beschwerdeführerin fortlaufend über ihre Wirtschaftslage zu informieren und die Möglichkeit der Beschwerdeführerin_1 in die Unterlagen der ***1*** schon aus den jeweiligen Vertragsklausen der Wandelschuldverschreibungen. Es liegt jedoch aufgrund des E-Mailverkehrs und der von der Beschwerdeführerin vorgelegten Unterlagen auf der Hand, dass die Beschwerdeführerin_1 zu jedem Zeitpunkt bestens über die finanzielle und wirtschaftliche Lage der ***1*** informiert war, wie das die Beschwerdeführerin_1 unter anderem auch selbst vorgebracht hat. Zusammengefasst kann daher auch die Besicherung durch die OeKB eines Kredites an die Beschwerdeführerin_1 zur Beantwortung der Frage, ob ein konzernfremder Dritter der ***1*** über Jahre immer wieder Geld und Waren zur Verfügung gestellt hätte ohne dafür Sicherheiten, Zinsen, Mitspracherecht bei den geschäftlichen Entscheidungen oder eine Dividende zu erhalten, keinen Beitrag leisten. Aufgrund der finanziellen Lage der ***1*** (siehe Dun & Bradstreet und KSV1870) wäre jedenfalls auch kein dritter Investor dazu bereit gewesen. Angemerkt sei hier, dass durch die Wandelschuldverschreibungen keine Sicherheiten, kein Mitsprachrecht bei geschäftlichen Entscheidungen und auch kein Dividendenanspruch vermittelt worden sind, was gerade für die Beschwerdefüherin_1 kein Problem war, da sie ja ohnehin zu 99.99 % an der ***1*** beteiligt gewesen ist und damit den Fortgang der Geschäfte im vollen Umfang selbst bestimmen konnte und allfällige Gewinne auch an die Beschwerdeführerin nach deren Belieben ausgeschüttet hätten werden können. Einen fremden Dritten hätte jedoch der Mangel an Sicherheiten, Mitbestimmungs- und Ertragsmöglichkeiten jedenfalls von einer Investition zu diesen Bedingungen abgeschreckt. Noch erwähnt sei, dass die beim Verkauf der Anteile an der ***1*** mitvereinbarte Bedingung, dass Erwerber in Zukunft für jede von der Beschwerdeführerin_1 erworbene oder allenfalls nach den Vorgaben der Beschwerdeführerin_1 selbst in ***17*** in Zukunft erzeugte Einheit eine Lizenzgebühr von € 0,08 zahlen solle, welche für die von der Beschwerdeführerin bis dahin ohne Bezahlung durch die ***1*** übergebenen Waren als Bezahlung gelten solle und danach mit den verpflichtenden Wandelschuldverschreibungen verrechnet werden solle, insofern keinen Einfluss auf die Frage hat, ob ein konzernfremder Dritter Millionenbeträge zu den in den letzten Absätzen beschriebenen Bedingungen an die ***1*** über Jahre nach laufenden Bedarf der ***1*** hingegeben hätte, als im Zeitpunkt der Mittelweitergabe an die ***1*** nicht absehbar oder geplant gewesen ist, später eine solche Lizenzvereinbarung abzuschließen. Die Lizenzvereinbarung muss daher für die Frage der Fremdüblichkeit der geschilderten Vorgänge außer Betracht bleiben. Diese Lizenzvereinbarung ist bloß eine Modalität, welcher der Kaufpreis für die ***1*** entrichtet werden sollte. Die Käufer haben ja nicht nur einen Euro für der ***1*** bezahlt, sondern sich verpflichtet, nach ihren finanziellen Möglichkeiten, welche sich aus dem Verkauf der Waren der Beschwerdeführerin_1 ergeben würden, bis dahin unbezahlten (bereits verkauften) Waren zu bezahlen und auch zu verhindern, dass die Beschwerdeführerin durch Ausübung der Optionen nach fünf Jahren, beziehungsweise Zeitablauf bei den verpflichtenden Wandelschuldverschreibungen (ebenfalls fünf) Jahre, wieder die Beschwerdeführerin_1 die weitaus überwiegende Mehrheit der Anteile an der eigentlich verkauften Gesellschaft zurückgewinnt. Es handelte sich daher um eine Umstellung vom Vertrieb der Waren der Beschwerdeführerin_1 durch eine eigene Tochtergesellschaft in ein Franchisesystem, bei welchem die Franchisenehmer durch entsprechenden wirtschaftlichen Erfolg in relativ kurzer Zeit (fünf Jahre) Eigentum an Franchisenehmerin hätte gewinnen können, was man als deutliche Motivationsmaßnahme ansehen kann. Die Beschwerdeführerin_1 hätte davon profitiert, dass sie weiterhin die optionalen Wandelschuldverschreibungen zur neuerlichen Beteiligung an der verkauften Gesellschaft hätte nutzen können und auch dadurch, dass die Lizenzgebühren auch nach Aufrechnung mit unbezahlten Waren und verpflichtenden Wandelschuldverschreibungen, weiterhin für jede verkaufte Einheit der Waren der Beschwerdeführerin_1 bezahlt worden wären. All dies sagt jedoch nichts darüber aus, ob zuvor ein fremder Dritter ohne Kenntnis späterer Vereinbarungen anlässlich des Verkaufs der ***1***, Gelder und Waren ohne Besicherung, Verzinsung, Mitentscheidungsmöglichkeiten oder Dividende über mehrere Jahre laufend nach Bedarf der ***1*** hingegeben hätte. Als Ergebnis lässt sich daher festhalten, dass ein konzernfremder Dritter unter den oben beschriebenen Bedingungen der ***1*** nicht laufend Geldmittel für mindestens fünf Jahre nach dem Bedarf der ***1*** zur Verfügung gestellt hätte, welche dann im Nachhinein in optionale Wandelschuldverschreibungen ohne Verzinsung, Sicherheiten, Mitspracherechte und Dividende umgewandelt würden. Was die verpflichtenden Wandelschuldverschreibungen, ebenfalls auf fünf Jahre, angeht, welche eine 3 %-ige Verzinsung vorgesehen haben, bringt die Beschwerdeführerin selbst vor, dass diese in einer schwierigen wirtschaftlichen Lage der ***1*** von der Beschwerdeführerin_1 erworben worden seien. Bei diesen verpflichtenden Wandelschuldverschreibungen, welche genauso keine Sicherheiten, Dividenden oder Mitspracherechte vorgesehen hätten, muss ebenfalls festgestellt werden, dass ein konzernfremder Dritter sich durch dieses Maß an Verzinsung und der Aussicht nach Ablauf der Frist an einem wirtschaftlich maroden Unternehmen beteiligt zu sein, wohl kaum zu so einer Vorgangsweise hätte verleiten lassen. Dies wird von der Beschwerdeführerin in der Beschwerdeschrift, allerdings unter Hinweis auf den positiven Geschäftsausblick, von der Beschwerdeführerin_1 sogar zugestanden (siehe die Darstellung unter Punkt I. C). Es ist also noch die Frage zu beantworten, ob ein konzernfremder Lieferant bereit gewesen wäre, der ***1***, welche nicht über genügend eigene Mittel verfügte, Waren im oben geschilderten Ausmaß im Wert von mehr als einer Million Euro ohne Verzugszinsen und Sicherheiten zur Verfügung zu stellen und auf die Betreibung der Bezahlung zu verzichten. Dass die Beschwerdeführerin_1 damit einen Markt für ihre Produkte in ***17*** aufbauen wollte, spielt für einen konzernfremden Lieferanten eigentlich keine Rolle, sondern ist dies ein Aspekt der sich aus der gesellschaftlichen Beziehung ergibt (causa societatis). Nun liegt auch dies auf der Hand, dass ein konzernfremder Lieferant ein derartiges Risiko, einen solchen Verlust an Liquidität und das Fehlen von Ertrag für das Stunden der Bezahlung für die Warenlieferungen nicht in Kauf nehmen würde. Es ist das Eigeninteresse der Beschwerdeführerin_1, eine erfolgreiche Vertriebsstruktur in ***17*** aufzubauen und sich dazu einer von ihr beherrschten ***17*** Gesellschaft zu bedienen, welche sie derartige Risiken eingehen und derartige Kosten auf sich nehmen lässt. Bei einem konzernfremden Lieferanten fehlt es an solchem Antrieb, sondern ist dieser primär an der zeitgerechten Bezahlung der gelieferten Waren interessiert. Die Behauptung, eine derartige Vorgangsweise sei aber in der Branche der Beschwerdeführerin_1 üblich und habe sie derartiges mit fremden Vertragspartnern ebenso gehalten, hat die Beschwerdeführerin versucht, durch Beispiele zu belegen. Diese Beispiele stammen jedoch nicht von der Beschwerdeführerin_1, sondern von ihrer Schwestergesellschaft, der ***2*** und zeigen keine Situationen auf, in denen zum Zweck des Markaufbaues darauf verzichtet wurde, dass gelieferte Waren bezahlt werden. Wie das Finanzamt richtig in der zusätzlichen Begründung zu den angefochtenen Beschwerdevorentscheidungen festgehalten hat, wurden im ersten Beispiel die Warenlieferungen prinzipiell bezahlt. Offen blieb ein Betrag von € 33.394,97 für nicht mehr verwendbares Verpackungsmaterial und ein Selbstbehalt aus einer Ausfallsversicherung beim Konkurs der Käuferin der Waren. Beim zweiten Beispiel ging es um Schadenersatz- und Vergleichszahlungen nicht um Warenlieferungen. Das letzte Beispiel zeigte zwar unbezahlte Warenlieferungen auf, führte aber nach wenigen Monaten Belieferung zum zeitnahen Konkursantrag durch die ***2***, was eigentlich beweist, dass auch die ***2*** nicht gewillt ist, langfristig auf die Bezahlung ihrer Waren zu verzichten oder das Betreiben von Forderungen hintanzustellen, um später eine höhere Quote zu erzielen. Die Behauptung in der mündlichen Verhandlung, im Konzern sei es mehr als ein Jahrzehnt vorher mit der damals konzernfremden ***7*** bis zu deren Konkurs genauso gehalten worden, wurde durch nichts belegt. Die von den Beschwerdeführerinnen vorgelegten Beispiele können daher den von ihnen angestrebten Beweis nicht erbringen. Außerdem gilt es ja ohnehin zu klären, ob ein konzernfremder Lieferant jahrelang ohne jede Sicherheiten oder Verzugszinsen auf die Bezahlung von gelieferten Waren verzichtet hätte. Das kann aufgrund der wirtschaftlichen Lage der ***1*** (siehe oben Dun & Bradstreet und KSV1870) ausgeschlossen werden. Nur das Interesse der Beschwerdeführerin_1, ihre Tochterfirma ***1***, dabei zu unterstützen, sich am Markt zu etablieren und wirtschaftlich in der Zukunft vielleicht allein tragfähig zu werden, kann das Verhalten der Beschwerdeführerin_1 erklären. Das ergibt sich aber aus der beherrschenden Stellung der Beschwerdeführerin_1 an ihrer Tochterfirma, also aus dem Beteiligungsverhältnis. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Beschwerden gegen die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2009 datiert vom 2. April 2014 und Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 datiert vom 5. November 2014 § 10 KStG 1988 legt in der Fassung BGBl. I Nr. 52/2009 auszugsweise fest: "(1) Beteiligungserträge sind von der Körperschaftsteuer befreit. Beteiligungserträge sind: … 7. Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des Abs. 2. (2) Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn unter § 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige oder sonstige unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die einem inländischen unter § 7 Abs. 3 fallenden Steuerpflichtigen vergleichbar sind, nachweislich in Form von Kapitalanteilen während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr mindestens zu einem Zehntel 1. an ausländischen Körperschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind, 2. an anderen ausländischen Körperschaften, die die in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 255 S. 6), in der jeweils geltenden Fassung erfüllen, beteiligt sind. Die genannte Frist von einem Jahr gilt nicht für Anteile, die auf Grund einer Kapitalerhöhung erworben wurden, soweit sich das Beteiligungsausmaß dadurch nicht erhöht hat. (3) Bei der Ermittlung der Einkünfte bleiben Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen im Sinne des Abs. 2 außer Ansatz. Dies gilt auch für den Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der ausländischen Körperschaft, sofern nicht tatsächliche und endgültige Vermögensverluste vorliegen. Diese Verluste sind um steuerfreie Gewinnanteile jeder Art, die innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung oder des Eintrittes der Insolvenz anfallen, zu kürzen. Die Steuerneutralität der Beteiligung gilt nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen nicht: 1. Der Steuerpflichtige erklärt bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr der Anschaffung einer internationalen Schachtelbeteiligung oder des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung durch die zusätzliche Anschaffung von Anteilen, dass Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen für diese steuerwirksam sein sollen (Option zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung). 2. Die getroffene Option erstreckt sich auch auf die Erweiterung einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung durch zusätzliche Anschaffungen. 3. Die Option kann nicht widerrufen werden. …" Dass die Beteiligung der Beschwerdeführerin_1 (nicht jedoch jene der ***2***) an der ***1*** Voraussetzungen einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllt, ist im gegenständlichen Fall unstrittig und braucht daher hier nicht näher diskutiert werden. Dies hat zur Folge, dass gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 sämtliche Veränderungen am Wert der aktivierten Beteiligung an der ***1*** ebenso wie Veräußerungsgewinne und Veräußerungsverluste bei der Ermittlung des Einkommens der Beschwerdeführerin_1 außer Ansatz bleiben. Diese Begünstigung hat nach der historischen Absicht des Gesetzgebers außerhalb des Geltungsbereiches der Mutter-Tochter-Richtlinie (Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl 225 vom 20.8.1990) den Zweck den Aufbau und Ausbau der österreichischen Exportwirtschaft zu fördern und sollte nicht nur die internationale Doppelbesteuerung, sondern sogar die österreichische Einfachbesteuerung ausländischer Tochtergesellschaften beseitigen (Beteiligungsertragsbefreiung). Dies ist aus wirtschaftlicher Sicht jedoch nur sinnvoll, wenn bei der wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland auch Erträge entstehen. Mindert sich der Wert einer internationalen Schachtelbeteiligung und entstehen Verluste, so bleiben diese bei der Ermittlung des Einkommens der Muttergesellschaft ebenso unberücksichtigt. § 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 sieht vor, dass die steuerpflichtige Körperschaft im Jahr der Anschaffung der internationalen Schachtelbeteiligung bindend dahingehend optieren kann, dass Wertänderungen an der Höhe der Beteiligung (und Veräußerungsgewinne bezeihungsweise -Verluste) bei der Ermittlung des Einkommens der österreichischen Muttergesellschaft steuerpflichtig behandelt werden sollen. Eine derartige Option hat die Beschwerdeführerin (wohl in der Hoffnung in ***17*** mit der ***1*** Gewinne zu erzielen) nicht im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärungen beim Erwerb der Anteile an der ***1*** abgegeben. Hätte die Beschwerdeführerin_1 anders gehandelt und entsprechend § 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 optiert und wie es das Finanzamt als richtig ansieht, sowohl die oben beschriebenen unbezahlten Warenlieferungen und die Wandelschuldverschreibungen als (verdeckte) Einlagen behandelt, hätten diese den Wert der Beteiligung an der ***1*** erhöht. Eine Abschreibung dieser Beteiligungen auf den gemeinen Wert wäre in den Folgejahren aufgrund der oben beschriebenen wirtschaftlichen Lage der ***1*** auf ähnliche Weise, wie es die Beschwerdeführerin_1 mit den von ihr angenommenen Forderungen getan hat, wenn auch mit anderer Rechtsgrundlage, möglich und auch geboten gewesen. Dieser Weg stand der Beschwerdeführerin_1 aufgrund der mangelnden Option aus wirtschaftlicher Sicht in Hinblick auf eine Gewinnmaximierung nach Steuern insoweit nicht offen, als zwar die Wertänderungen an der Beteiligung an der ***1*** bilanziell abgebildet würden, dies aber steuerlich nach § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 keine Auswirkung hätte ("Bei der Ermittlung der Einkünfte bleiben Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen im Sinne des Abs. 2 außer Ansatz."). Es ist daher verständlich, dass die Beschwerdefüherin_1 nach einem steuerrechtlichen Weg gesucht hat, die Wertminderung der in die ***1*** investierten Waren und Gelder steuerlich zu berücksichtigen, da die Möglichkeit bestand, dass diese Investitionen mittelfristig und langfristig nicht wieder an die Beschwerdeführerin_1 zurückfließen würden. Die Lösung dieses Problems hat die Beschwerdeführerin_1 darin gesehen, sowohl die unbezahlten Warenlieferungen als auch die Wandelschuldverschreibungen als Forderungen gegen die ***1*** zu behandeln, diese zuerst auf den Barwert abzuzinsen und danach bei befürchtetem Zahlungsausfall vollständig abzuschreiben. Nun ist der Beschwerdeführerin_1 darin zuzustimmen, dass es einem Unternehmer auch in seiner Rolle als Steuerpflichtiger freisteht, ob er sein Unternehmen mit Eigen- oder Fremdmitteln finanzieren will. Diese Entscheidungsfreiheit ist jedoch durch § 8 KStG 1988 (in der Fassung BGBl. I Nr. 24/2007) begrenzt, der auszugsweise wie folgt lautet: "(1) Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. § 6 Z 14 lit. b des Einkommensteuergesetzes 1988 ist sinngemäß anzuwenden. Bei einem Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters ist der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung steuerwirksam. (2) Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen - im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder - entnommen oder - in anderer Weise verwendet wird. …" Bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge von Gesellschaftern außer Ansatz (und zwar bei den Gesellschaften, wenn der Gesellschafter selbst körperschafsteuerpflichtig ist), so kann das, was bei der eine Geld- oder Sachleistung empfangenden Gesellschaft (hier der ***1***) als Einlage, also Eigenkapital angesehen werden muss, keine Forderung der einlegenden Gesellschaft (hier der Beschwerdeführerin_1) sein. Es stellt sich daher die Frage, ob es eine Untergrenze für ein steuerlichrechtlich notwendiges Eigenkapital gibt oder wie es die Beschwerdeführerin_1 angedeutet hat, ob es möglich wäre, in einem Konzern das Eigenkapital in einer Gesellschaft zu konzentrieren, welche allen anderen Konzerngesellschaften die finanziellen Betriebsmittel als Fremdmittel zur Verfügung stellt. Zur Beantwortung dieser Frage muss man zuerst den richtigen Blickwinkel wählen. Es ist die Entscheidung der jeweiligen Gesellschaft, wie sie sich finanziert, ob über Eigen- oder Fremdkapital. Wird eine solche Gesellschaft, wie die ***1***, von einer anderen, wie der Beschwerdeführerin_1 dominiert, kann die Willensbildung in der abhängigen Gesellschaft de facto von der beherrschenden Gesellschaft aufoktroyiert werden. Dennoch ist der Blickwinkel der ***1*** auf ein notwendiges "Mindesteigenkapital" entscheidend. Simplifiziert gesprochen ist die absolute Untergrenze für das Eigenkapital die Lebensfähigkeit der Gesellschaft. Überschuldete Gesellschaften ohne künftige Ertragssaussichten benötigen Eigenkapital, da ihnen Konkurs und Löschung, also ihr rechtliches Ende ohne solches drohen. Sehr plastisch hat dies der Bundesfinanzhof im Urteil vom 20. Juli 2018, IX R 5/15, BB 2018, 2928 zur analogen Rechtslage in Deutschland mit folgenden Worten ausgedrückt: "Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung (eingehend hierzu Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427, m.w.N.) darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) vorgenommen hatte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital)." Das Bundesfinanzgericht hat die Judikatur zu diesem Fragenkomplex im Erkenntnis vom 29.07.2015, RV/5100645/2011, wie folgt zusammengefasst: "Der Verwaltungsgerichtshof vertritt in ständiger Rechtsprechung (vgl. VwGH 20.04.1982, 81/14/0195, 82/14/0004; VwGH 18.10.1989, 88/13/0180; 18.12.1990, 89/14/0133) die Auffassung, dass der Steuerpflichtige in der Wahl der Mittel, mit denen er seinen Betrieb führen will, grundsätzlich nicht beschränkt ist und er bei der Auswahl seiner Finanzierungsmöglichkeiten nicht bevormundet werden darf, es ihm also grundsätzlich freisteht, seinen Betrieb mit Eigenmitteln oder mit Fremdkapital auszustatten. Nur unter besonderen Umständen, die dafür sprechen, dass die Ausstattung mit Fremdkapital objektiv den wirtschaftlichen Erfolg hat, Eigenkapital zu ersetzen und daher eine Kapitalzuführung das wirtschaftlich Gebotene gewesen wäre, kann eine Fremdmittelzuführung als verdecktes Eigenkapital angesehen werden. An die den Abgabenbehörden obliegende Beweisführung, dass im konkreten Fall besondere Umstände der angegebenen Art vorliegen, sind besondere strenge Anforderungen zu stellen. Die Beurteilung, ob derartige besondere Umstände vorliegen oder nicht, ist auf den Zeitpunkt der Mittelzuführung abzustellen. Entscheidend für das Vorliegen solcher besonderen Umstände ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Die Tatsache, dass ein Darlehen zu gleich günstigen Bedingungen am Kapitalmarkt nicht erhältlich war, genügt für sich alleine nicht (VwGH 20.04.1982, 81/14/0195). Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Mitgliedern als betriebliche Vorgänge setzt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes voraus, dass diese auch unter gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen Ausschüttungs- bzw. Einlage-Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte gekleidet werden. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung wird nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (zB VwGH 31.03.2000, 95/15/0056; 3.8.2000, 96/15/0159; 26.02.2004, 99/15/0053; 02.06.2004, 2001/13/0229; 31.05.2005, 2000/15/0059; 16.12.2009, 2005/15/0058) sowie nach der Verwaltungspraxis (KStR 2001, Rz 754) anhand eines Fremdvergleichs ermittelt. Dabei werden die Verträge zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern an jenen Kriterien gemessen, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Nach diesen Maßstäben muss eine Vereinbarung (KStR 2001, Rz 754) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden (zusammenfassend zB Kirchmayr in Leitner, Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung, 94; Achatz/Kirchmayr, Körperschaftssteuergesetz Kommentar, § 8 Tz 277). An die formalen Kriterien der Klarheit und Eindeutigkeit einer Vereinbarung sowie deren Dokumentation werden daher idR umso höhere Anforderungen gestellt werden müssen, je höher die Beteiligung ist. Denn mit der Beteiligungshöhe steigt auch idR die Gefahr der Manipulierbarkeit der schuldrechtlichen Beziehungen im Hinblick auf die Gesellschafterstellung (ähnlich Renner, KStG 1988 18 , § 8 Tz 173; vgl. auch BFH 31.5.1995, I R 64/94, BStBI II 1996, 246; Achatz/Kirchmayr, Körperschaftssteuergesetz Kommentar, § 8 Tz 283). Die Frage des Fremdvergleiches ist eine Sachverhalts- und damit keine Rechtsfrage und daher von den Finanzbehörden auf Basis eines ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens in freier Beweiswürdigung zu lösen (zB VwGH 31.03.2000, 95/15/0056; 24.04.1996, 94/13/0124; KStR Rz 755). Die Finanzbehörden tragen dabei grundsätzlich die Nachweisverpflichtung, dass eine Gestaltung objektiv unangemessen ist (VwGH 10.05.1994, 90/14/0050; KStR 2001 Rz 755). Ist eine Gestaltung unangemessen, kann der Steuerpflichtige durch den Nachweis subjektiver Komponenten die objektive Unangemessenheit widerlegen (vgl. dazu Tz 308 ff und Toifl, Subjektiver Tatbestand, 140). Da der Fremdvergleich primär auf Sachverhaltsebene zu lösen ist, ist auf eine einzelfallbezogene Betrachtungsweise abzustellen (zusammenfassend Kirchmayr in Leitner, Handbuch verdeckte Gewinnausschüttung, 94; Achatz/Kirchmayr, Körperschaftssteuergesetz Kommentar, § 8 Tz 279). Die Umdeutung eines Darlehens ist die behördlicherseits beweispflichtige Ausnahme (Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 8 Rz 47). Das verdeckte Eigenkapital (in der Rechtsprechung auch als ,verdecktes Grund- oder Stammkapital' bezeichnet) bildet einen wichtigen Unterfall zur verdeckten Einlage. Um verdecktes Eigenkapital zu begründen, fordert die Rechtsprechung des VwGH das Vorliegen ,besonderer Umstände', der Beweis obliegt der Behörde (ständige Rechtssprechung, erstmals VwGH 30.03.1953, 565/51, Slg-F 738). Zusammenfassend hat der Verwaltungsgerichtshof seine Ansicht zur gegenständlichen Problematik in seiner aktuellen Rechtsprechung wiederholt zum Ausdruck gebracht: ,Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilsinhabern als betriebliche Vorgänge setzt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa VwGH 21.10.2004, 2000/13/0179, vom 14.12.2006, 2006/14/0025, und vom 17.04.2008, 2005/15/0073) voraus, dass die Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen Ausschüttungs- bzw. Einlage-Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte gekleidet werden. Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern finden nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Es ist zu prüfen, ob die Zuwendung nach ihrem ,inneren Gehalt' ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Im letzteren Fall ist die Leistung - ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung z.B. als Darlehen oder stille Beteiligung - als verdeckte Einlage anzusehen. Unklare Vertragsgestaltungen, etwa das Unterbleiben einer Vereinbarung über Rückzahlung und Verzinsung sind Anhaltspunkte dafür, dass kein echtes Gesellschafterdarlehen, sondern eine Eigenkapital ersetzende Zuwendung vorliegt' (VwGH 18.12.2008, 2006/15/0208; in diesem Sinne auch VwGH 24.06.2010, 2006/15/0172 )." Dieser Rechtsansicht wird auch in diesem Erkenntnis gefolgt. Nun wurde oben unter Punkt II. 2. (Beweiswürdigung) bereits dargelegt, dass die ***1*** ihre laufende Geschäftstätigkeit nur unter ständiger finanzieller Unterstützung und kostenloser Warenlieferung durch die Beschwerdeführerin_1 überhaupt durchführen konnte. Ohne dieses Vorgehen der Beschwerdeführerin_1 hätte die ***1*** sofort ihre Tätigkeit einstellen müssen.