BFG RV/2100112/2016

Zur Klärung der im Rahmen der abgabenbehördlichen bzw. finanzgerichtlichen Beweiswürdigung zu beurteilenden Ertragsfähigkeit einer Gebäudevermietung innerhalb eines Zeitraumes von 25 bzw. 28 Jahren ist somit eine Planungs- bzw. Prognoserechnung des Vermieters heranzuziehen. Damit sich diese Berechnung für den Nachweis einer Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht im Sinne des § 1 Abs.1 LVO eignet, müssen der Planung plausible, d.h. tatsächlich erzielbare Annahmen zugrunde liegen. Im bereits erwähnten Erkenntnis vom 25.11.2013, 2011/15/0182 hat der VwGH zum Bereich der "großen Vermietung" betont, dass Gegenstand dieser Prognose nicht Wunschvorstellungen des Vermieters sein dürfen, sondern wirtschaftliche Ergebnisse, die bei der gegebenen Bewirtschaftungsart realistischer Weise erzielbar sind. Die Abgabenbehörde habe daher bei Beurteilung der konkreten Art der Bewirtschaftung und der Erstellung der Prognose auf tatsächliche Umstände, die sich in einem Beobachtungszeitraum eingestellt haben, Bedacht zu nehmen. Eine Prognoserechnung, aus der auf die Ertragsfähigkeit einer Vermietung geschlossen werden soll, dürfe nicht von den zu Beginn der Vermietung tatsächlich bestehenden Verhältnissen losgelöst sein. Ein am Beginn der Vermietung gelegener Beobachtungszeitraum diene der Gewinnung von Erkenntnissen über die konkret gewählte Bewirtschaftungsart. Das Zurückbleiben der tatsächlichen Einnahmen in diesem Beobachtungszeitraum wie auch das Auftreten höherer Werbungskosten als in der Prognose angesetzt, sei im Rahmen der Entscheidung über die Frage des Vorliegens von Liebhaberei zu beachten. Es bedürfe eines Beobachtungszeitraumes, innerhalb dessen die Richtigkeit der - auf den Zeitpunkt des Beginnes der Betätigung erstellten - Prognose zu prüfen sei. Im Sinne dieser Ausführungen hat der VwGH in der Vergangenheit bereits festgestellt, dass nach dem Prognosebeginn eintretende Entwicklungen, wie allgemein sinkende Mieten am Wohnungsmarkt oder das Auftreten einer höheren als der prognostizierten Fremdfinanzierungskosten, bei der Liebhabereibeurteilung zu berücksichtigen sind, weil der Beobachtungszeitraum der Gewinnung von objektiven Erkenntnissen über die Überschusserzielungsmöglichkeit diene. Andernfalls wäre ein Beobachtungszeitraum zur Prüfung der Richtigkeit der Prognose entbehrlich. Im Rahmen der Überprüfung einer Prognoserechnung sind lt. VwGH auch bereits kurz nach Vermietungsbeginn eintretende Umstände einzubeziehen (VwGH 19.3.2013, 2010/15/0106; VwGH 21.9.2005, 2001/13/0278, mV auf Vorjudikatur vom 30.10.2003, 2003/15/0028; 24.3.1998, 93/14/0028; 3.7.1996, 93/13/0171). Entscheidende Bedeutung bei der Beurteilung der Einkunftsquelleneignung einer Vermietung kommt somit einer plausiblen Planung aufgrund der zu Vermietungsbeginn konkret gewählten Bewirtschaftungsart zu. Die Prognoserechnung darf nicht von jenen Verhältnissen losgelöst sein, die zu Beginn der Vermietung bestanden haben. Da der Liebhabereibetrachtung jeweils nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zugrunde zu legen sind, sich aber die äußeren Bedingungen wirtschaftlicher Betätigungen über einen Zeitraum von zumindest 25 Jahren regelmäßig ändern, sind einerseits die Gründe auftretender Änderungen und anderseits deren Auswirkungen auf die Bewirtschaftung eines Mietobjekts in die Beurteilung einzubeziehen. Externe Änderungen, die dem normalen Unternehmerrisiko zuzuordnen sind, werden bei der Plausibilitätsprüfung einer Prognoserechnung miterfasst. Nach der Judikatur des VwGH gehören etwa Baukostenüberschreitungen und Zinssatzänderungen bei Krediten grundsätzlich ebenso zum normalen Unternehmerrisiko im Rahmen einer Vermietungstätigkeit, wie das Zurückbleiben der tatsächlichen Mieteinnahmen aufgrund einer allgemeinen Marktentwicklung (VwGH 21.9.2005, 2001/13/0278; 23.11.2000, 95/15/0177; 23.1.1996, 95/14/0137). Dagegen sind die Auswirkungen von Änderungen infolge atypischer, nicht absehbarer Umstände (Unwägbarkeiten) bei der Einkunftsquellenbeurteilung mangels Planbarkeit gedanklich auszublenden, sofern Unternehmer darauf wirtschaftlich sinnvoll reagiert haben (vgl. Laudacher in JAKOM12 EStG § 2 Rz 253). Dazu zählen Umstände, die selbst bei sorgfältiger Planung nicht vorherzusehen sind. Der VwGH sieht als Unwägbarkeiten einer Vermietungstätigkeit nicht nur Umstände an, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Vermietung stehen. Auch wirtschaftliche Schwierigkeiten von Geschäftspartnern, im Rahmen sonstiger erwerbswirtschaftlicher Betätigungen eines Vermieters oder in dessen Privatbereich, können als Unwägbarkeiten im Rahmen einer Vermietungstätigkeit zu qualifizieren sein. Nicht erforderlich ist ein unmittelbarer Kausalzusammenhang zwischen einer Unwägbarkeit und der Einkunftsquelle, für welche die Liebhabereiprüfung anzustellen ist (z.B. VwGH 3.7.2003, 99/15/0017 und 27.4.2000, 99/15/0012). Soweit der Vermieter auf die Entwicklung Einfluss nehmen konnte, ist allerdings, zur Vermeidung von Missbräuchen, ein strenger Maßstab anzulegen. Zudem kann nur bei Betätigungen, die an sich objektiv ertragsfähig wären, trotz Unwägbarkeit eine Einkunftsquelle vorliegen. Eine Gewinnerzielungsabsicht kommt regelmäßig in einem dauerhaften "Handeln nach Wirtschaftlichkeitsprinzipien" zum Ausdruck (VwGH 20.11.2000, 94/15/0126). Passt ein Unternehmer, als Reaktion auf externe Änderungen oder bei Erkennen von Planungsmängeln, die Art seines wirtschaftlichen Engagements an, weist dies grundsätzlich auf eine wirtschaftlich sinnvolle, unternehmerische Reaktion hin und stellt damit ein Indiz für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht dar. Aufgrund der Vorgaben des § 2 Abs.3 LVO gilt dies im Bereich einer verlustträchtigen "großen Vermietung" aber nur, wenn unter Einbeziehung der nachträglichen Maßnahmen innerhalb des 25 bzw. 28 jährigen Zeitraumes ein positives Gesamtergebnis zu erreichen ist. Zu Vermietungstätigkeiten mit im Zeitablauf geänderten Bewirtschaftungsarten hat das BFG in einem zur Stammfassung der LVO ergangenen Erkenntnis vom 6.3.2015, RV/2100702/2006 ausgeführt: "Führen im Rahmen einer Vermietungstätigkeit nachträglich gesetzte Maßnahmen zu einer grundlegenden Änderung der Bewirtschaftungsart und sind erst dadurch positive wirtschaftliche Ergebnisse zu erwarten, können die geänderten wirtschaftlichen Verhältnisse nach der VwGH-Judikatur nicht mit der Folge in die Vergangenheit projiziert werden, dass eine bisher notwendigerweise ertraglose Tätigkeit bereits für die Vergangenheit als Einkunftsquelle beurteilt wird. Da der Liebhabereibeurteilung nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zugrunde zu legen sind, ist die Einkunftsquellenprüfung in diesem Fall für Zeiträume vor der Änderung der Bewirtschaftungsart und für die nachfolgenden Zeiträume getrennt vorzunehmen. Die Trennung löst zugleich einen neuen Beobachtungszeitraum aus. Maßstab für den Vergleich ist die auf den tatsächlichen Verhältnissen aufbauende ursprüngliche Planung. Auch dies gilt lt. VwGH sowohl für "große Vermietungen" als auch für die "kleine Vermietung". Ergibt die Prüfung für Zeiträume der ursprünglichen Planung eine Liebhabereibetätigung, muss im nachfolgenden Zeitraum jener Teil der Aufwendungen der Liebhabereiperiode Berücksichtigung finden, der in der Phase der geänderter Bewirtschaftungsart noch von Einfluss bleibt, wenn für diese Periode ein Gesamtgewinn zu erwarten und daher von einer Einkunftsquelle auszugehen ist (VfGH 7.3.1995, B 301/94; VwGH 19.3.2013, 2010/15/0106; 26.12.2012, 2009/15/0194; 29.4.2010, 2007/15/0227). Für wirtschaftliche Betätigungen, die dem Bereich des § 1 Abs.1 LVO zuzuordnen sind, spricht der VwGH in Bezug auf nachträgliche Verbesserungsmaßnahmen von einer nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vernünftigen Reaktion auf anfängliche Schwierigkeiten, die einer einheitlichen Beurteilung der Betätigung als Ganzes nicht entgegenstehen muss. Von einer Zäsur, wie sie § 2 Abs.4 LVO bei einer Änderung der Bewirtschaftungsart für Betätigungen im Sinne des § 1 Abs.2 LVO vorsieht, sei bei Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung nach § 1 Abs.1 LVO grundsätzlich nicht auszugehen (VwGH 22.11.2012, 2010/15/0026 und 28.4.1999, 94/13/0100). Zwar ist diese VwGH-Judikatur in Verfahren ergangen, die nicht entgeltliche Gebäudeüberlassungen zum Gegenstand hatten, doch hält das BFG diese Überlegungen aufgrund der Systematik der LVO auch für den Bereich der "großen Vermietung" für relevant. Die für entgeltliche Gebäudeüberlassungen geltenden Sonderbestimmungen des § 2 Abs.3 LVO tragen dem Umstand Rechnung, dass sich die "große Vermietung" von anderen Betätigungen, die dem Bereich des § 1 Abs.1 LVO zuzuordnen sind, teilweise deutlich unterscheidet (insbesondere geringeres Unternehmerrisiko aufgrund besser planbarer Einnahmen- Ausgabenstruktur). Anderseits behandelt die LVO Vermietungstätigkeiten nicht einheitlich, sondern behält die grundsätzliche Differenzierung in Betätigungen iSd § 1 Abs.1 bzw. Abs.2 bei, indem § 2 Abs.3 und Abs.4 LVO, je nach der Zuordnung in § 1 LVO, getrennte Sonderbestimmungen vorsehen. Während § 2 Abs.4 LVO im letzten Satz für die "kleine Vermietung" explizit eine Trennung von Vermietungszeiträumen mit unterschiedlicher Bewirtschaftungsart vorgibt, stellt § 2 Abs.3 auf die objektivierte Absicht zur Gesamtgewinnerzielung innerhalb des üblichen Kalkulationszeitraumes ab, ohne auf eine geänderte Bewirtschaftungsart Bezug zu nehmen. Eine analoge Anwendung der "Trennungsbestimmung" des § 2 Abs.4 LVO im Bereich der "großen Vermietung" erscheint aufgrund dieser explizit unterschiedlichen Regelung innerhalb des Vermietungsbereiches problematisch. Sie erscheint umso weniger vertretbar, als die "große Vermietung" damit zur einzigen Betätigung im Bereich des § 1 Abs.1 LVO würde, bei welcher einem grundsätzlich einkünfteorientiert agierenden Abgabepflichtigen die steuerliche Anerkennung einer "nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vernünftigen Reaktion auf anfängliche Schwierigkeiten" versagt bliebe. Sofern nachträglich gesetzte Maßnahmen geeignet sind, doch noch einen Gesamtgewinn bzw. Gesamteinnahmenüberschuss innerhalb des Kalkulationszeitraums zu erzielen, liegt daher aus Sicht des BFG ab Beginn der Betätigung eine Einkunftsquelle vor, vorausgesetzt die Bewirtschaftungsart der Vermietungstätigkeit hat durch die Maßnahmen keine grundlegende Änderung erfahren. Sind nachträglich gesetzte Maßnahmen dagegen nicht geeignet, zu einem positiven Gesamtergebnis innerhalb von 20 Jahren ab Beginn der Vermietungstätigkeit zu führen, wird der Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht in der durch § 2 Abs.3 LVO explizit vorgegebenen Form nicht erbracht und die gesamte Vermietungstätigkeit ist - ebenfalls unter der Voraussetzung einer nicht grundlegend geränderten Bewirtschaftungsart - als steuerliche Voluptuarbetätigung zu behandeln. Die dargestellten Konsequenzen sind Folge der Sonderstellung der entgeltlichen Gebäudeüberlassung innerhalb des § 1 Abs.1 LVO. Bei der "großen Vermietung" genügt, zum Unterschied von den übrigen Betätigungen nach § 1 Abs.1 LVO, das Setzen von Verbesserungsmaßnahmen für sich noch nicht. Es kommt hier zudem entscheidend darauf an, dass aufgrund dieser Maßnahmen das angepeilte Ziel des Gesamtüberschusses innerhalb von 20 Jahren (doch noch) erreicht werden kann. Dies ergibt sich aus der Maßgeblichkeit des "üblichen Kalkulationszeitraums" für entgeltliche Gebäudeüberlassungen im Bereich des § 1 Abs.1 LVO (§ 2 Abs.3 LVO). Wie ausgeführt, normiert die LVO nur für den Bereich der "kleinen Vermietung" eine Trennung von Bewirtschaftungsperioden bei unterschiedlicher Bewirtschaftungsart (§ 2 Abs.4 LVO). Der VwGH spricht vom Erfordernis einer grundlegenden Änderung der Bewirtschaftungsart als Trennungskriterium. Bei der "kleinen Vermietung" nahm der VwGH diese Voraussetzung in der Vergangenheit bereits im Fall einer ursprünglich nicht geplanten Umstellung eines als "endfällig" rückzahlbar vereinbarten Kredites auf einen (niedriger verzinsten) Abstattungskredit als erfüllt an (z.B. VwGH 29.4.2010, 2007/15/0227; 31.1.2001, 95/13/0032). Dagegen sah der VwGH in zwei jüngeren Erkenntnissen zu Fällen "großer Vermietungen" bei einer dreijährigen Stundung der vereinbarten Kreditrückzahlung bzw. in der (von der Bank veranlassten) Rückkonvertierung eines CHF-Kredites in einen höher verzinsten Euro-Kredit, keine Veranlassung für eine Trennung in zwei Bewirtschaftungszeiträume (VwGH 19.3.2013, 2010/15/0106 und 26.4.2012, 2009/15/0194). Einnahmenseitig beurteilte der VwGH für eine "große Vermietung" im Erkenntnis vom 31.1.2001, 95/13/0032 eine 50%ige Erhöhung des Nutzungsentgelts bei ansonsten gleichbleibenden Bestandverhältnissen als grundlegende Änderung der Bewirtschaftung, die eine Trennung in zwei Bewirtschaftungsperioden auslöst. Der VfGH hat im Erkenntnis vom 7.3.1995, B301/94 zu einer "großen Vermietung" festgestellt, dass eine ungeplante, vorzeitige Kredittilgung und die Kündigung unvorteilhafter Vertragsbeziehungen (Wartungsverträge u.a.) "das Band zur Gesamtheit der vorangegangenen Aufwendungen" nicht abzuschneiden vermag. Doralt legt für den Bereich der "großen Vermietung" und der "kleinen Vermietung" explizit unterschiedliche Maßstäbe bei der Beurteilung der grundlegenden Änderung als Kriterium für die Trennung von Bewirtschaftungsperioden an. Bei der "großen Vermietung" ist demzufolge von einem einheitlichen Besteuerungsgegenstand auszugehen, solange "die Wesensart der Vermietung" durch Verbesserungsmaßnahmen nicht grundlegend geändert wird. Verändern die gesetzten Maßnahmen die Vermietung allerdings so, dass ab diesem Zeitpunkt von einer neuen Betätigung auszugehen ist, habe auch im Bereich der "großen Vermietung" die steuerliche Beurteilung für die davor liegenden Zeiträume aufrecht zu bleiben und die Verbesserungsmaßnahmen lösen - vergleichbar mit einer Änderung der Bewirtschaftung im Bereich der "kleinen Vermietung" - den Beginn eines neuen Planungs-/ Kalkulationszeitraums aus (vgl. Doralt, EStG, 14.Auflage, § 2 Rz 520f, der als Beispiel den Übergang von der Vermögensverwaltung zur gewerblichen Vermietung nennt). Auf Grundlage der dargestellten Lehre und Rechtsprechung geht das BFG im laufenden Verfahren davon aus, dass im Bereich der Vermietungen nach § 1 Abs 1 LVO eine getrennte steuerliche Behandlung von Bewirtschaftungszeiträumen eine weitergehende Änderung der bis dahin bestehenden Bewirtschaftungsstrukturen (im Sinne eines von Doralt als grundlegende Änderung der Wesensart bezeichneten Umbruchs) erfordert, als im Bereich der "kleinen Vermietung". Ob eine Vermietungstätigkeit durch Verbesserungsmaßnahmen im Sinne der obigen Ausführungen beibehalten oder geändert wurde, ist an Hand jener Planung des Vermieters zu beurteilen, die von vorne herein bestanden hat (neuerlich VwGH 29.4.2010, 2007/15/0227 und 23.11.2000, 95/15/0177)." Die zitierten Überlegungen, denen der VwGH im nachfolgenden Revisionsverfahren nicht entgegentrat (vgl. VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0042), erscheinen dem BFG auch für das anhängige Verfahren überzeugend. 2. Zur Umsatzsteuer: 2.1. Vorsteuer aus Vorwerbungskosten: Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann "der Unternehmer (..) die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11 UStG 1994) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen." Die Unternehmereigenschaft wird erworben, wenn eine selbständige Tätigkeit aufgenommen wird, die nachhaltig der Erzielung von Einnahmen dienen soll. Die Erbringung von Leistungen ist noch nicht erforderlich, auch Vorbereitungshandlungen können genügen. Die aufgenommene Tätigkeit muss aber ernsthaft auf die Erbringung von entgeltlichen Leistungen angelegt sein und so nach außen in Erscheinung treten. Für den Vorsteuerabzug genügt der Zusammenhang mit künftigen Umsätzen, auch wenn es zur Ausführung der Umsätze in der Folge nicht kommt bzw. die künftige Nutzung durch Umstände, die vom Willen des Unternehmers unabhängig sind, unterbleibt. Doch setzt die Anerkennung von Vorsteuern vor Erzielung von Umsätzen eine ernsthafte Absicht zur späteren Einnahmenerzielung voraus, für deren Vorliegen die Abgabenbehörde objektive Nachweise verlangen kann. Zur Vermeidung von Missbrauch gilt dies umso mehr, wenn die Vorsteuern im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern stehen, die der privaten Nutzung ebenso dienen können wie unternehmerischen Zwecken. Das Recht zum Vorsteuerabzug entsteht mit dem Bezug der Leistung, das Ausmaß wird durch die Verwendung der Leistung für besteuerte Umsätze bestimmt. Da für das Recht zum Vorsteuerabzug die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Leistungsbezuges maßgeblich sind, ist die Absicht zur Erzielung künftiger Umsätze aus der Perspektive des vom Vorsteuerabzug betroffenen Jahres und unter den Marktverhältnissen des Jahres, in dem die Vorsteuern anfallen, zu beurteilen (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5 § 12, Rz 102 mit Verweisen auf EUGH-Judikatur). Im Sinne der genannten Grundsätze ist nach der VwGH-Rechtsprechung im Zusammenhang mit einer Vermietung ein Vorsteuerabzug grundsätzlich zulässig noch bevor aus der Vermietung Entgelte in umsatzsteuerlicher Hinsicht erzielt werden. Allerdings genügt für eine Berücksichtigung von Vorsteuern die bloße Erklärung nicht aus, ein Gebäude künftig vermieten zu wollen. Der auf die Vermietung gerichtete Entschluss muss klar und eindeutig nach außen in Erscheinung treten. Dazu muss die Vermietungsabsicht in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag finden oder aus sonstigen, über die Erklärung hinausgehenden Umständen mit ziemlicher Sicherheit feststehen. Im Fall der Errichtung von Gebäuden, die der privaten Nutzung ebenso dienen können wie der Vermietung, ist zudem eine Abgrenzung der wirtschaftlichen Tätigkeit zum privaten Konsum unter Betrachtung der Gesamtheit der Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls vorzunehmen. Bei Würdigung des zu beurteilenden Sachverhalts am Maßstab des allgemeinen menschlichen Erfahrungsgutes und der Denkgesetze muss die Wahrscheinlichkeit einer bevorstehenden steuerpflichtigen Vermietung wahrscheinlicher sein als eine Nutzungsform, die keinen Vorsteueranspruch vermittelt. Maßgeblich ist jene Möglichkeit, die nach dem Gesamtbild der äußeren Verhältnisse den höchsten Grad der Wahrscheinlichkeit für sich hat. Die Abgabenbehörde bzw. das BFG hat das Vorliegen einer in diesem Sinn ernsthaften Absicht zur späteren Einnahmenerzielung in freier Beweiswürdigung festzustellen (vgl. VwGH 27.11.2017, Ra 2017/15/0009; VwGH 4.3.2009, 2006/15/0175; VwGH 13.9.2006, 2002/13/0063). Auch nach der EuGH-Rechtsprechung sind Vorbereitungshandlungen für den Vorsteuerabzug ausreichend. Demnach hat "als Steuerpflichtiger zu gelten, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, im Sinne von Art. 4 der 6. Richtlinie 77/388/EWG (kurz: 6. RL) eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt. Da er als Steuerpflichtiger handelt, hat er nach Art. 17 ff der 6. RL das Recht auf sofortigen Abzug der für Investitionsausgaben, die für die Zwecke seiner beabsichtigten, das Abzugsrecht eröffnenden Umsätze getätigt wurden, geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer und braucht die Aufnahme des tatsächlichen Betriebes seines Unternehmens nicht abzuwarten" (EuGH 19.7.2012, Rs C-334/10 "X"; EuGH 8.6.2000, Rs C-396/98, Schloßstraße, u.a.). 2.2. Privatnutzung/Eigenverbrauch: § 12 UStG 1994 in der ab 1.1.1998 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 9/1998 lautet, soweit verfahrensrelevant: "(2) Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von Gegenständen gelten als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgen. Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten Lieferungen, sonstige Leistungen und Einfuhren, die nicht zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen. Hievon bestehen folgende Ausnahmen, die sinngemäß auch für die Einfuhr von Gegenständen gelten: 1. Lieferungen oder sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Anschaffung, Errichtung oder Erhaltung von Gebäuden gelten insoweit als für das Unternehmen ausgeführt, als die Entgelte hiefür nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Der Unternehmer hat jedoch die Möglichkeit, den Teil der Lieferungen oder sonstigen Leistungen, der danach nicht für das Unternehmen ausgeführt gilt, dem Unternehmen zuzuordnen. 2. Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten Lieferungen oder sonstige Leistungen, a) deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind"… In den Jahren 1998/1999 folgt die umsatzsteuerliche Zuordnung von Gebäuden zum Unternehmen somit grundsätzlich der ertragsteuerlichen Zuordnung. Eine abweichende Zuordnung durch den Unternehmer ist möglich. Mangels gesetzlicher Vorgaben für die Form der Zuordnung ist im Einzelfall in freier Beweiswürdigung zu entscheiden, in welchem Ausmaß der Unternehmer im Zeitpunkt des Erwerbes eine Zuordnung zum Unternehmen getroffen hat (VwGH 30.10.2001, 2000/14/0204). Im Erkenntnis vom 28.5.2002, 98/14/0168 (ergangen zum Jahr 1995) hat der VwGH etwa den Umfang der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs in den UVA als Ausdruck der Entscheidung über den Umfang der Zuordnung eines Gebäudes zum Unternehmen beurteilt. Generell bedeutsam sind demnach die Art des Gegenstandes und der Zeitraum zwischen dem Erwerb und dem Beginn seiner Verwendung für eine wirtschaftliche Betätigung. Ab 1.1. 2000 gelten Gebäude grundsätzlich als zu 100% dem Unternehmen zugeordnet, sofern der Unternehmer dem Finanzamt nicht bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums eine abweichende Zuordnung nach Maßgabe der tatsächlichen Nutzung schriftlich mitteilt (§ 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 idF BGBl. I Nr. 106/1999). Unterbleibt eine solche Mitteilung, ist von einer 100%igen Zuordnung zum Unternehmen auszugehen. Zum Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden judiziert der VwGH seit dem Erkenntnis vom 28. Mai 2009, 2009/15/0100 (ergangen zu Einkünften aus Vermietung) in ständiger Rechtsprechung, dass § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 autonom anwendbar ist. Soweit die gemischte Nutzung eines Gebäudes darauf zurückzuführen ist, dass ein Bereich des Gebäudes als private Wohnung des Unternehmers Verwendung findet, ergibt sich der anteilige Vorsteuerausschluss demnach allein aus § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994. Dieser Vorsteuerausschluss ist auch durch das Beibehaltungsrecht nach Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der 6. EG-RL gedeckt und nach der VwGH-Judikatur für Zeiträume bis 2010 maßgeblich. Artikel 17 Abs. 6 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie berechtigt die Mitgliedstaaten, ihre zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie bestehenden Regelungen über den Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts beizubehalten. Somit bewirkt die spezielle Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 und nicht die Regelung des § 3a Abs. 1a UStG den Vorsteuerausschluss für privat genutzte Gebäudeteile (z.B. VwGH 22.5.2013, 2010/13/0067; VwGH 29.3.2012, 2009/15/0210, mwN) In einem Rechtssatz zum Erkenntnis vom 19.3.2013, 2010/15/0085 (betreffend ein betrieblich genutztes Gebäude) formulierte der VwGH etwa: "Den Erkenntnissen vom 28. Juni 2012, 2009/15/0217, und vom 28. Juni 2012, 2009/15/0222, ist zu entnehmen, dass auch nach der durch BGBl. I Nr. 134/2003, mit Wirksamkeit ab 1. Jänner 2004 vorgenommenen Einführung des Abs. 1a des § 3a UStG 1994 und auch nach der Ergänzung dieser Regelung durch BGBl. I. Nr. 27/2004, sohin auch für Zeiträume ab dem 1. Jänner 2004 (und zumindest für Zeiträume vor Inkrafttreten von Artikel 168a der Mehrwertsteuersystemrichtlinie) für ein Gebäude, bei welchem räumliche Bereiche überwiegend oder gänzlich für private Wohnzwecke des Unternehmers genutzt werden, der (anteilige) Vorsteuerausschluss durch die spezielle Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 geregelt ist, die eine Anknüpfung an die einkommensteuerliche Behandlung des Gebäudes vorsieht." Maßgeblich für den Vorsteuerabzug nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ist somit die einkommensteuerliche Behandlung des Gebäudes. Nach § 20 Abs. 1 Z 1 und Z 2 lit. a EStG dürfen die für den Haushalt des Steuerpflichtigen bzw. für seine Lebensführung aufgewendeten Beträge bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. Kosten für den privaten Wohnraum können bei der Einkünfteermittlung daher nicht berücksichtigt werden (z.B. VwGH 29.3.2012, 2009/15/0210) Auch rechtliche Gestaltungen, die darauf abzielen, derartige Aufwendungen in das äußere Erscheinungsbild von "Einkünften" zu kleiden, sollen nach der ständigen VwGH-Judikatur steuerlich unbeachtlich bleiben. Dies gilt selbst wenn die Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten. Entscheidend ist, dass der Steuerpflichtige einen Aufwand geltend machen möchte, der mit der Befriedigung seines Wohnbedürfnisses oder mit dem Wohnbedürfnis seiner Familienangehörigen in wirtschaftlichem Zusammenhang steht (z.B. VwGH 26.7.2017, Ra 2016/13/0025 und Jakom, EStG Kommentar12, § 20 Tz 8ff, je mwV). Soweit Wohnräumlichkeiten überwiegend nicht zur Einkünfteerzielung, sondern im obigen Sinn privat genutzt werden, unterliegen die darauf entfallenden Aufwendungen somit den Abzugsverboten des § 20 Abs. 1 Z 1 bzw. Z 2 lit a EStG. Für den Bereich der außerbetrieblichen Einkünfte resultiert daraus zugleich - und unabhängig vom Ausmaß des Anteils der betroffenen Räumlichkeiten am Gesamtgebäude - der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994. Die nach der VwGH-Rechtsprechung für eine untergeordnete Privatnutzung vom Betriebsgebäuden geltende Ausnahme kommt im Bereich der Vermietung und Verpachtung nicht zum Tragen. Im außerbetrieblichen Bereich sind allein die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse maßgeblich (VwGH 22.5.2013, 2010/13/0067). § 1 Abs. 1 Z 2 UStG 1994 normiert im gesamten Verfahrenszeitraum - und seit 2004 idF BGBl. I Nr. 134/2003 in Z 2 lit a - als steuerpflichtigen Eigenverbrauch: …"Eigenverbrauch liegt vor, a) soweit ein Unternehmer Ausgaben (Aufwendungen) tätigt, die Leistungen betreffen, die Zwecken des Unternehmens dienen, und nach § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder nach § 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 nicht abzugsfähig sind. Dies gilt nicht für Ausgaben (Aufwendungen), die Lieferungen und sonstige Leistungen betreffen, welche auf Grund des § 12 Abs. 2 nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten, sowie für Geldzuwendungen. Eine Besteuerung erfolgt nur, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben;" Die mit BGBl. I Nr. 27/2004 eingefügte Z 4 des § 12 Abs. 3 UStG 1994 schließt mit ihrem Verweis auf § 3a Abs. 1a Z 1 Vorsteuern, die im Zusammenhang mit der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks für private Zwecke stehen, ab 1. Mai 2004 vom Abzug aus. Die verfahrensrelevanten Abschnitte der beiden Bestimmungen lauten: "§ 12. (3) Vom Vorsteuerabzug sind ausgeschlossen: 4. die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen sowie für die Einfuhr von Gegenständen, soweit sie im Zusammenhang mit der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstückes für die in § 3a Abs. 1a Z 1 genannten Zwecke steht." "§ 3a. (1)…. (1a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt: 1. Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch den Unternehmer - für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, - für den Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; 2….. Z 1 gilt nicht für die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstückes." Im Erkenntnis vom VwGH 27.9.2017 Ra 2015/15/0045 führte der VwGH zur Rechtslage ab Mai 2004 aus: "Die ab 1. Mai 2004 geltende nationale Rechtslage kommt einer unechten Steuerbefreiung für den Grundstückseigenverbrauch gleich (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 3 Tz 299). Nach dem Urteil des EuGH in der Rechtssache Seeling vom 8.Mai 2003, C-269/00, stellt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gebäude(teile)s für nichtunternehmerische Zwecke einen steuerpflichtigen Vorgang dar. Der Mitgliedstaat ist nicht berechtigt, die für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen erfolgende Verwendung einer Wohnung in einem Gebäude, das der Steuerpflichtige insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet hat, als steuerfreie Vermietung zu behandeln. Daher ist ein Steuerpflichtiger, der sich dafür entscheidet, ein Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuzuordnen, und später einen Teil dieses Gebäudes für seinen privaten Bedarf verwendet, zum Abzug der auf die gesamten Herstellungskosten dieses Gebäudes entrichteten Vorsteuerbeträge berechtigt und dementsprechend verpflichtet, die Mehrwertsteuer auf den Betrag der Ausgaben für diese Verwendung zu zahlen (vgl. Rn. 43 des Urteils Seeling). Das Recht auf vollständigen und sofortigen Abzug der bei der Anschaffung eines Investitionsgutes entrichteten Mehrwertsteuer führt zu einer entsprechenden Verpflichtung zur Zahlung der Mehrwertsteuer auf die private Verwendung des Unternehmensgegenstandes (vgl. EuGH vom 16. Februar 2012, C-594/10, Laarhoven, Rn. 27)." Im Regime des § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 führt die vorübergehende Privatnutzung eines zum Vorsteuerabzug berechtigenden Gebäudeteiles zu einem steuerpflichtigen Grundstückseigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Z. 2 lit a UStG 1994. Der VwGH kommt für Zeiträume bis 2010 zu diesem Ergebnis durch "Ausblendung" des § 3a Abs. 1a letzter Satz UStG 1994" (vgl. VwGH 14.6.2022, Ra 2020/15/0085 mit Verweis auf VwGH 28.5.2019, Ra 2018/15/0058 bzw. VwGH 27.9.2017 Ra 2015/15/0045 Rn 20 Klammerausdruck). Nach § 4 Abs. 8 UStG 1994 sind als Bemessungsgrundlage für diesen Verwendungseigenverbrauch die auf die Nutzung entfallenden Kosten anzusetzen. Das UStG 1994 definiert den Begriff der Kosten nicht. In der Literatur wird unter Verweis auf BFH-Judikatur (BFH 28.2.1980, BStBl II 309) und Art 26 MwSt-Rl für den Ansatz jener Kosten plädiert, die der privaten Verwendung wirtschaftlich zuzuordnen sind und zu einem vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Die EUGH-Judikatur verlange in diesem Zusammenhang eine Aliquotierung auf der Ebene der Bemessungsgrundlage (EuGH 25.5.1993, C-193/91 "Mohsche"). Die ertragsteuerliche Bemessungsgrundlage für eine Nutzungsentnahme sollen daher lediglich einen Anhaltspunkt bilden. Anstelle von überhöhten Abschreibungen seien lediglich die Normalabschreibungen anzusetzen. Finanzierungskosten seien aufgrund des fehlenden Vorsteuerabzuges außer Ansatz zu lassen (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5, § 4 Rz 170f). Der Verwendungseigenverbrauch ist mit dem Normalsteuersatz zu besteuern (VwGH 28.5.2019, Ra 2018/15/0058). 3. Zur Verjährung: § 200 BAO lautet: "(1) Die Abgabenbehörde kann die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiß, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiß ist. Die Abgabe kann auch dann vorläufig festgesetzt werden, wenn die Abgabepflicht oder der Umfang der Abgabepflicht auf Grund einer noch ausstehenden Entscheidung einer Rechtsfrage in einem bereits anhängigen Beschwerdeverfahren, welches die gleiche Partei (§ 78) betrifft, noch ungewiss ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewißheit zulässig. (2) Wenn die Ungewissheit beseitigt oder das Rechtsmittel rechtskräftig entschieden ist, ist die vorläufige durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen. Ergibt sich aus der Beseitigung der Ungewissheit oder der rechtskräftigen Entscheidung des Rechtsmittels kein Grund für eine Berichtigung der vorläufigen Festsetzung, so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt." Nach § 208 Abs. 1 lit d BAO beginnt die Verjährung des Rechts zur Festsetzung einer Abgabe in den Fällen des § 200 BAO mit dem Ablauf des Jahres zu laufen, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde. Bei der Umsatz- und Einkommensteuer beträgt die Verjährungsfrist - abgesehen vom Fall einer vorsätzlichen Abgabenverkürzung - fünf Jahre (§ 207 Abs. 2 BAO). III. rechtliche Würdigung: Auf Basis der festgestellten Sach- und der dargestellten Rechtslage erfolgt die finanzgerichtliche Beurteilung der im anhängigen Verfahren strittigen Aktivitäten des Bf betreffend das Wirtschaftsgebäude und das Wohnhaus HNr 111 des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes vulgo "(Vulgoname-Variante1)" in (Ort-X). 1. Wirtschaftsgebäude (EZ-888/4, GStNr 999/2): Die Maßnahmen betreffend das ehemalige Wirtschaftsgebäude auf der EZ-888/4 unterliegen als eigene Beurteilungseinheit einer getrennten Betrachtung, da das betroffene Grundstück im Verfahrenszeitraum, im Gegensatz zur EZ-888/2, im Hälfteeigentum des Bf und seines Bruders stand und das 1999 geplante Bauvorhaben als Gemeinschaftsprojekt der beiden Miteigentümer angelegt gewesen war (lt. Bauakt beide Eigentümer als Bauwerber; planmäßig gemeinsame Bewirtschaftung). Nach der Bauverhandlung vom 2.Sept. 1999 wurde das Projekt wegen des fehlenden Interesses des Bruders an der vorgesehenen künftigen Betreuung des geplanten Vermietungsobjekts nicht mehr weiterverfolgt (Stb. 8/2019, BFG-Akt OZ 156). Der Bf wies in seinen ESt-Erklärungen 1999 - 2003 jeweils getrennte Überschussermittlungen für das Wohnhaus HNr 111 und das Wirtschaftsgebäude aus. Die Ertragsermittlung für das Wirtschaftsgebäude beschränkte sich auf den Ansatz von AfA aus fiktiven Anschaffungskosten für das Gebäude und aus einem Rasenmähererwerb sowie von Gebäudeversicherungsprämien als Werbungskosten (BFG-Akt OZ 110, S.20). Das nach dem Verfahrenszeitraum begonnene Bauvorhaben betreffend den Neubau HNr 111a auf der Parzelle GStNr 999/2 stand nicht im Zusammenhang mit dem ehemaligen Wirtschaftsgebäude. Es wurde zudem allein vom Bf als Bauwerber und explizit ohne Mitwirkung des Bruders betrieben (vgl. Bauakt Teil VI, Eingaben d. Bruders v. 21.Febr 2013 u. 3.April 2014). Nach der vollständigen Grundstücksübertragung in das Alleineigentum des Bf (1/2017) war im Dez. 2018 der Abriss des Wirtschaftsgebäudes geplant. Da die Betätigung der Miteigentumsgemeinschaft (MEG) der EZ-888/4 betreffend das Wirtschaftsgebäude im Jahr 1999 mit dem Ausscheiden des Bruders bereits nach kurzer Zeit endete, kommt dieser MEG im Verfahrenszeitraum weder ertragsteuerliche noch umsatzsteuerliche Bedeutung zu. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die angefochtenen USt-Bescheide nicht an die MEG ergingen und daher, soweit sie im Zusammenhang mit dem Wirtschaftsgebäude stehen, einen unrichtigen Normadressaten bezeichnen. Ein Vorsteuerabzug scheitert nicht zuletzt daran, dass die zugrundeliegenden Lieferungen nicht an das Unternehmen des Bf erbracht wurden. Ertragsteuerlich wäre zum Ergebnis aus der Bewirtschaftung des Wirtschaftsgebäudes ein Feststellungsverfahren nach § 188 BAO durchzuführen gewesen. Den angefochtenen ESt-Bescheiden liegen solche Bescheide nicht zugrunde. Da bis zum Ergehen dieser Entscheidung keine Feststellungsbescheide erlassen wurden, bleibt das Ergebnis aus der Bewirtschaftung des Wirtschaftsgebäudes in den ESt-Bescheiden auch aus diesem Grund außer Ansatz (VwGH 20.3.1989, 88/15/0131). Die in den Jahren 2000 - 2010 erklärten Ergebnisse aus der Bewirtschaftung des Wirtschaftsgebäudes (Werbungskostenüberschüsse/Vorsteuern) sind daher aus den Bemessungsgrundlagen der angefochtenen Bescheide auszuscheiden. 2. Wohnhaus HNr 111 (EZ-888/2, GStNr 999/1): Die Beurteilung des Wohnhauses HNr 111 in den angefochtenen ESt-Bescheiden 2000-2010 ist aus Sicht des BFG insofern zutreffend, als die Bewirtschaftung des Objekts HNr 111 im Verfahrenszeitraum aus ertragsteuerlicher Sicht keine Einkunftsquelle darstellt. Allerdings standen die dabei angefallenen Aufwendungen im Zusammenhang mit einer künftigen unternehmerischen Tätigkeit im Sinne des UStG 1994, die einen Anspruch auf Vorsteuerabzug vermittelt. 2.1. Einkommensteuer: Abgesehen von der zur Privatnutzung vorgesehenen EG-Wohnung W 2 hält das BFG aufgrund des durchgeführten Ermittlungsverfahrens für den Verfahrenszeitraum eine grundsätzliche Absicht des Bf zur Dauervermietung der Wohneinheiten im Objekt HNr 111 als Ferienwohnungen für erwiesen. Für die Wohnung W 2 geht das BFG von einer von Beginn an beabsichtigten und ab Mitte 2009 auch tatsächlich vollzogenen Privatnutzung aus. Die vorübergehende Privatnutzung der Wohnungen W 5 - W 7 war dagegen nicht von vorne herein geplant, sondern ergab sich erst aufgrund später entstandener privater Umstände. Die Vermietungsabsicht des Bf erschließt sich aus der Art und Größe des geplanten und umgesetzten Bauvorhabens. Belastbare Anhaltspunkte für eine geplante (nahezu) vollständige Privatnutzung des Objekts HNr 111 wurden im Verfahren nicht festgestellt. Auch Hinweise auf eine beabsichtigte (Teil)Veräußerung gab es nicht. Einen planmäßig dauerhaften Leerstand nach der Sanierung schließt das BFG aufgrund des Umfangs der Investitionen aus. Stattdessen belegt das Ergebnis des Ermittlungsverfahrens, dass der Bf nach dem Scheitern seines ersten Bauvorhabens im Jahr 1995 eine touristische Nutzung der Liegenschaften im Bereich der ehemaligen Hofstelle des mütterlichen Herkunftsbetriebes in (Ort-X) ins Auge gefasst und diesen Plan über all die Jahre bis zu seinem Tod im Jahr 2020 verfolgt hatte. Die Gattin fand dazu in der mündlichen Verhandlung die Formulierung: "Er wollte etwas Großes schaffen". Für die Realisierung seines Zieles war der Bf bereit, eine zeit- und kostenaufwändige Vorlaufzeit in Kauf zu nehmen, die zwei grundlegende Ursachen hatte: den familiären Widerstand gegen eine touristische Nutzung des Erbhofes vulgo "(Vulgoname-Variante1)" (insbesondere in der Person der Mutter) und das geltende Raumordnungsrecht. Für die steuerliche Beurteilung bedeutet dies zunächst, dass die langjährigen und umfangreichen Investitionen des Bf objektive Hinweise auf eine beabsichtigte Einkünfteerzielung darstellen, die nach dem Ermittlungsergebnis im Verfahrenszeitraum in Form einer Vermietung iSd § 28 EStG 1988 stattfinden sollte. Die Frage, ob diese Vermietungstätigkeit eine Einkunftsquelle im ertragsteuerlichen Sinn bildete, war daher anhand der Bestimmungen der LVO zu klären. Aufgrund der Art und Größe des Mietobjekts war eine Zuordnung zum Bereich des § 1 (1) LVO vorzunehmen (entgeltliche Gebäudeüberlassung/ "große Vermietung"). Dies bedeutet zugleich, dass die umsatzsteuerliche Beurteilung nicht nach der LVO zu erfolgen hatte, sondern nach allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts (§ 6 LVO). Gemäß den Bestimmungen der LVO ist für die ertragsteuerliche Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht des Bf betreffend das Objekt HNr 111maßgeblich, ob die Erzielung eines Gesamtüberschusses binnen 28 Jahren ab dem Anfallen erster Werbungskosten geplant war (§ 2 (3) LVO). Anstelle einer Kriterienprüfung nach § 2 (1) LVO war die Einkünfteerzielungsabsicht des Bf anhand einer Prognoserechnung festzustellen, die von den tatsächlichen Verhältnissen zu Beginn des Prognosezeitraumes ausgeht und eine auf Basis der gewählten Bewirtschaftungsform realistische Entwicklung abbildet. Wunschvorstellungen ohne realistische Aussicht auf Umsetzung sind in die Prognoserechnung nicht aufzunehmen. Die im Verfahren eingewendeten Gründe für Abweichungen der tatsächlichen Bewirtschaftungsergebnisse des Verfahrenszeitraumes von der ursprünglichen Prognoserechnung waren bei der Beurteilung der Plausibilität der Prognoserechnung entweder dem grundsätzlich planbaren Bereich (normales Unternehmerrisiko) oder dem Bereich nicht planbarer Unwägbarkeiten zuzuordnen und je nach dem Ergebnis zu berücksichtigen. Das Wohngebäude HNr 111 bildete im Verfahrenszeitraum eine organisatorisch in sich geschlossene, einheitlich bewirtschaftete und von der übrigen Vermietungstätigkeit des Bf unabhängige Beurteilungseinheit iSd § 1 (1) LVO (gleichartige Bewirtschaftung von mehr als zwei Wohneinheiten, an denen kein Wohnungseigentum begründet war). Bei einem Beginn mit dem Erwerb des Wohnhauses HNr 111 im April 1999 ist für die ertragsteuerliche Anerkennung als Einkunftsquelle das nachweisliche Vorliegen der Absicht zur Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses bis spätesten März 2026 erforderlich (§ 2 (3) LVO). Zum Jahr 1999 als Beginn des "absehbaren Zeitraumes" ist anzumerken, dass die Phase nach der Bauverhandlung vom Nov. 1995 vom BFG nicht dem verfahrensgegenständlichen Bauvorhaben zugeordnet wird, weil durch die damals - wohl für Privatzwecke - geplante Erweiterung des Bungalows aus den 1970iger Jahren (von 109 m² Baufläche auf 141 m²) der Bereich des § 1 (2) LVO nicht verlassen wurde bzw. worden wäre. Die baurechtliche Sicht, nach welcher das Bauverfahren aus dem Jahr 1995 formell ab 7/2000 wiederaufgenommen bzw. fortgesetzt wurde (daher "Austauschplan" 7/2000), ist auf die ertragsteuerliche Beurteilung nicht zu übertragen. Zielte das verfahrensgegenständliche Bauprojekt doch von Beginn an auf eine so massive Erweiterung der vorhandenen Baustruktur ab, dass der Rahmen eines Ein- oder Zweifamilienhauses (§ 1 (2) LVO) jedenfalls überschritten war. Die Folge war eine Bewirtschaftung in einer grundlegend geänderten Form (§ 1 (1) LVO), die mit dem Erwerb des Eigentums an der EZ-888/2 im April 1999 begann. Auch eine wirtschaftliche Betätigung des Bf im Sinne des Umsatzsteuerrechts brachte das Verfahren im Zusammenhang mit dem Objekt HNr 111 für den Zeitraum vor dessen Eigentumserwerb nicht hervor. Das anhängige Verfahren zum Zeitraum 2000 - 2010 betrifft das Wohnhaus HNr 111 mit den für dessen Bewirtschaftung begleitend ausgeführten Infrastrukturinvestitionen. Die Entwicklung der nachfolgenden Jahre war in die Einkunftsquellenbeurteilung einzubeziehen, solange sich das Wesen der ursprünglichen Bewirtschaftungsart nicht grundlegend änderte. Endet der Beobachtungszeitraum iSd § 2 (3) LVO durch eine grundlegende Änderung der Bewirtschaftung, ist zu prüfen, ob diese Änderung durch auftretende Unwägbarkeiten verursacht wurde. Für die Vermietungstätigkeit des Bf betreffend das Objekt HNr 111 als verfahrensgegenständliche Beurteilungseinheit nach der LVO führt der Übergang von der Eigenbewirtschaftung durch den Bf zur Bewirtschaftung durch die (Vulgoname-Variante2) GmbH, mit dem ein zur Gänze vom Gesamtgewinn der Hotelanlage abhängiges Nutzungsentgelt verbunden war, zu einer grundlegend geänderten Bewirtschaftungsart. Da diese Änderung nach den Verfahrensergebnis Folge einer freien Entscheidung des Bf war, begann damit ein neuer Beobachtungszeitraum, der auf die Beurteilung des davorliegenden Zeitraumes nicht zurückwirkt. Die in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Vermietung von Wohneinheiten an den Bruder des Bf als Zeichen des Vermietungsbeginns beim Objekt HNr 111 stellt keine grundlegende Änderung der Bewirtschaftungsart dar, zumal nach dem Verfahrensergebnis eine privat veranlassten Nutzungsüberlassung an nahe Angehörige vorlag, der die steuerliche Anerkennung als Mietverhältnis zu verwehren ist. Im Übrigen hätte selbst im Fall einer fremdüblichen Vermietung der Wechsel von der Vorbereitungs- zur Nutzungsphase des Mietobjekts nicht zum Beginn eines neuen Beobachtungszeitraumes im Sinne des § 2 (3) LVO geführt. Nach dem Verfahrensergebnis war für die Wohneinheiten im Objekt HNr 111 ursprünglich eine Dauervermietung von Ferienwohnungen geplant. Der Einbau von acht Tastereinsätzen für Hotelcards bereits im Februar 2008 spricht zwar für den in der mündlichen Verhandlung vom 26.Juli 2022 vorgebrachten Plan einer "flexiblen Nutzbarkeit" des Objekts HNr 111 nach dem verfahrensgegenständlichen Um-/Zubau, doch ist aufgrund des wiederholten Hinweises auf eine geplante Vermietung von Ferienwohnungen iVm dem Antrag auf Wohnbauförderung vom Okt. 2005 und den nachfolgend eingereichten Prognoserechnungen, die von einer durchgehenden Dauervermietung ausgehen, ein von Beginn an vorliegender Nutzungsplan für eine kurzfristige Vermietung durch den Bf nicht erwiesen. Erste Anhaltspunkte für das "flexible Nutzungskonzept" sind frühestens im Zuge der Planungsarbeiten nach dem mehrjährigen Baustopp anzunehmen, damals allerdings noch ohne konkrete Umsetzungsentscheidung. Letztere dokumentiert sich erst mit der Rückzahlung der beiden Förderdarlehen an die finanzierende Hausbank (Ort-X) im Mai 2012, mit der die Aufgabe der Verpflichtung zur Dauernutzung der geförderten Wohneinheiten als Hauptwohnsitz verbunden war. Auch dieser Maßnahme folgte jedoch noch eine mehrjährige Phase ohne entsprechende Bewirtschaftung des Objekts HNr 111. Die endgültige Festlegung der künftigen Bewirtschaftung des Objekts HNr 111 im Rahmen eines gemeinsam vermarkteten Hotelprojekts unter der seit 7/2013 geschützten Marke "(Markenbezeichnung)" fiel nicht vor Mai 2014. Und selbst danach dauerte es noch ein weiteres Jahr bis die (Markenbezeichnung) GmbH als künftige Betreiberin rechtlich existent wurde. Wann der im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegte, nicht unterfertigte "Betreibervertrag" in Kraft trat, war im anhängigen Verfahren nicht zu prüfen. Da der Wechsel von der Dauervermietung von Ferienwohnungen durch den Bf zur kurzfristigen Vermietung im Rahmen eines Hotelprojekts nicht von Beginn an geplant war, war zunächst zu prüfen, ob die ursprünglich geplante Bewirtschaftungsart positive Einkünfte, d.h. ein der Besteuerung zugängliches Bewirtschaftungsergebnis innerhalb des durch § 2 (3) LVO vorgegebenen Zeitraumes erwarten ließ. Dieser Nachweis war vom Bf durch eine Prognoserechnung für den Zeitraum 4/1999 - 3/2026 zu erbringen. Wie festgestellt, lagen der Abgabenbehörde im AP-Verfahren zwei unterschiedliche Prognoserechnungen des Bf vor, die vom selben steuerlichen Vertreter erstellt wurden. Das BFG erachtet die im Jahr 2006 im AP-Verfahren 2001 - 2004 vorgelegte "Euro-Prognoserechnung" als die ursprünglich erstellte Planungsrechnung. Da nicht ersichtlich ist, was der Vorlage der erstmals im Jänner 2013 eingereichten "Schilling-Prognoserechnung" bei der AP im Jahr 2006 entgegenstand, geht das BFG nicht von einer Erstellung dieser Planungsrechnung bis zum Abschluss der AP 2001 - 2004 aus. Aus Sicht des BFG enthält das Dokument eine rückblickende Darstellung einer aus dem Blickwinkel des Jahres 1999 denkmöglichen Prognoserechnung. Für die tatsächliche Planung des Bf zu Beginn des Bauvorhabens HNr 111 liefert diese Prognoserechnung keinen Nachweis. Wie gezeigt wurde, enthalten beide Prognoserechnungen des Bf grundlegende Mängel sowohl auf der Einnahmenseite als auch bei den Werbungskosten. Gemeinsam ist beiden vorgelegten Berechnungen, dass sie von den zu Beginn des prognostizierten Zeitraumes (1999 bzw. 2005) herrschenden bzw. absehbaren Verhältnissen deutlich zu Gunsten von Wunschvorstellungen des Bf für seine künftige Vermietung abweichen, ohne die damit verbundenen Kosten angemessen zu berücksichtigen. Bei der Planungsrechnung aus dem Jahr 2006 fehlt überdies eine Prognose für die ersten sechs Jahre des Prognosezeitraumes. Einnahmenseitig besteht ein grundlegender Fehler darin, die (teilweise noch nicht vorhandene) Nutzfläche des Objekts HNr 111 zur Gänze als vermietbar zu behandeln. Die - beiden Prognoserechnungen zugrundeliegende - Annahme einer Dauervermietung mit 90%iger Auslastung für den gesamten Prognosezeitraum, bezieht nicht absehbar für Wohnzwecke nutzbare bzw. der Privatnutzung dienende Flächen von beträchtlichem Umfang in die Einnahmenerzielung ein. Ausgabenseitig war aufgrund der Beschränkung auf die Kostenannahmen im Wohnbauförderverfahren ein deutliches Überschreiten des prognostizierten Sanierungsvolumens von vorne herein zu erwarten, da das von Beginn an verfolgte Ziel einer touristischen Nutzung des Objekts HNr 111 für ein gehobenes Gästesegment mit beachtlichen Zusatzkosten für entsprechende Infrastruktur innerhalb und außerhalb des Hauses verbunden war. Die Entscheidung zur Bauausführung im Sinne dieses Langzeitzieles war bereits zu Beginn der Projektplanung getroffen worden. Letztlich fielen im Zeitraum 2000 - 2010 mehr als doppelt so hohe Investitionskosten an als prognostiziert. Eine Anpassung der offensichtlichen Fehlannahmen aus den Prognoserechnungen des Bf im Rahmen einer Plausibilitätsprüfung lässt - auf Basis einer nicht grundlegend geänderten Bewirtschaftungsart für den gesamten Prognosezeitraum - die Erzielung eines Besteuerungssubstrates (Gesamteinnahmenüberschusses) bis 3/2026 nicht realistisch erscheinen. Besondere Bedeutung kommt dabei auch dem gegenüber der Prognose wesentlich verspäteten Vermietungsbeginn zu. Anstatt der angenommenen Vollvermietung ab Jänner 2008 (bzw. sogar ab 2004 in der "Schilling-Prognoserechnung"), beschränkte sich die Einnahmenerzielung im Zeitraum der Eigenbewirtschaftung durch den Bf - unter Ausblendung der Nutzungsüberlassung an den Bruder samt Familie - auf einzelne Wochenendvermietungen im Okt. 2014 (die Streichung der als Nutzungseinlage erklärten Einnahmen des Jahres 2010 im Gefolge der AP war im Rechtsmittelverfahren nicht strittig und erfolgte auch aus Sicht des BFG zurecht). Die festgestellte Nutzung durch den Bruder samt Familie stellte keine Vermietung zur Erzielung von Einnahmen dar, sondern erwies sich als eine familiär begründete Nutzungsüberlassung, die der Sicherstellung einer Betreuung für die Mutter diente und zugleich vom Bf als Teil der Gegenleistung für den Erwerb der Wohnung W 7 am C-Platz geleistet wurde.