BFG RV/2100112/2016

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Pschera Steuerberatung GmbH, Gösser Straße 60, 8700 Leoben, über die Beschwerde vom 20. November 2013 gegen die zur Steuernummer 68-060/6613 ergangenen Bescheide des ***FA*** (nun Dienststelle des Finanzamtes Österreich) vom 22. Oktober 2013 betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 2000 - 2010 zu Recht erkannt: I. Die Berufung/Beschwerde vom 20. Nov. 2013 gegen die Einkommensteuerbescheide 2000 - 2003 und 2005 - 2010 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Der Berufung/Beschwerde vom 20. Nov. 2013 gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 wird im Umfang der Berufungsentscheidung des UFS vom 15. Juni 2011, RV/2100071/2008 stattgegeben. Im Übrigen wird die Berufung/Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Der Berufung/Beschwerde vom 20. Nov. 2013 gegen die Umsatzsteuerbescheide 2000 - 2010 wird teilweise stattgegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die geänderten Bemessungsgrundlagen betreffend Umsatzsteuer 2000 - 2010 und Einkommensteuer 2004 sowie die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage 2 angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Inhaltsverzeichnis Seite | Parteienvorbringen/Verfahrensgang | 3-13 | BFG-Erwägungen: | | I. Sachverhalt/Beweiswürdigung: | | 1. Vorgeschichte | 14-17 | 2. HNr 111 baubehördliches Bewilligungsverfahren 2000 | 17-20 | 3. Bauphase 2000 - 2008 | 20-31 | 3.1 Wohnbauförderverfahren - Teil 1 | 24/25 | 3.2 Projektänderungen | 25-29 | 3.3 Zusatzprojekte | 29/30 | 3.4 HNr 111 Benützungsbewilligung 7/2008 | 30 | 4. Carport/Stützmauer | 31-33 | 5. Fliesen XY | 35-38 | 6. Wohnbauförderverfahren - Teil 2 | 38-40 | 7. Nutzungsüberlassung an den Bruder | 41-45 | 8. Privatnutzung des Bf | 45-47 | 9. Neubau HNr 111a | 48/49 | 10. Projekt "(Markenbezeichnung)" | 50 | 11. Prognoserechnung | 50-56 | II. Rechtslage | 56-71 | III. rechtliche Würdigung: | | 1. Wirtschaftsgebäude | 71/72 | 2. Objekt HNr 111 | 72-89 | 3. Verjährung | 90 1. Im anhängigen Verfahren ist zu klären, ob die vom Beschwerdeführer (Bf) im Zeitraum 2000 - 2010 durchgeführte Bewirtschaftung seines Immobilienbesitzes im südweststeirischen (Ort-X) eine Vermietungstätigkeit im umsatz- und ertragsteuerlichen Sinn darstellt (Ansicht des Bf) oder steuerlich unbeachtlich ist (Position des Finanzamtes X/FA). Der Standpunkt des FA resultiert aus dem Ergebnis einer im Jahr 2013 durchgeführten Außenprüfung (AP) für 2008 - 2010, bei welcher festgestellt wurde, dass den vom Bf seit 1999 aus einer Vermietungstätigkeit in (Ort-X), (Straßenbezeichnung) 111 (nachfolgend kurz "HNr 111" für die Hausnummer) erklärten Werbungskostenüberschüssen umfangreiche Gebäudeinvestitionen (Um- /Zubau) zugrunde lagen, denen lediglich in den Jahren 2009 und 2010 geringfügige Einnahmen aus einer als nicht fremdüblich erachteten Vermietung an den Bruder gegenüberstanden. Das FA sah ernsthafte Vermietungsbemühungen des Bf als nicht erwiesen an und verneinte auch eine unternehmerische Betätigung im Zusammenhang mit dem Objekt HNr 111. 2. Nachdem die Vermietungstätigkeit des Bf bereits im Zuge von Vorprüfungen in den Jahren 1999 (Prüfungszeitraum/PZR 1995-1997+ UVA 1998) bzw. 2006 (PZR 2001-2004) als voluptuarverdächtig eingestuft worden war, erfolgten die Veranlagungen ab 1998 gem. § 200 BAO mit vorläufiger Anerkennung der erklärten Werbungskostenüberschüsse bzw. Vorsteuerabzüge. 3. In der Niederschrift zur verfahrensgegenständlichen AP-Schlussbesprechung (SB) vom 2. Okt.2013 verwies das FA darauf, dass aus dem Vorprüfungsverfahren "noch einige für die Liebhabereibeurteilung möglicherweise bedeutsame Fragen" offengeblieben seien. Im Rahmen einer Vorprüfung zur Liebhabereibeurteilung sei zunächst eine allfällige Wohnversorgung naher Angehöriger oder Nutzung für eigene Wohnzwecke zu prüfen gewesen. Nach dem AP-Ergebnis hätten beim Objekt (Ort-X) HNr 111 fehlende Vermietungsbemühungen (Mietersuche lediglich über Beziehungen zum Bürgermeister) und eine verzögerte Behebung von Baumängeln zu einem langjährigen Leerstand des Hauses und zur Entwertung der Einrichtung geführt. Zudem seien "beim Gerichtsprozess (..) anscheinend keine Mieterentschädigung ausgehandelt" worden. Schließlich sei "bis dato (nach 12 Jahren) noch nicht geklärt, ob das ganze Haus vermietet wird oder ein privater Bereich entstehen soll etc." Aus den genannten objektiven Umständen gehe das FA vom Fehlen einer Einkünfterzielungsabsicht aus und nehme für das geprüfte Objekt von Anbeginn weder eine "große Vermietung" iSd § 1 Abs. 1 LVO noch eine unternehmerische Tätigkeit iSd UStG an. Die ab 1999 ausgewiesenen Verluste und der Vorsteuerabzug sowie die auf die Einnahmen entfallende Umsatzsteuer seien nicht zu berücksichtigen (AP-NS 2.Okt.2013, BFG-Akt OZ 117). 4. Die steuerliche Vertretung des Bf hielt dem abgabenbehördlichen Standpunkt den unmittelbar nach erfolgter Fertigstellung des Mietobjekts erfolgten Abschluss von Mietverträgen für vier Wohneinheiten entgegen, wobei die Vermietung von drei Wohneinheiten an den Bruder samt Familie lediglich als kurzfristige Übergangslösung während dessen Bau eines eigenen Einfamilienhauses in (Ort-X) gewesen sei. Eine weitergehende Vermietung sei aufgrund einer mangelhaften Verlegung von Bodenfliesen im gesamten Gebäude zur Vermeidung einer weitergehenden Beschädigung der Fliesen und der Gefahr daraus entstehender Folgekosten (Beistellung von Ersatzwohnungen) nicht möglich gewesen und eine Fremdvermietung in der Folge unterblieben. Zudem hätte eine Vermietung vor Abschluss des Gerichtsprozesses mit dem Fliesenverlegebetrieb die Vernichtung von Beweismitteln zur Folge gehabt. Die spätere Sanierung habe sich aufgrund der unterbliebenen Vermietung auf eine - im Vergleich zu einem vollständigen Fliesenaustausch deutlich kostengünstigere - Verfüllung der Hohlräume unter den Fliesen beschränken können. Die so erreichte Kostenersparnis habe den durch Nichtvermietung verlorenen Mietertrag mehr als kompensiert. Die geringe wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des beauftragten Fliesenverlegebetriebes habe den Bf zur Abstandnahme von der Einforderung eines "schwierig zu beweisenden Mietausfalls" und zum Abschluss eines Vergleichs mit geringem Betrag bewogen. Die Fliesensanierung habe sich einerseits durch eine im Spätherbst 2012 diagnostizierte Krebserkrankung des Bf verzögert (Operation im Juni 2013), anderseits sei "ja auch noch der Bau des zweiten Objekts zu überwachen" gewesen. Da der endgültige Entschluss zur Vermietung in der Beantragung der Wohnbauförderung zum Ausdruck komme, welche die Vorlage von gültigen Hauptmietverträgen voraussetze, erübrige sich die Frage nach dem Entstehen eines privaten Bereiches. "Für privat genutzte Wohnungen des Gebäudeeigentümers, die nicht als Hauptwohnsitz dienen, besteht kein Anspruch auf Wohnbauförderung." Aufgrund der großen Nachfrage bedürfe es in (Ort-X) keiner besonderen Vermietungsbemühungen. Zudem seien solche für ein aufgrund von Mängeln nicht vermietbares Mietobjekt nicht sinnvoll (Stb-Stellungn. zur SB v. 2.Okt.2013, BFG-Akt OZ 117). 5. Aufgrund des AP-Ergebnisses wurden die bis dahin vorläufig ergangenen Umsatzsteuer/USt- und Einkommensteuer/ESt-Bescheide für 1999 - 2010 durch endgültige Bescheide ersetzt, in denen die Betätigung des Bf in (Ort-X) keine Berücksichtigung fand. Im zugehörigen AP-Bericht vom 11.Okt.2013 ging das FA davon aus, dass Aufgrund der vor Durchführung einer Liebhabereiprüfung durchzuführenden Vorprüfung für den gesamten Zeitraum 1999 bis zumindest 2013 wegen fehlender Einkunftsquelle weder eine Betätigung iSd EStG bzw. eine "große Vermietung" iSd § 1 (1) LVO, noch eine unternehmerischen Tätigkeit iSd § 2 (1) UStG gegeben sei. In Ergänzung zur Niederschrift von der Schlussbesprechung begründete das FA dieses Ergebnis mit der Unmöglichkeit der Erzielung eines Gesamtüberschusses aufgrund der langen Bauzeit, verursacht durch Probleme mit bauausführenden Unternehmen ab Beginn der Bautätigkeit. Durch die 10jährige Leerstehung sei es zudem zu einer Entwertung des Gebäudes und der Einrichtung durch Nichtnutzung gekommen. Bei einem frühest anzunehmenden Beginn von Fremdvermietungen ab 2014 sei nach den objektiven Umständen kein Gesamtgewinn erzielbar. Aufgrund der festgestellten Umstände sah das FA auch die Vermietungsabsicht des Bf nicht als erwiesen an (unterbliebene Einforderung einer Mietentgangsentschädigung im Gerichtsprozess gegen den Fliesenverlegebetrieb; lange Zeitspanne bis zum Beginn der Fliesenreparatur nach Prozessende). Für eine Berücksichtigung von Vorwerbungskosten fehle es an bindenden Vereinbarungen oder sonstigen, über Absichtserklärungen hinausgehenden Umständen zum Nachweis einer ernsthaften Vermietungsabsicht (Verbindungen zum derzeitigen Bürgermeister seien dafür unzureichend). Insbesondere war für das FA aber nach zwölf Jahren noch immer fraglich, ob fremdübliche Mietverhältnisse vorlägen oder Wohnungen zur Wohnversorgung naher Angehöriger bzw. für eigene Wohnzwecke genutzt würden. Letztlich kam das FA zum Ergebnis, dass das Gesamtbild der Verhältnisse von Anbeginn an für die Bewahrung eines alten Familienbesitzes bzw. eine Kapitalanlage mit Rentabilität durch steuerliche Vorteile spreche (Hauptwohnsitz des Bf von 1994-2004 im Mietobjekt, 1999 "Erbe" von der Mutter, zumindest bis 2014 keine Aktivitäten für eine fremdübliche Vermietung). 6. Die Berufung vom 20.Nov. 2013 gegen die im Sinne der AP-Feststellungen ergangenen USt- und ESt-Bescheide 1999 - 2010 war lediglich insofern begründet, als der Bf hinsichtlich der Bescheide für 1999 - 2006 auf den Eintritt der Verjährung nach § 208 Abs. 1 lit d BAO bzw. bezüglich der Umsatzsteuerbescheide auch auf eine Verletzung des Rechtes auf Vorsteuerabzug nach Art 167 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie verwies und im Übrigen eine nachfolgende Ergänzung ankündigte. Ein Detailbegehren aus der Berufung betreffend den ESt-Bescheid 2004 ist nicht mehr strittig, nachdem ihm vom FA in der BVE entsprochen wurde. 6.1. In der eine Jahr später eingebrachten Ergänzung vom 27.Nov. 2014 zur Berufung gegen die AP-Bescheide vom 22.Nov.2013 verwies der steuerliche Vertreter des Bf darauf, dass "das Vermietungsprojekt im (Ort-X) im Laufe des Jahres 2014 konkrete Formen angenommen" habe. Das Objekt werde nun "als hochwertige Appartementanlage" unter dem Namen "(Vulgoname-Variante2)" gemäß einem seit Mai 2014 entwickelten Gesamtkonzept am Markt angeboten. Nach endgültiger Fertigstellung seien "kurz vor Saisonende schon die ersten Vermietungen" erfolgt. Ab 2015 werde die Vermietung durch die dzt. in Gründung befindliche "(Vulgoname-Variante2) GmbH" (zu 100% "im Eigentum" der Gattin des Bf) durchgeführt werden, an die der Bf die Räumlichkeiten vermieten werde. Die Gattin werde die Appartementanlage gemeinsam mit einer Mitarbeiterin mit langjähriger Erfahrung in diesem Bereich betreiben. Der - für die steuerliche Beurteilung wesentliche - Mietvertrag werde voraussichtlich bis Ende Febr. 2015 vorgelegt werden können. 6.2. Ende Febr. 2015 gab der steuerliche Vertreter eine weitere Verschiebung der Mietvertragsvorlage bekannt, da sich der Abschluss des Mietvertrages mit der "(Vulgoname-Variante2) GmbH"aufgrund einer im Jänner 2015 erforderlich gewordenen Notoperation des Bf verzögert habe. Zudem gelte es noch ein rechtliches Problem mit dem Bruder zu klären. 6.3. Ende Mai 2015 teilte der Vertreter mit, dass der Mietvertrag voraussichtlich mit Wirkung ab 1.Juli 2015 abgeschlossen werde. Die Firmenbucheintragung der "(Vulgoname-Variante2) GmbH" sei erst am 20.Mai 2015 erfolgt. Nun stehe noch die Erteilung der Gewerbeberechtigung aus (BFG-Akt, Oz 93). 6.4. Am 14.Juli 2015 langte beim FA eine "entsprechend adaptierte Berufung vom 20.Nov.2013" ein. In weitgehender Wiederholung des bisherigen Vorbringens, verwies der Bf darauf, dass die Vermietung von Ferienwohnungen schon immer naheliegender gewesen sei als eine Dauervermietung (Wohnungsgrößen im Objekt HNr 111, Nähe zum Schloss (Ort-X), begrenzte zeitliche Ressourcen des Bf). Nach dem Entschluss zur Errichtung eines weiteren Mietobjekts in unmittelbarer Nähe, sei eine Vermietung während der Bauphase nicht erfolgversprechend erschienen. Auch die Erkrankung des Bf habe zum Unterbleiben der Vermietung beigetragen. Es werde die Durchführung eines Lokalaugenscheins zum Nachweis der nunmehrigen Vermietung beantragt. Der angekündigte Mietvertrag mit der "(Vulgoname-Variante2) GmbH" werde nach Durchführung des Augenscheins nachgereicht (BFG-Akt, OZ 1). 7. Am 2.Okt 2015 ergingen - bis auf die ESt 2004 - abweisende Beschwerdevorentscheidungen (BVE) zu den angefochtenen Umsatz- und Einkommensteuerbescheiden 2000 - 2010. Bezüglich der ESt 2004 erfolgte eine - hier nicht interessierende - Teilstattgabe betreffend die selbständigen Einkünfte des Bf. 7.1. Zum Jahr 1999 wurde lediglich eine BVE-Begründung ausgefertigt (Bescheidbegründung betreffend USt und ESt 1999-2010 v. 17.Sept.2015 (BFG-Akt OZ 70). Eine vollständige, inhaltlich mit der Begründung vom 17.Sept. 2015 übereinstimmende BVE zur USt und ESt 1999 wurde im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt und das Rechtmittel nach einem dagegen eingebrachten Vorlageantrag am 18.Juli 2022 dem BFG zur Entscheidung vorgelegt. Da die steuerliche Vertretung einer Verbindung mit der zum Rechtsmittel gegen die Bescheide 2000 - 2010 anberaumten mündlichen Verhandlung am 26.Juli 2022 nicht zustimmte, wird für 1999 nach Durchführung der im Vorlageantrag vom 13.Juli 2022 gemäß § 274 (1) Z 1 BAO beantragten mündlichen Verhandlung eine gesonderte Erledigung ergehen. 7.2. In der BVE-Begründung vom 17.Sept.2015 führte das FA zur fortgesetzt und im Sinne des § 200 (2) BAO endgültigen Beurteilung der "Vermietungstätigkeit" des Bf in (Ort-X) als nichtunternehmerisch bzw. ertragsteuerliche Voluptuarbetätigung im Wesentlichen die bereits im AP-Verfahren vertretenen Argumente an. Für das ab 1999 renovierte Gebäude HNr 111 seien nach dem durchgeführten Verfahren bis 2010 Umbau- und Anschaffungskosten von rd 1.000.000,- € angefallen, denen lediglich in den Jahren 2009 und 2010 geringfügige Mieteinnahmen aus einer vorübergehenden Vermietung an den Bruder des Bf (5.506,97 € bzw. 13.1216,68 €) gegenüberstünden (eine erklärte Nutzungseinlage des Bf sei nicht anzuerkennen). In den Jahren bis 2008 seien gar keine Einnahmen erzielt worden. Stattdessen habe der Bf von 1999 bis 2004 seinen behördlichen Hauptwohnsitz im sanierten Wohnhaus HNr 111 innegehabt. Dies schließe eine unternehmerische Nutzung/Vermietung völlig aus. Den Unterlagen aus dem Gerichtsverfahren betreffend die mangelhafte Fliesenverlegung sei zu entnehmen, dass ein Mietenentgang des Bf mangels Darstellbarkeit bzw. Beweisbarkeit nicht geltend gemacht worden sei. Dies bestätige aus Sicht des FA, dass eine Vermietung zu fremdüblichen Mietzinsen und damit eine unternehmerische Nutzung nicht stattgefunden habe. Aus einkommensteuerlicher Sicht habe der Bf eine ernsthafte Absicht zur späteren Vermietung nicht dargetan, weil auch nach dem Wegfall des eingewendeten Vermietungshindernisses (Rechtsstreit mit dem Fliesenverlegebetrieb) im Sept. 2012 mit der Vermietung nicht begonnen worden sei. Die vorgebrachten Gründe seien rein subjektiv (fehlende zeitliche Ressourcen) und würden das Unterbleiben einer ernsthaften Vermietung über einen Zeitraum von 14 Jahren nicht rechtfertigen. Vielmehr leite das FA aus dem Vorbringen des Bf und dem weiteren Verfahrensergebnis ab, dass auch nach 2008 bis zumindest Juli 2015 keine ernsthafte Vermietungsabsicht bestanden habe, sondern es dem Bf um die Erhaltung des Familienbesitzes in guter Lage gegangen sei. Eine andere Beurteilung könne allenfalls aufgrund geänderter Bewirtschaftung ab 2015 anzunehmen sein, doch ändere dies nichts an der Beurteilung für den Verfahrenszeitraum, für den das FA sowohl umsatz- als auch ertragsteuerlich von steuerlicher Unbeachtlichkeit ausgehe. 8. Im Vorlageantrag an das BFG machte der Bf die Verletzung der abgabenbehördlichen Verpflichtung zur Sachverhaltsermittlung geltend und verwies auf die Unschlüssigkeit der vom FA angenommene Motivation (Wahrung des Familienbesitzes) angesichts der durch den Umbau entstandenen Größe des Objekts HNr 111 (Erweiterung vom Einfamilienhaus mit 159 m² Geschoßfläche auf 930 m² Geschoßfläche und zehn eigenständige Wohneinheiten/WE). Ein Verkauf der neu geschaffenen Wohnungen würde den Familienbesitz gerade nicht erhalten. Eine Eigennutzung von zehn Wohnungen widerspreche den Erfahrungen des täglichen Lebens ebenso, wie deren bewusster langjähriger Leerstand nach erfolgter Errichtung. Tatsächlich sei das Mietobjekt zunächst infolge der zehnjährigen Umbauphase und für weitere fünf Jahre aufgrund von Baumängeln nicht vermietbar gewesen. Im 16. und 17. Jahr seien dann aber nachweislich fremdübliche Vermietungen erfolgt. Die angekündigte Ergänzung des Vorlageantrages blieb der Bf bis zur Vorlage an des BFG neuerlich ebenso schuldig, wie die im abgabenbehördlichen Verfahren mehrfach angekündigte Vorlage des Mietvertrages mit der (Markenbezeichnung) GmbH. 9. Im Vorlagebericht an das BFG enthielt sich das FA eines weiteren Vorbringens. 10. Ebenso beschränkte sich das FA im Rahmen einer weiteren AP im Jahr 2017 (betreffend den Zeitraum 2012 - 2014) hinsichtlich der Vermietungstätigkeit des Bf in (Ort-X) auf die Fortsetzung der im anhängigen Verfahren vertretenen Position, ohne ergänzende Ermittlungen durchzuführen. Über das Rechtsmittel gegen die aufgrund dieser Folge-AP ergangenen Bescheide wird vom BFG gesondert entschieden werden. Auch in der nachgeholten BVE für 1999 und dem dazu eingebrachten Vorlageantrag ergänzten die Verfahrensparteien ihr Vorbringen nicht. 11. Im gegenständlichen BFG-Verfahren wurden in einem umfangreichen Ermittlungsverfahren die baubehördlichen Akten zur Bautätigkeit auf dem betroffenen Familienbesitz in (Ort-X), der Wohnbau-Förderakt der Landesregierung zum Umbauprojekt beim Wohnhaus HNr 111, die Akten zu den zivilgerichtlichen Verfahren zwischen dem beim Bauprojekt beauftragten Fliesenverlegebetrieb und dem Bf sowie die Stromverbrauchsdaten für die beiden Gebäude HNr 111 und HNr 111a ab 1999 beigeschafft und ausgewertet. Sowohl das FA als auch der langjährige steuerliche Vertreter des Bf nahmen die Gelegenheit zur Einsicht in die beigeschafften Akten wahr und gaben anschließend ausführliche Stellungnahmen ab (BFG-Akt OZ 156-158 bzw. OZ 159). 11.1. Der steuerliche Vertreter des Bf hielt in einer umfangreichen schriftlichen Stellungnahme vom 28.Aug.2019 unter Anschluss von 72 Beilagen am bisherigen Standpunkt fest. In Ergänzung des bisherigen Vorbringens führte der Vertreter u.a. aus, dass sich der Bf, nach einem im Jahr 1999 gemeinsam mit dem Bruder verfolgten Bauvorhaben betreffend das alte Wirtschaftsgebäude, ab 2000 auf die Umgestaltung des Wohnhauses HNr 111 konzentriert habe. Bei diesem Bauvorhaben sei die Bautätigkeit in eine erste Phase von Sommer 2000 - Sommer 2001 (beendet durch Konkurse von zwei beauftragten Unternehmen) und in einer zweiten Phase von Herbst 2007 - Winter 2008/2009 erfolgt. In der Ruhephase vom Herbst 2001 bis Sommer 2007 seien lediglich unbedingt notwendige substanzerhaltende Baumaßnahmen durchgeführt worden. Im Ergebnis sei das Gebäude bis 2008 unbewohnbar und damit unvermietbar gewesen. 2008 sei es zudem zur mangelhaften Verlegung der Bodenfliesen gekommen. Umfangreiche Ausführungen in der Stellungnahme vom Aug. 2019 betrafen den Problembereich mangelhafte Fliesenverlegung, wobei der steuerliche Vertreter den vor- und zivilgerichtlichen Verfahrensverlauf bis zum gerichtlichen Vergleich vom 21.Sept.2012 im Wesentlichen unter Zitierung des eigenen Vorbringens und Anschluss der zugehörigen Schriftsätze darstellte. Zum Fehlen einer Feststellung über gebrochene Fliesen im Gerichtsgutachten vom 11.Juni 2010 verwies der Vertreter auf die Unmöglichkeit einer Besichtigung bei der Befundaufnahme. Zur geplanten Nutzung des Objekts HNr 111 bezeichnete er nun die Dauervermietung als "stets nur eine von grundsätzlich mehreren möglichen Nutzungsoptionen für das Objekt". Aufgrund der guten Lage (nahe dem Ortskern und zugleich in unmittelbarer Nähe zum Schloss (Ort-X)) sei die Vermietung von Ferienwohnungen aber stets naheliegender gewesen als eine Dauervermietung. Der Bau einer Zufahrtsstraße, eines Schwimmbades und einer Stützmauer ab 2007 belege, dass bereits frühzeitig an einer kurzfristigen Vermietung von Ferienwohnungen gearbeitet worden sei. Für eine Dauervermietung zu Wohnzwecken wäre die bestehende Zufahrt auch ohne Stützmauer jedenfalls ausreichend gewesen. Doch ergebe "für eine Nutzung als Ferienwohnungsanlage (…) eine Stützmauer sicherlich ein schöneres Bild." Während der Bauphase sei noch keine Festlegung auf eine spätere Nutzungsart erfolgt. Die Inanspruchnahme der Wohnbauförderung habe lediglich eine erste Vorentscheidung und keine endgültige Festlegung dargestellt. Zum Verfahren betreffend Wohnbauförderung verwies der Vertreter auf einen Fehler im Förderakt. Nicht die Wohnungen W 1 und W 5 seien aus der Förderung ausgenommen gewesen, sondern die im EG befindlichen Wohnungen W 3 und W 4, die im letztlich umgesetzten Nutzungskonzept für eine Allgemeinnutzung durch die Gäste vorgesehen seien. Der Bf habe die Förderstelle im Jahr 2013 auf den Fehler betreffend Bezeichnung der nicht geförderten Wohneinheiten hingewiesen, als die Nutzung des Objekts HNr 111 als Ferienwohnanlage mit den ehemals als W 3 und W 4 geplanten Wohnungen als Frühstücksraum, Küche und Aufenthaltsraum bereits festgestanden sei. Durch den während der "Zwangspause" (BFG-Anm: Gerichtsverfahren XY) wachsenden Druck der Förderstelle sei die Vermietung von Ferienwohnungen wieder mehr in den Blickpunkt gerückt. Da ein Ende des Rechtsstreites nach der Aufhebung des Ersturteils im Gerichtsprozess XY im Sept.2011 nicht absehbar gewesen sei, sei es sinnvoll erschienen, die "Vermietungszwangspause" zur Errichtung eines weiteren Gebäudes (HNr 111a) zu nutzen (Erstellung der Einreichunterlagen im Herbst 2011/Bauverhandlung Frühjahr 2012). Die Planung sei von vorne herein auf eine gemeinsame Nutzung mit dem Objekt HNr 111 ausgerichtet gewesen (wesentliche Infrastruktureinrichtungen des Appartementhotels (Küche, Rezeption etc.) befänden sich im Objekt HNr 111. Insofern sei - nach der Vorentscheidung betreffend den Bau der Stützmauer - spätestens mit der Errichtung des Gebäudes HNr 111a die Entscheidung für eine Nutzung beider Objekte im Rahmen einer Vermietung als Ferienwohnungen gefallen. Parallel zum Neubau HNr 111a, mit Baukosten von insgesamt mehr als 1,600.000,- € im Zeitraum 2012 - 2015, sei das endgültige Bewirtschaftungskonzept entwickelt worden (Mai 2013 Registrierung der Marke "(Markenbezeichnung)"; Herbst 2014 erste Vermietungen; 2015 Betriebsaufnahme durch die (Markenbezeichnung) GmbH; ab Juli 2015 Bewertungen zum "(Markenbezeichnung) Apartmenthotel" auf der Internet-Plattform zzz). In den Jahren 2015 - 2017 seien aus den beiden Objekten HNr 111 und HNr 111a Umsätze mit aufsteigender Tendenz erzielt worden. Der Leerstand im Objekt HNr 111 habe nach der Fliesensanierung letztlich ein Jahr betragen und sei durch die laufenden Bauarbeiten beim benachbarten Objekt HNr 111a bedingt gewesen, deren Beeinträchtigungen den Ruf der neuen und im Rahmen des Appartementhotelbetriebes bewirtschafteten Ferienwohnungsanlage gefährdet hätten. Ab Herbst 2014 seien jedoch erste Vermietungen erfolgt. Bei der im Jahr 2016 durchgeführten Nutzungsänderung im Inneren des Objekts HNr 111 (von "Wohnungen in Hotelbetrieb") sei im vergrößerten Erdgeschoß (EG) mit integrierter Veranda ein Aufenthaltsbereich für Gäste geschaffen worden. Im Obergeschoß (OG) sei es gegenüber dem Einreichplan vom Nov 2007 lediglich zu geringfügigen Verschiebungen bei den Wohnungsgrößen gekommen. Der "Spitzboden" (Dachgeschoß/DG) diene nunmehr als "Schlafstelle und Aufenthaltsraum für die Mitarbeiter". Als Zeichen für die Vermietungsabsicht des Bf nannte der steuerliche Vertreter die Inanspruchnahme der Wohnbauförderung samt Vorlage von vier Mietverträgen vom Jänner 2009 an die Förderstelle, die räumlichen Aufteilung und Ausstattung des Objekts (mit 9 Nasszellen (Bad und WC) - davon je eines im Kellergeschoß (KG) und im "Spitzboden", 8 Küchen und 8 Wohnungseingangstüren), die Errichtung der Zufahrtsstraße im Jahr 2007, die Ausweitung der Nutzfläche von rd. 110 m² auf 572,2 m² bzw. des teilweise als Garage genutzten KG von 18 m² auf 380 m² Baufläche und die Höhe der Umbaukosten für das Objekt HNr 111 von rd. 1 Million Euro. Der Stellungnahme vom Aug. 2019 angeschlossen war ua. eine undatierte, in Schillingwährung erstellte Prognoserechnung, die nach der Darstellung des Vertreters bereits bei einer im Zuge der AP durchgeführten Akteneinsicht vom Mai 2013 als Unterlage aus den AP-Verfahren für 2001-2004 vorhanden gewesen sein soll (BFG-Akt OZ 159 B. 71) 12. Das FA erachtete aufgrund des Inhalts der im finanzgerichtlichen Ermittlungsverfahren ergänzten Unterlagen eine ursprünglich geplante Vermietung des Objekts HNr 111 nunmehr als glaubhaft, ging aber von "Unterbrechungen der Einkunftsquelle" innerhalb des Verfahrenszeitraumes aus. Als Zeiträume einer Einkunftsquelle und unternehmerischen Betätigung beurteilte das FA - 1.4.2000 - 31.12.2001 (Vorlaufzeit für die Planung vor dem Antrag auf Baubewilligung bis Ende einer angemessenen Reaktionszeit auf die Konkurse beauftragter Unternehmen) - 1.1.2007 - 31.12.2008 (Bauphase als Ausdruck objektiver Bemühungen zur späteren Vermietung). In den übrigen Zeiträumen des Verfahrenszeitraumes sah das FA mangels erkennbarer Vermietungsabsicht weiterhin weder die Voraussetzungen für eine Beurteilung als Einkunftsquelle noch als an eine unternehmerische Betätigung als erfüllt an. Die Aufnahme einer steuerlich beachtlichen Betätigung in den Folgejahren sei durchaus denkbar, doch sei eine Vermietungsabsicht nicht aufgrund einer späteren Vermietung rückwirkend als erwiesen anzusehen. 13. Auch die nach dem Tod des Bf (Febr. 2000) beauftragte neue steuerliche Vertretung nahm beim BFG Akteneinsicht und nahm in der gemäß § 274 (1) Z 1 BAO durchgeführten mündlichen Verhandlung zum Ergebnis Stellung. 14. Am 26.Juli 2022 legten beide Verfahrensparteien in der mündlichen Verhandlung neue Beweismittel in Form von Fotodokumenten vor. Die Fotos der Beschwerde führenden Partei dienten der Dokumentation des Ausmaßes von Fliesenschäden durch die Fa XY und ihrer Beseitigung im Jahr 2013. Das FA legte Fotos von der Besichtigung des verfahrensgegenständlichen Mietobjekts im Zuge der AP im März 2013 vor. Inhaltlich erinnerte die Beschwerde führende Partei in der mündlichen Verhandlung daran, dass der verstorbene Bf im Hauptberuf Arzt gewesen sei, wenn auch seit seiner Jugend aus Interesse mit dem Immobilienbereich befasst. Als grundsätzlich wirtschaftlich orientierter Mensch mit dem Ziel "etwas zu schaffen" habe er die Vision eines Großprojekts vor Augen gehabt. Doch sei er als "Halbprofi" in der Immobilienbranche an unzuverlässige Unternehmen geraten. Die Mängel aus der Fliesenverlegung seien, wie in den vorgelegten Beweisfotos dokumentiert, massiv gewesen und würden bis heute immer wieder zum Bruch von Fliesen führen. Das Unterlassen einer Vermietung während der Zivilprozesses wegen der aufgetretenen Fliesenmängel sei auf Anraten des Rechtsvertreters zur Beweissicherung und Schadensminimierung erfolgt. Die aufhebende OLG-Entscheidung habe die Notwendigkeit einer vollständigen Entfernung der Fliesen bestätigt und zeige damit die Unverzichtbarkeit des abzuwartenden Prozessausgangs. Der letztlich abgeschlossene Vergleich habe der Verfahrensökonomie gedient. Die Vermietung an den Bruder des Bf sei zur Auslastung des sonst nicht vermietbaren Mietobjekts, aber auch aus familiären Gründen (Betreuung der Mutter) erfolgt. Im Sinne einer fremdüblichen Gestaltung des Mietverhältnisses sei eine Hausverwaltung mit der Abrechnung der Betriebskosten und Vorschreibung der Miete beauftragt worden. Den Strom habe der Bruder direkt an das EVU bezahlt, ebenso die Miete (samt Betriebskosten) an den Bf. Der Umzug des Bruders habe parallel mit dem Beginn der Privatnutzung der Wohnung W 2 im EG durch den Bf und seine Familie stattgefunden. Das in der EG-Wohnung befindliche Mobiliar sei auf den Fotos von der AP-Besichtigung wegen bevorstehender Malerarbeiten in Plastik gehüllt abgebildet. Der Bau der Zufahrtstraße sei aufgrund des familiären Widerstandes gegen eine Zufahrt von Gästen über den Hofweg erfolgt. Die Entscheidung zur Errichtung des Neubaus HNr 111a sei gefallen, nachdem sich wegen auftretender Hangrutschungen die Notwendigkeit zur Errichtung einer Stützmauer ergeben habe. Ein bei Großprojekten generell üblicher langer Projektzeitraum spreche ebenso wenig gegen eine Vermietungs- und Einkünfteerzielungsabsicht des Bf, wie ein Projektkonzept, das eine flexible Bewirtschaftung in der Zukunft ermögliche. Eine Änderung der Bewirtschaftung im Sinne der LVO sei mit der Vermietung an den Bruder eingetreten, mit der zugleich die Vermietungstätigkeit beim Mietobjekt HNr 111 begonnen habe. Das FA verwies auf die lange Phase ohne Vermietung an Fremdpersonen (1999 - 2014), trotz entsprechender Nachfrage nach Mietwohnungen in der Gemeinde (Ort-X) (Interessentenliste 9/2013) und leitete daraus neuerlich die Bewahrung des Familienbesitzes als das eigentliche Motiv des Bf für dessen Aktivitäten betreffend das Wohnhaus HNr 111 ab. Den fünfjährigen Baustillstand, anstatt der - vom Bf aufgrund seiner Erfahrungen als erfolgreicher Immobilienunternehmer zu erwartenden - zügigen Fertigstellung des Bauvorhabens, wertete das FA ebenso als klares Indiz gegen eine Vermietungsabsicht, wie das Unterbleiben der Geltendmachung einer Mietausfallsforderung im Rechtsstreit mit der Fa XY und das Abwarten des Prozessendes unter Verzicht auf die in der ZPO vorgesehenen Beweissicherungsinstrumente, anstatt mit der Vermietung zu beginnen. Zudem könne "das Fliesenproblem" den vorausgegangenen, mehrjährigen Baustopp nicht rechtfertigen. Die lange Bauzeit sei überdies durch die finanziellen Möglichkeiten des Bf aus seinen anderen Einkunftsquellen begründet gewesen. Aufgrund seiner Einkommens- und Vermögenslage wäre dem Bf auch eine Fortsetzung des Bauvorhabens mit Fremdmitteln jederzeit offen gestanden. Die Erörterung der vorgelegten Fotos aus der Besichtigung des Mietobjekts im Zuge der AP im März 2013 bestätigte die Ausstattung der Wohnung W 2 im EG mit dem im Anlageverzeichnis (AVZ) erfassten Mobiliar (Einbauküche, Speisegruppe u.a. Einrichtung für die "ärztliche Tätigkeit" des Bf). Daneben befanden sich zum Zeitpunkt der Besichtigung in weiteren Wohnungen des EG und OG einfache Küchenzeilen. Abgesehen von der EG-Wohnung W 2 wies nur die Küche in der vom Bruder genutzten Wohnung eine Holzausführung auf. 15. Nach Beendigung des Ermittlungsverfahrens erfolgte am 26.Juli 2022 eine mündliche Verkündung der Entscheidung. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: I. Sachverhalt: Aufgrund des durchgeführten Ermittlungsverfahrens hält das BFG folgenden Sachverhalt für erwiesen und legt diesen der rechtlichen Beurteilung im anhängigen Verfahren zugrunde: 1. Der 1955 geborene Bf war langjährig als Facharzt bei der X-Klinik beschäftigt und bis zu seinem Tod im Februar 2020 im Rahmen seiner Privatordination bzw. für verschiedene Privatkliniken in Graz tätig, wo er mit seiner Familie (Gattin und zwei Töchtern) auch wohnte. Neben seiner ärztlichen Tätigkeit, aus welcher der Bf beträchtliche Einkünfte bezog, befasste er sich seit Jahren nach Art eines Immobilieninvestors mit der Vermietung von Immobilien, die er teilweise nach Sanierung und/oder vorübergehender Vermietung wieder veräußerte. Zu Beginn des Verfahrenszeitraumes (1999/2000) erwarb der Bf binnen kurzer Zeit mehrere Immobilien in Graz, darunter neben einer Liegenschaft mit bewilligtem Bauträgerprojekt (D-Straße/Verkauf nach Teilsanierung 2012) auch ein Grundstück in der B-Straße, auf dem er in den Jahren 2000 -2004 ein Wohnhaus mit sieben Eigentumswohnungen (EW) - samt "Penthouse" zur Eigennutzung als neuen Familienwohnsitz - errichtete (Verkauf von 4 EW 2004/2005). Das anhängige Verfahren bezieht sich auf Liegenschaften, welche bis 1999 zu dem im südweststeirischen (Ort-X) gelegenen land- und forstwirtschaftlichen Herkunftsbetrieb der Mutter des Bf gehörten (ehemals EZ-888/1, KG-99999). So wie der Bf, lebte die Mutter (geb. 1923, verstorben 2/2016) langjährig in Graz und bewohnte mit den Familien ihrer drei Kinder ein im Familienbesitz stehendes Haus am C-Platz. Im Jahr 2004 zog die Mutter dauerhaft in ihre Heimat zurück und verbrachte dort ihre letzten Lebensjahre. Die verfahrensgegenständliche Hofstelle des seit Jahren nicht mehr eigenbewirtschafteten L+F-Betriebes der Mutter war seit dem ersten Flächenwidmungsplan (FlWPl) der Gemeinde (Ort-X) als Bauland gewidmet (WR, 0,1-04). Nach dem Erwerb des L+F-Betriebes im Erbweg im Jahr 1968 hatte die Mutter des Bf zunächst das als sogenanntes "Auszugshaus" dienende, ehemalige "Kellerstöckl" umgebaut (1969 - 1973). In den Jahren 1974 - 1976 war in unmittelbarer Nähe zum vormaligen landwirtschaftlichen Wohngebäude ("Bauernhaus"/HNr-000) die Errichtung eines Einfamilienhauses (EF) im Bungalowstil gefolgt (HNr 111; bebaute Fläche rd. 109 m²; EG rd. 90 m² Nutzfläche (Nfl) mit KÜ, WZ u. 2 SZ, ohne Keller-/Dachgeschoß). Erstmals im Jahr 1995 suchte der Bf um baubehördliche Bewilligung eines Um- und Zubaus beim Wohnhaus HNr 111 an. Dabei sollte der bestehende Bungalow im EG um einen 32 m² großen Zubau und einen Kellerraum (18 m² "Presskeller") vergrößert werden. Die Bauverhandlung vom 6.Nov.1995 wurde vertagt, weil der betroffene Liegenschaftsteil die Voraussetzung für einen Bauplatz im Sinne des Stmk. Raumordnungsgesetzes 1974, LGBl Nr. 127/74 (St. ROG 1974) nicht erfüllte (kein Grundstück iSd VermessungsG 1968, dadurch fehlender Bebauungsdichtenachweis). Im Sommer 1996 erfolgte im Auftrag der Mutter des Bf die grundbücherliche Umgestaltung der Liegenschaftsflächen im Umfeld der Hofstelle ihres L+F-Betriebes gem. § 35 St. ROG 1974, bei welcher u.a. der Gebäudebestand der Hofstelle, bestehend aus drei Wohnhäusern und einem Wirtschaftsgebäude (WG), auf vier getrennte Grundstücksparzellen aufgeteilt wurde (Teilungsbescheid der Gemeinde (Ort-X) vom 28.Aug.1996, Bauakt, Teil II). In der Folge übertrug die Mutter des Bf mit Notariatsakt vom 20.April 1999 einen Teil der neu vermessenen Grundflächen an ihre beiden Söhne. Der Bf erhielt u.a. die Parzellen GStNr 999/0 (mit dem Wohnhaus HNr 111) und GStNr 999/1 (unbebaut). Der zweite Sohn erhielt u.a. die Parzelle GStNr 999/3 mit dem ehemaligen Auszugshaus HNr-001, an dem sich die Mutter das lebenslängliche Fruchtgenussrecht vorbehielt. Die Parzelle GStNr 999/2 mit dem ehemaligen Wirtschaftsgebäude des L+F-Betriebes übertrug die Mutter ihren beiden Söhne je zur Hälfte. Das ursprüngliche Bauernhaus HNr-000, nun auf der Parzelle GStNr 999/4, blieb neben weiteren land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken vorerst im Eigentum der Mutter, die es mit notariellem Schenkungsvertrag vom 3.Dez. 2002 (zusammen mit weiteren Forstflächen) ihrer Tochter übertrug. Der Abschluss der "Hofübergabe" erfolgte, nach einigen Zwischenschritten, im Februar 2005 mit der Schenkung der restlichen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsflächen der EZ-888/1 an den Bf. Der Schenkungsvertrag vom 20.April 1999 enthält umfangreiche Regelungen "zur Erhaltung des Familienbesitzes" (Veräußerungs- und Belastungsverbote zugunsten der Mutter sowie mehrstufige gegenseitige Vorkaufsrechte zwischen den Nachkommen bis hin zur Enkelgeneration). Einer weiteren Vertragsklausel ist ein deutliches Interesse der Mutter am Schutz der familiären Privatsphäre zu entnehmen. In den Punkten 6. - 9. des Schenkungsvertrages vom April 1999 ordnete die Mutter eine Schließung der zum Wohnhaus HNr 111 und dem Wirtschaftsgebäude gerichteten Maueröffnungen beim Auszugshaus HNr-001 und dem Bauernhaus HNr-000 an und legte zugleich ein Betretungsverbot für die Eigentümer der Nachbargrundstücke bei allfälligen Reparaturen an der angrenzenden Mauer fest (BFG-Akt OZ 95). Der mehrjährige Zeitraum zwischen den Grundstücksparzellierungen im Sommer 1996 einerseits und der nachfolgenden, über einen Zeitraum von fast sechs Jahren verteilten Übergabe des Erbhofes zeigt aus Sicht des BFG, in Verbindung mit den Nutzungs- und Veräußerungsbeschränkungen im Schenkungsvertrag vom April 1999, deutlich einerseits den Unwillen der Mutter gegen eine Einschränkung ihres Einflusses auf den Herkunftsbetrieb und anderseits ihr Bestreben nach dessen Erhalt als Familienbesitz und der privaten Nutzung durch die Familie. Bereits Ende Juli 1999 brachten der Bf und sein Bruder bei der zuständigen Baubehörde ein Ansuchen auf Baubewilligung für einen "Um- und Zubau" des (baufälligen) Wirtschaftsgebäudes in ein Gebäude mit zehn Wohneinheiten und zur Errichtung eines Außenschwimmbeckens (12 m Länge) ein (BFG-Akt, OZ 96, S.1-4). Das aus dem Jahr 1927 stammende Wirtschaftsgebäude auf der Parzelle GStNr 999/2 umfasste zur Zeit der Antragstellung einen eingeschossigen Bau mit Heuboden auf einer bebauten Fläche von rd. 195 m ² und wurde als landwirtschaftlicher Lagerraum und Garage genutzt (Verkehrswertgutachten 9/2000, S.5, BFG-Akt, OZ 156, B 4). Unter Berücksichtigung des erforderlichen Zeitaufwandes für die Planung und Erstellung der Einreichunterlagen geht das BFG davon aus, dass dieses Bauprojekt bei Abschluss des Schenkungsvertrages vom 20.April 1999 bereits zumindest in Vorbereitung gewesen war. Dafür spricht nicht zuletzt die angeführte Vertragsklausel betreffend Schließung von Maueröffnungen im Schenkungsvertrag, der erkennbar eine Ablehnung der Mutter gegen eine Fremdnutzung des an die Söhne übertragenen Gebäudebestandes zugrunde liegt, wie sie mit dem neuen Bauprojekt augenscheinlich angestrebt wurde. Wie bereits die Bauverhandlung vom Okt. 1995, führte auch die Bauverhandlung vom 2.Sept. 1999 zu einer Vertagung. Aus Sicht der Baubehörde bestand bei den Einreichplänen erheblicher formeller und funktioneller Verbesserungsbedarf (Umbau des Gebäudebestandes unter Beibehaltung der bestehenden äußeren Abmessungen; Zubau bis maximal zur Verdoppelung der Geschoßflächen; schmaler Baukörper in Anlehnung an den Bestand; möglichst geschlossene Dachflächen; funktionsfähige Wohnungsgrößen ua.). Das Bauprojekt auf der gemeinsamen Parzelle GStNr 999/2 der beiden Brüder wurde in der Folge nicht mehr weiterbetrieben, weil der Bruder keine Bereitschaft zur Betreuung der geplanten Vermietungstätigkeit ("Dauerwohnungen oder Ferienwohnungen") mehr zeigte. Stattdessen verfolgte der Bf anschließend ohne seinen Bruder ein Bauprojekt für das nunmehr in seinem Alleineigentum stehende Wohnhaus HNr 111 (Stb-Stellungnahme v. Aug. 2019, BFG-Akt OZ 156). 2. Nachdem Mitte Mai 2000 ohne Baubewilligung und unter erheblicher Abweichung vom Einreichplan aus dem Jahr 1995 mit der Bauführung begonnen worden war, hatte die Baubehörde zunächst Anfang Juni 2000 einen Baustopp verfügt. Die Methode, Fakten zu schaffen, durch die der Ausgang eines nachfolgenden Baubewilligungsverfahrens praktisch vorgegeben wurde, kam später noch wiederholt zur Anwendung, etwa bei der Errichtung einer neuen Zufahrtsstraße und beim Neubau HNr 111a. Nach Einbringung eines Rechtsmittels gegen den Baustopp und Nachholung des Antrages auf Baubewilligung, erteilte die Baubehörde dem Bf Mitte Juli 2000 eine Bewilligung für einen "Um- und Zubau" des Wohnhauses HNr 111. Davor war die Grundstücksfläche durch Zusammenlegung der beiden Parzellen GStNr 999/0 und GStNr 999/1 deutlich vergrößert worden, sodass die nach dem inzwischen geltenden FlWPl 3.0 zulässige Bebauungsdichte (0,2 - 0,4) nunmehr nicht überschritten wurde (BFG-Akt OZ 96, S.5 u. Bauakt Teil II). Das als Fortsetzung zum Bauvorhaben (BV) aus dem Jahr 1995 bewilligte Projekt war wesentlich größer konzipiert als in den fünf Jahre davor eingereichten Unterlagen. Der als "Austauschplan" zum Bauvorhaben vom Okt 1995 vorgelegte Einreichplan weist im Lageplan, neben dem Wohnhaus HNr 111 mit einem umfangreichen KG (später in einem Teilbereich ausgeführt als Garage für sieben Pkw) auch ein Außenschwimmbecken auf der angrenzenden Parzelle GStNr 999/2 der beiden Brüder aus, wie es bereits im Bauvorhaben betreffend das Wirtschaftsgebäude im Jahr 1999 enthalten gewesen, doch nicht bewilligt worden war. Anstelle der 1995 vorgesehenen 141 m² betrug die Baufläche für das Wohnhaus HNr 111 in den Projektunterlagen vom Juli 2000 503 m² und umfasste ein dreigeschoßiges Gebäude mit fünf Wohneinheiten auf zwei Ebenen (KG 380 m², EG 278 m², DG 272 m² Geschoßfläche). Das KG sollte zusätzlich zum bisherigen Presskeller (18 m²) drei neue Baukörper mit rd. 80 m² bzw. 2x knapp 140 m² umfassen, wobei im Einreichplan konkrete Nutzungen lediglich für einen rd. 40 m² großen Saunabereich (mit WC) und einen Heizraum angeführt waren. Im EG waren zwei getrennte Wohneinheiten vorgesehen (W 1 im "Nordzubau": 29 m² Nfl und Balkon, ohne Kochgelegenheit; W 2: 139 m² Nfl, KÜ, WZ, 3 SZ, ost- und westseitige "Veranda"). Im nunmehr als Halbstockausbau (mit Dachtreppe in ein weiteres Geschoß) vorgesehenen "Dachgeschoß" wies der Einreichplan vom Juli 2000 drei Wohneinheiten mit Küchenzeilen aus (eine WE im "Nordzubau" (46,7 m² Nfl) und zwei Großwohnungen mit 88 m² bzw. 102 m²Nfl). Die Gesamtnutzfläche der geplanten Wohneinheiten umfasste 413,70 m². Die zugehörige Baubeschreibung verweist auf einen geplanten Dachgeschoßausbau sowie die Errichtung einer neuen Ostveranda und einer Sauna. Die Angaben zur Höhe des Bauwerks ("6,6 m bzw. 11,80 m") zeigen, dass bereits für ein zweites Dachgeschoß vorgesorgt wurde. Die Beheizung des Objekts sollte nach der Baubeschreibung mittels Elektrowarmwasser-Zentralheizung und Kachelofen erfolgen. Im Hofbereich waren vier Kfz-Abstellplätze geplant. Das Dach sollte eine Biberschwanz Doppeldeckung erhalten. Bereits diese Einreichunterlagen machen aus Sicht des BFG deutlich, dass der Bf schon im Sommer 2000 ein Bauvorhaben verfolgte, das weit über den damals zur Bewilligung eingereichten Umfang hinausging. Dem Baubewilligungsbescheid vom 18.Juli 2000 ist zu entnehmen, dass der neue Einreichplan jenem vom Okt. 1995 "sehr ähnlich sieht, jedoch in manchen Bereichen größer ausgeführt werden soll". Der Bescheid enthält die einzige im Bauakt einliegende Baubewilligung für das Objekt HNr 111. Dem Bauabgabenbescheid vom selben Tag liegt eine neu entstehende Bruttogeschoßfläche von rd. 782 m² zugrunde (darunter 306 m² DG). Nach dem Bauvorhabensbericht der Gemeinde (Ort-X) vom 30.Jänner 2001 wurde die Errichtung vier neuer Wohnungen mit einer Nutzfläche von insgesamt 274 m² bewilligt (zwei Kleinwohnungen und zwei Großwohnungen, jeweils mit Kochnische), die der Eigenbenützung des Hauseigentümers dienen sollten. Das BFG geht jedoch aufgrund der Größe der neu entstehenden Geschoß- bzw. Nutzflächen, der angeführten Sonderausstattung (jeweils großzügig dimensionierte Sauna, Garage und Außenpool), der Angaben zur Höhe des Bauwerks und der Zahl der geplanten Wohneinheiten davon aus, dass dem Bauvorhaben vom Sommer 2000 der Plan einer überwiegenden Vermietung zugrunde lag. Der Blick auf das zu dieser Zeit in der Steiermark geltende Raumordnungsrecht mit einer deutlich restriktiven Haltung gegenüber der Errichtung von Appartementhäusern und Ferienwohnanlagen, bringt einen Hinweis auf die tatsächliche Motivlage für die Vorgangsweise des Bf beim verfahrensgegenständlichen Bauvorhaben. Eine Widmung nach § 23 (4) lit a ("WR"/Reines Wohngebiet) oder lit b ("WA"/Allgemeines Wohngebiet) St. ROG 1974 schließt eine touristische Nutzung des betreffenden Grundstücks seit jeher aus. Die Errichtung von Gebäuden für Beherbergungsbetriebe und andere Fremdverkehrszwecke, von Appartementhäusern, Feriendörfern oder Wochenendsiedlungen erfordert eine speziell dafür vorgesehene Widmung im FlWPl. Als Appartementhäuser sind Bauten mit mehr als drei Wohneinheiten definiert (§ 23 (4) lit g) und h) bzw. § 23 (7) u. (8) St. ROG 1974). Seit 1995 lässt § 23 (7) St. ROG 1974 im Widmungsbereich von Appartementhäusern und Ferienwohnanlagen keine Neubauten sondern nur mehr Baubewilligungen für Umbauten zu. Auch das ab Juli 2010 geltende St. ROG 2010, LGBl Nr 49/2010 brachte keine Trendwende zu Gunsten von Appartementhäusern und Ferienwohnanlagen (§ 30 (1) Z 10). Doch sind bei rechtmäßig bestehenden Wohngebäuden, deren Verwendungszweck dem jeweiligen Baugebiet widerspricht, Um- und Zubauten nach § 30 (8) zulässig. Zudem erfasst § 30 (1) Z 3 in der neuen Widmungskategorie "Kernland" u.a. explizit die Errichtung von Hotels. Seit den ersten Normierungen von FlWPl ist für Grundstücke im Bauland im FlWPl eine mindest- und höchstzulässige Bebauungsdichte festzulegen, die durch eine Verhältniszahl zwischen der Geschoßfläche und der zugehörigen Bauplatzfläche ausgedrückt wird (§ 23 (9) St. ROG 1974). Zur Ermittlung der Bebauungsdichte bedarf es einer verbindlichen Festlegung des "Bauplatzes" durch Vermessung und Erfassung im Grenzkataster /Grundsteuerkataster mit einer eigenen Nummer (§ 7 (2) VermessungsG 1968 idF BGBl Nr. 480/1980). Das St. ROG 1974 sah zur Anpassung an geänderte Verhältnisse für allgemeine FlWPl-Revisionen eine 5jährigen Rhythmus ab Rechtskraft des letzten FlWPl vor. Widmungsänderungen im Einzelfall innerhalb des Revisionszeitraumes setzten etwa eine wesentliche Änderung der Planungsvoraussetzungen oder die Abwehr von schwerwiegenden wirtschaftlichen Nachteilen voraus (§§ 30f St. ROG 1974). Die Ausweisung der vom Bf ab 2000 bebauten Grundstücksflächen als "WR" (Reines Wohngebiet) in den ersten Versionen des FlWPl der Gemeinde (Ort-X) zeigt, dass bis zur Jahrtausendwende aus raumordnungsrechtlicher Sicht eine andere Nutzung als für Wohnzwecke nicht in Betracht kam (Stichwort: öffentliche Infrastruktur im ländlichen Raum als Kostenfaktor der Kommunen). Wie festgestellt, sah der im Zeitpunkt des Baubewilligungsbescheides vom 18.Juli 2000 für den Um-/Zubau des Objekts HNr 111 geltende FlWPl 3.0 der Gemeinde (Ort-X) für die verfahrensgegenständliche Parzelle GStNr 999/1 des Bf eine Widmung "WA, 02-0,4" vor. Der nachfolgende FlWPl 4.0 wurde im April 2006 - mit unveränderter Widmung für die Parzelle GStNr 999/1 - beschlossen und im Sept. 2006 rechtskräftig. Die angrenzende Parzelle GStNr 999/2 mit dem landwirtschaftlichen Wirtschaftsgebäude wies noch im FlWPl 2.0 die Widmung "WR (SGL)" (Reines Wohngebiet/ Sanierungsgebiet Landwirtschaft) auf und wurde in den nachfolgenden FlWPl-Revisionen nur teilweise in "WA" umgewidmet (Rest Freiland/OG). Für die Pläne des Bf war somit von Anfang an absehbar, dass vor der für das Bauprojekt ins Auge gefassten Nutzung der benötigten Grundstücksflächen zeitaufwändige Vorbereitungsarbeiten erforderlich sein würden. Tatsächlich zeigt die Entwicklung der FlWPl-Widmung für die verfahrensgegenständlich betroffenen Grundstücke den langen und zähen Kampf des Bf zur Durchsetzung der raumordnungsrechtlichen Grundlagen für sein Zukunftsprojekt bis weit über den Verfahrenszeitraum hinaus. 3. Auf den Baubewilligungsbescheid vom 18.Juli 2000 zum Um-/Zubau des Wohnhauses HNr 111 folgte ein Umsetzungszeitraum bis 2008, welcher einen mehrjährigen Baustillstand und eine Fertigstellung nach mehrmaliger Ergänzung bzw. Umplanung des Bauvorhabens umfasste. Letztlich entstanden, anstatt der im Juli 2000 bewilligten fünf Wohneinheiten auf zwei Ebenen, zehn Wohneinheiten auf drei Geschoßen. Umfangreiche Zusatzinvestitionen umfassten neben den aus dem Einreichunterlagen vom Juli 2000 bekannten Sonderausstattungen auch die Errichtung einer neuen Zufahrtsstraße auf der Parzelle GStNr 999/2 in den Jahren 2007/2008. Ab 2009 folgten Vorbereitungsmaßnahmen zur Errichtung eines (letztlich nicht realisierten) Carports für weitere sieben Pkw samt Stützmauer. Letztere wurde in einem ersten Teilschritt 2011 ohne Baubewilligung in verkürzter Form errichtet. Der zweite Teil folgte im Rahmen des ab 2011 umgesetzten weiteren Bauvorhabens betreffend den "Neubau" HNr 111a auf der Parzelle GStNr 999/2, das spätere "Appartementhotel (Markenbezeichnung)". Nach den Ausführungen der Gattin des Bf in der mündlichen Verhandlung vom 26.Juli 2022 wurde die Entscheidung für den Neubau im Zuge der Notwendigkeit zur Errichtung einer Stützmauer nach einer Hangrutschung getroffen. Der erste Plan für die Stützmauer stammt vom Jänner 2009. In den Verfahrensunterlagen dokumentiert ist die Errichtung einer Stützmauer in Verbindung mit dem Bauvorhaben "neues Wirtschaftsgebäude" erstmals im Juli 2009 im Baubewilligungsverfahren betreffend die oa. Carporterrichtung (Stellungnahme Gestaltungsbeirat Weinland v. 23.7.2009, Bauakt Teil V). Der steuerliche Vertreter des Bf begründete die Entscheidung für den Neubau im AP-Verfahren mit einer angestrebten Erweiterung der Kapazitäten und einer "besseren Auslastung des Schwimmbeckens im Altgebäude" und datierte sie mit Hebst 2011 (Stb-Mail 22.1.2013, BFG-Akt OZ 113). Bereits ab 2009 wurde jedoch in den Abgabenerklärungen des Bf eine gesonderte Überschussermittlung für den Neubau HNr 111a durchgeführt. In Hinblick darauf und aufgrund der nachfolgend festgestellten Abläufe zum Bauprojekt des Bf, folgt das BFG der Darstellung der Gattin des Bf und geht davon aus, dass die Entscheidung für den Neubau des späteren Hotels im Juni/Juli 2009 getroffen wurde.