BFG RV/7103372/2020

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende***SenV***, die Richterin***Ri*** als Berichterstatterin sowie die fachkundigen Laienrichter ***SenLR1*** und ***SenLR2*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerden vom 6. September 2019 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel als Vorgängerorganisation des Finanzamtes Österreich, Dienststelle Sonderzuständigkeiten vom 31. Juli 2019 betreffend 1. Abweisung des Antrages auf Festsetzung gem. § 201 BAO der Glücksspielabgabe für März bis Mai 2014, August bis Oktober 2014 und Dezember 2014 (7 Bescheide) 2. Festsetzung der Glücksspielabgabe gem. § 201 BAO mit Null € für Juni 2014, Juli 2014 und November 2014 (3 Bescheide) 3. Abweisung des Antrages auf Festsetzung gem. § 201 BAO der Glücksspielabgabe für Jänner bis März 2015 und Mai bis Dezember 2015 (11 Bescheide) 4. Festsetzung der Glücksspielabgabe gem. § 201 BAO mit Null € für April 2015 (1 Bescheid) 5. Abweisung des Antrages auf Festsetzung gem. § 201 BAO der Glücksspielabgabe für Jänner bis April 2016 und Juni bis Dezember 2016 (11 Bescheide) 6. Festsetzung der Glücksspielabgabe gem. § 201 BAO mit Null € für Mai 2016 (1 Bescheid) 7. Abweisung des Antrages auf Festsetzung gem. § 201 BAO der Glücksspielabgabe für Jänner 2017, März bis Juli 2017 und September bis Dezember 2017 (10 Bescheide) 8. Festsetzung der Glücksspielabgabe gem. § 201 BAO mit Null € für Februar 2017 und August 2017 (2 Bescheide) 9. Abweisung des Antrages auf Festsetzung gem. § 201 BAO der Glücksspielabgabe für Jänner bis August 2018 (8 Bescheide) alle Steuernummer ***BF1StNr1*** nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 23. August 2022 zu Recht erkannt: I. Die Beschwerden werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die Bescheide bleiben aufrecht. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang Inhaltsverzeichnis: I. Verfahrensgang I. 1. Zur Beschwerdeführerin I. 2. Verfahren vor der belangten Behörde: I. 2.1. Offenlegung gemäß § 29 FinStrG und Bekanntgabe der Bemessungsgrundlagen betreffend Glücksspielabgabe I. 2.2. Antrag auf Festsetzung gemäß § 201 BAO hat neun Bescheidausfertigungen - sieben Sammelbescheide und zwei Einzelbescheide - insgesamt 54 Bescheide zur Folge I. 2.3. Beschwerden vom 6. September 2019 gegen alle 54 Bescheide I. 2.4. Beschwerdevorentscheidungen vom 3. Februar 2020 I. 2.5. Vorlageantrag vom 19. Juni 2020 I. 3. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht (BFG): I. 4. Höchstgerichtliche Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 10. September 2020 in einem ähnlich gelagerten Verfahren I. 5. Ladung zur mündlichen Verhandlung und Übermittlung des Sachverhalts bzw. Verfahrensgangs an die Parteien I. 6. Mündliche Verhandlung vor dem Senat II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen II. 1. Sachverhalt II. 2. Beweiswürdigung II. 3. Rechtliche Beurteilung II. 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) II. 3.1.1. Rechtsgrundlagen II. 3.1.2. Rechtliche Würdigung II. 3.1.2.1. Gesetzliche Vorgaben II. 3.1.2.2. Teilnahme vom Inland aus II. 3.1.2.3. Fehlende Ermittlungspflicht der belangten Behörde II. 3.1.2.4. Verfassungsrechtliche und unionsrechtliche Bedenken der Bf hinsichtlich der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG II. 3.1.2.5. Datenschutzrechtliche Bedenken der Bf hinsichtlich der Teilnahme vom Inland aus II. 3.1.2.6. Nach dem GSpG gibt es keine negativen Bemessungsgrundlagen für die Glücksspielabgabe (Gutschrift) II. 3.1.2.7. Verfahrensrechtliche Aspekte der von der Bf geforderten zusammengefassten Festsetzung der monatlichen Glücksspielabgabe aller Monate eines Jahres gemäß § 201 Abs. 4 BAO II. 3.1.2.7.1. Argumentation der Bf hinsichtlich Vergleichbarkeit der Glücksspielabgabe als "Jahressteuer" mit der Spielbankabgabe und diesbezügliche Judikatur II. 3.1.2.7.2. Zusammengefasste Festsetzung gemäß § 201 Abs. 4 BAO von nicht festgesetzten Monaten mit positiven und Monaten mit negativen Bemessungsgrundlagen innerhalb eines Kalenderjahres weder als verfahrensrechtlicher "Korrekturmechanismus" materiellrechtlicher Vorgaben bzw. höchstgerichtlicher Judikatur noch wegen fehlender Anwendbarkeit gemäß § 201 Abs. 1 BAO rechtmäßig möglich II. 3.1.2.8. Zusammenfassung der rechtlichen Beurteilung der vier Hauptbeschwerdepunkte II. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) I. Verfahrensgang 1. Zur Beschwerdeführerin: Die Beschwerdeführerin ***Bf1*** mit Sitz in ***1*** (in der Folge als Bf bezeichnet) betreibt eine Onlineplattform unter der Internetadresse www.... Auf dieser Website werden Online-Glücksspiele angeboten, wie über Video-Spielautomaten ("Video Slots"), Black Jack, Roulette und Poker, wobei die Gesellschaft an den von ihr angebotenen Casinospielen selbst teilnimmt und Gewinne an die Spielteilnehmer auszahlt. Auch Live Casinospiele wurden angeboten, in denen die Spieler einen Videostream eines Croupiers sehen konnten. Die Gesellschaft ist nach eigenen Angaben der Bf Teil der "ABC" und verfügt über keine Geschäftsräumlichkeiten in Österreich. 2. Verfahren vor der belangten Behörde: 2.1. Offenlegung gemäß § 29 FinStrG und Bekanntgabe der Bemessungsgrundlagen betreffend Glücksspielabgabe Mit Offenlegungsschreiben der für die Feststellung der Abgabenverkürzung bedeutsamen Umstände vom 2. Oktober 2018 gab die Bf die Bemessungsgrundlagen für die verfahrensgegenständlichen Zeiträume März 2014 bis August 2018 bekannt. Hinsichtlich des Glücksspielangebots gab die Bf bekannt, welche Glücksspiele von der Gesellschaft angeboten werden und erläutert, in welcher Form. Zum einen würden Casinospiele angeboten, wozu ua Video-Spielautomaten ("Video Slots"), Black Jack, Roulette und Poker zählen würden. Die Gesellschaft nehme an den von ihr angebotenen Casinospielen selbst teil und zahle auch Gewinne an die Spielteilnehmer aus. Poker stelle ebenfalls ein Casinospiel dar, da die Gesellschaft an den Spielen als Bankhalter teilnehme, Einsätze entgegennehme und Gewinne auszahle. Zum anderen würden von der Gesellschaft Live Casinospiele seit März 2014 angeboten. In diesen Live Casinospielen könnten Spieler einen Videostream eines Croupiers sehen. Die Gesellschaft nehme an den Spielen teil und zahle Gewinne an die Spielteilnehmer aus. Nach Ansicht der belangten Behörde würden die von der Gesellschaft angebotenen Glücksspiele elektronische Lotterien im Sinne des § 12a GSpG darstellen, für die 40% der Jahresbruttospieleinnahmen als Glücksspielabgabe zu entrichten seien, sofern die Teilnahme an diesen Spielen vom Inland aus erfolge (§ 57 Abs 2 GSpG). Im Zeitraum 1. März 2014 bis 31. August 2018 hätten auch Kunden aus Österreich an von der Gesellschaft veranstalteten Glücksspielen teilgenommen. Die Verpflichtung zur Entrichtung von Glücksspielabgaben sowie die damit verbundene Verpflichtung zur Erstattung von monatlichen Meldungen an die belangte Behörde wären der Gesellschaft bis vor kurzem nicht bekannt gewesen. Da die Gesellschaft in der Vergangenheit weder bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats Meldungen über die abzuführenden Beträge an Glücksspielabgaben erstattet hätte noch diese Beträge tatsächlich entrichtet hätte, wären im Zeitraum 1. März 2014 - 31. August 2018 nach Maßgabe der Rechtsansicht des Finanzamts Abgaben verkürzt worden. In der Folge wurden von der Bf die für die Feststellung der Verkürzung bedeutsamen Umstände offengelegt: Bei der Bekanntgabe der Jahresbruttospieleinnahmen wurde auf § 57 Abs 2 GSpG Bezug genommen, demzufolge die Glücksspielabgabe für Ausspielungen im Sinne des § 12a GSpG (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolge und die nicht über Video-Lotterie-Terminals im Sinne des § 12a Abs 2 GSpG durchgeführt würden, 40 % der Jahresbruttospieleinnahmen. Diese seien nach § 57 Abs 5 GSpG die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. Bei Berechnung der Jahresbruttospieleinnahmen würden Gutscheine ("Bonuses"), welche den Spielern von der Gesellschaft gewährt worden seien, nicht abgezogen. Die Gesellschaft habe die Jahresbruttospieleinnahmen bei den verschiedenen Spielen wie folgt berechnet: Die Spieler würden bei Casinospielen und Live Casinospielen sowie Poker keine Gebühr für die Teilnahme am Spiel leisten, sondern vielmehr Einsätze an die Gesellschaft. Abhängig vom Spielausgang würden die Spieler entweder ihre Einsätze an die Gesellschaft verlieren oder von dieser Gewinne ausbezahlt erhalten. Folglich seien bei der Berechnung der Jahresbruttospieleinnahmen die ausbezahlten Gewinne von den geleisteten Einsätzen in Abzug zu bringen. Hinsichtlich der Bestimmung der Identität der Spielteilnehmer erfasse und speichere die Gesellschaft bestimmte Daten der Spielteilnehmer. Diese Daten würden ua den Wohnsitzstaat bei erstmaliger Registrierung für die Dienste der Gesellschaft (auf Basis von Angaben des Spielers) und die IP-Adresse bei Registrierung umfassen. Die Gesellschaft ziehe zur Bestimmung des Ortes, von dem aus der Spieler an einem Glücksspiel teilnimmt den vom Spieler im Zuge der Registrierung angegebenen Wohnsitz heran. Für Zwecke dieser Offenlegung habe die Gesellschaft die Spielaktivtäten eines bestimmten Spielers als Teilnahme aus dem Inland gewertet, sofern er sich mit einem österreichischen Wohnsitz registriert hat. Die bekannt gegebenen Bemessungsgrundlagen würden sich folglich bei Glücksspielen als Summe von Einsätzen (abzüglich der ausbezahlten Gewinne) ergeben, die von Spielern mit österreichischem Wohnsitz geleistet wurden. Die in den Tabellen angegebenen monatlichen Beträge wurden auf die nächste ganze Zahl gerundet. Darunter waren auch Monate mit negative Bemessungsgrundlagen, als die Summe der Gewinne der Spielteilnehmer die Summe der Einsätze der Spielteilnehmer überstieg: Juni 2014, Juli 2014, November 2014, April 2015, Mai 2016, Februar 2017 und August 2017, in den Tabellen als Negativbeträge mit Minus davor dargestellt. Für das Jahr 2014 wurde folgende Bemessungsgrundlage angegeben: [Grafik]   Für das Jahr 2015 wurde folgende Bemessungsgrundlage angegeben: [Grafik]   Für das Jahr 2016 wurde folgende Bemessungsgrundlage angegeben: [Grafik]   [Grafik]   Für das Jahr 2017 wurde folgende Bemessungsgrundlage angegeben: [Grafik]   Für das Jahr 2018 wurde folgende Bemessungsgrundlage angegeben: [Grafik]   In Summe wurden die Glücksspielabgaben für die Jahre 2014 bis 2018 von der Bf wie folgt angegeben: | Zeitraum | Glücksspielabgabe | 2014 | 1.042 | 2015 | 49.483 | 2016 | 170.996 | 2017 | 165.750 | 2018 | 284.549 | Summe | 671.820 2.2. Antrag auf Festsetzung gemäß § 201 BAO hat neun Bescheidausfertigungen - sieben Sammelbescheide und zwei Einzelbescheide - insgesamt 54 Bescheide zur Folge In der Folge stellte die Bf für den gegenständlichen Zeitraum März 2014 bis inklusive August 2018 Antrag auf Festsetzung gemäß § 201 BAO. Begründet wurde dies damit, dass die Bf die Rechtsauffassung, Glücksspielabgaben entrichten zu müssen nicht teile und die Abgabe der Höhe und dem Grunde nach bestritten werde, und sie beabsichtige, ein Rechtsmittel zu erheben. Aus diesem Grund habe die Bf die Festsetzung der Abgabe gemäß § 201 Abs 1 iVm § 201 Abs 3 Z 1 BAO beantragt, weil diese erfolgen müsse, wenn sich die bekannt gegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist, und der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbst berechneten Betrages eingebracht werde, was der Fall sei. Die Bf sei der Ansicht dass die Selbstberechnung nicht richtig wäre, weil § 57 Abs 2 iVm § 2 und § 12a GSpG verfassungswidrig und unionsrechtswidrig sei. Die Bestimmung, wonach bei Ausspielungen gemäß § 12a GSpG, an denen die Teilnahme aus dem Inland erfolgt, die Glücksspielabgabe 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen beträgt, verstoße unter anderem gegen Art 18 B-VG, Art 5 und 6 StGG und Art 56 AEUV. Weitere Argumente würden einem Rechtsmittel gegen den Bescheid nach § 201 BAO vorbehalten. Die Abgabenschuld betrage aus diesen Gründen Null €. Die belangte Behörde erließ in der Folge insgesamt 54 Bescheide am 31. Juli 2019 für die gegenständlichen Zeiträume in Form von neun Bescheidausfertigungen/Bescheidformularen, zum einen fünf Abweisungs(sammel)bescheide, mit denen der Antrag gemäß § 201 BAO abgewiesen wurde wegen richtiger Selbstberechnung und zum anderen am selben Tag vier Glücksspielabgabebescheide (zwei Sammelbescheide und zwei Einzelbescheide) für die Monate, bei denen negative Bemessungsgrundlagen angegeben wurden und setzte die Glücksspielabgabe jedes Mal mit Null € fest: 1. Abweisung des Antrages auf Festsetzung gem. § 201 BAO der Glücksspielabgabe für März bis Mai 2014, August bis Oktober 2014 und Dezember 2014 (7 Bescheide) 2. Festsetzung der Glücksspielabgabe gem. § 201 BAO mit Null € für Juni 2014, Juli 2014 und November 2014 (3 Bescheide) 3. Abweisung des Antrages auf Festsetzung gem. § 201 BAO der Glücksspielabgabe für Jänner bis März 2015 und Mai bis Dezember 2015 (11 Bescheide) 4. Festsetzung der Glücksspielabgabe gem. § 201 BAO mit Null € für April 2015 (1 Bescheid) 5. Abweisung des Antrages auf Festsetzung gem. § 201 BAO der Glücksspielabgabe für Jänner bis April 2016 und Juni bis Dezember 2016 (11 Bescheide) 6. Festsetzung der Glücksspielabgabe gem. § 201 BAO mit Null € für Mai 2016 (1 Bescheid) 7. Abweisung des Antrages auf Festsetzung gem. § 201 BAO der Glücksspielabgabe für Jänner 2017, März bis Juli 2017 und September bis Dezember 2017 (10 Bescheide) 8. Festsetzung der Glücksspielabgabe gem. § 201 BAO mit Null € für Februar 2017 und August 2017 (2 Bescheide) 9. Abweisung des Antrages auf Festsetzung gem. § 201 BAO der Glücksspielabgabe für Jänner bis August 2018 (8 Bescheide) 2.3. Beschwerden vom 6. September 2019 gegen alle 54 Bescheide Die Bf hat gegen alle Bescheide Beschwerden am 6. September 2019 erhoben. Nach Darstellung des Sachverhaltes stellt die Bf klar, dass sie keine Sportwetten an österreichische Kunden anbiete. Sie biete allerdings Sportwetten an Kunden von anderen Ländern (z.B. Deutschland) an. Wenn ein Kunde sich mit einer österreichischen Adresse registriere und eine Sportwette abschließen möchte, erhalte er eine Fehlermeldung, die darüber informiere, dass die Gesellschaft keine Sportwetten in Österreich anbiete. Wenn ein Kunde eine österreichische IP Adresse hätte und sich mit einer Adresse eines anderen Landes registriere (z.B. Deutschland), erhalte er ebenfalls eine Fehlermeldung. Daher könnten Kunden von Österreich aus nicht an Sportwetten teilnehmen, die von der Gesellschaft angeboten werden. Bei der Offenlegung der Bemessungsgrundlagen hätte die Bf mangels geeigneterer Alternativmethoden zur Bestimmung des Ortes, von dem aus der Kunde an einem Glücksspiel teilnahm, die Wohnadresse des Spielers herangezogen, die dieser bei erstmaliger Registrierung auf der Website bekannt zu geben hätte. Sofern ein Spieler im Zuge des Registrierungsvorganges eine österreichische Wohnadresse angegeben hätte, wären seine Glücksspielaktivitäten als "Teilnahme vom Inland" aus gewertet worden und folglich seine geleisteten Einsätze in die österreichischen Bemessungsgrundlagen einbezogen. Durch diese Methode sei jedoch nicht sichergestellt, dass der Teilnehmer mit österreichischer Wohnadresse zum Zeitpunkt des Spiels tatsächlich physisch in Österreich anwesend sei. Ungeachtet dieser Problematik hätte die Abgabenbehörde die Glücksspielabgaben ausschließlich auf Basis der Wohnadresse bei Registrierung festgesetzt. Die Bf hätte in einzelnen Monaten negative Bemessungsgrundlagen offengelegt. Diese ergäben sich dadurch, dass in den jeweiligen Monaten die an Spieler ausgezahlten Gewinne höher als die durch die Spieler geleisteten Einsätze gewesen wären. Aufgrund der negativen Bemessungsgrundlagen hätte die Bf unter Heranziehung des Steuersatzes von 40% im Juni 2014 eine Abgabengutschrift in Höhe von -1.936 €, im Juli 2014 eine Abgabengutschrift in Höhe von - 461 €, im November 2014 eine Abgabengutschrift in Höhe von -739 €, im April 2015 eine Abgabengutschrift in Höhe von -534,80 €, im Mai 2016 eine Abgabengutschrift in Höhe von -2.377 €, im Februar 2017 eine Abgabengutschrift in Höhe von -1.187 € sowie im August 2017 eine Abgabengutschrift in Höhe von -65.986 € errechnet.Unter Berücksichtigung der obenstehenden Gutschriften hätte die Bf die Glücksspielabgabe für die Jahre 2014 bis 2018 wie folgt errechnet: | Zeitraum | GspA in € | 3-12/2014 | 1.042 | 1-12/2015 | 49.483 | 1-12/2016 | 170.996 | 1-12/2017 | 165.750 | 1-8/2018 | 284.549 | Summe | 671.820 Die Bf habe die Glücksspielabgabe in Höhe von 671.820 € am 1.11.2018 an die Abgabenbehörde entrichtet. Die belangte Behörde hätte die Glücksspielabgabe für die Monate, in denen die Bf eine negative Bemessungsgrundlage offengelegt hätte, hingegen mit Null € festgesetzt mit der Begründung, dass sofern die Jahresbruttospieleinnahmen in einem Monat negativ seien, falle in diesem Monat keine Glücksspielabgabe an. Abrechnungszeitraum sei der Kalendermonat. Die Glücksspielabgabe sei für Monate mit negativen Jahresbruttospieleinnahmen mit Null € festzusetzen. Aus diesem Grund sei auch eine Korrektur der Selbstberechnungen erfolgt und die belangte Behörde hätte die Glücksspielabgabe für den Zeitraum März 2014 bis August 2018 in Höhe von 745.041,00 € festgesetzt: | Zeitraum | GspA in € | 3-12/2014 | 4.178 | 1-12/2015 | 50.017 | 1-12/2016 | 173.372 | 1-12/2017 | 232.924 | 1-8/2018 | 284.550 | Summe | 745.041 Dies sei nicht richtig, weil die Glücksspielabgabe für Ausspielungen nach § 12a (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, gemäß § 57 Abs 2 GSpG 40 % der Jahresbruttospieleinnahmen betrage und dies laut Gesetzgeber die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres (§ 57 Abs 5 GSpG) seien und gemäß § 59 Abs 3 GSpG die Schuldner der Abgaben nach § 57 GSpG verpflichtet seien, diese Abgaben jeweils für ein Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (Fälligkeitstag) an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel zu entrichten. Die Jahresbruttospieleinnahmen wären gemäß § 57 Abs 5 GSpG die Differenz der von Spielern geleisteten Einsätze und an diese ausgezahlten Gewinne während eines Kalenderjahres. Daraus ergebe sich, dass der für die Abgabenbemessung relevante Zeitraum das Kalenderjahr sei. In diesem Zusammenhang wurde Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes VwGH 17.01.1968, 0897/67 zitiert, die sich auf einen Fall betreffend Jahresbruttospieleinnahmen bezüglich Spielbankabgabe bezog, worunter der Verwaltungsgerichtshof eine Rechengröße verstehe, die sich aus dem Unterschied zwischen den Spieleinnahmen und den Spielausgaben innerhalb eines Kalenderjahres ergebe, wobei eine rechnungsmäßige Erhöhung der Bruttospieleinnahmen durch Berücksichtigung von bei der Abrechnung effektiv nicht vorhandenen Gewinnen, somit durch Heranziehung fiktiver Beträge nicht dem Gesetz entspreche. Der Verwaltungsgerichtshof führe in diesem Erkenntnis auch aus, dass als Zeitraum für die Berechnung der Jahresbruttospieleinnahmen "offensichtlich" nur das Kalenderjahr in Betracht käme, was für den beschwerdegegenständlichen Fall bedeute, dass die Abgabe anhand des Kalenderjahres zu bemessen sei und fiktive Beträge nicht einer Besteuerung unterzogen werden dürften. Auch auf Judikatur des Bundesfinanzgerichtes im Erkenntnis BFG vom 4.4.2018, RV/7105345/2017 wurde Bezug genommen, dass der Steuergegenstand der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs 2 GSpG zwar der einzelne Spielvertrag sei, die Jahresbruttospieleinnahmen jedoch ein "glückspielgesetzeigentümlicher" betrieblicher Begriff wären (BFG 4.4.2018, RV/7105345/2017, Punkt 12 mit Hinweis auf VwGH 17.1.1968, 0897/6), da die ausbezahlten Gewinne von den Einsätzen in Abzug gebracht werden könnten. Der Gewinn, den der Glücksspielanbieter auszahle, würde nämlich nicht bezogen auf den einzelnen Spielvertrag ausschließlich vom Einsatz des gewinnenden Spielers abgezogen. Der abzugsfähige Gewinn mache daher die Bemessungsgrundlage der Jahresbruttospieleinnahmen zu einer saldierten Größe, die über den einzelnen Spielvertrag hinausgehe und die Einsätze aller Spielverträge umfasse, die innerhalb eines Kalenderjahres von der Beschwerdeführerin eingenommen würden (BFG 4.4.2018, RV/7105345/2017, Seite 69). Obwohl die Glücksspielabgabe für elektronische Lotterien anhand der geleisteten Einsätze und ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres bemessen werde, müsse der Abgabepflichtige die Abgabe für den jeweiligen Kalendermonat bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats selbst berechnen und entrichten (§ 59 Abs 3 GSpG). Die Bf hätte in den Monaten Juni, Juli und November 2014, April 2015, Mai 2016, Februar und August 2017 negative Monatsbruttospieleinnahmen erzielt, da die von ihr an Spieler ausgezahlten Gewinne höher gewesen wären als die von den Spielern geleisteten Einsätze. Die belangte Behörde hätte die negativen Bemessungsgrundlagen bei der Bemessung der Jahresbruttospieleinnahmen nicht berücksichtigt und die Glücksspielabgabe in den jeweiligen Monaten mit Null € festgesetzt. Die Bf sei der Rechtsansicht, dass die belangte Behörde die negativen Bemessungsgrundlagen in den einzelnen Monaten bei der Bemessung der Jahresbruttospieleinnahmen berücksichtigen hätte müssen. Zutreffend werde in der Literatur ausgeführt, dass die Selbstberechnungspflicht für jeden Kalendermonat in einem Spannungsverhältnis zu der in § 57 Abs 2 GSpG vorgesehenen Anknüpfung an die Jahresbruttospieleinnahmen als Bemessungsgrundlage stehe (Allram in Bergmann/Pinetz, GebG [2018] §§ 57 - 59 GSpG Rz 527f). Das Spannungsverhältnis führe zu Unterschieden in der Besteuerung, wenn man, so wie das Finanzamt, die Rechtsansicht vertritt, dass die negative Bemessungsgrundlage in einzelnen Monaten vollständig unberücksichtigt bleibe. Diese Unterschiede verdeutlichte die Bf anhand eines Beispiels, in dem zwei Glücksspielanbieter dieselbe Höhe an Jahresbruttospieleinnahmen innerhalb eines Kalenderjahres hätten, mit dem Unterschied, dass der erste Glücksspielanbieter innerhalb eines Jahres in keinem Monat negative Bemessungsgrundlagen hätte, während der zweite in einem Monat eine negative Bemessungsgrundlage hätte. [Grafik]   Dadurch dass die belangte Behörde dieses eine Monat mit Null festsetzen würde, würde es nicht saldiert und der zweite Glücksspielanbieter hätte daher trotz gleich hoher Jahresbruttospieleinnahmen im Ergebnis die höhere Abgabenlast zu tragen. Darin sieht die Bf eine Gleichheitswidrigkeit auf Grund einer Ungleichbehandlung der beiden Anbieter trotz gleicher Bemessungsgrundlagen in Summe aller Monate eines Kalenderjahres. Die Bf argumentierte, das selbst wenn die Abgabe für ein einzelnes Monat nicht wie beantragt mit einem negativen Betrag (Gutschrift) festgesetzt werden könne, es verfahrensrechtlich möglich sei, dem Antrag auf Bemessung der Abgaben von den Jahresbruttospieleinnahmen Rechnung zu tragen. Die Anträge auf Festsetzung gern § 201 BAO wären rechtzeitig gestellt worden. Gemäß § 201 Abs 4 BAO könne - innerhalb derselben Abgabenart - die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres in einem Bescheid zusammengefasst werden. Es wäre nicht beantragt worden, die Abgabe insgesamt mit einem negativen Betrag festzusetzen, dies wäre auch gar nicht notwendig. Bei Zusammenfassung der Abgaben in einem Jahresbescheid nach § 201 Abs 4 BAO, könne die Abgabe von den Jahresbruttospieleinnahmen festgesetzt werden. Hinsichtlich der Teilnahme vom Inland aus, führte die Bf aus, dass auf Grund dessen, dass die Glücksspielabgabe für elektronische Lotterien eine Selbstbemessungsabgabe darstelle, der Selbstbemessungsverpflichtete gemäß § 59 Abs 3 GSpG für die Erfüllung der Selbstbemessungspflicht zu beurteilen habe, welche Spieler an seinen Glücksspielen von Österreich aus teilgenommen hätten. Nach der Judikatur komme es - unter Verweis auf zahlreiche UFS/BFG Judikatur - auf den tatsächlichen Aufenthaltsort des Kunden im Zeitpunkt der Spielteilnahme an. Ob ein Spieler vom Inland aus teilgenommen hätte, sei entscheidend dafür, ob der Tatbestand erfüllt sei. In diesem Zusammenhang zitierte die Bf die Entscheidung des VwGH vom 20.11.2014, 2013/16/0085, nach der als Ergebnis einer Beweiswürdigung festzustellen sei, welche Wetten im Inland abgeschlossen wurden oder bei welchen Wetten vom Inland aus teilgenommen wurde. Bei dieser Sachverhaltsfeststellung sei sowohl die Registrierung des " Users " mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer " inländischen IP-Adresse " ein Indiz dafür, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden habe, wobei einem solchen Indiz zwar für konkrete Wettfälle durchaus entgegengetreten werden könne, doch müssten dazu konkrete diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien angeführt werden. Nach diesem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes bleibe es dem Abgabepflichtigen überlassen, eine von mehreren Methoden zur Ermittlung der Abgabepflicht bzw. Bemessungsgrundlage auszuwählen, um anhand der vorliegenden "Indizien" festzustellen, ob er einer Abgabepflicht unterliege und wie hoch im Fall des Vorliegens einer Abgabepflicht die Bemessungsgrundlage für Glücksspielabgabe sei. Es gebe mehrere zulässige Methoden, den physischen Aufenthaltsort des Spielteilnehmers zu ermitteln, wie etwa anhand der Angabe des Spielers (zB bei Registrierung) und anhand der IP-Adresse, von der aus auf die Website der Beschwerdeführerin während der Spielteilnahme zugegriffen werde. Keine dieser beiden Methoden führe allerdings mit einer ausreichend hohen Wahrscheinlichkeit zu einer korrekten Schlussfolgerung, ob eine Glücksspielabgabepflicht in Österreich entstanden sei. Betreffend die Registrierungsadresse führte die Bf aus, dass der Ort, den ein Kunde bei der Registrierung auf der Website als Wohnort angegeben habe, sich keinesfalls zur Feststellung seines physischen Aufenthaltsorts im Zeitpunkt der Spielteilnahme eigne, weil er im Zeitpunkt der Registrierung falsche Angaben über seinen Wohnort machen könne oder sich der Wohnort des Kunden im Zeitablauf ändern könne. Selbst wenn alle Kunden stets wahre Angaben über ihren Wohnort machen und diesen niemals ändern würden, leide die Zuordnung anhand der Registrierungsadresse noch immer daran, dass Kunden nicht nur von ihrem Wohnort, sondern von überall auf der ganzen Welt das Angebot der Beschwerdeführerin in Anspruch nehmen könnten (Internet-Cafe, Freunde, Hotel…) und von dort auf die Website der Bf zugreifen könnten. Umso mehr gelte das bei Verwendung von mobilen Endgeräten. Die Vorstellung, dass nur mithilfe des Desktop-PCs am Wohnort auf das Internet zugegriffen und an Glücksspielen teilgenommen wird, sei unzeitgemäß und entspreche nicht der Realität. Hinsichtlich der IP-Adresse führte die Bf aus, dass mit Hilfe der Geolokalisation die IP-Adresse, von der auf eine Website zugegriffen werde, einem geographischen Ort zugeordnet werden könne, wobei diese Methode bedingt Rückschlüsse auf den Aufenthaltsort des Kunden zum Zeitpunkt der Spielteilnahme zulasse. Ein Rückschluss sei nur bedingt möglich, weil die IP-Adresse eines Internetzugangs in der Regel nicht an einen bestimmten Ort gebunden sei. Es handle sich dabei um keine verlässliche Ermittlung des tatsächlichen Aufenthalts des Kunden durch Ungenauigkeiten durch die Nutzung bzw. Zwischenschaltung von Anonymisierungs-Diensten und Proxy-Servern, wie zB bei Internetzugriff in einem Firmennetzwerk zentral über den Firmenserver oder auch beim privaten Internetzugriff, da es mittlerweile auch technischen Laien unter Zuhilfenahme von Internet-Tutorials möglich sei, über einen Proxy-Server aus einem anderen Staat auf das Internet zuzugreifen, um länderbezogene Sperren von Websites, auf denen beispielsweise Sportübertragungen oder aktuelle Staffeln von TV-Serien abrufbar sind, zu umgehen. In diesen Fällen könne maximal der Standort des Servers, jedoch nicht der Aufenthaltsort des eigentlichen Nutzers ermittelt werden.Darüber hinaus würden "virtuelle private Netzwerke" (VPN) häufig von Firmen eingesetzt, um bspw eine sichere Kommunikation mit dem Firmen-Intranet zu ermöglichen. Von Privatpersonen würden VPN-Verbindungen genützt, um sicher verschlüsselt und anonym im Internet zu surfen. Ähnlich wie Proxyserver würden VPN-Verbindungen von Privatpersonen außerdem dazu verwendet, den eigentlichen Zugriffsort zu verschleiern und zum Teil bewusst einen bestimmten Zugriffsort vorzutäuschen, um Zugang zu Inhalten zu erhalten, die aus ihrem Land zB aus urheberrechtlichen Gründen nicht oder noch nicht abrufbar sind (Filme, TV Serien, Sportübertragungen). Virtuelle private Netzwerke würden somit die Ortung mittels IP-Adresse verhindern, da der Nutzer vom VPN-Provider eine neue, anonyme IPAdresse mit Zuordnung zu einem oftmals anderen Land erhalte, wobei der Benutzer bei der Wahl der Verbindung auch den geographischen Standort des Servers wähle. Beim Internetzugriff mittels mobiler Endgeräte über das Mobilfunknetz komme noch erschwerend hinzu, dass die mobilen Endgeräte regelmäßig die IP-Adresse des Mobilfunkanbieters anzeigten, auch wenn sich der Kunde mit seinem Gerät aus einem anderen Land in das Internet einwähle. Dabei trete sowohl der Fall ein, dass der Kunde die Dienste eines inländischen (österreichischen) Mobilfunkbetreibers nutze, sich aber im Ausland aufhalte, als auch der Fall dass der Kunde einen ausländischen Mobilfunkbetreiber nutze, sich aber bei Nutzung des Internets in Österreich aufhalte. Abgesehen davon seien Mobilfunkanbieter in Grenzregionen bemüht, eine vollständige Netzabdeckung im jeweiligen Heimatland zu erreichen. Dies hätte jedoch zur Folge, dass das Mobilnetz auch außerhalb Österreichs Empfang biete, sodass nicht einmal aus allfälligen Roaming-Gebühren zuverlässig auf den tatsächlichen Aufenthalt des Kunden geschlossen werden könne. Daraus ergebe sich, dass die geographische Zuordnung einer IP-Adresse eines Nutzers aus vielen Gründen nicht seinem tatsächlichen Aufenthaltsort entspreche. Das BFG scheine mittlerweile erkannt zu haben, dass die Feststellung der Abgabepflicht anhand einer IP-Adresse eines Spielers problematisch ist und habe daher im Rahmen der Beweiswürdigung in einem Erkenntnis ausgesprochen, dass die IP-Adresse gegenüber der Registrierungsadresse das Indiz mit der schwächeren Wirkung darstelle (BFG 21.8.2017, RV/7100702/2016, Seite 71). Bei Widersprüchen zwischen der Registrierungsadresse und der IP-Adresse wäre daher dem Indiz der Registrierungsadresse der Vorzug zu geben (Seite 73). Die Bf führte desweiteren aus, dass sie der belangten Behörde freiwillig die monatlichen Bruttospieleinnahmen offengelegt hätte, und nach ihrer Ansicht die belangte Behörde ihre Ermittlungspflicht dadurch verletzt hätte, dass zum Vorliegen des für die Entstehung des Steueranspruches maßgeblichen Kriteriums der "Teilnahme" des Kunden an einem Glücksspiel "vom Inland" ausschließlich die "Registrierungsadressen" der Kunden (von den Kunden bekannt gegebene Adressen) herangezogen und keine weiteren Ermittlungen angestellt worden wären. Die belangte Behörde wäre nach Abschluss des Beweisverfahrens aufgrund eines einzigen Indizienbeweises mit geringer Beweiskraft zu dem Beweisergebnis gelangt, dass die Abgabenpflicht der Bf bestehe und hätte in den bekämpften Bescheiden darauf verwiesen, das Bundesfinanzgericht habe in diversen Erkenntnissen die Zulässigkeit der Teilnahme vom Inland aus und daher die Festsetzung der Abgabe unter Heranziehung der Bemessungsgrundlage auf Basis der Teilnahme von mit einer österreichischen Adresse registrierten Kunden bestätigt. Der Verwaltungsgerichtshof habe in seiner Entscheidung vom 20.11.2014, 2013/16/0085, ausgesprochen, dass die inländische Wohnsitzadresse bzw. die IP-Adresse als Indizien herangezogen werden können, um festzustellen, ob an einer Wette "vom Inland" aus teilgenommen worden wäre. Das BFG habe die Revision gegen sämtliche Erkenntnisse, in denen die Teilnahme eines Spielers vom Inland ausschließlich auf Basis der Registrierungsadresse als erwiesen angenommen wurde, für zulässig erklärt, da höchstgerichtlich bisher nicht geklärt sei, ob die Festsetzung von Glücksspielabgaben und Wettgebühren auf Basis eines einzigen Indizes erfolgen dürfe (BFG 21.8.2017, RV/7100702/2016; 16.2.2018, RV/7104387/2015; 28.3.2018, RV/7105344/2017; 4.4.2018, RV/7105345/2017; 4.4.2018, RV/7104839/2017; 25.4.2018, RV/7104384/2015; 25.4.2018, RV/7104385/2015 und 25.4.2018, RV/7104386/2015). Gegen sämtliche BFG Erkenntnisse (ausgenommen der letzten drei Erkenntnisse) seien Revisionen beim Verwaltungsgerichtshof anhängig. Somit sei in der höchstgerichtlichen Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt, ob die Festsetzung von Glücksspielabgaben und Wettgebühren auf Basis eines einzigen Indizes erfolgen dürfe, wenn es diesen entgegenstehende Indizien gebe. Die Bf ist der Ansicht, dass im beschwerdegegenständlichen Fall die Glücksspielabgabe anhand von Vermutungen des Abgabepflichtigen festgesetzt worden sei, die sich wiederum (wenn überhaupt) auf einmalige Angaben eines Kunden stützen würden. Diese Vermutungen wären ohne Überprüfung von der Abgabenbehörde übernommen worden, was rechtsstaatlich äußerst bedenklich sei. Die Bf widerrufe daher ausdrücklich ihre Vermutung dass alle Spieler mit österreichischer Wohnanschrift sich während des Spieles in Österreich aufgehalten hätten. Darüberhinaus wären die Mitwirkungspflichten der Partei überstrapaziert worden: Es bestünde im Abgabenverfahren die Ermittlungspflicht der Behörde neben der Mitwirkungspflicht der Partei, wobei die Behörde die Pflicht treffe, den Sachverhalt amtswegig zu ermitteln. Grenzen der amtswegigen Ermittlungspflicht seien die Unmöglichkeit, Unzulässigkeit, Unzumutbarkeit oder Unnötigkeit der Sachverhaltsermittlung. Die Mitwirkungspflicht erhöhe sich grundsätzlich nur in dem Ausmaß, in dem die Partei eher imstande sei, Glaubhaftmachungen oder Beweise zu führen, weil sie mit dem Sachverhalt besser vertraut sei und leichter Geeignetes beizuschaffen vermöge, könne aber insoweit nicht bestehen, als die Partei selbst nicht in der Lage wäre, sie zu erfüllen (VwGH 20.6.1995, 91/13/0063). Dabei sei zu bedenken dass die Abgabepflichtige keine Möglichkeit habe, die Tatbestandsverwirklichung zu überprüfen. Die Bf sei ihrer Mitwirkungspflicht dadurch nachgekommen, dass sie Aufzeichnungen über die Angaben der Spieler hinsichtlich ihrer Wohnanschrift gemacht habe und monatliche Bruttospieleinnahmen für Lotterien über elektronische Medien bekanntgegeben hätte, soweit diese Kunden betreffen würde, die eine inländische Wohnanschrift angegeben hätten. Damit sei aber nicht bewiesen, dass der Tatbestand erfüllt sei. Im Übrigen seien auch diese Informationen freiwillig gesammelt worden, da es keinerlei gesetzliche Aufzeichnungspflichten hinsichtlich des Merkmals des Wohnsitzes eines Kunden gebe. Darüber hinaus fänden diese Mitwirkungspflichten ihre Grenzen in der Möglichkeit, Zumutbarkeit und Erlaubtheit. Nach der VO 2016/679 des Europäischen Parlaments und des Rates (Datenschutz-Grundverordnung) dürften personenbezogene Daten (wie zB der Wohnsitz) nur unter einer der in Art 6 DSGVO genannten Bedingung verarbeitet werden. Mangels rechtlicher Verpflichtung zur Aufzeichnung des Wohnsitzes und mangels Erforderlichkeit zur Erfüllung des Vertrages sei die Verarbeitung dieser Information daher im Wesentlichen nur mit der Einwilligung der betreffenden Person überhaupt möglich. Die Kunden würden bei Abschluss des Spielvertrages unter bestimmten Voraussetzungen der Verarbeitung ihrer Daten einwilligen. Allerdings verpflichte sich die Bf in einer "Privacy Notice", die gemäß Punkt 11 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen Gegenstand des Vertrages sei, zur Vertraulichkeit. Die zulässigen Zwecke der Datenverarbeitung, denen der Kunde zustimme, seien darin genau definiert, wozu auch regulatorische Zwecke zählten. Es würde jedoch bezweifelt, dass der Kunde zustimme, dass sein Wohnsitz für Zwecke der Abgabenbemessung bei der Bf dem Finanzamt bekannt gegeben werde. Es dürfe auch bezweifelt werden, dass der Kunde mit der Bekanntgabe seines Wohnsitzes auch zustimme, dass sein Aufenthaltsort zu jeder Zeit (also bei jedem einzelnen Spiel) bestimmt und gespeichert werden dürfe. Dies wäre völlig überschießend und zweifellos nicht von der Einwilligung des Spielers in die Verarbeitung seiner Daten gedeckt. Die Mitwirkungspflicht der Beschwerdeführerin finde daher ihre Grenzen im Datenschutz und den berechtigten Interessen des Spielers an seiner Privatsphäre. Aufgrund dieser Bestimmungen sei es der Bf nicht nur nicht möglich, der Abgabenbehörde genauere Informationen zur Verfügung zu stellen, sondern gesetzlich auch verwehrt, den Aufenthaltsort der Spieler jederzeit festzustellen und Aufzeichnungen darüber zu führen. Dies würde voraussetzen, dass sie rechtlich dazu verpflichtet ist (vgl Art 6 Abs 1 lit c DSVGO). Eine solche rechtliche Verpflichtung gebe es aber aus guten Gründen nicht. Nach Ansicht der Bf würde ein einziger Indizienbeweis nicht genügen, um die Behörde von weiteren Ermittlungspflichten zu befreien und das Vorliegen des Abgabenanspruches aufgrund der Teilnahme an einem Glücksspiel oder einer Wette vom Inland aus als erwiesen anzunehmen. Im gegenständlichen Fall sei die Indizwirkung des einzigen Indizes sehr eingeschränkt. Die geringe Indizwirkung ergebe sich daraus, dass die Bf die Richtigkeit der Angaben zur Wohnadresse bei erstmaliger Registrierung nicht überprüfen könne, die Angaben im Zeitablauf unrichtig würden, da sich die Wohnadresse der Spieler ändern könne, und Spieler nicht immer von ihrer Wohnadresse aus an Glücksspielen und Sportwetten teilnehmen würden und die Registrierungsadresse nicht jedenfalls dem Aufenthalt der Spieler bei Spielteilnahme entsprechen würde. Die Registrierungsadresse des Kunden stelle aufgrund der eingeschränkten Beweiskraft keinen ausreichenden Beweis für die Tatsache dar, dass an der Wette bzw. am Online-Spiel vom Inland aus teilgenommen wurde. Nach Ansicht des VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 sei der Indizienbeweis nur Vollbeweis wenn "er, aufbauend auf erwiesenen Hilfstatsachen, mit Hilfe von Erfahrungssätzen und logischen Operationen den Schluss auf die beweisbedürftige rechtserhebliche Haupttatsache ermögliche. Diese Voraussetzungen würden im konkreten Fall nicht vorliegen. Es treffe schlichtweg nicht zu, dass der Verwaltungsgerichtshof ganz generell ausgesprochen habe, die inländische Wohnanschrift schaffe vollen Beweis für die Teilnahme vom Inland aus. Die Abgabenbehörde hätte unter Anwendung eines (zu) geringen Beweismaßes eine Tatsache als erwiesen angenommen, wofür keine Rechtfertigung ersichtlich sei. Die Beweiswürdigung der Abgabenbehörde sei nach Ansicht der Bf willkürlich und vor allem ausschließlich daran orientiert, welche Indizien für die Abgabepflicht sprechen, während Indizien gegen die Abgabenpflicht völlig außer Acht gelassen würden. Daher wurde beantragt, den Beschwerden stattzugeben und die Glücksspielabgabe jeweils mit Null € festzusetzen. In eventu wurde beantragt, den Beschwerden stattzugeben und die Glücksspielabgaben unter Berücksichtigung der negativen Bruttospieleinnahmen in den Monaten Juni 2014 iHv minus 1.936 € Juli 2014 iHv minus 461 € November 2014 iHv minus 739 € April 2015 iHv minus 535 € Mai 2016 iHv minus 2.377 € Februar 2017 iHv minus 1.187 € und August 2017 iHv minus 65.986 € festzusetzen. Weiters in eventu wurde beantragt, den Beschwerden stattzugeben und die Glücksspielabgabe für März bis Dezember 2014 mit 1.042 € Jänner bis Dezember 2015 mit 49.483 € Jänner bis Dezember 2016 mit 170.996 € Jänner bis Dezember 2017 mit 165.750 € und Jänner bis August 2018 mit 284.549 € festzusetzen. 2.4. Beschwerdevorentscheidungen vom 3. Februar 2020 Die belangte Behörde wies die Beschwerden als unbegründet ab und begründete dies insbesondere damit, dass gemäß § 57 Abs. 5 GSpG Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze abzüglich der ausbezahlten Gewinne eines Kalenderjahres seien, aber der Abrechnungszeitraum der Kalendermonat sei. Der Verwaltungsgerichtshof habe in seinem Erkenntnis VwGH vom 20.11.2014, 2013/16/0085 ausgesprochen, dass bei dieser Sachverhaltsfeststellung sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz dafür seien, dass sich der Wettteilnehmer zum fraglichen Zeitpunkt im Inland befunden habe. Für die Bemessungsgrundlage wären die Teilnahmen von Spielern, welche mit einer inländischen Wohnanschrift registriert sind, herangezogen worden. Wie der Verwaltungsgerichtshof in oben zitiertem Erkenntnis ausgesprochen habe, stelle die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift ein Indiz dafür dar, dass sich der Teilnehmer im Inland befunden hätte. Voraussetzung für die Teilnahme am gegenständlichen Spielangebot sei die Registrierung auf der Glücksspielplattform. Für die Registrierung habe der Spielteilnehmer persönliche Daten richtig und vollständig auszufüllen sowie allfällige Änderungen bekanntzugeben. Es sei anzunehmen, dass diese den Tatsachen entsprechen würden. Es wären für konkrete Ausspielungen keine ausreichenden, dem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien erbracht worden bzw. hätten keine ermittelt werden können. In Übereinstimmung mit der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes und jener des BFG hätte das Finanzamt im Rahmen der Beweiswürdigung die Teilnahme an einer Ausspielung durch einen User, der mit einer inländischen Wohnanschrift registriert wäre, als eine Teilnahme vom Inland iSd § 57 Abs. 2 GSpG gewertet und auf dieser Basis die Glücksspielabgabe festgesetzt bzw. aufgrund dessen die Selbstberechnung als richtig erachtet und den Antrag auf Festsetzung abgewiesen. Wie der Verwaltungsgerichtshof in oben zitiertem Erkenntnis ausgesprochen habe, stelle die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift ein Indiz dafür dar, dass sich der Teilnehmer im Inland befunden habe. Dementsprechend widerspreche die Ansicht der Bf, die Registrierungsadresse sei kein tauglicher Indizienbeweis, dieser höchstgerichtlichen Judikatur. Eine Kumulation der Indizien der Registrierungsadresse und der IP-Adresse werde von der Rechtsprechung nicht gefordert, daher seien nicht nur jene Fälle, in denen beide Indizien auf das Inland deuten heranzuziehen, und seien auch keine Abschläge bei Abweichungen zwischen diesen beiden, bzw. wenn nur eines dieser Indizien bekannt sei, zulässig (vgl. insb. BFG vom 28.06.2017, RV/7104383/2015). Die Indizien der Registrierungsadresse und der IP-Adresse seien laut der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshof gleichwertig. Mit dem Indiz der IP-Adresse könne dem Indiz der Registrierungsadresse nicht entgegengetreten werden. Das BFG halte in seinem Erkenntnis vom 08.05.2017, RV/7100024/2015, in den Schlussfolgerungen Folgendes fest: "In § 33 TP 17 Abs. 2 GebG stellt der Gebührengesetzgeber die Fiktion auf, dass eine Wette, auch wenn sie im Ausland zustande kam, als im Inland abgeschlossen gilt, wenn "die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" erfolgt. "Teilnahme vom Inland aus" im Kontext elektronischer Rechtsgeschäfte bedeutet, dass eine physische Anwesenheit eines Wettteilnehmers im Inland als geografischem Ort notwendig ist. Da sich die Bf. als auch der Wettteilnehmer jeweils im Klaren sind, an welchem geografischen Ort sie sich bei Abschluss des Rechtsgeschäftes befinden und damit von wo aus sie teilnehmen, ist der Gesetzestext "Teilnahme vom Inland aus" hinreichend deutlich. Für die Zwecke der zwingenden Selbstberechnung durch die Bf. hat der Verwaltungsgerichtshof VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 festgestellt, dass sowohl die Registrierung des Wettteilnehmers mit inländischem Wohnsitz, als auch die Zuordnung der Wette zu einer inländischen IP-Adresse ein Indiz für die Teilnahme vom Inland aus darstellen können. Im gegenständlichen Fall wurde von der Bf. die Methode der Selbstberechnung nach dem registrierten Wohnort des Wettteilnehmers zugrunde gelegt, was ein geeignetes Indiz darstellt und sich daher die Berechnung des Finanzamtes als richtig erweist". Das Bundesfinanzgericht halte in seinem Erkenntnis BFG vom 28.06.2017, RV/7104383/2015, fest: "Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes ergibt sich aus der zitierten Feststellung des VwGH, dass das Höchstgericht beide Indizien als beachtlich erachtet. Daraus folgt aber nicht zwingend, dass das kumulative Vorliegen beider Indizien gefordert wird." "Aus all diesen Gründen kann nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes die Frage, welchem Indiz eine höhere Aussagekraft in jenen Fallen zuzumessen ist, in denen die beiden o.a. Indizien scheinbar in Widerspruch zueinander stehen nur dahingehend beantworten werden, dass dem Umstand der Registrierung in Österreich eindeutig Priorität einzuräumen ist." Hinsichtlich des Begehrens eines Ausgleichs negativer Monate werde festgehalten: Im GSpG würden sich unterschiedliche Legaldefinitionen der jeweiligen Bemessungsgrundlagen finden - der jeweiligen Jahresbruttospieleinnahmen - in den § 17 Abs. 2 GSpG (Konzessionsabgabe), § 28 Abs. 2 GSpG (Spielbankabgabe) und § 57 Abs. 5 GSpG (Glücksspielabgabe). Es handle sich bei der Konzessionsabgabe, der Spielbankabgabe und der Glücksspielabgabe um drei verschiedene Abgaben und seien die Bemessungsgrundlagen auch unterschiedlich normiert. Hinsichtlich der Spielbankabgabe sei in § 29 GSpG eine Abrechnung für ein Kalenderjahr vorgesehen. Der gesetzlich vorgesehene monatliche Abrechnungszeitraum gemäß § 57 Abs. 2 iVm § 59 Abs. 3 GSpG mache es erforderlich, als Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne des jeweiligen Kalendermonats heranzuziehen. Die Glücksspielabgabe für Ausspielungen, bei denen die Abgabenschuld mit Erhalt der Einsätze und Auszahlung der Gewinne in einem Kalendermonat entstanden sei, sei bereits mit dem 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats fällig. Würden in Zusammenhang mit Ausspielungen eines Kalendermonats die ausgezahlten Gewinne die Einsätze übersteigen, so sei die Bemessungsgrundlage negativ und die Glücksspielabgabe gleich Null, d.h. es falle keine Glücksspielabgabe an. Auch könne eine negative Bemessungsgrundlage in einem Monat bei der Bemessung der Glücksspielabgabe für den nachfolgenden Kalendermonat keine Berücksichtigung mehr finden. Denn der Glücksspielabgabe würden im jeweiligen Kalendermonat nur jene Ausspielungen unterliegen, für die die Abgabenschuld in diesem Kalendermonat (somit nicht etwa in Vormonaten) entstanden sei. Eine Art Vortrag von negativen Bemessungsgrundlagen in darauffolgende Abrechnungszeiträume sei im Gesetz nicht normiert, ebenso wenig wie ein Ausgleich am Ende eines Kalenderjahres. Wenn ein Vortrag oder Jahresabgleich von negativen Bemessungsgrundlagen nicht möglich sei, dann sei erst recht keine Festsetzung eines Guthabens zulässig. Die Glücksspielabgabe könne nur positiv oder gleich null sein, aber keinesfalls negativ. Die Festsetzung einer negativen Glücksspielabgabe, d.h. eines Guthabens an Glücksspielabgabe, sei gesetzlich nicht vorgesehen. Auch ein solcher Ausgleich finde im Gesetz keine Deckung und sei daher nicht möglich. Die Festsetzung eines Guthabens würde bei einem Steuerpflichtigen, welcher ausschließlich negative Ergebnisse erzielt, dazu führen, dass der Staat dieses Glücksspiel durch die Auszahlung einer Negativsteuer gewissermaßen finanzieren würde. Zum Vorwurf fehlender Ermittlungen durch das Finanzamt werde das Erkenntnis des BFG vom 21.08.2017, RV/7100702/2016, zitiert: "Angaben eines Abgabepflichtigen, gegen deren Richtigkeit keine begründeten Zweifel bestehen, kann die Abgabenbehörde ohne weitere Überprüfung ihrer Entscheidung zugrundelegen. Sie verstößt damit schon deswegen nicht gegen den Grundsatz der amtswegigen Ermittlungspflicht gemäß § 115 BAO, weil bereits das Entgegennehmen unbedenklicher Mitteilungen des Abgabepflichtigen, ebenso wie das Erschließen anderer Erkenntnisquellen, in Erfüllung der amtswegigen Ermittlungspflicht geschieht (vgl. VwGH 14.11.1990, 86/13/0042). Die amtswegige Ermittlungspflicht der Abgabenbehörden besteht nur innerhalb der Grenzen ihrer Möglichkeiten und des vom Verfahrenszweck her gebotenen und zumutbaren Aufwandes und findet dort ihre Grenze, wo nach Lage des Falles nur die Partei Angaben zum Sachverhalt machen kann (vgl ua. VwGH 15.12.2009, 2006/13/0136). Die amtswegige Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde tritt bei Auslandssachverhalten gegenüber der Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht der Partei zurück. Diesfalls besteht eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei insbesondere bei der Schaffung und Beschaffung von Beweismitteln (vgl. ua. VwGH 19.10.2006, 2006/14/0109). Der Bf. war bekannt, dass das Finanzamt auf Grund des - nach der oa. Judikatur geeigneten - Indiz "österreichische Registrierungsadresse" zur Überzeugung gelangt ist, dass der abgabepflichtige Tatbestand verwirklicht ist. Es wäre daher an der Bf. gelegen, seine gegenteilige Behauptung durch ein konkretes, substantiiertes Vorbringen zu entkräften. Die Kundendaten kennt nur die Bf. (und nicht die Abgabenbehörde) und befinden sich die Bücher der Bf. und alle sonstigen Geschäftsunterlagen der Bf. im Ausland.