BFG RV/4100339/2011

Es ist daher nicht zulässig auf einen Investor abzustellen, der die Wertentwicklung einer Immobilie in seine Renditeerwartungen miteinbezieht und sich deshalb mit einer niedrigeren Rendite aus der Vermietung zufriedengibt. Die Beweislast des Vorliegens eines funktionierenden Mietenmarktes liegt, wie bereits ausgeführt, beim Steuerpflichtigen. Im Verfahren gab die Bf bekannt, dass ein Mietenmarkt für Immobilien der verfahrensgegenständlichen Art zwar existieren würde, die Nachweisführung dahingehend aber nicht erbracht werden könne. Die Bf gab dem Gericht in ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 31.10.2018 eine Reihe von luxuriösen Immobilien, welche auf Internetplattforen (airbnb) mitunter als Ferienimmobilie zur Vermietung angeboten würden, bekannt. Den Nachweis darüber, ob nunmehr diese Gebäude tatsächlich auch vermietet und die verlangten Mieten vereinnahmt wurden, blieb die Bf ebenso schuldig wie die Bekanntgabe (Nachweis) betreffend die Höhe der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten all der genannten (Ferien-)Domizile. Darüber hinaus bilden die von der Bf bekannt gegebenen Vermietungsangebote mit der hier zu beurteilenden Immobilie aufgrund der Verschiedenartigkeit in Bezug auf Nutzflächen, Situierung sowie des Zeitraumes der Vermietung keine tauglichen Referenzwerte. Im Übrigen gibt es auch keinen Beweis dahingehend, dass die Bf die Immobilie ***TH*** bzw. die beiden "Gästewohnungen" Top 2 und 3 für Zwecke der Vermietung beworben hätte. Das Zustandekommen eines Mietvertrages mit ***G*** (dieser wurde diesmal wohl aus Gründen der Beweissicherung schriftlich fixiert und regelt in akkurater Weise die zugrundeliegenden Vereinbarungen) ergab sich nach der Aussage des Zeugen ***G*** mehr oder weniger zufällig. Die Bf hatte sich offensichtlich vor Errichtung des Bauwerkes keine Gedanken darüber gemacht, um welchen Betrag man aufgrund der Gegebenheiten am Immobilienmarkt ein derart kostenintensives Gebäude vermieten könne, sei es als Feriendomizil oder für eine Dauervermietung. Zumindest konnten entsprechenden Nachweise in Bezug auf die Erforschung des Marktes zu den genannten Zeiträumen nicht vorgelegt werden. Dass eine Vermietung von Räumlichkeiten des Objektes ursprünglich gar nicht beabsichtigt war, indizieren nicht zuletzt Baubewilligungsbescheid ("Gästewohnungen" im Wohnhaus der Familie R) und Diktion des Vorvertrages, welcher sich ausschließlich auf die gesamte Liegenschaft bezieht. Was die Ausmittelung der Renditemiete anlangt, so folgt das Gericht der sogenannten auch in den Beschwerdeausführungen relevierten "Praktikermethode", welche vereinfachend auf das Verhältnis der Jahresmieterträge zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Immobilie, dh zum eingesetzten Kapital, abstellt. Der Renditesatz entspricht einer perzentuellen Rohertragsrendite. Nach der Judikatur des VwGH müsste als Renditemiete zwischen 3% und 5% des eingesetzten Kapitals erzielbar sein. Wenn im vorliegenden Fall die Rendite unter Einbeziehung der im Mai 2009 erfolgten Mietnachzahlung für 01/2008 bis 12/2008 iHv 79.176,36 € sowie für 01 bis 03/2009 iHv 19.794 € (sohin pro Monat 6.598 €) beträgt, so beläuft sich die bezahlte monatliche Kaltmiete auf € 17.348 (ds. € 208.176 jährlich). Vermindert man die Nachzahlung um die Baurechtszinsen (3.125 € monatlich), dann beläuft sich die vereinnahmte monatliche Kaltmiete inklusive Nachzahlung auf € 14.223, was einem Jahresertrag von € 170.676 € entspricht. Diesfalls ergäbe sich gemessen am Referenzwert der Herstellungskosten des Gebäudes von 5.205.650 € eine Renditemiete von 3,27%. Dieser Ansatz liegt zwar am unteren Ende aber noch innerhalb der vom VwGH akzeptierten Bandbreite. Nun ist der Einwand der belangten Behörde in ihrer Stellungnahme vom 3.12.2021 hinsichtlich der Berechnung der Renditemiete für Einrichtungsgegenstände (insgesamt entfielen von den Errichtungskosten € 318.639,48 auf Einrichtung, AB Bl 22) dem Grunde nach berechtigt, allerding vermag diese Betrachtung (AfA Satz 10%) lediglich für jene Einrichtungsgegenstände Platz greifen, welche selbständige Bestandteile des Gebäudes darstellen und somit nicht das steuerrechtliche Schicksal des Gebäudes teilen. Diese wäre etwa bei den Positionen Küche (in Summe € 103.392,55), Leuchten (€ 10.902) oder Sonstiges (Wäschereimaschinen € 21.283,84) der Fall, nicht hingegen bei den Positionen Wellness (Whirlpool, Dampfbad, Sauna) und Bäder (Sanitärausstattung, etc.), welche in Summe € 183.057,47 ausmachen. Unter Zugrundelegung der Renditemieteberechnung laut Pröll/Baumgartner/Brückner in SWK 2014/18, 838 (s. Stellungnahmen des FA vom 3.12.2021), würde dies bei Ansatz einer 10-jährigen Nutzungsdauer und in Anwendung eines Vervielfältigers von 7,19 zu einem Jahresreinertrag von € 18.857, ds. € 1.571,38 monatlich, führen. Wenn man den Jahresertrag von € 170.676 um jenen Betrag, welcher auf die beweglichen Einrichtungsgegenstände (Küche, etc.) entfällt, sohin um € 18.857 bereinigen würde (also unterstellte, dass der sich ergebende Differenzbetrag (€ 151.819) jene auf das Gebäude entfallende Rendite sei), dann würde dieser Betrag zu einer Renditemiete nach der Praktikermethode von 2,99 % führen (151.819/(5.205.650 - 135.579,01)). Wenngleich die 3-Prozent-Hürde nahezu erreicht wurde, so indiziert die gesamte hier vorliegende Konstruktion, dass von der Bf in eindeutiger Weise auf das Ziel, nämlich die Erreichung der vom VwGH für Renditemieten relevierten Untergrenze "hingearbeitet" wurde, ohne dabei in irgendeiner Weise die Möglichkeiten, die der Mietenmarkt in Bezug auf eine maximale Rendite bietet, auszuloten. Dies verstärkt die Annahme, dass ggst nicht die Vermietung des Gebäudes zu einer maximal möglichen Rendite im Vordergrund stand, sondern - wie die belangte Behörde zum Ausdruck brachte - die Herstellung und entgeltliche Weitergabe (Vermietung) einer dem beruflichen Erfolg des Mieters entsprechenden luxuriösen Unterkunft. Dass die hier vorliegende Renditemiete - isoliert betrachtet - innerhalb der vom VwGH aufgestellten Bandbreite liegt, ist letztlich für das erkennende Gericht nicht ausschlaggebend. Zwar kann der perzentuelle Ansatz am unteren Ende der Skala letztlich damit begründet werden, dass sich die Immobilie in sehr gute Lage (nicht verbauter Seeblick) befindet, was das Ertragsrisiko und damit auch die zu erzielenden Rendite senkt. Anderseits liegt es auf der Hand, dass die Marktchancen für ein derartiges Investment in keiner Weise von Seiten der Bf als Unternehmerin ausgemittelt wurden. Derartiges wäre im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Errichtung des Objektes wohl überflüssig gewesen, da der Mieter der Immobilie längst feststand. 3.5. Zum körperschaftsteuerrechtlichen Aspekt: In Bezug auf die Körperschaftsteuer ist zu unterscheiden, ob außerbetriebliches Vermögen vorliegt oder die Betriebsvermögenseigenschaft der Immobilie gegeben ist. Der VwGH hat bereits in seinem Erkenntnis vom 20.6.2000, 98/15/0169, festgehalten, unter welchen Umständen ein für den Gesellschafter errichtetes und an diesem vermietetes Gebäude dem außerbetrieblichen Vermögen der Körperschaft zuzurechnen sei. Außerbetriebliches Vermögen einer Körperschaft liegt dann vor, wenn es sich bei dem Gebäude um ein besonders repräsentatives oder besonders auf die Vorlieben des Gesellschafters (Mieter) zugeschnittenes Objekt handelt und keine fremdübliche Miete bezahlt wird. In diese Kategorie fällt auch aus umsatzsteuerlicher Sicht die sog. "Wurzelausschüttung". Daraus folgt, dass Aufwendungen, die das Gebäude betreffen, von der Körperschaft nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Auf der Ertragsseite gibt es weder eine Hochrechnung auf die Renditemiete noch eine Versteuerung der vom Gesellschafter tatsächlich bezahlten Miete. Bei einer "klassischen" verdeckten Ausschüttung wird das Gebäude hingegen dem Betriebsvermögen der Körperschaft zugeordnet und sind die Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar; auf der Ertragsseite kommt es bei der Körperschaft zum Ansatz der Renditemiete bzw. (bei einem funktionierenden Mietenmarkt) jener der Marktmiete. Sollte keine fremdübliche Vermietung erfolgen, dh der Mietzins bleibt unter der Rendite- bzw. Marktmiete, und das Gebäude aufgrund seiner Erscheinung und Machart (besonders repräsentativ bzw. speziell auf die Wohnbedürfnisse des Bestandnehmers zugeschnitten) sich für die private Nutzung im besonderen Ausmaß eignen, dann ist dieses dem außerbetrieblichen (steuerneutralen) Bereich zuzuordnen. Die steuerlichen Folgen entsprechen jenen einer "Wurzelausschüttung". Mieteinnahmen und Aufwendungen (Afa etc.) sind steuerlich unbeachtlich. Sollte das Gebäude allerdings jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar sein, so kommt diesem Betriebsvermögenseigenschaft zu. Bei Vorliegen einer nicht marktkonformen Miete wäre diese durch Ansatz einer fremdüblichen Miethöhe aufzufüllen. Fraglich ist daher, ob das hier vorliegende Gebäude ohne vorherige Durchführung von Adaptierungsmaßnahmen jederzeit im betrieblichen Geschehen durch Vermietung (nicht durch Verkauf) einsetzbar ist. Dass der Markt für derart exklusive Immobilien, die einen Mietzins (warm) von monatlich weit über € 20.000 (für Dauermieter) voraussetzen, sehr klein ist, erweist sich als notorisch. Eine jederzeitige Vermietung ist aufgrund der Besonderheit des Objektes und der fehlenden Marktgängigkeit desselben nach Auffassung des Gerichtes nicht gegeben und zwar weder in Bezug auf eine Dauervermietung noch hinsichtlich einer Vermietung als Ferienhaus (saisonale Vermietung im Sommer). Was Letzteres anlangt, so ist festzuhalten, dass die Liegenschaft nicht direkt am ***10*** situiert ist, sondern von diesem mehrere Kilometer entfernt liegt (laut ÖAMTC Routenplaner: 3,5 km). Die Chance der jederzeitigen und erfolgreichen Vermietung als Feriendomizil der exklusivsten Art setzt in der Regel einen Seezugang (Seegrundstück) voraus. Eine saisonale Vermietung im Winter ist unwahrscheinlich, da sich kein Wintersportgebiet in unmittelbarer Nähe zum Objekt befindet. Wenn die Bf ihren Geschäftsgegenstand ins Treffen führt und daraus schlussfolgert, dass bereits aus diesem Grunde die jederzeitige Einsetzbarkeit der Immobilie im Unternehmen gegeben sei, so vermag dies nicht zu überzeugen. Die geringe Marktgängigkeit derartiger Mietobjekte wurde vom Gericht bereits festgestellt. Für eine gegenteilige Annahme blieb die Bf jedweden (tauglichen) Beweis schuldig. Ob ein gewinnbringender Verkauf einer derartigen Wohnimmobilien möglich wäre, mag dahingestellt bleiben. Selbst wenn die Veräußerung derselben mit der Vereinnahmung eines (hohen) Gewinnes für die Bf möglich wäre (was in Anbetracht der von der Finanzkrise geprägten Jahre des Beschwerdezeitraumes wohl als wahrscheinlich anzunehmen ist), so bleibt diese Betrachtung außer Ansatz, zumal Wertsteigerungen der Immobilie selbst in die Beurteilung der jederzeitigen Verwendung im Betriebsgeschehen nicht einzubeziehen sind. Zusammenfassend bleibt festzuhalten: Die steuerliche Beurteilung des ggst Falles erfolgte vom Gericht anhand des vorliegenden Gesamtbildes der Verhältnisse. Grundvoraussetzung für eine steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses ist ob der exponierten Stellung von R das Vorliegen fremdüblicher (Vertrags-)Verhältnisse. Die strengen Kriterien der Angehörigenjudikatur werden gegenständlich nicht erfüllt. Gerade bei Konstellationen der hier vorliegenden Art, wo eine jederzeitige Einflussnahme von R auf die wirtschaftlichen und vertraglichen Geschehnisse besteht, kommt den durch die Angehörigenjudikatur geprägten Kriterien (klarer und eindeutiger Inhalte von Vereinbarungen, Publizität und Fremdüblichkeit) besonderer Stellenwert zu. Die Renditemiete bewegt sich zwar an der (untersten) Grenze der vom VwGH aufgestellten Bandbreite, allerdings ist nicht nachweisbar, ob im Jahre der Beschlussfassung zum Bau der Villa die Situation am Immobilienmarkt überhaupt erforscht wurde bzw. ob ausgelotet wurde, ob die Möglichkeit bestanden hat den zu veranlagenden Betrag alternativ in besser rentierliche Immobilien (bspw. Eigentumswohnungen im urbanen Bereich) zu investieren. Aus all dem folgt: 1. Umsatzsteuer 2006 und 2008 Wenn das Finanzamt in den bekämpften Bescheiden vom 13.1.2011 die Umsätze und Vorsteuern im Zusammenhang mit dieser Wohnimmobilie aus den Besteuerungsgrundlagen betreffend USt 2006 und 2008 ausscheidet, so steht diese Vorgangsweise in Einklang mit der Rechtslage. Die Beschwerde der Bf gegen die Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2008 (Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2008 vom 13.1.2011) ist daher als unbegründet abzuweisen. 2. USt 2007 Das Finanzamt hat im Bescheid betreffend Umsatzsteuer 2007 vom 9.1.2009 Umsätze und Vorsteuern im Zusammenhang mit dieser Villa zunächst anerkannt. Diese Umsätze und Vorsteuern sind - wie in der (nach Abführung der Außenprüfung erlassenen) BVE vom 13.1.2011 geschehen - aus den Besteuerungsgrundlagen zu eliminieren. 3. KSt 2007 und 4. Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2008 Das Finanzamt hat daher zu Recht die Aufwendungen und Erträge im Zusammenhang mit dieser Villa aus den Besteuerungsgrundlagen 2007 und 2008 eliminiert (s. dazu Beilage Niederschrift Schlussbesprechung vom 5.7.2010 betreffend Erträge und Aufwendungen 2006 bis 2008). Die Beschwerde der Bf gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 13.1.2011 und gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2008 vom 13.1.2011 sind daher abzuweisen. 5. Anspruchsverzinsung 2007 Anspruchszinsenbescheide sind akzessorische Bescheide, die an den jeweiligen Stammabgabenbescheid gebunden sind. Sie können nicht erfolgreich mit der Begründung bekämpft werden, dass der maßgebenden (zugrundeliegende) Körperschaftsteuerbescheid (Einkommensteuerbescheid) inhaltlich rechtswidrig sei. Erweist sich der genannte Stammabgabenbescheid nachträglich als rechtswidrig und wird dieser entsprechend abgeändert oder aufgehoben, so wird diesem Umstand mit einem an den Abänderungsbescheid (Aufhebungsbescheid) gebundenen Zinsenbescheid Rechnung getragen (vgl. Ritz, BAO Kommentar, § 205, Tz 33f; § 252 Abs. 2 BAO). Begründung gemäß § 25 Abs. 1 VwGG Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. All die genannten Voraussetzungen liegen gegenständliche nicht vor. Das Gericht gründet seine Entscheidung auf die vorgenommene Würdigung der vorliegenden Beweismittel. Die Frage der Beurteilung des Nichtvorliegens eines Kündigungsverzichtes allein ist für die Zulassung der ordentlichen Revision unzureichend. Da diese Frage vom Gericht nicht isoliert betrachtet wurde, sondern im Rahmen der gesamten Beweiswürdigung nur einen Teilaspekt bildete, kommt ihr auch kein ausschlaggebendes Gewicht bei der Beurteilung als Revisionsgrund zu. Klagenfurt am Wörthersee, am 28. Jänner 2022