BFG RV/4100339/2011

Mit Datum 6.9.2007 erließ die Baubehörde erster Instanz über Antrag der R PS einen Feststellungsbescheid, aus dem hervorgeht, dass nunmehr die Baubewilligung zur Errichtung des Wohnhauses samt Nebenanlage auf die ***Bf1*** (Bf) laute bzw. auf diese übergangen sei. Damit wurde festgestellt, dass das Recht (iSd vorliegenden Baubewilligung) das Wohnhaus aufzustellen von der PS auf die R GmbH übergegangen ist. In Abkehr vom Vorvertrag richtete in der Folge die Bf als Vermieterin an R ein mit 21.11.2007 datiertes Anbot auf Abschluss eines Mietvertrages betreffend Top 1 des Wohnhauses "***TH*** 6" (ehemalige top. Bezeichnung "***TH*** 46") mit einer Wohnfläche von 786,35m2 sowie zwei Autoabstellplätze samt Carport. Des Weiteren wurde dem Mieter die Mitbenützung des im Erdgeschoss situierten Wellnessbereiches sowie die Benutzung des Zufahrtsweges gestattet. Festgehalten wurde, dass das gegenständliche Bestandobjekt in den Teilanwendungsbereich des MRG falle. Die Vertragsdauer wurde mit 30 Jahren festgelegt. Festgelegt wurde zudem, dass beide Vertragsparteien berechtigt seien das Vertragsverhältnis unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist zum Ende eines jeden Halbjahres aufzulösen. Der monatliche Hauptmietzins wurde mit 17.348,03 € + USt festgelegt. Dieses Anbot wurde auch dem Betriebsprüfer im Zuge der Außenprüfung (Prüfungsbeginn: 22.5.2009, BP-Bericht vom 17.12.2010) übergeben bzw. zur Kenntnis gebracht (AB 39). Das auf diesem Mietanbot ausgewiesene Datum "21.11.2007" entspricht nicht dem tatsächlichen Datum der Erstellung. Das besagte Mietanbot existierte frühestens am 31.3.2009 (Vorhalt vom 16.7.2018, S 13 bzw. Protokoll über abgeführten ET). Es sollte vielmehr eine "Präzisierung" des ursprünglichen erst im Zuge des Beschwerdeverfahrens der Finanzbehörde bekannt gewordenen Mietanbotes vom 21.11.2007 darstellen. In der Zeit zwischen dem 1.12.2007 und dem 1.4.2009 basierte das Mietverhältnis laut Beschwerdevorbringen nämlich auf einem Mietanbot, welches mit 21.11.2007 datiert ist und einen Betrag von 10.750 € als Kaltmiete ohne Baurechtszins ausweist. Damit entspricht die Höhe des Mietzinses der des Vorvertrages vom 5.10.2006. In der Zeit zwischen Dezember 2007 und März 2009 wurde vom Mieter R (bzw. von Seiten der R PS) Mietzins in jener Höhe geleistet, welche aus dem Vorvertrag zu entnehmen ist. Tatsache ist, dass der Betriebsprüfer jedenfalls nur jenes Mietanbot kannte, welches diesem vorgelegt worden war und einen Mietzins von rd. € 17.350 auswies (AB 39). Dies erkennt man daran, dass der Prüfer bei seinen Feststellungen und Ausführungen ausschließlich von diesem Anbot ausging (vgl. etwa Schreiben des Prüfers vom 24.2.2010 (AB 10, S 3). Die (damalige) Vertreterin der Bf replizierte auf dieses Schreiben mit Schriftsatz vom 17.5.2010 (AB 11), ohne darauf hinzuweisen, dass es eine andere (ursprüngliche) Version des Anbotes vom 21.11.2007 gebe. Die Annahme des Mietanbotes vom 21.11.2007 erfolgte laut Vorbringen der Bf durch Stellung einer Kaution von € 35.000 durch die R PS im November 2007. Die Kautionshöhe entsprach zwar nicht zur Gänze jenem Betrag, welcher laut Mietanbot 1 (3-fache Monatsmiete inkl USt = € 35.475,-) zu stellen gewesen wäre, allerdings ergibt sich ein zeitlicher Zusammenhang zwischen dem besagten Anbot und der Kautionserbringung (27.11.2007). Im Zeitraum zwischen 12/2007 und 04/2009 buchte die Bf einen monatlichen Mietzins von € 10.750 zzgl. € 2.000 BK Akonto zzgl. USt. Mit Datum 26.5.2009 buchte die Bf eine Mietnachzahlung iHv 79.176,36 €, welche diese dem Mieter R mit Rechnung vom 31.3.2009 (AR 05/2009, AB 29/1) vorschrieb. Die beiden jeweils mit 21.11.2007 datierten an R gerichteten Mietanbote sahen als Bestandobjekt die Wohneinheit "***TH*** 6/1" vor. Der Mieter R meldete seinen Hauptwohnsitz gegenüber der Meldebehörde anlässlich seines Einzuges (sowie der seiner Familie) im November 2007 auf die Immobilie "***TH*** 6", somit auf die gesamte Immobilie an. Im Gegensatz zum Vorvertrag, welcher als Vertragsgegenstand das gesamte Wohnhaus zum Inhalt hatte, lag den beiden Mietanboten ausschließlich "Top 1" mit einer Wohnnutzfläche von 786,36m2 samt zwei Autoabstellplätzen und Carport zugrunde. Vereinbart wurde zudem die "Mitbenutzung des Wellnessbereiches" durch den Nutzungsberechtigten. Während das Anbot mit einem Mietzins von € 10.750 eine Kautionsleistung von drei Monatsmieten in Form eines Sparbuches ausweist, wird im "präzisierenden" Anbot (ebenso datiert mit 21.11.2007, aber erst nach dem 31.3.2009 tatsächlich erstellt) bei einem vereinbarten Hauptmietzins iHv rund € 17.350 eine Kautionsleistung von € 30.000 eingefordert; dies obwohl die Kautionsleistung in Bezug auf das Bestandverhältnis laut Bf bereits am 27.11.2007 erbracht worden sein soll. Weswegen das erste Anbot, also jenes mit dem ausgewiesenen Mietzins von € 10.750, im Zuge der Prüfung nicht vorgelegt wurde, bleibt offen. 2. Beweiswürdigung Das Gericht stützt sich bei seiner Beweiswürdigung auf die ihm vorliegenden Beweismittel, insbesondere die aktenkundigen Urkunden, die Aussagen der Parteienvertreter im Zuge der Erörterung sowie die im Zuge des abgeführten Lokalaugenscheines gewonnenen durch zahlreiche Lichtbilder dokumentierten Erkenntnisse. Wie das Gericht die einzelnen Beweismittel konkret würdigt, möge aus Pkt. 3 diese Erkenntnisses entnommen werden. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Grundsätzliches zur Angehörigenjudikatur: Rechtsgeschäfte zwischen der Privatstiftung einerseits und dem Stifter bzw. Begünstigten andererseits sind generell aufgrund des Trennungsprinzips möglich. Ebenso möglich sind Rechtsgeschäfte zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem bzw. ihren Gesellschafter(n). Die Rechtsbeziehungen bei derartigen Konstellationen sind allerdings nach den von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien für nahe Angehörige zu überprüfen bzw. orientiert sich diese an aufgestellten Maßstäben im Zusammenhang mit der Angehörigenjudikatur. Demzufolge ist im vorliegenden Fall das Vertragsverhältnis zwischen der Bf und R als Mieter am Maßstab der Angehörigenjudikatur zu prüfen. R hatte es als Gf der Bf sowie der ab 2008 zwischengeschalteten ***Holding** GmbH in der Hand Verträge zwischen den einzelnen von ihm vertretenen Steuersubjekten zu gestalten bzw. abzuschließen oder von einem Abschluss Abstand zu nehmen. Zumindest bis 2007 stand die Bf im 100%igen Eigentum der R PS, deren Begünstigter und Stifter wiederum R war. Aufgrund der potentiellen Möglichkeit des Bf rückwirkende Vereinbarungen zu zeichnen bzw. derartige Vereinbarungen etwa durch Rückdatierung so darzustellen, als ob diese zeitgerecht abgeschlossen worden wären im Zusammenhalt mit dem - zwischen Fremden stets gegebenen - hier möglicherweise nicht ausgeprägten Interessensgegensatz, erweist sich das Vorhandensein jener Kriterien, welche von der verwaltungsgerichtlichen Judikatur im Zusammenhang mit der steuerlichen Anerkennung von Vertragsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen herausgearbeitet wurden, als besonders relevant. R hatte zudem als Erststifter und Alleinbegünstigter aber auch in faktischer Hinsicht eine maßgebliche Stellung in der R PS inne. So legt die Stiftungsurkunde vom 3.10.2006 fest, dass sämtliche Stifterrechte zu Lebzeiten des Erststifters nur diesem zustehen. Bestimmte Geschäfte der R PS wie der Erwerb, die Veräußerung und Belastung von Liegenschaften, Superädifikaten und Baurechten, etc. bedürfen der ausdrücklichen Zustimmung des Erststifters. Der Erststifter hat unter bestimmten Voraussetzungen ein Vorschlagsrecht auf Abberufung des Stiftungsvorstandes, wobei das Gericht darüber zu entscheiden und die Vorschläge des Erststifters nach Möglichkeit zu berücksichtigen hat. Weiters hat sich der Erststifter, solange er lebt, das Recht auf Änderung der Stiftungsurkunde sowie Stiftungszusatzurkunde vorbehalten. Vorbehalten wurde auch ein jederzeitiges Widerrufsrecht der Stiftung, wobei dieses ohne Angabe von Gründen ausgeübt werden kann. Aufgrund der vorliegenden Position von R bei der Bf, der ***Holding** GmbH (bei beiden Gesellschaften übte R die alleinige Geschäftsführung aus) sowie der R PS gelangen gegenständlich jene Grundsätze zur Anwendung, die von der Judikatur im Zusammenhang mit Vereinbarungen zwischen Angehörigen entwickelt wurden. Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen finden - selbst wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen - im Steuerrecht nur dann Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität), einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den selben Bedingungen abgeschlossen worden wären (ständige Rechtsprechung; vgl. zB VwGH 22.2.2000, 99/14/0082, VwGH 28.5.2015, 2013/15/0135). Diese Grundsätze beruhen auf der in § 21 BAO normierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise (VwGH 10.5.1988, 87/14/0084) und haben ihre Bedeutung vor allem im Rahmen der Beweiswürdigung (VwGH 6.10.1992, 89/14/0078). Allerdings darf ein Naheverhältnis nicht generell zu Verdachtsvermutungen gegen Angehörigenvereinbarungen bzw. zu einer steuerlichen Schlechterstellung führen (VfGH 16.6.1987, G 52/87), weil es sich bei der Berücksichtigung des Naheverhältnisses nicht um ein schematisch anzuwendendes Beweislastkriterium handelt (vgl. VwGH 17.9.1979, 2223/78; VwGH 27.5.1981, 1299/80). Unter diesen Kriterien sind die im vorliegenden Fall zu beurteilenden Vertragsbeziehungen zu prüfen. Die Schriftform des Vertrages ist nicht unbedingt erforderlich; in Ausnahmefällen ist bei genügend deutlicher Fixierung der wesentlichen Vertragsbestandteile sowie des Beweises des Abschlusses und der tatsächlichen Durchführung des Vertrages eine steuerrechtliche Anerkennung auch ohne Schriftform möglich (VwGH 16.12.1988, 87/14/0036, betr. zunächst mündlich und in der Folge schriftlich abgeschlossenen Bestandvertrag, dem unbestritten fremdübliche schriftliche Vereinbarungen zugrunde lagen). Allgemein gesehen müssen die für das Zustandekommen des Vertrages wesentlichen Bestandteile mit genügender Deutlichkeit fixiert sein (VwGH 4.10.1983, 83/14/0034). Liegt keine schriftliche Vereinbarung vor, müssen zumindest die wesentlichen Punkte der Vereinbarung (zB bei Bestandverträgen der Bestandgegenstand, der zeitliche Geltungsbereich des Vertrages, der Bestandzins; bei Gesellschaftsverträgen insbesondere die Art und Höhe der Beteiligung und die Höhe des Gewinnanteiles des eintretenden Ehegatten) nach außen hin dokumentierbar sein. Es dürfen allerdings für die Behörde keine Zweifel dahingehend bestehen, dass der Vertrag nicht in der vom Stpfl. dokumentierten Art und Weise abgeschlossen worden ist. Der Fremdvergleich ist grundsätzlich anhand von Leistungsbeziehungen zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen anzustellen, wobei von deren üblichem Verhalten in vergleichbaren Situationen auszugehen ist (VwGH 1.12.1992, 92/14/0149, 92/14/0151). Auf dieser Basis ist die Vergleichsprüfung in zweifacher Form anzustellen: Die erste Prüfung erfolgt dahingehend, ob der entsprechende Vertrag auch zwischen Fremden in der konkreten äußeren Form abgeschlossen worden wäre. In weiterer Folge ist in einem zweiten Schritt ein am Vertragsinhalt orientierter Fremdvergleich anzustellen (VwGH 13.12.1988, 85/13/0041), wobei zu beachten ist, dass es nahen Angehörigen an einem den Marktgesetzen unterliegenden natürlichen Interessensgegensatz fehlt bzw. fehlen kann. Diese Grundsätze stellen nicht nur den Maßstab für die Vereinbarung, sondern auch für die Erfüllung derselben dar (VwGH 28.10.2009, 2005/15/0118). 3.2. Zum Vorvertrag Im gegenständlichen Fall erfolgte zunächst zwischen der Bf und der R PS der Abschluss eines Vorvertrages, mit welchem sich erstere verpflichtete, das zu errichtende Wohnhaus per 1.11.2007 an die R PS zu einem Mietentgelt von voraussichtlich € 10.750 (Kaltmiete) zu vermieten. Festgehalten wurde ein Kündigungsverzicht seitens der R PS (Mieterin) für die Dauer von 10 Jahren; die Mieterin verpflichtete sich zudem zu Mietbeginn eine Mietkaution in Höhe von drei Monatsmieten zu erbringen. Dieser Vorvertrag kam zwischen den Vertragsparteien rechtsgültig zustande und regelt den Inhalt des pro futuro, bis zum 30.9.2007, abzuschließenden Hauptvertrages in seinen Grundzügen. Die Vertragsparteien definierten insbesondere das Bestandobjekt (zu errichtendes Wohnhaus samt Nebengebäuden auf den Gst ***1*** und ***2*** der KG ***9***), die vom Bestandnehmer zu leistende Miete (welche sich an den Bau- bzw. Herstellungskosten orientiert), die Art und Weise der Ermittlung des Bestandzinses, die Verpflichtung zur Abgabe eines zehnjährigen Kündigungsverzichtes seitens der Mieterin, eine Schadenersatzverpflichtung der Mieterin bei Nichtzustandekommen eines Mietvertrages und dadurch entstandene Mieteinnahmenausfälle bis zu einem Maximalbetrag von 12 Monatsmieten, etc. Dieser Vorvertrag bezieht sich auf das gesamte zu errichtende Bauwerk sowie der Nebengebäude. Der darin ausgewiesene Hauptmietzins stellt eine Nettomiete ohne Nebenkosten und Umsatzsteuer dar. Nach Auffassung des Gerichtes erfolgte der Abschluss des Vorvertrages in kurzer und prägnanter Weise und bringt entsprechend dem Wesen eines Vorvertrages die wesentlichen Punkte (Hauptpunkte) des abzuschließenden Bestandvertrages zum Ausdruck. Nähere konkrete Ausführungen, insbesondere in Bezug auf die Zusammensetzung und die Höhe der (zu erwartenden) Nebenkosten sowie des Hauptmietzinses (insbesondere hinsichtlich dessen Anpassung an die tatsächlichen Baukosten) sollten dann dem Hauptvertrag zu entnehmen sein. 3.3. Zu den im vorliegenden Fall aktenkundigen Mietanboten vom 21.11.2021 hält das Gericht fest: Grundsätzlich ist die Vorgehensweise, einen Mietvertrag dergestalt abzuschließen, dass zuerst ein schriftliches Anbot erstellt wird, welches in weiterer Folge vom Bestandnehmer durch konkludentes Handeln (Bezahlung der Miete, etc.) angenommen wird, ein im Geschäftsleben nicht unüblicher Vorgang, welcher auf die Vermeidung der Entstehung von Rechtsgeschäftsgebühren abzielt (vgl etwa Kohler/Wakonig ua., Steuerleitfaden zur Vermietung, 2021, 576). In Anbetracht der Miethöhe bzw. der tatsächlich an die Bf geleisteten Mietzinszahlungen von (zumindest ab 2009) über € 200.000 pa., erscheint dem Gericht die gewählte Vorgangsweise im Blickwinkel des angepeilten Ziels (nämlich die Vermeidung von Rechtsgeschäftsgebühren in Höhe von rund € 5.000) als zumindest "befremdlich". Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass laut Beschwerdevorbringen eine langfristige Vertragsbeziehung (laut den beiden Anboten soll der Vertrag auf 30 Jahre ausgerichtet sein) geplant war, wodurch eine entstehende Rechtsgeschäftsgebühr wohl kaum mehr ins Gewicht fallen würde. Der Preis für die Vermeidung der Rechtsgeschäftsgebühr ist eine erhöhte Rechtsunsicherheit bei späteren Streitigkeiten aus dem Vertrag. Ob fremde Vertragsnehmer bei einem Mietgegenstand der hier vorliegenden Art (äußerst exklusives Bestandobjekt mit entsprechend hohem Bestandzins) gleichfalls den Weg über eine Offerte mit Einwilligung in Form von konkludentem Handeln gewählt hätten, wird vom erkennenden Gericht in Anbetracht der Relation zwischen Mietzins und Rechtsgeschäftsgebühr in Zweifel gezogen. Tatsache ist, dass das Mietverhältnis sowohl laut Anbotschreiben 1 (also jenes mit einem ausgewiesenen HMZ von € 10.750) als auch laut Anbotschreiben 2 (HMZ rd 17.350) von den Vertragsparteien jederzeit unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von 6 Monaten zum 30.6. bzw. 31.12. eines jeden Jahres hin auflösbar ist. Zwar wird die bestehende und für das Gericht auch unzweifelhafte Intention der Parteien eine langfristig anhaltende Vertragsbeziehung (30 Jahre) einzugehen, explizit festgehalten; diese Absichtsbekundung ändert allerdings nichts am Umstand, dass in rechtlicher Hinsicht die Auflösung des Vertrages durch ordentliche Kündigung für beide Vertragsteile möglich wäre. Somit wäre es auch dem Mieter R ex contractu möglich, das Bestandverhältnis halbjährlich durch eine ordentliche Kündigung zu beenden. Dass eine derartige Beendigung im konkreten Fall wohl kaum stattfinden wird, ist im Rahmen der Beurteilung eines Vertrages im Lichte eines des Fremdvergleiches nicht ausschlaggebend. Entscheidungswesentlich bleibt vielmehr, welche Vereinbarungen fremde Vertragsteilnehmer bei gegenständlicher Sachlage getroffen hätten. Insbesondere stellt sich die Frage, ob ein fremder Bestandgeber, welcher eine Wohnimmobilie exklusivster Machart und Ausstattung nach den Vorstellungen und Wünschen seines künftigen Mieters errichtet und einrichtet, diesem die Möglichkeit einer jederzeitigen Aufkündigung des Bestandvertrages eingeräumt hätte oder aber nicht vielmehr darauf gedrungen hätte eine gewisse unkündbare Grundmietdauer vertraglich zu implementieren. Dies insbesondere im Lichte des Umstandes, dass bei äußerst exklusiven Wohnimmobilien (Mietobjekten) die Nachfrage naturgemäß weit geringer ist als bei Objekten mit hoher Marktgängigkeit. Im Falle einer Vertragsauflösung durch den Mieter hätte ein Vermieter von Luxusimmobilien des obersten Preissegments mit nicht unerheblichen Leerstandzeiten zu rechnen. Für das Gericht erscheint die Vereinbarung einer unkündbaren Grundmietzeit (also eine solche, welche nur bei Vorliegen von außerordentlichen Kündigungsgründen auflösbar ist), respektive die Abgabe eines Kündigungsverzichtes für einen nicht unerheblichen Zeitraum durch den Bestandnehmer jedenfalls als geboten. Hatte der Vorvertrag für die Bestandnehmerin (R PS) noch eine Mindestmietdauer von 10 Jahren vorgesehen, so weisen die beiden Mietanbote keinerlei diesbezüglichen Kautelen auf. Dass die Gefahr einer (auch längerfristigen) Leerstehung bei derartigen Immobilien faktisch gegeben ist, hat der Ersteller des Vorvertrages offenbar sehr wohl erkannt; auch wurde darin der präsumtiven Bestandnehmerin bei Nichtzustandekommen des Hauptvertrages eine Art Schadenersatzverpflichtung (Ersatz der entfallenden Bruttomieteinnahmen im Ausmaß von höchstens 12 Monatsmieten) auferlegt. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass ein fremder Vermieter in Anbetracht der eingeschränkten Vermietbarkeit dieser exklusiven Immobilie wohl darauf gedrungen hätte eine langfristige Bindung des Mieters rechtlich abzusichern, um so der Gefahr von Leerstehung infolge Vertragsauflösung durch den Bestandgeber zu begegnen. Ob ein Kündigungsverzicht im Ausmaß von 10, 20 oder 30 Jahren ausbedungen worden wäre, ist letztlich nicht ausschlaggebend. Die vorliegende jederzeitige Möglichkeit der Vertragsauflösung durch den Bestandnehmer ist allerdings nach Auffassung des Gerichtes als nicht fremdüblich zu beurteilen. Der im Verfahren dargelegte Einwand, wonach das Mietverhältnis (da aus mehreren Objekten bestehend) in den (Teil-) Anwendungsbereich des MRG fallen würde und aus diesem Grunde die Abgabe eines Kündigungsverzichtes auf Bestandnehmerseite unbeachtlich wäre bzw. mit den einschlägigen Regelungen des § 29 Abs. 2 MRG kollidieren würde, verfängt nicht. Ebenso wenig vermag der Einwand, wonach - sollte man nur von einer Wohneinheit ausgehen und nicht von drei selbständigen Wohnungen, was zu einer Nichtanwendbarkeit des MRG führen würde - die Abgabe eines langfristigen Kündigungsverzichtes mit dem Mangel der Sittenwidrigkeit behaftet wäre, zu tragen. Nach der einschlägigen Judikatur des OGH ist ein vom Mieter abgegebener Kündigungsverzicht bei unbefristeten Mietverhältnissen auch im Regelungsbereich des MRG durchaus rechtswirksam, es sei denn, es kommt dadurch für den Bestandnehmer zu einer sittenwidrigen Knebelung. Die analoge Anwendung des § 29 Abs. 2 MRG ist nicht anzustellen (vgl. dazu OGH 1.2.2007, 9 Ob 141/06k; OGH 13.2.2001, 4 Ob 324/00a und OGH 12.2.2003, 9 Ob 4/03k hinsichtlich Kündigungsverzicht für 40 Jahre). Die Annahme einer Sittenwidrigkeit und damit Nichtigkeit des Kündigungsverzichtes rechtfertigende grobe Knebelung des Bestandnehmers ist gegenständlich keinesfalls erkennbar, zumal die Immobilie nach den Vorstellungen und Wünschen des Mieters und Erststifters R errichtet wurde. Ob nunmehr R in seiner Eigenschaft als Stifter und Begünstigter bzw. künftiger Mieter oder aber als Geschäftsführer der R seine Vorstellungen und Erwartungen in Bezug auf den neuen Familienwohnsitz einbrachte, erweist sich bei der Beurteilung des Falles als irrelevant, zumal eine Überprüfung der Vorgänge im Zusammenhang mit der inneren Willensbildung sich ohnedies nur anhand der allgemeinen Lebenserfahrung bzw. der Indizienlage festmachen lässt. Es entspricht auch der Lebenserfahrung, dass bei der Planung des "Wohnhauses für Familie R" R als künftiger Bestandnehmer dem mit der Planung beauftragten Architekten seine Vorstellungen bekannt gegeben hat. Nicht zuletzt gab dieser (R) in einem Zeitungsinterview gegenüber dem ***Zeitung1*** (AB 29b) an, dass der eigentlichen Planung sogar ein Architekturwettbewerb vorgelagert gewesen sei, zumal "einfach Schuhschachtelt übereinander bauen zu wollen … für mich kein richtiges Haus" sei. Anzumerken ist in diesem Zusammenhang auch, dass die Bf erst nach Erteilung der Baubewilligung für die Errichtung der Villa gegründet wurde. Nicht zuletzt aus diesem Grunde vermag das Argument, die Willensbildung betreffend die bauliche Ausgestaltung der Immobilie habe R allein als Gf der Bf getroffen, nicht zu überzeugen. Im Gegensatz zum Vorvertrag, der, wie bereits ausgeführt, sehr wohl vertragliche Vorkehrungen zur Vermeidung von Zeiten des Leerstandes infolge Vertragsauflösungen vorsah, fehlen derartige Vertragsklauseln in den vorliegenden Mietanboten zu Gänze. Die vom Finanzamt in seiner Stellungnahme zu Mietanbot 2 (vom stl Vertreter als "Präzisierung" zu Anbot 1 bezeichnet) aufgezeigten Unstimmigkeiten etwa in Bezug auf die unrichtige Datierung dieser Urkunde (21.11.2007) oder auf den darin ausgewiesenen Kautionsbetrag sind evident. Nach den Angaben der Bf sei diese Urkunde erst im zweiten Quartal des Jahres 2009, sohin nach Abschluss sämtlicher Bauarbeiten, erstellt worden. Auch die darin ausgewiesene Mietkaution von € 30.000 sei zu keinem Zeitpunkt geleistet worden. Wohl aber sei eine Mietkaution iHv € 35.000 bereits am 27.11.2007 geleistet worden. Abgesehen davon, dass vertragliche Klauseln, wie die Übernahme der Gebühren des Bestandvertrages durch den Mieter (s. Anbot 2, Pkt 9) bei gegenständlicher Sachlage obsolet sind (gerade zwecks Vermeidung dieser Rechtsgeschäftsgebühren sei, so die Beschwerdeausführungen, das Anbot durch konkludentes Handeln angenommen worden), hätte ein fremder Offerent bei Vorliegen eines derart wertvollen, teuren und kostenintensiven Mietgegenstandes bei Abfassung einer Offerte, die letztlich als Grundlage eines späteren Bestandvertrages dienen sollte, weitaus umsichtiger und sorgfältiger agiert als R als gesetzlicher Vertreter der Bf. Dies wäre schon aus Gründen der Vermeidung von Vertragsstreitigkeiten jedenfalls geboten gewesen. So steht auch der in Pkt. 8 des Anbotes 2 festgelegte Zeitpunkt der Anbotsannahme (bis zum 31.1.2008) diametral zu den tatsächlichen Verhältnissen und macht im Lichte des Zeitpunktes der Urkundenerstellung überhaupt keinen Sinn. R konnte allerdings als Gf der Vermieterin einerseits und Mieter der Immobilie andererseits davon ausgehen, dass es zu keinen wie immer gearteten Streitigkeiten aus dem Bestandverhältnis kommen würde, da dieser es letztendlich in der Hand hatte, das gesamte (vertragliche) Geschehen zu bestimmen. Ein Vertrag, welcher auf Grundlage des besagten Anbotes 2 basiert, wäre unter Fremden Vertragsparteien wohl kaum zustande gekommen. Zu groß wäre die Gefahr des Entstehens von Rechtsstreitigkeiten infolge der fehlerhaften Gestaltung des Anbots gewesen. Der Einwand, R habe ohne Rechtsbeistand die Offerte konzipiert, vermag dabei nach Auffassung des Gerichtes nicht zu überzeugen. So sind es keine fehlenden speziellen mietrechtlichen Kenntnisse, die das Anbot als nicht fremdüblich erscheinen lassen, sondern vielmehr eine geradezu auffallende Sorglosigkeit bei dessen Erstellung. Gerade die Verflechtung von R als Gf der Bestandgeberin einerseits und Bestandnehmer andererseits erfordert letztendlich auch im Blickfeld der einschlägigen Bestimmung des § 25 (1) und (4) GmbHG und der sich daraus ergebenden haftungsrechtlichen Folgen im Falle des Selbstkontrahierens, ein gewisses Maß an Sorgfalt, welches ein Geschäftsführer walten zu lassen hat. Das Gericht teilt die Ansicht der belangten Behörde, wonach fremde Vertragsparteien in der Regel danach trachten würden durch präzise Regelungen künftige Rechtsstreitigkeiten zu vermeiden. Im Mietanbot 1 (erstmals kursorisch im Berufungsschreiben vom 26.3.2011 erwähnt; vorgelegt im Zuge der Vorhaltsbeantwortung in 2018) wurde festgehalten, dass nach Vorliegen der endgültigen Herstellungskosten der Mietzins neu ermittelt werde und für die Zeiträume seit Beginn des Mietverhältnisses (somit für den Zeitraum 12/2017 bis 03/2009) nachverrechnet werde. Durch die besagte Nachzahlung wurde die Bf als Vermieterin durch ihren Bestandnehmer finanziell so gestellt, als ob der Mietzins in der Höhe rund 17.350 €, welcher ab 04/2009 zu bezahlen war und auch bezahlt wurde, bereits ab 12/2007 als vereinbart gegolten hätte. Abgesehen davon, dass Nachzahlungen an Bestandzins für Zeiträume, in welchen das Bestandobjekt (noch) nicht zu Gänze in der bedungenen Art und Weise nutzbar war - so waren etwa zum Teil die Innentüren nicht angebracht, der Wellnessbereich sowie die Außenanlagen noch nicht fertiggestellt (der steuerliche Vertreter selbst sprach in Bezug auf den Zustand der Außenlagen von einer Schlammwüste) - unter Fremden wohl kaum vereinbart worden wäre, stellt sich die zudem Frage, zu welchem Zeitpunkt das besagte Mietanbot überhaupt erstellt wurde. Zum erstgenannten Aspekt ist festzuhalten: Der Umstand, dass der Mietzins sich an den Baukosten orientiert, ist durchaus fremdüblich. Fremdunüblich ist allerdings, dass letztendlich der Mieter seit dem Einzug in das Gebäude (12/2007) einen Mietzins leistete, welcher jenem entspricht, der bei Nutzung eines zur Gänze fertiggestellten und nutzbaren Objektes zu berichtigen wäre. Dass für die geleisteten Nachzahlungen in Höhe von € 79.176,36 (für 2008) bzw. € 19.794 (für 01-03/2009) letztendlich die am 18.5.2009 angekündigte und kurz danach begonnene Außenprüfung ausschlaggeben war, ist nach Auffassung des Gerichtes nicht auszuschließen. Fakt ist, dass die Bf diese Beträge bereits mit den am 31.3.2009 datierten Rechnungen an R fakturiert hatte, eine Buchung dieser Zahlungen erfolgte allerdings erst am 26.5.2009. In diesem Zusammenhang wäre es jedenfalls geboten gewesen, das Mietanbot 1 - so denn es damals bereits existiert habe - im Zuge der abgeführten Außenprüfung dem Betriebsprüfer ebenso zur Kenntnis zu bringen wie das Mietanbot 2. Der Umstand, dass das Mietanbot 1 (HMZ € 10.750) nicht im Zuge der Außenprüfung vorgelegt wurde, sondern erst im Jahre 2018 im Rahmen des zweitinstanzlichen Verfahrens, lässt folgende Rückschlüsse zu: Es wäre möglich, dass der damalige steuerliche Vertreter durch die Vorlage des im Zeitpunkt der Außenprüfung aktuellen Mietvertrages (bzw. Mietanbot 2) mit ausgewiesenem HMZ von rd. € 17.350 € die Vorlage des Mietanbotes 1 mit ausgewiesenem HMZ von € 10.750 als für nicht erforderlich erachtete oder aber auch schlichtweg auf die Vorlage desselben an den Prüfer vergessen hatte. Diese Variante erscheint dem Gericht allerdings als unwahrscheinlich, steht diese mit der allgemeinen Lebenserfahrung nicht in Einklang. Möglich wäre auch, dass das Mietanbot 1 im Zeitpunkt der Außenprüfung noch nicht existiert hatte, sondern - wie im Bedenkenvorhalt des BFG dargestellt - erst später angefertigt wurde. In diesem Fall falls wäre es unerheblich, ob die Erstellung der Urkunde im Jahre 2011 (Jahr der Einbringung des Berufungsschriftsatzes) oder aber erst im Jahre 2018 erfolgt wäre. Die Erbringung einer Mietkaution von € 35.000 durch die R PS am 27.11.2007 in Form eines auf die R PS lautenden Sparbuches stellt aus Sicht des Gerichtes keinen tauglichen Nachweis für die Existenz der nämlichen Urkunde (Mietanbot 1) im angeführten Zeitpunkt (21.11.2007) dar. Die zur Beweisführung in Bezug auf den Zeitpunkt des Zustandekommens des Mietvertrages zwischen der Bf und R auf Basis des Anbotes 1 vorgelegten Urkunden (Hinterlegungsbestätigung betreffend das auf PS lautende Sparbuch; Auszahlungsbetätigung der Volksbank, beides jeweils vom 27.11.2007) lassen in keiner Weise erkennen, dass die Mietkaution für R erbracht wurde. Aus den beiden Urkunden geht einzig und allein hervor, dass die R PS eine Mietkaution in Höhe von € 35.000 in Form eines Sparbuches bei der besagten Bank hinterlegt hatte. Dass dies für R geschehen sei, lässt sich daraus jedenfalls nicht entnehmen. Ebenso wenig wurde die in der Urkunde genannte Ermächtigung vorgelegt, welche bei Schlagendwerden der Kaution für die Auszahlung der Kautionssumme an die Bf erforderlich wäre. Vor dem Hintergrund des abgeschlossenen Vorvertrages wäre aber gerade die Dokumentation des Umstandes, dass die Kaution für R erbracht wurde, nicht unerheblich gewesen, um so nun bestehende Zweifel über den Zeitpunkt der Bestandnehmereigenschaft bzw. über die tatsächlichen Geschehnisse im Zusammenhang mit der vertraglichen Abwicklung ab ovo auszuschließen. Bei der gegebenen Sachlage wäre es durchaus auch denkmöglich, dass die Regelungen des Vorvertrages vom 5.10.2006 von den damaligen Vertragsparteien faktisch bis 04/2009 übernommen wurden. Tatsache ist, dass der Bestandzins zunächst, nämlich bis 04/2009, von der R PS getragen wurde. Grund dafür sei, so die Argumentation der Bf, der Mangel an liquiden Mittel von R in diesem Zeitraum gewesen. Eine klare und eindeutige Vertragslage mit entsprechender Publizität hätte jedenfalls keinen Anlass für diesbezüglich aufkommende Zweifel gegeben. Fakt ist, dass im Vorvertrag - dieser stellte laut Aussage der steuerlichen Vertretung das Grundgerüst für das spätere Handeln dar - für die Anmietung der gesamten Villa samt Nebengebäuden sowie der bezughabenden Außenflächen ein voraussichtlicher Mietzins von € 10.750 (ohne Nebenkosten und USt) festgelegt wurde. Dem Vorvertrag zugrunde gelegt wurden Herstellungskosten von voraussichtlich € 4,0 Mio. Im Anbot 1 wurde dieselbe Miethöhe für die Wohnung Top 1 (786,36 m2) ohne Benützung von Nebengebäude und den beiden als Gästewohnungen bezeichneten Wohnungen Top 2 und Top 3 festgelegt. Vereinbart wurde lediglich die Mitbenützung der Wellnessanlagen sowie die Benützung von zwei Autoabstellplätzen sowie des Zufahrtsweges. Ein derart signifikantes Abweichen von der ursprünglichen Konzeption ist bei unverändertem Mietzins ungewöhnlich und konnte von Seiten der Bf auch nicht schlüssig aufgeklärt werden. Im Anbot 1 wurde der vorläufige Mietzins als Funktion der gesamten Herstellungskosten berechnet. Dies indiziert, dass der Erststifter in Wirklichkeit das gesamte Gebäude gemietet hatte und nicht nur einen Teil davon. Hätte dieser nur einen Teil des Gebäudes gemietet, wäre zu erwarten gewesen, dass sich der Mietzins auch entsprechend verringert. Auch dieser Umstand bildet letztlich ein Indiz dafür, dass das besagte Mietanbot 1 im Beschwerdezeitraum noch nicht existiert hat. Die vertragliche bzw. am Offert 1 (und auch Offert 2) aufscheinende Bezeichnung des Mietgegenstandes "***TH*** 6, Top 1", datiert vom 21.11.2007 (Anbot 1), steht auch in Widerspruch zur behördlichen Wohnsitzmeldung des Erststifters und seiner Familie. Diese lautete für sämtliche Familienmitglieder sowie für R selbst "***TH*** 6". Hätte das Mietanbot 1 im Zeitpunkt der Wohnsitzmeldung bereits existiert, dann wäre zu erwarten gewesen, dass die verwaltungspolizeiliche Meldung entsprechend der im besagten Anbot ausgewiesen Bezeichnung des Objektes (Benennung Top 1) erfolgt. Laut Anbot 1 hätte der Mieter jedenfalls die Instandhaltungskosten (Pkt. 4) direkt ohne Zwischenschaltung der Immobilienverwaltung GmbH bezahlen müssen. Er tat dies aber weder 2008 noch 2009. In Bezug auf das Jahr 2007 sind keine Instandhaltungskosten ersichtlich. Auch dieser Umstand spricht gegen die tatsächliche Existenz des Anbotes 1 im Zeitraum 2007 bis 2009. Das Anbot 1 regelt in Pkt. 3.2, dass der "Mietzins bis zum Fünften des jeweiligen Monats .. zu leisten ist." Tatsächlich erfolgten die Mietzinszahlungen in den Jahren 2008 und 2009 immer wesentlich später. Weitaus überwiegend wurden die Mieten später als zum Fünfzehnten des jeweiligen Monats bezahlt (Konten 20200 und 20300 betreffend 2008 und 2009). Bei Zahlungsverzug, so das Vorbringen des steuerlichen Vertreters der Bf, sei mündlich oder per Email gemahnt worden, wobei entsprechenden Nachweis allerdings nicht mehr vorliegen würden. Es ist notorisch, dass Mietzahlungen auch unter Fremden hin und wieder verspätet geleistet werden. Bei einer regelmäßigen Häufung von derartigen Verspätungen würden fremde Vermieter vermutlich reagieren und den Geschäftspartner zur Vertragstreue einmahnen. Für eine derartige Vorgehensweise finden sich gegenständlich keine Anhaltspunkte. Da zwischen dem organschaftlichen Vertreter der Bf und dem Mieter Personenidentität herrscht, wäre ein Einmahnen wohl nicht zielführend und praktikabel; diesfalls wäre wohl ein regelmäßiges fristgerechtes Bezahlen der Miete als angebracht anzusehen. Die im verwaltungsgerichtlichen Verfahren wiederholt geäußerte Intention der Bf, die beiden Wohnungen Top 2 und 3 nicht, wie geplant, als Gästewohnungen für die Familie R zu verwenden und diese folglich an R mit zu vermieten, sondern vielmehr gesondert in Bestand zu geben, vermag nicht zu überzeugen: Im Falle des Mieters ***G***, welcher bei seiner am 15.11.2018 stattgefundenen zeugenschaftlichen Einvernahme angab, das Mietverhältnis in Bezug auf die Whg Top 3 ab dem 1.4.2009 begründet zu haben, wohingegen der schriftliche Mietvertrag erst am 15.5.2009 unterzeichnet worden sei, erfolgte die polizeiliche Meldung des Mieters an dieser Adresse ("***TH*** 6/3") erst am 28.5.2009. Der Mietzins selbst wurde rückwirkend am 3.6.2009 beglichen. Für das Gericht sind die Aussagen des Zeugen, welcher R ua. aus vergangenen Zeiten als Dienstnehmer bei der Fa. ***NN*** kannte und auch dessen Dienstnehmer war, wenig überzeugend. Dass jemand nur für "Notfälle", also für jene Tage, an welchen ein Zusammenleben mit der Lebensgefährtin am gemeinsamen Hauptwohnsitz in N als zu eng erschien, einen Nebenwohnsitz anmietet, welcher Mietkosten in Höhe von monatlich ca. € 1.500 (Warmmiete) verursacht, liegt nach Auffassung des Gerichtes außerhalb jeglicher Lebenserfahrung. Insbesondere dann, wenn - wie der Zeuge angab - er lediglich zwei- bis dreimal im Monat am Nebenwohnsitz genächtigt hatte. Zu den anerlaufenen Gesamtkosten (€ 800 Hauptwohnsitz, € 250 Sorgepflicht und € 1.500 Nebenwohnsitz ***TH***) befragt, gab der Zeuge lapidar zu Protokoll, dass er damals einen ausreichenden Kontorahmen bei der Bank gehabt hätte. Wie bei der Thematik betreffend Nachzahlung ergibt sich auch für diesen Teilaspekt folgende Beurteilung: Sämtliche nicht manipulierbaren Beweismittel (Überweisung des ersten Mietzinses, Meldung nach dem Meldegesetz, Vergebührung des Mietvertrages) im Zusammenhang mit dem Bestandverhältnis mit ***G*** stammen aus der Zeit nach Ankündigung der Betriebsprüfung (18.5.2009). Die Indizienlage spricht gegen die Annahme, dass es diese Mietvereinbarung mit dem ehemaligen Mitarbeiter von R schon vor Ankündigung der Betriebsprüfung (18.5.2009) gegeben haben könnte. Für das erkennende Gericht hat es einen hohen Grad an Wahrscheinlichkeit, dass der Mietvertrag mit ***G*** durch die Ankündigung der Betriebsprüfung (18.5.2009) ausgelöst und auf den 1.4.2009 rückdatiert wurde. Damit wurde das Ziel verfolgt, das Haus fälschlich als Mehrparteienhaus erscheinen zu lassen. Jedenfalls hat das Mietverhältnis mit dem ehemaligen Mitarbeiter des Erststifters im Streitzeitraum 2006 bis 2008 noch nicht existiert und war jedenfalls im Streitzeitraum auch noch nicht geplant (vgl. Niederschrift ***G*** 15.11.2018, S 3). Es gibt auch keine Indizien dafür, dass im Streitzeitraum ein anderes Mietverhältnis mit einem Fremden geplant war. Im Verfahren wurde zwar vorgebracht, dass auftretende Wasserschäden eine Vermietung von Top 2 und 3 jahrelang verunmöglicht hätten und erst 2015 (bzw. laut nachgelagertem Vorbringen: 2010) behoben werden konnten. ***G*** hatte allerdings während der Zeit seines aufrechten Bestandverhältnisses keine derartigen Schäden bemerkt. Abgesehen davon, dass die Reparatur eines Wasserschadens kein mehrjähriges Unterfangen darstellt, wurde die kleinere Wohnung (Top 2) zu keinem Zeitpunkt in Bestand gegeben. Das Gericht hegt auch Zweifel daran, ob fremde Mieter sich darauf eingelassen hätten ohne vertragliche Festlegung einer Mietzinsobergrenze ein Bestandobjekt anzumieten, dessen Baukosten und damit auch der daraus abgeleitete Bestandzins zu Mietbeginn in keiner Weise feststand. Bei der hier vorliegenden Konstruktion wären wesentliche Abweichungen von den im Vorvertrag bzw. Anbot 1 ausgewiesenen Ansätzen möglich gewesen. Weiters gab es im Zeitraum 2007 und 2008 keine vertragliche Vereinbarung, die den Mieter verpflichtet hätte, die der Vermieterin auferlegten Baurechtszinsen zu ersetzen. Erst im Anbot 2 wurden etwa die Baurechtszinsen (€ 3.125 monatlich) als Teil des Hauptmietzinses aufgenommen. Zunächst, dh zu Beginn des Mietverhältnisses (12/2007) vereinbarten die Parteien einen monatlichen Mietzins von € 10.750 zzgl. Betriebskostenakonto von € 2.000 zzgl. 10% USt, sohin € 14.025 (Bruttogesamtmietzins). Die Baurechtszinsen wurden offenbar auf Basis einer Kompensation als reiner Durchlaufposten behandelt. Eine derartige Vorgehensweise erweist sich zwar als praktikabel, allerdings nach Auffassung des Gerichtes als nicht fremdüblich. Fremde Vertragsnehmer hätten das Bestehen zur Leistung eines Baurechtszinses und auch dessen (indezangepasste) Höhe vertraglich festgehalten. In freier Würdigung der vorliegenden Beweise gelangt das erkennende Gericht zur Ansicht, dass das zu beurteilende Mietverhältnis den von der Judikatur postulierten Kriterien im Zusammenhang mit Verträgen zwischen nahen Angehörigen nicht standhält. So kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Vereinbarungen zwischen Vermieterin und Mieter einen klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisen würden. Ebenso hinkt der gebotene Fremdvergleich in den aufgezeigten Belangen. Besonderes Gewicht kommt den aufgezeigten Zweifeln in Bezug auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages (auf Basis des Anbotes 1) zu. Aufgrund des hier vorliegenden Gesamtbildes der Verhältnisse lässt sich nach Ansicht des Gerichtes nicht mit der gebotenen Sicherheit annehmen, dass das Mietverhältnis zwischen der Bf und R tatsächlich im November 2007 in der im Anbot 1 dargelegten Art und Weise begründet wurde. Auch die jederzeitige Auflösbarkeit des Verhältnisses ist bei vorliegenden Spezialität der Immobilie sowie des markant hohen Bestandzinses fremdunüblich. Wenn - wie vom Gericht beweiswürdigend festgestellt - nunmehr die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses nicht vorliegen, erübrigt es sich auf die Frage der Angemessenheit des Mietzinses im Blickwinkel umsatz- und ertragssteuerlicher Gesichtspunkte tiefgreifend einzugehen. Diese Fragen werden daher nur kursorisch behandelt. 3.4. Zum umsatzsteuerlichen Aspekt: Nach der Rechtsprechung des VwGH, welcher seine bislang zur ggst Thematik ergangene Judikaturline in den beiden Erkenntnissen vom 7.12.2020, Ra 2020/15/0067; Ra 2020/15/0004 (jeweils zur Umsatzsteuer), zusammengefasst hat, gibt es im Wesentlichen drei unterschiedliche Konstellationen, in denen die von einer Körperschaft für ihr nahestehende Personen angeschaffte bzw. hergestellte Wohnimmobilie nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Dabei handelt es sich um die "bloße Gebrauchsüberlassung", die "klassische verdeckte Ausschüttung", welche immer dann vorliegt, wenn die Miete weniger als 50% der Markt- bzw. Renditemiete beträgt, sowie die "verdeckte Ausschüttung an der Wurzel". Eine "bloße Gebrauchsüberlassung" liegt vor, wenn eine Körperschaft einer ihr nahestehenden Person (bspw. Stifter, Gesellschafter) die Wohnimmobilie zur Nutzung für private Wohnzwecke widmet und die Körperschaft dabei keine wirtschaftliche Betätigung entfaltet. Eine wirtschaftliche Betätigung liegt nicht vor, wenn die Überlassung der Wohnungsnutzung an die nahestehende Person nicht deshalb erfolgt, um ein Nutzungsentgelt zu erzielen. Bei der Abgrenzung zwischen unternehmerischen und nichtunternehmerischen Tätigkeit erfolgt ein Vergleich der konkret gegebenen Umstände mit jenen, unter denen üblicherweise Wohnimmobilien vermietet werden. Im Falle einer "klassisch verdeckten Ausschüttung" vermietet eine Körperschaft der ihr nahestehenden Person eine Wohnimmobilie zu einem unangemessen niedrigen Preis. Aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht liegt eine verdeckte Ausschüttung vor (§ 8 Abs. 2 KStG 1988). Die ertragsteuerliche Rechtsfolge der verdeckten Ausschüttung besteht im Normalfall darin, dass Betriebseinnahmen aus der Vermietung als angemessen erachtete Mieten anzusetzen sind. Das Mietobjekt stellt uneingeschränkt steuerliches Betriebsvermögen der Körperschaft dar. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung folgt der ertragsteuerlichen Beurteilung: Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 besteht ein Vorsteuerausschluss, wenn der Vermieter die Vorleistungen überwiegend für verdeckte Ausschüttungen bezieht. Für ein solches Überwiegen wird darauf abgestellt, ob die tatsächlich vereinbarte Miete weniger als 50 % der als angemessen erachteten Miete ausmacht. Kommt es zum Vorsteuerausschluss, wird aus § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 abgeleitet, dass die Vermietung nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Nur in dem Fall, wenn die tatsächliche Miete zumindest 50 % der als angemessen angesehenen Miete erreicht und sohin kein Überwiegen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 lit a UStG vorliegt, so steht der Vorsteuerabzug zur Gänze zu. Bei der dritten Fallkonstellation, nämlich der "verdeckten Ausschüttung an der Wurzel" geht es um Wohnobjekte, die schon ihrem Erscheinungsbild nach, für die private Nutzung durch den Gesellschafter (Stifter) bestimmt sind ("Luxusimmobilien"). Hier indiziert bereits die Art des Objektes die gesellschaftsrechtliche Veranlassung (VwGH Ra 2020/15/0004). Ein Wohnobjekt einer Körperschaft, dessen Anschaffung oder Herstellung rein "causa societatis" veranlasst ist, zählt nicht zum Betriebsvermögen der Körperschaft (VwGH 2005/14/0091). Allerdings ist auch bei solchen Wohnobjekten, die ihrem (luxuriösen) Aussehen nach für die verdeckte Ausschüttung an der Wurzel in Betracht kommen, eine solche nur anzunehmen, wenn die tatsächlich vereinbarte Miete von der als angemessen anzusehenden Miete abweicht (Zorn, VwGH neuerlich zum Privatvermögen einer GmbH, RdW 2007, 620). Ausreichend ist dabei bereits ein geringes Abweichen von der als angemessen zu wertenden Miete (VwGH Ra 2020/15/0004). Ohne Abweichen von der als fremdüblich anzusetzenden Miete gibt es keine verdeckte Ausschüttung, auch nicht eine solche an der Wurzel (VwGH 25.4.2013, 2010/15/0139). Nur der zusätzliche Umstand des Abweichens von der fremdüblichen Miete bewirkt, dass eine verdeckte Ausschüttung an der Wurzel im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG mit der entsprechenden umsatzsteuerrechtlichen Folge vorliegen kann (VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0067). Ein als angemessen zu beurteilendes Entgelt verhindert also die verdeckte Ausschüttung an der Wurzel. Wird beispielsweise eine Jahresmiete von 5 % der Investitionskosten angesetzt und der Vorsteuerabzug lukriert, so würde die Miete zumindest innerhalb des für die Vorsteuerberichtigung relevanten Zeitraumes von 20 Jahren die Höhe der Investitionskosten erreichen (Zorn in ÖStZ 2021/73). Die verdeckte Ausschüttungen der Wurzel bedeutet: Wird ein solches Wohnhaus einer Körperschaft, dass ein sorgfältiger, nur auf die wirtschaftlichen Interessen der Körperschaft an einem entsprechenden Mietvertrag bedachter Geschäftsleiter im Hinblick auf die eingeschränkte Vermietbarkeit gar nicht angeschafft hätte, zu einem nicht als angemessen zu beurteilenden Entgelt vermietet, und ist damit die Anschaffung bzw. Herstellung des Wohnhauses allein gesellschaftsrechtlich veranlasst, bildet es hinsichtlich der laufenden Besteuerung steuerneutrales Vermögen der Körperschaft (Zorn, aaO). Dies bedeutet, dass die Wohnimmobilie aufgrund des gänzlichen gesellschaftsrechtlichen Veranlassungszusammenhanges in der Steuerbilanz der Körperschaft keinen Niederschlag findet. Mieteinnahmen werden ebenso wenig steuerrelevante Einnahmen erfasst, wie Abschreibungen, Finanzierungszinsen, etc. als Betriebsausgaben. Die verdeckte Ausschüttung an der Wurzel stellt auf Ebene der Körperschaft, also im Anwendungsbereich des §§ 8 Abs. 2 KStG, eine gänzliche verdeckte Ausschüttung dar und bewirkt einen Vorsteuerausschluss gemäß § 12 Abs. 2 lit. a UStG 1994. Das erkennende Gericht hält fest: Im hier zu beurteilenden Fall handelt es sich um einen Sachverhalt, der der dritten Fallkonstellation ("verdeckte Ausschüttung an der Wurzel") entspricht. Dass die Immobilie dem Luxussegment angehört, ist evident. Dafür sprechen nicht nur die Herstellungskosten von über € 5 Mio netto, sondern geht dies aus den aktenkundigen Lichtbildern sowie der Beschreibung derselben durch den Richter Mag. ***BB*** im Zeitpunkt der Begehung der Liegenschaft in eindeutiger Weise hervor. Gegenständlich handelt es sich um eine besonders repräsentative Immobilie, welche auf die Bedürfnisse des Mieters zugeschnitten ist. Für die Bf (vertreten durch R) als auch für R als Mieter war von vornherein klar, dass das Objekt für den besagten Mieter bzw. dessen Familie errichtet und (nur) an diesen in Bestand gegeben werden soll. Sowohl die Wohnfläche als auch die Ausstattung der Immobilie liegt weit über dem Standard von Einfamilienhäusern des gehobenen Standards. Ob es durch bauliche Umgestaltung möglich gewesen wäre die Wohnfläche zu verkleinern und daraus weitere Wohneinheiten herzustellen, erweist sich bei der anzustellenden Betrachtung als irrelevant (vgl. VwGH Ra 2020/15/0004). Entscheidungswesentlich ist vielmehr der tatsächliche Zustand des Objektes zu Beginn der Vermietung. Zur Frage der Renditemiete ist festzuhalten: Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH ist die Höhe der angemessenen Miete daraus abzuleiten, was ein Investor als Rendite aus der Investition des konkreten Geldbetrages, der in der Immobilie der Körperschaft steckt, erwartet (Zorn, aaO mit Judikaturhinweisen). Es geht dabei um eine Rendite, die von einem marktüblich agierenden Immobilieninvestor üblicherweise aus der eingesetzten Geldsumme durch Vermietung erzielt wird. In den beiden genannten Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes vom 7.12.2020 wird dies vom erkennenden Gericht wie folgt zum Ausdruck gebracht: "Maßgeblich ist demnach jener Renditesatz, der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also im Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt". Der VwGH hat schon in mehreren Erkenntnissen zum Ausdruck gebracht, dass im allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite zwischen 3% und 5% (gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein müsste. Die solcherart ermittelte Miete (in Form einer Jahresmiete von 3% bis 5 % des investierten Kapitals) bezeichnete der VwGH als Renditemiete. Wesentlich für das Verständnis der Judikatur ist, dass mit Renditemiete nicht die fremdübliche Marktmiete, also jene Miete, die am Markt von fremden Dritten für ein solches Gebäude erzielbar ist, gemeint ist. Vielmehr orientiert sich die Renditemiete am Ergebnis, das ein am Gewinn interessierter Investor mit einer bestimmten Kapitalsumme in gut rentierliche Gebäude, wie etwa kleinerer Wohnungen in guter und mäßiger Lage erzielen kann. Wird nun in ein Objekt investiert, das eine wesentlich geringere Rendite abwirft, dann ist davon auszugehen, dass die gesamte Investition als nicht fremdüblich anzusehen ist. Oftmals errichtet eine Körperschaft im Interesse der Gesellschafter äußerst hochwertige Wohnhäuser, die erfahrungsgemäß schlechte Mietrenditen abwerfen. Entscheidend ist dann jener Mietertrag, der erzielbar wäre, wenn ein Kapitalbetrag in Höhe des gesamten Wertes, der in der konkreten Wohnimmobilie der Körperschaft steckt, optimal in andere, nämlich in gut rentierliche Immobilien investiert würde. Es ist daher nicht nur nachzuweisen, dass im geographischen Umfeld der streitgegenständlichen Liegenschaft im Hinblick auf Kosten und Gediegenheit tatsächlich vergleichbare Immobilien errichtet bzw. erworben wurden, die an fremde Dritte vermietet werden, sondern es muss auch der Nachweis erbracht werden, dass das konkrete Wohnobjekt der Körperschaft Mietrenditen erbringen könne, wie sie eben bei gut rentierlichen Objekten erzielbar seien. Es ist somit die Nachweisführung erforderlich, dass ein fremdüblich agierender Geschäftsleiter, der ausschließlich am Mietertrag interessiert ist, und nur die Interessen der Körperschaft vor Augen hat, ebenfalls eine derartige Investition getätigt hätte. Dazu muss auch offengelegt werden, welche Überlegungen die Körperschaft dazu bewogen haben, gerade in diese Immobilie und nicht in solche zu investieren, die bessere Renditen gebracht hätten. Ein fremdüblich agierender, ausschließlich den Interessen der Körperschaft verpflichteter Investor wird den gesamten Mietenmarkt in einem Gebiet erkunden, somit nicht nur in jenen betreffend exklusive Wohnhäuser, sondern auch, welche Renditen bei der Investition in andere Immobilien erzielbar sind (vgl. Lachmayer, SWK 2021, 119ff).