BFG RV/4100339/2011

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den den RichterRi1 über die Beschwerden der ***Bf1***, vertreten durch Mirus Steuerberatungs GmbH, Platz am Graben 3, 9300 St. Veit an der Glan, gegen die Bescheide des Finanzamtes Klagenfurt (nunmehr FA Österreich), dieses vertreten durch HR Mag. Andrea Lamprecht-Hohenwarter und HR Dr. Gerald Lackner, vom 13.1.2011 betreffend a) Umsatzsteuer 2006 und 2008, b) Körperschaftsteuer 2007, c) Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2008, d) Anspruchszinsen 2007 sowie vom 9.1.2009 betreffend e) Umsatzsteuer 2007 zu Recht erkannt: Die Beschwerden gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 2006 und 2008, Körperschaftsteuer 2007, Feststellung Gruppenmitglied 2008 sowie Anspruchszinsen 2007 werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Die Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe entsprechen jenen die in der Berufungsvorentscheidung (nunmehr Beschwerdevorentscheidung) des Finanzamtes vom 13.1.2011 ausgewiesen sind. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang Im Zuge einer bei der Beschwerdeführerin (Bf) abgeführten Außenprüfung traf der Prüfer nachstehende Feststellungen, welche er mit Schreiben vom 24.2.2010 unter Darlegung seiner Rechtsansicht der Bf zur Kenntnis brachte: "Sachverhaltsfeststellung: Mit Schreiben vom 12.12.2005 hat die R Privatstiftung mit damaligem Sitz in Plz1 Ort1 ein Ansuchen um Erteilung einer Baubewilligung zur Errichtung eines Wohnhauses auf den Grundstücken ***1*** und ***2***, KG ***3*** an die Gemeinde ***3a*** am ***10*** gerichtet. Dem Ansuchen beigelegt wurde eine Baubeschreibung und eine Zustimmungserklärung des Grundstückseigentümers R zur Bauführung. In dieser Baubeschreibung wurde als Zweck des Bauvorhabens die Errichtung einer Wohnanlage für die Familie R genannt. An Nutzflächen wurde im Wohnbereich (UG, EG, OG) rund 1.516 m² angegeben sowie rund 269 m² an Abstellflächen. Im östlichen Teil des Untergeschosses wurden zwei Gästeeinheiten mit Wohn-, Schlaf- und Sanitärbereich mit rund 150 m² Nutzfläche eingeplant. Mit Bescheid vom 14.3.2006 hat der Bürgermeister der Gemeinde ***3a*** als Baubehörde erster Instanz der PS die Baubewilligung erteilt. Mit Gesellschaftsvertrag vom 15.3.2006 wurde von der PS (FN ***4***) die ***Bf1*** mit einem Stammkapital von Euro 35.000 gegründet. Dieses Kapital wurde von der Privatstiftung als alleinige Gesellschafterin aufgebracht. Zum Geschäftsführer wurde R (Erststifter und zu Lebzeiten alleiniger Begünstigter der PS) bestimmt. Die Eintragung der Gesellschaft im Firmenbuch erfolgte am 21.4.2006. Am 13.6.2006 wurde von der ***Bf1*** beim Finanzamt ***FA1*** die Betriebseröffnung angezeigt. Am 19.3.2008 wurde von der Gesellschaft eine Erklärung im Sinne des § 6 Abs. 3 UStG (Verzicht auf Kleinunternehmerregelung) beim Finanzamt ***FA1*** eingebracht. Mit Voranmeldung für die Monate 7/2006-5/2007 hat die ***Bf1*** Vorsteuern im Zusammenhang mit den Errichtungskosten des oben beschriebenen Bauvorhabens geltend gemacht. Im Zuge einer Umsatzsteuersonderprüfung im August 2007 durch die Großbetriebsprüfung N wurde dieser Vorsteuerabzug mit der Begründung, dass als Errichterin des Bauvorhabens aufgrund der Aktenlage die PS anzusehen ist und nicht ihre Tochtergesellschaft, versagt (Bericht vom 3.8.2007). Mit Schreiben vom 8.10.2007 hat die R Immobilien GmbH dem Finanzamt ***FA1*** weiter mitgeteilt, dass die Gemeinde ***3a*** mittels Feststellungsbescheid vom 6.9.2007 die seinerzeit der PS erteilte Baubewilligung für das "Bauvorhaben ***TH*** 49" (Anm: spätere topographische Bezeichnung: "***TH*** 6") an sie übertragen habe. Die vom Finanzamt nicht zum Vorsteuerabzug zugelassenen Umsatzsteuerbeträge (Euro 232.526,69) wurden diesem Schreiben zufolge als Berichtigung gemäß § 16 UStG mit der Voranmeldung für den Monat August geltend gemacht. Mit Vorvertrag vom 5.10.2006, abgeschlossen zwischen der ***Bf1*** und der PS, hat sich erstere verpflichtet, dass das auf den Grundstücken ***1*** und ***2*** KG ***3*** errichtete Gebäude an letztere zu einem monatlichen Zinssatz von Euro 10.750 zuzüglich Nebenkosten und Umsatzsteuer auf unbestimmte Zeit zu vermieten. Das Bauvorhaben war im wesentlichen mit Ende des Jahres 2007 fertiggestellt und wurde von der Familie R im Dezember dieses Jahres auch bezogen. Insgesamt wurden in den Jahren 2006 bis 2008 € 5.205.649 (ohne UST) investiert. Finanziert wurde diese Investitionen mittels einer Zuzahlung (Agio) seitens der PS in Höhe von € 6.235.000,- auf das Stammkapital. Mit Vereinbarung vom 11.5.2006 hat sich der Grundeigentümer R gegenüber der ***Bf1*** verpflichtet, nach erfolgter Grundstücksteilung einen Baurechtsvertrag abzuschließen. Dieser Baurechtsvertrag wurde am 2.4.2009 unterfertigt und beim BG N zur Verbücherung vorgelegt. Der Grundeigentümer räumt in diesem Vertrag der ***Bf1*** ein Baurecht bis zum 31.12.2107 ein (somit 99 Jahre). Als Bauzins wurde ein Jahresbetrag von € 37.500 (monatlich Euro 3.125) vereinbart. Dies entspricht einem monatlichen Mietpreis von ca. 0,30 € pro m2 für die Grundfläche von 10.408 m². Mit Schriftsatz (Anm: gemeint Anbot) vom 21.11.2007 hat die ***Bf1*** dem Grundeigentümer R die Anmietung der errichteten Wohnanlage ab dem 1.12.2007 um eine Nettomonatsmiete von Euro 17.348,03 (exklusive BK, inklusive Bestandzins für Grund und Boden) angeboten. Die bereinigte Jahresmiete (nach Abzug des Baurechtszinses) beträgt somit rund 170.000 €. Eine schriftliche Angebotsannahme liegt der BP nicht vor. Ein weiterer Mietvertrag über eine Kleinwohnung im UG wurde am 15.5.2009 mit einem Herrn ***G*** abgeschlossen. Als Mietbeginn wurde der 1.4.2009 vereinbart, der Mietzins beträgt Euro 1.056,75 zuzüglich USt. Laut Zentralem Melderegister ist der Mieter unter dieser Adresse mit einem Nebenwohnsitz gemeldet. Auf Gesellschafterebene erfolgte insoweit eine Änderung, dass mit Notariatsakt vom 29.9.2008 die PS ihre Beteiligungen - so auch 99 % der Anteile an der ***Bf1*** - an die von ihr gegründete ***Holding** GmbH übertragen hat (Einbringungsstichtag ist der 31.12.2007). Als Geschäftsführer der Holding fungiert R. Gemäß dem Einbringungsvertrag wurden alle Vermögenswerte, Rechte und Verbindlichkeiten (bilanzierte und nicht bilanzierbare) an die ***Holding** GmbH übertragen. Rechtsansicht der BP: a) Ertragsteuerliche Beurteilung: Im konkreten Fall wurde - wie aus der o.a. Sachverhaltsdarstellung entnehmbar - seitens der Gemeinde ***3a*** per 14.3.2006 der PS die Baubewilligung zur "Errichtung einer Wohnanlage für die Familie R" erteilt (Nutzfläche im Wohnbereich rund 1.516 m² sowie 269 m² Abstellflächen - zwei Gästeeinheiten im östlichen Wohnbereich). Die Errichtung der Liegenschaft wurde an die im April 2006 gegründete ***Bf1*** übertragen (nunmehr ***2*** % Prozent Gesellschafter = PS und 99 % Gesellschafter = ***Holding** GmbH deren 100 % Gesellschafter wiederum die PS ist). Geschäftsführer dieser GmbHs = R (Erststifter und zu Lebzeiten alleiniger Begünstigter der PS). Einziger Zweck dieser errichteten GmbH ist die Errichtung und Vermietung der Liegenschaft (Gebäude) GSt. ***1*** und ***2*** KG ***3*** an den Geschäftsführer Herrn R (Grundeigentümer = R - Baurechtsvertrag mit Immobilienverwaltung GmbH - siehe Ausführungen in der Sachverhaltsdarstellung). Das Finanzamt stellt fest, dass die Immobilie der Art nach auf die individuellen Bedürfnisse des Herrn R zugeschnitten ist, dass eine betriebliche Nutzung (auf eine andere Weise als durch Gebrauchsüberlassung an diesen) des Wirtschaftsgutes ausgeschlossen ist. Unabhängig davon ob das Nutzungsentgelt in Höhe von Euro 17.348,03 (netto) fremdüblich ist oder nicht, scheidet das Gebäude aus der "einkommensrelevanten Sphäre" aus und gehört somit zum steuerneutralen Vermögen und wird solcher Art in den "außerbetrieblichen Bereich" verschoben. Tatsache ist auch, dass es sich hierbei um ein Objekt handelt, das realistischerweise nicht fremdüblich vermietbar ist. Da der Zweck der Errichtung der Immobilie nach Ansicht der Finanzverwaltung im außerbetrieblichen Bereich der Kapitalgesellschaft angesiedelt ist, scheidet die Liegenschaft - aus steuerrechtlichen Gesichtspunkten - aus der betrieblichen Sphäre der Gesellschaft aus. Betreffend den beherrschenden Einfluss ausübenden Erststifter und alleinigen Begünstigten -Herrn R - wird festgehalten, dass die österreichischen Privatstiftungen durch das Merkmal der "Personenbezogenheit" gekennzeichnet sind und dass sie "eine mehr oder weniger ausgeprägte Ähnlichkeit mit einer Beteiligungstruktur" aufweisen. Der Begünstigte einer Privatstiftung hat eine Stellung inne, die mit jener des Anteilsinhabers einer Kapitalgesellschaft vergleichbar ist. Seine Beziehung zur eigentümer- und mitgliederlosen Rechtsperson ist "beteiligungsähnlich". Daher ist auch davon auszugehen, dass auch Begünstigte einer Privatstiftung in steuersystematischer Hinsicht den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt sind. […] Auf Ebene des Begünstigten geht die Abgabenbehörde in Höhe der vollen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (inklusive USt) - ab Inbetriebnahme (= jener Zeitpunkt an dem der Alleinbegünstigte mit seiner Familie einzieht) von einer steuerpflichtigen Zuwendung der PS an Herrn R als mittelbaren, mit gesellschafterähnlichen Stellung ausgestatteten Alleinbegünstigten aus (vergleiche § 27 Abs. 5 Z. 7 EStG 1988). Gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 lit d EStG 1988 unterliegen diese Zuwendungen dem KESt-Abzug. Die KESt ist von der Privatstiftung als Schuldnerin der Kapitalerträge im Zeitpunkt des Zufließens (§ 95 Abs. 4 EStG 1988) der Erträge einzubehalten und nach Maßgabe des § 96 EStG abzuführen. b) Umsatzsteuerliche Beurteilung: Am 12. Dezember 2005 wurde die Baubehörde um die Erteilung einer Baubewilligung für die Errichtung einer Wohnanlage für die Familie des Herrn R samt zweier dazugehöriger Einheiten für Gäste der Familie ersucht. Der dem Bauansuchen beigelegte Bauplan wurde im Zuge der Bauführung plankonform umgesetzt. Am 15. März 2006 wurde die ***Bf1*** (im folgenden kurz GmbH) gegründet. Diese GmbH hat mit Schriftsatz vom 21. November 2007 Herrn R die Anmietung der Wohnanlage angeboten. Die GmbH begehrte den Abzug der Vorsteuern aus der Errichtung des in Rede stehenden Gebäudes. Der Vorsteuerabzug hat zur Voraussetzung, dass die GmbH mit dem Gebäude eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des UStG 1994 (= wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie bzw. der Richtlinie 2006/112/EG) entfaltet hat. Im vorliegenden Fall stand jedoch nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die private Wohnversorgung von Herrn R und seiner Familie im Vordergrund und nicht etwa, dass die Herrn R nahestehende GmbH ein wirtschaftliches Betätigungsfeld gesucht hat. Das auf dem Grund und Boden des Herrn R errichtete Gebäude wurde nach den Bedürfnissen und Vorstellungen seiner Familie geplant. Die äußerst luxuriöse und aufwändige Ausführung der Baulichkeit und der Errichtung war an den persönlichen Bedürfnissen der Familie ausgerichtet und eine Beteiligung am Markt (durch Vermietung an Dritte) von vornherein nicht beabsichtigt. Tatsächlich wurden für die Wohnanlage auch keine Interessenten gesucht. In dieses Bild fügt sich ein, dass angesichts der äußerst luxuriösen und aufwendigen Ausführungen eine wirtschaftlich erfolgreiche Vermietung an Dritte auch gar nicht möglich ist. Im März 2006 wurde die GmbH gegründet, um das Gebäude an Herrn R zu vermieten. Die GmbH ist somit überhaupt erst in einer Zeit entstanden, in der ihr vorgeblicher Mieter bereits alle Schritte in Richtung der Befriedigung seiner privaten und Bedürfnisse gesetzt hatte. Die GmbH hat sich in der Folge außer in Bezug auf das gegenständliche Gebäude nicht betätigt. Den Eindruck, dass Herr R Mieter in einem fremden Gebäude sei, hat er im Übrigen auch selbst nicht vermittelt. So konnte z.B. die periodische Druckschrift "***Zeitung1***" im Jahr 2008 gänzlich unwidersprochen über die "Villa des *R*" berichten. Für die Zwischenschaltung der GmbH gab es keinen außersteuerlichen Grund. Als Zweck verbleibt daher nur die Erzielung eines massiven Steuervorteiles. Dieser Zweck läuft einen vom Umsatzsteuerrecht verfolgten wesentlichen Ziel zuwider. Dieses Ziel ist im vorliegenden Fall, einen Vorsteuerabzug auf Kosten der Allgemeinheit für Gebäude, soweit diese privat genutzt werden, nicht zuzulassen (siehe das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28. Mai 2009, Zl 2009/15/0100). Es liegt daher eine missbräuchliche Praxis vor und ist somit auf die Lage abzustellen, die ohne diese missbräuchliche Praxis bestanden hätte. Das Wegdenken der missbräuchlichen Praxis bewirkt, dass die GmbH nicht Leistungsempfängerin der in Rede stehenden Eingangsumsätze ist, weshalb für sie ein Recht auf Vorsteuerabzug nicht besteht. a) Steuerliche Änderungen: Das ertragsteuerliche Ergebnis der R Immobilien GmbH wird um die Einnahmen und Ausgaben im Zusammenhang mit dem Objekt "***TH*** 46" berichtigt. Die erklärten Umsätze werden um die Mieteinnahmen und Betriebskostenersätze vermindert. Ebenso werden die mit der Errichtung und dem Betrieb des Objektes "***TH*** 46" im Zusammenhang stehenden Vorsteuern nicht zum Abzug zugelassen. […]". Mit Replik vom 17.5.2010 wandte die damalige steuerliche Vertreterin der Bf in Bezug auf die getroffenen Feststellungen bzw. deren rechtliche Beurteilung durch die Abgabenbehörde sinngemäß Folgendes ein: Es sei zutreffend, dass Wohngebäude, welche im Eigentum einer Gesellschaft stehen und deren Gesellschafter zur Nutzung überlassen werden, unter gewissen Umständen außerbetriebliches Vermögen der Gesellschaft darstellen. Bei der Beurteilung dieser Frage sei allerdings auf den jeweiligen Geschäftsgegenstand der Gesellschaft abzustellen. Der Unternehmenszweck der Bf sei die Vermietung von Liegenschaften, was zur Folge habe, dass auch ein luxuriöses Wohnobjekt dem Betriebsvermögen der Gesellschaft zuzurechnen sei (vgl. Zorn, RdW 2007, 620). Auf Ebene der Gesellschafter würden Verwaltungspraxis sowie Rechtsprechung bei Unterzahlung von einer verdeckten Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen dem fremdüblichen und dem tatsächlich gezahlten Nutzungsentgelt ausgehen ("verdeckte Ausschüttungen an der Wurzel") und nicht in Höhe der Errichtungskosten. Eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Errichtungskosten liege nur in besonders gelagerten Fällen vor, wobei in der Regel auf die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen sei. Die Zuordnung von Vermögensgütern zur außerbetrieblichen Sphäre bedinge, dass diese vom Gesellschafter direkt genutzt würden. Im vorliegenden Fall würden die Gesellschaftsanteile mittelbar von der PS gehalten. Die erwirtschafteten Überschüsse würden in eine Tochtergesellschaft investiert werden, die diese für die Errichtung der Liegenschaft genutzt habe. Unterstelle man nunmehr außerbetriebliches Vermögen der R Immobilienverwaltungs GmbH, so habe dies auf Gesellschaftersebene (PS) aufgrund der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG keine steuerliche Konsequenz. Die Schlussfolgerung, wonach die Privatstiftung aufgrund der "Personenbezogenheit" eine "mehr oder weniger ausgeprägte Ähnlichkeit mit einer Beteiligungsstruktur" aufweise berücksichtige nicht, dass die PS bereits eine außerbetriebliche eigennützige Privatstiftung nach dem PSG sei. Eine Privatstiftung weise eo ipso eine außerbetriebliche Sphäre auf (§ 13 KStG). Diese sei eine eigentümerlose juristische Person, an der eine Beteiligung grundsätzlich nicht möglich sei. In Bezug auf den umsatzsteuerlichen Aspekt replizierte die Bf, dass sowohl die Gründung der Gesellschaft als auch der Abschluss eines Vorvertrages zum grundbücherlichen Baurechtsvertrag bereits vor Beginn der Bautätigkeit erfolgt seien. Daher sei die Annahme des Finanzamtes, dass bereits vor Gründung "sämtliche Schritte in Richtung der Befriedigung der privaten und Bedürfnisse" erfolgt seien, tatsachenwidrig. Die Einholung einer Baugenehmigung durch die PS vor Abschluss der zivilrechtlichen Vereinbarungen sei jedenfalls nicht unüblich. Die PS habe in weiterer Folge vor Baubeginn das Bauvorhaben "***3a***" in die neu gegründete Tochtergesellschaft (***Bf1***) eingebracht. Nicht nachvollziehbar sei in diesem Zusammenhang die Argumentation der Behörde in Bezug auf das Vorliegen eines Missbrauches; da die PS zahlreiche Immobilienprojekte im Rahmen von Tochtergesellschaften (bspw. ***Im*** GmbH, ***CC*** GmbH) aus Gründen der Finanzierung führe, sei diese Gestaltung jedenfalls nicht ungewöhnlich oder unangemessen. Die PS habe bereits bisher in ein umfangreiches Immobilienportfolio investiert, welches von Betriebsliegenschaften bis hin zu luxuriösen Penthousewohnungen gereicht habe. Ein Missbrauch könne aufgrund der Errichtung durch eine Tochtergesellschaft nicht vorliegen. Die Vermietung sei im Falle der ***Bf1*** nicht an die Privatstiftung erfolgt, sondern direkt an Herrn R bzw. an ***G***. Sogenannte "Homestories" in Lifestylemagazinen wie dem "***Zeitung1***" sollten nicht als Basis für die eine steuerliche Beurteilung dienen, zumal darin die rechtlichen Rahmenbedingungen, insbesondere die Miet- und Eigentumsverhältnisse, nicht thematisiert würden bzw. eine korrekte zivilrechtliche Unterscheidung nicht erfolgt sei. Zur vorliegenden Thematik sei vielmehr ausschlaggebend, dass die Vermietung von Wohnraum durch eine Kapitalgesellschaft in marktkonformer Weise, abgabenrechtlich anzuerkennen sei, sofern ein fremdüblicher Leistungsaustausch vorliege. Diese Regel gelte auch dann, wenn allenfalls Wohnraum an den bzw. die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft vermietet würde. Für Zwecke der Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit Sinne des Art. 4 Abs. 1 iVm Art. 17 Abs. 2 der 6. MwStRL entfaltet werde, sei nicht die Verbundenheit von Personen, sondern nur der Fremdvergleich heranzuziehen. Ein Vergleich zwischen den Umständen, unter denen ein Wirtschaftsgut gegen Entgelt zur Nutzung überlassen werde, und den Umständen unter denen diese Überlassung zum Gebrauch üblicherweise ausgeübt werde, sei anzustellen und sollte ungeachtet der Frage gelöst werden, ob sich Bestandgeber und Bestandnehmer einander in gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder in tatsächlicher Hinsicht nahestehen (EuGH 26.9.1996, Rs C -230/94, Enkler, RN 28). Dies bedeute, dass das Mietverhältnis unabhängig davon zu beurteilen sei, ob der Mieter Stifter der Privatstiftung sei, in deren Vermögen sich (mittelbar) die Anteile der vermieteten Gesellschaft befinden. Gegenständlich handle sich um ein Mehrparteiengebäude, das auf drei Ebenen errichtet worden sei. Sämtliche Wohneinheiten würden separate Zugänge, Garagenplätze und Terrassen aufweisen. Eine Wohneinheit sei derzeit noch unvermietet, da an der Behebung eines Wasserschadens gearbeitet werde. Geplant sei allerdings, auch diese Wohneinheiten nach deren Sanierung zu vermieten. Auf Basis der von der Betriebsprüfung erhobenen Daten würden sich im Blickwinkel eines Fremdvergleiches nachstehende Ansätze ergeben: Die Errichtungskosten des Gebäudes pro m2 würden sich auf ca. 3.120 € (ohne USt und ohne Einrechnung der Abstellflächen) belaufen. Der Mietertrag der bereits vermieteten Flächen betrage ca. 12 € (ohne USt) je m2. Bei der Errichtung der Wohnanlage seien die Wünsche des Mieters der großen Wohneinheit hinsichtlich Raumaufteilung und Raumerfordernisse berücksichtigt worden. Nichtsdestotrotz könne diese Wohneinheit nach Auskunft des Architekten mit einem geringen Bauaufwand auch in mehrere kleinere Wohneinheiten untergliedert werden. Die Preise bei Anschaffung von Wohnungseigentum würden sich auf ca. 4.500 bis 5.000 € je m2 belaufen. Die erzielbaren Mietpreise würden zwischen 12 und 13 € je m2 betragen. Im vorliegenden Fall würde sowohl bei einer Veräußerung von Wohnungseigentum als auch bei einer Vermietung jedenfalls eine ausreichende Rendite erzielt werden können. Auf Basis der nunmehr vereinbarten Mietverträge sei eine durchschnittliche Jahresrendite von ca. 4,5 % erzielbar. Diese liege jedenfalls über dem Durchschnitt der bei Wohnimmobilien erzielbaren Rendite, welche sich etwa bei in Wien situierten Objekten auf ca. 3% belaufe. Werde aus der Vermietung von Wohnraum eine marktübliche Rendite erzielt, so sei folglich auch Marktkonformität vorliegend. Unschädlich sei in diesem Zusammenhang die gehobene Ausstattung des Wohnraumes, welche in exklusiven Wohngegenden naturgemäß vorherrsche. In seinem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 17.12.2010 verwarf der Prüfer die Einwände der steuerlichen Vertretung und führte darin - auszugsweise - Folgendes aus "Tz. 1 Gesellschaftsverhältnisse Mit Erklärung vom 15.3.2006 hat die PS (FN ***5***) als Alleingesellschafterin die ***Bf1*** gegründet. Zum Geschäftsführer der GmbH wurde der Erststifter und Erstbegünstigte der PS, Herr R, bestellt. Mit Erklärung vom 29.9.2008 hat die PS die ***Holding** GmbH gegründet und mit Einbringungsvertrag vom 29.9.2008 ua. 99,01% der Anteile an der ***Bf1*** (rückwirkend zum ***2***.1.2008) an die Holding GmbH abgetreten. Die restlichen Anteile von 0,9 % verblieben bei der PS. Erstmals für das Wirtschaftsjahr 2008 wurde eine Unternehmensgruppe gegründet, wobei die ***Holding** GmbH als Gruppenträgerin fungiert und die ***Bf1*** neben anderen Gesellschaften als Gruppenmitglied. Eine entsprechende Gruppen- und Steuerumlagevereinbarung wurde am 19.12.2008 zwischen den Gesellschaften abgeschlossen. Tz. 2 Tätigkeit der Gesellschaft Die Gesellschaft hat im Zeitraum 2006-2008 auf den Grundstücken ***1*** und ***2*** der KG ***3*** ein Wohnhaus errichtet. Die Herstellungskosten belaufen sich laut vorliegenden Aufzeichnungen auf rund 6,2 Millionen € einschließlich Umsatzsteuer. Das Wohnhaus dient zum Großteil der Familie des GF R als Wohnsitz. Das Finanzamt hat mit Schriftsatz vom 24.2.2010 an die R Immobiliengesellschaft in einer Sachverhaltsdarstellung den Ablauf des baurechtlichen Verfahrens, die steuerliche Gestaltung und die zivilrechtlichen Vereinbarungen zwischen den beteiligten Personen und Gesellschaften dargelegt. Dieser Schriftsatz und dessen rechtliche Würdigung stellt insoweit einen Teil des Prüfungsberichtes dar. Hinsichtlich der umsatz- und ertragsteuerlichen Beurteilung der Tätigkeit der geprüften Gesellschaft wird auf die folgenden Textziffern verwiesen. Tz. 3 Errichtung und Vermietung Wohnhaus Steuerrechtliche Beurteilung und Folgerung: Wie bereits im Schriftsatz vom 24.2.2010 ausgeführt, wurde die Herstellung des luxuriös ausgeführten Wohnhauses der Familie des GF R an die gesondert dafür gegründete ***Bf1*** übertragen. Die Errichtung und Vermietung dieses Objektes wird von der Gesellschaft als eine unternehmerische Betätigung behandelt. Rechtsansicht der Bp: Grundsätzlich stellen Aufwendungen zur Versorgung mit Wohnraum nichtabzugsfähige Kosten der Lebensführung dar (§ 20 EStG und § 8 KStG). Ein Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit solchen Aufwendungen ist gemäß § 12 (2) Z 2 lit. a UStG nicht zulässig. Unter diesem Gesichtspunkt ist die Tätigkeit der ***Bf1*** zu beurteilen. Hierbei ist der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt (Errichtung eines speziell auf die Wohnbedürfnisse der Familie R abgestimmten Gebäudes) und nicht ein fiktiver Sachverhalt (behauptete Teilungsmöglichkeit der in Rede stehenden Wohneinheit) zu würdigen. Nach Ansicht des Finanzamtes erfolgte die Errichtung dieses Wohnhauses und in weiterer Folge die entgeltliche Nutzungsüberlassung an die Familie R durch eine eigene Gesellschaft ausschließlich zum Zwecke der Erreichung eines massiven Finanzierungsvorteiles durch Lukrierung eines Vorsteuerabzugs und Vermeidung einer KESt-Pflicht in der PS. Nach § 22 Abs. 1 BAO kann die Abgabepflicht durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts nicht umgangen oder gemindert werden. Liegt Missbrauch vor, so sind gemäß § 22 Abs. 2 leg. cit. die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Unter Missbrauch von Formen- und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts im Sinne des § 22 Abs. 1 BAO versteht der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung eine solche rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet. Es ist daher dahingehend zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre. Andere Gründe als die oben angeführten sind für das Finanzamt nicht erkennbar und konnten auch nicht glaubhaft vorgebracht werden. Die Gestaltung in der vorliegenden Form stellte sehr wohl einen Missbrauch dar. So werde im Falle einer Veräußerung nach zehn Jahren eine umsatzbesteuerfreie Lieferung möglich und der Vorsteuerabzug wäre endgültig (siehe § 12 Abs. 10 UStG). Das von der steuerlichen Vertreterin zitierte Erkenntnis des VwGH vom 25.2.2009 lässt die Annahme eines Missbrauchs im vorliegenden Fall zu. Weiters wird in der Vorhaltsbeantwortung vom 17.5.2010 das Vorliegen eines Missbrauches mit dem Hinweis auf andere Tochtergesellschaften der PS, die ebenfalls im Immobilienbereich tätig sind, in Abrede gestellt. Tatsächlich erfolgte im Rahmen dieser Gesellschaften Vermietungen an gesellschafts- bzw. stiftungsfremde juristische oder natürliche Personen oder zu anderen als Wohnzwecken und sind daher mit der geprüften Gesellschaft nicht gleichzusetzen. Tatsache ist, dass die ***Bf1*** als unmittelbare bzw. mittelbare Tochtergesellschaft der PS ausschließlich dem Einfluss dieser unterliegt. In der Stiftungsurkunde werden dem Erststifter R zu Lebzeiten sämtliche Stifterrechte (Gestaltung der Stiftung, ausschließlicher Begünstigter) zugesprochen. Somit ist R faktischer Machthaber auf Ebene der Stiftung und auf Ebene der Errichterin als Geschäftsführer. Ist eine Privatstiftung Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, so besteht für eine Person, die sowohl Stifterin als auch Begünstigte dieser Privatstiftung ist, eine Konstellation, die mit der eines Gesellschafters bzw. zumindest eines dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Nahestehenden vergleichbar ist (vergleiche UFS 12.10.2010, GZ RV/1564-W/10). Die PS hat im Jahr 2006 aus dem Verkauf von Anteilen an der ***AA*** GmbH einen Erlös von rund 9.315.000 € erzielt und davon einen Betrag von 6.335.000 € als Stammkapital und Zuzahlung auf das Stammkapital der ***Bf1*** verwendet (= 68 %). Bei Annahme einer dreiprozentigen Verzinsung des eingesetzten Kapitals für die Nettoherstellungs-und Anschaffungskosten von rund 5,2 Millionen € und der geltend gemachten AfA i.H.v. 156.000 € wäre eine Jahresmiete von 312.000 € angemessen, die tatsächliche Nettomiete beläuft sich auf Euro 170.000 € (= rund 55 %). Somit wurde ein wesentlicher Teil des liquiden Vermögens für ein Investment verwendet, welches auf lange Jahre zu keinem wirtschaftlichen Erfolg für die Stiftung führen wird. Die erklärten Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2006 bis 2008 werden um die Einnahmen und Ausgaben sowie die damit im Zusammenhang stehenden Entgelte und Vorsteuern berichtigt. Tz. 4 Umsatzermittlung lt Bp Umsätze aus der Nutzungsüberlassung des Hauses "***TH*** 6" werden als nicht steuerbare Entgelte behandelt. Weiters wird der an die Firma F1 verrechnete Werbekostenbeitrag (€ 24.000) als nicht steuerbares Entgelt behandelt. Die in diesem Zusammenhang verrechnete Umsatzsteuer (€ 4.800) wird gemäß § 11 Abs. 12 UStG zur Zahlung vorgeschrieben. Die Entgeltberichtigung während der Beilage zur Niederschrift über die Schlussbesprechung zu entnehmen. | | KJ 2006 | KJ 2007 | KJ 2008 | Entgelte lt BP | 0,00 | 0,00 | 0,00 | USt Berichtigung § 11 (12) | 4.800,00 Tz. 5 Vorsteuerberichtigung Vorsteuern im Zusammenhang mit den "Herstellungskosten des Gebäudes "***TH*** 6", den Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern für dieses Objekt und den Aufwendungen zum Betrieb und Verwaltung desselben werden nicht zum Abzug zugelassen. Eine detaillierte Darstellung wäre der Beilage zur Niederschrift über die Schlussbesprechung zu entnehmen. Der Berufung vom 20.1.2009 gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 (Antrag auf Erhöhung der abzugsfähigen Vorsteuer) wird mangels Vorliegen einer unternehmerischen Betätigung der geprüften Gesellschaft in Bezug auf die Errichtung und Vermietung des Hauses "***TH*** 6" nicht stattgegeben. | | KJ 2006 | KJ 2007 | KJ 2008 | Vorsteuern lt BP | 512,01 | 755,76 | 693,92 Tz. 6 Gewinnermittlung Das Haus "***TH*** 6" stellt wie oben beschrieben ein außerbetriebliches Vermögen der R Immobilien GmbH dar. Die in den GuV-Rechnungen enthaltenen Erträge und Aufwendungen werden daher im Rahmen der Gewinnermittlung ausgeschieden. Die Festsetzung der Körperschaftsteuer für die Jahre 2006 und 2007 erfolgt unter der Steuernummer der Gesellschaft, für das Jahr 2008 bei der ***Holding** GmbH als Gruppenträger. | | KJ 2006 | KJ 2007 | KJ 2008 | Gewinn/Verlustlt GuV | -684,17 | 81.927,19 | 57.257,12 | außerbilanzmäßige Abrechnung | 0,00 | -36.755,00 | -242.077,43 | außerbilanzmäßige Zurechnung | 0,00 | 105.196,19 | 275.666,14 | Berichtigter Gewinn/Verlust | -684,17 | 150.368,38 | 90.845,83 Das Finanzamt folgte den Feststellungen sowie der rechtlichen Beurteilung des Betriebsprüfers und erließ entsprechende nunmehr allesamt in Anfechtung stehende Abgabenbescheide. In Bezug auf die Umsatzsteuer 2007 wurden aufgrund eines offenen Rechtsmittelverfahrens die Ergebnisse der Außenprüfung in die Beschwerdevorentscheidung vom 13.1.2009 eingearbeitet. Mit Beschwerde (in der Diktion vor In-Kraft-Treten des FVwGG 2012 Berufung genannt) vom 26.3.2011 wandte sich die Bf in verlängerter Frist gegen die im Spruch dieses Erkenntnisses genannten Bescheide. Das Rechtsmittel richtete sich gegen den Umstand, dass das Finanzamt die von der Bf errichtete Immobilie dem außerbetrieblichen Bereich der Gesellschaft zuordnete und die im Jahresabschluss ausgewiesenen Erträge und Aufwendungen aus der steuerlichen Gewinnermittlung ausschied bzw. den Vorsteuerabzug aus der Errichtung der Liegenschaft versagte. Im Begründungsteil des Rechtsmittels stellte die Bf zunächst den Ablauf der Dinge aus ihrer Sicht dar. So sei die strittige Liegenschaft zunächst von R im Wege des Kaufes erworben worden. Die Liegenschaft sei als land- und forstwirtschaftliche Fläche gewidmet gewesen, weshalb ihr Erwerb durch R, der zu dieser Zeit auch ***Ho1*** gewesen sei, persönlich erfolgt sei. Mit Erklärung vom 15.3.2006 habe die PS - diese sei mit Stiftungserklärung vom 18.10.2000 durch R als Erststifter und seinem damals minderjährigen Sohn Stefan R zum Zwecke der Erhaltung, Verwaltung und Förderung des Stiftungsvermögens, der Versorgung und Unterstützung der Begünstigten (auch die angemessene Wohnversorgung) und Gewährung von Zuwendungen an bestimmte oder bestimmbare natürliche und juristische Personen errichtet worden - als Alleingesellschafterin die ***Bf1*** gegründet. Unternehmensgegenstand dieser Gesellschaft sei gemäß Punkt 3 der Erklärung über die Errichtung der Gesellschaft "der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Liegenschaften sowie der Betrieb sonstiger gewerblicher Unternehmen und der Handel mit Waren aller Art" gewesen. Mit Baubewilligungsbescheid vom 14.3.2006 sei der PS die Baubewilligung zur Errichtung des nunmehr strittigen Wohnobjektes in ***3*** erteilt worden. Diese Baubewilligung sei in weiterer Folge von der PS an die R Immobilienverwaltung übertragen worden (Feststellungsbescheid der Gemeinde ***3a*** vom 6.9.2007). Mit dem am 5.10.2006 zwischen der ***Bf1*** der PS abgeschlossene Vorvertrag habe sich Erstere verpflichtet, das zu errichtende Gebäude an Letztere zu vermieten. Nach Abschluss des Bauvorhabens im Jahre 2007 habe die ***Bf1*** Herrn R ein Mietangebot unterbreitet, welches vom Mieter durch Übergabe eines Kautionssparbuches angenommen worden sei. Als Grundlage für die Errichtung des Objektes habe ein Baurechtsvertrag gedient, welcher zwischen R und der R Immobilien GmbH mit Datum 11.5.2006 abgeschlossen worden sei. Der Erwerb der Liegenschaften selbst sei für die ***Bf1*** ausgeschlossen gewesen, zumal die Liegenschaft eine land- und forstwirtschaftliche Widmung aufgewiesen und die Gesellschaft über keine Berechtigung zum Betrieb einer derartigen Unternehmung verfügt habe. Das Baurecht selbst habe sich dabei auf alle Teile des Grundstückes ***2*** der KG ***9*** erstreckt. Der Baurechtsvertrag selbst - darin sei eine Laufzeit von 99 Jahren vereinbart worden - sei am 2.4.2009 grundbücherlich durchgeführt worden. Diese zeitliche Verzögerung habe sich aufgrund der komplexen grundbücherlichen Situation (Grundstücksteilung, neu zu schaffende Einlagezahl, die mit dem Baurecht belastet werden konnte, Notwendigkeit des Abschlusses weiterer Verträge mit Nachbarn wegen bestehender Punktwidmung) ergeben. Im Jahre 2008 seien sodann die Anteile der R Immobilien GmbH zu 99 % an die ***Holding** GmbH übertragen worden, deren alleinige Gesellschafterin die PS sei. In Bezug auf das Objekt "***TH***" sei davon auszugehen, dass dieses aus drei selbstständig vermietbaren Einheiten bestehe; die größte Einheit werde dabei vom Stifter und seiner Familie auf Grundlage des genannten Mietvertrages genutzt; der monatliche Mietzins betrage € 17.348,03 netto (exklusive Betriebskosten und USt). Nach Angaben des Auftraggebers betrage der monatlichen Mietertrag der vermieteten Flächen € 12 je m2. Die Errichtungskosten würden sich auf € 3.120 ohne Umsatzsteuer je m2 belaufen. Seit dem Jahre 2009 werde eine der drei vermietbaren Einheiten an Herrn ***G*** in Bestand gegeben, wobei der monatliche Hauptzins für diese Wohnung € 1.056,75 betrage. In Bezug auf die Zuordnung der Liegenschaft zum außerbetrieblichen Bereich durch die Behörde wiederholte die Bf ihre Ausführungen vom 17.5.2010. So wäre die Annahme einer Zuwendung nach § 27 Abs. 5 Z 7 EStG in Bezug auf die Herstellungskosten an den Stifter und Begünstigten (R) nur dann zutreffend, wenn davon ausgegangen werden müsste, dass die Errichtung des Objektes durch die ***Bf1*** zu einer verdeckten Ausschüttung an die PS geführt habe, die diese an den Begünstigten im Rahmen einer Zuwendung weitergeleitet habe. Ob bzw. unter welchen Voraussetzungen eine Wohnimmobilie einer Kapitalgesellschaft, die von ihrem Gesellschafter privat genutzt werde, zum steuerneutralen Vermögen der Gesellschaft gerechnet werde, sei auf das VwGH-Erkenntnis vom 23.2.2010, 2007/15/0003, zu verweisen, welches die diesbezüglichen Abgrenzungskriterien klar definiere. So sei bei einer Nutzungsüberlassung eines Gebäudes an Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu unterscheiden, ob die Immobilie jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar sei (zum Beispiel auch durch Vermietung) oder ob die Immobilie bereits aufgrund ihrer Erscheinung (etwa besonders repräsentative Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestimmte Gebäude) für die private Nutzung durch die Gesellschafter bestimmt sei. Nur im ersten Fall stelle das Objekt Betriebsvermögen dar und führe zu keiner verdeckten Ausschüttung an der Wurzel. Sollten derartige zum BV gehörige Gebäude zu einem unangemessenen niedrigen Mietzins an Gesellschafter oder nahestehende Personen vermietet werden, dann läge lediglich eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen einem angemessenen und dem tatsächlich verrechneten Mietzins vor. Liege hingegen der Fall vor, dass die Immobilie nicht jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar sei, dann rechne das Objekt nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft; diesfalls würde eine vA an der Wurzel vorliegen. Die Auffassung des Finanzamtes, wonach der alleinige Zweck der errichteten GmbH die Errichtung und Vermietung der streitverfangenen Liegenschaft sei, lasse sich in Ansehung der Faktenlage nicht mehr aufrecht halten. Der Gesellschaftsvertrag enthalte keineswegs eine Einschränkung des Gesellschaftszweckes auf die Vermietung einer Immobilie an den Gesellschafter für dessen Wohnzwecke. Das Objekt bestehe aus drei voneinander getrennten Einheiten, von denen eines tatsächlich an fremde Dritte vermietet werde. Das zweite Objekt sei derzeit aufgrund eines Wasserschadens nicht vermietbar. Wenn die Behörde davon ausgehen sollte, dass das Objekt nur an den Stifter und Begünstigten vermietbar sei und damit kein Markt für die Vermietung an andere Dritte bestehe, so sei dies eine nicht näher begründete Vermutung, die der allgemeinen Lebenserfahrung widerspreche. Festzuhalten sei in diesem Zusammenhang, dass nach dem Mietanbot das Mietverhältnis jederzeit aufgelöst werden könne und somit das Objekt objektiv für eine Vermietung am Markt einsetzbar wäre. Es bestehe auch ein Markt für die Anmietung von Luxusimmobilien. Gerade bei derartigen Objekten sei es keineswegs ungewöhnlich, sondern vielmehr geradezu geschäftstypisch, dass diese nach den Wünschen und Vorstellungen des Mieters adaptiert würden. Aus der Perspektive der Bf würden auch Luxusimmobilien jederzeit im Betriebsgeschehen einsetzbar sein. Eine andere Ansicht wäre nur dann geboten, wenn aufgrund der konkreten Ausgestaltung von einer Unvermietbarkeit am Markt ausgegangen werden könne. Eine derartige Situation wäre gegeben, wenn etwa der künftige Einsatz am Markt mit unverhältnismäßig hohen Investitionskosten verbunden wäre. Derartiges liege gegenständlich allerdings nicht vor. Die Immobilie könne mit relativ geringen Umbaukosten in sieben weitere Wohneinheiten untergliedert werden. Das Objekt sei sohin nicht nur als Luxusimmobilie einsetzbar, sondern durchaus auch auf andere Weise nutzbar. Wenn die Behörde ins Treffen führe, dass es sich bei dem strittigen Objekt um ein solches handle, welches realistisch nicht fremdüblich vermietbar wäre, so sei dem entgegenzusetzen, dass für den VwGH die Fremdüblichkeit selbst kein Kriterium dafür sei, um die Frage der vA an der Wurzel zu entscheiden. Nach der herrschenden Rechtsprechung sei allein entscheidend, ob das Objekt jederzeitig im betrieblichen Geschehen einsetzbar oder nach seiner Erscheinung (etwa besonders repräsentativer Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse zugeschnittener Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sei. Sollte das Gebäude jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar sein, würde es auch dann zum Betriebsvermögen zählen, wenn die Miete unangemessen niedrig wäre (VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003). In Bezug auf die Versagung der Vorsteuerabzugsberechtigung führte die Bf in ihrer Beschwerde aus, dass Kapitalgesellschaften wie auch Privatstiftungen grundsätzlich als Unternehmen im Sinne des § 2 UStG gelten und eine wirtschaftliche Tätigkeit iSd Art 4 der 6. MwStRL bzw. Art 9 der RL 2006/112 entfalten würden. Die Unternehmereigenschaft einer Körperschaft werde durch die Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit im Sinne des § 2 UStG 1994 begründet. Die in § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1994 normierten Kriterien (jede selbständig ausgeübte nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, und zwar auch ohne Gewinnerzielungsabsicht) liege gegenständlich vor. Nicht erforderlich sei, dass die Einnahmenerzielung das primäre Motiv der Tätigkeit sei. Die Tätigkeit müsse aber mit einem gewissen wirtschaftlichen Kalkül entfaltet werden. An der Einnahmenerzielungsabsicht fehle es dann, wenn - bezugnehmend auf Ruppe, UStG3, § 2 Tz 58 - Tätigkeiten ohne eigenwirtschaftliches Interesse erfolgen würden. Die Vermietung einer Liegenschaft durch eine Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter oder an eine nahestehende Person begründe dann keine unternehmerische Tätigkeit, wenn sie nicht von eigenwirtschaftlichem Interesse getragen sei, sondern causa societatis erfolge. Im vorliegenden Fall sei das Mietverhältnis unter fremdüblichen Bedingungen abgeschlossen worden; das bloße Vorliegen eines Angehörigenverhältnisses reiche nicht aus, um die Unternehmereigenschaft zu verneinen. Nach der Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Enkler, Rs C-230/94, sei ein Vergleich vorzunehmen zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende (Vermieter) den Gegenstand tatsächlich nutze und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt werde. Dieser Vergleich stelle eine Methode dar, mit der geprüft werden könne, ob die Gebrauchsüberlassung eines körperlichen Gegenstandes auf eine nachhaltige Einnahmenerzielung abziele oder nicht. Aus der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit können keinesfalls abgeleitet werden, dass der Gesellschaft, die dem Gesellschafter ein Grundstück im Rahmen eines Mietvertrages überlasse, keine Unternehmereigenschaft zukomme. Nicht entscheidend sei, ob das Objekt der privaten Wohnversorgung des Gesellschafters bzw. seiner Familie diene bzw. ob dieses eine luxuriöse, aufwändige Ausführung habe, oder ob es auf die persönlichen Bedürfnisse der Familie ausgerichtet sei. Entscheidend bleibe vielmehr die Art der Bewirtschaftung bzw. ob diese objektiv den Kriterien eines umsatzsteuerlichen Leistungsaustausches entspreche. Bezogen auf den Einzelfall sei konkret zu prüfen, ob das Vertragsverhältnis unter Bedingungen eingegangen worden sei, die einen natürlichen Interessengegensatz zwischen den Vertragsparteien erkennen ließen. Die Behörde habe die Qualifikation der Nichtunternehmereigenschaft ausschließlich auf das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses und auf Umstände gestützt, die in der Privatsphäre des Gesellschafters gelegen seien (Wohnversorgung, Planung des äußerst luxuriösen Wohnhauses nach den Bedürfnissen und Vorstellungen des R). Richtigerweise hätte die Behörde zu prüfen gehabt, ob die Vermietung einen umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch begründe. Ein derartiger sei gemäß der Angehörigenjudikatur dann zu bejahen, wenn eine Vereinbarung nach außen hin ausreichend zum Ausdruck komme, einen eindeutigen klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt habe und auch zwischen fremden Dritten ceteris paribus abgeschlossen worden wäre. Zur Argumentation der Abgabenbehörde, wonach für das Wohnobjekt keine Interessenten gesucht worden seien und in Anbetracht der überaus luxuriösen und aufwändigen Ausführung eine wirtschaftlich erfolgreiche Vermietung an Dritte gar nicht möglich gewesen wäre, sei zu erwidern, dass eine Mietersuche vorliegendenfalls gar nicht notwendig gewesen sei, zumal eine vorvertragliche Verpflichtung der Bf gegenüber der PS zur Vermietung bestanden habe. Daraus gehe die klare Absicht der Bf hervor, eine unternehmerische Tätigkeit zu begründen. Entscheidend sei, ob eine Verrechnung eines Mietzinses in fremdüblicher Höhe erfolgt sei. Diese Frage hätte die Behörde in Anbetracht eines bestehenden Marktes für Luxusimmobilien zu prüfen gehabt. Konkret hätte die Behörde im Blickwinkel eines Fremdvergleiches festzustellen gehabt, ob die für die Immobilie angegebene Quadratmetermiete von € 12 angemessen bzw. fremdüblich sei. Wie bereits in der Stellungnahme vom 17.5.2010 ausgeführt, sei die Erzielung eines Quadratmeterpreises von 12 bis 13 € je m2 in der betreffenden Gegend durchaus realistisch. Unter Zugrundelegung der Baukosten von € 3.120 je m2 ergäbe sich eine durchschnittliche Jahresrendite von ca. 4,5 %, was jedenfalls als fremdüblich gelte. Diesbezüglich bestehe eine Divergenz mit dem von der belangten Behörde angenommenen Sachverhalt in Bezug auf die Erzielung einer Rendite. Festzuhalten sei jedenfalls, dass die Jahresnettomiete nicht wie in den steuerlichen Feststellungen zur Niederschrift € 170.000 betrage, sondern - ausgehend von einer Monatsmiete in Höhe von € 17.348 - sich auf € 208.176 belaufe. Unter Zugrundelegung einer AfA von 156.000 würde sich eine Jahresrendite von 1% ergeben; daraus folge nicht zwingend die Fremdunüblichkeit des Mietverhältnisses. Die Abgabenbehörde wäre verpflichtet gewesen, darzulegen, dass für derartige Immobilienvermietungen eine höhere Miete erzielt werden hätte können. Die von der Behörde vorgenommenen Berechnungen seien nicht geeignet, aufzuzeigen, dass die konkret in Rechnung gestellte Miete fremdunüblich sei. Unbeachtlich sei zudem der Umstand, dass die Bf erst zu einem Zeitpunkt gegründet worden sei, zu dem bereits alle Schritte zur Errichtung der Liegenschaft gesetzt worden seien. Die Argumentation des Finanzamtes, wonach die Gesellschaft außer in Bezug auf das gegenständliche Gebäude keine Betätigung entfaltet habe, sei unrichtig. Fakt sei, dass die ***Bf1*** im betreffenden Objekt über zwei weitere von der gegenständlichen Wohnung getrennte Einheiten verfüge und eine davon im Jahr 2009 an ***G*** in Bestand gegeben habe. Ebenso wenig spiele bei der Beurteilung der Unternehmereigenschaft der Umstand, dass Vorbereitungshandlungen für die Errichtung des Wohnhauses, insbesondere die Einholung einer Baubewilligung, schon vor Gründung der GmbH durch den Gesellschafter getätigt worden seien, eine Rolle. Entscheidend seien vielmehr die von der Bf erbrachten Tätigkeiten bzw. deren Qualifikation als unternehmerisch. Die von der Behörde vorgenommene umsatzsteuerliche Würdigung erscheine insoweit als rechtswidrig, als sie das Nichtvorliegen der Unternehmereigenschaft ausschließlich auf in der Privatsphäre des Mieters gelegenen Umstände stütze und diese daher verkenne, dass das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit schon dann zu bejahen sei, wenn die ausgeführte Leistung und die erhaltene Gegenleistung objektiv einen Leistungsaustausch begründen. Die von der Bf ausgeführte Tätigkeit bestehe nicht nur in der Lukrierung von Kostenersätzen, sondern lasse vielmehr den Schluss zu, dass hier eine marktkonforme Rendite angestrebt werde. Nicht nachvollziehbar seien die Ausführungen der Behörde in Bezug auf das Bestehen eines Missbrauches gemäß § 22 BAO. Insbesondere im Blickwinkel der gemeinschaftsrechtlichen Judikatur sei das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit allein anhand des objektiven Charakters, und zwar unabhängig vom Zweck und vom Ergebnis der Umsätze anzuwenden. Demnach sei das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit, insbesondere auch unter dem Aspekt der Wohnimmobilieninvestitionen in Gesellschaften oder PS, rein anhand des objektiven Charakters zu beurteilen. Folglich stehe auch ein Rechtsmissbrauch grundsätzlich der Verwirklichung objektiver Steuertatbestände der MwStRL nicht entgegen (EuGH 6.7.2006, RS C-439/04, Kittel, Rn 50). Das Vorliegen einer missbräuchlichen Praxis bedinge nach der Judikatur des EuGH, dass ein nach objektiven Gesichtspunkten entstandenes Recht auf Vorsteuerabzug zu versagen sei. Werde eine rechtsmissbräuchliche Praxis festgestellt, so seien die Umsätze nach der gemeinschaftsrechtlichen Judikatur derart zu definieren, dass auf die Lage abgestellt werde, die ohne missbräuchliche Praxis bestanden hätte. Im Falle der Ausgliederung von Immobilieninvestitionen in eine Tochtergesellschaft mit anschließender steuerpflichtiger Vermietung der Immobilien an den Gesellschafter wäre auf jene Situation abzustellen, die bestünde, wenn der Gesellschafter selbst die Investitionen vorgenommen hätte. Im vorliegenden Fall stelle sich somit die Frage, ob die Vermietung der Liegenschaft durch die Enkelgesellschaft einer Privatstiftung an den Begünstigten der Privatstiftung eine missbräuchliche Praxis iSd MwSt-RL begründe. Ein Missbrauch sei dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige einen Vorteil aus der formalen Anwendung der Bestimmung der MwSt-RL erziele, dessen Gewährung mit den betreffenden Bestimmungen verfolgten Zweck zuwiderlaufe (EuGH "Halifax"). Überdies müsse die Erlangung eines Steuervorteils bezweckt werden. Eine Steuerstundung sei nicht als Steuervorteil auszulegen, wenn die auf die Umsätze entfallende Umsatzsteuer in vollem Umfange entrichtet werde. Naheliegend sei, einen Steuervorteil dann zu verneinen, wenn der Steuervorteil aus dem Vorsteuerabzug durch die Umsatzsteuerpflicht verrechneten Mieten in vollem Umfange aufgeholt werde, wovon im vorliegenden Fall auszugehen sei. Die Intendierung eines Steuervorteils sei nicht ohne weiteres zulässig. Doch selbst wenn ein derartiger tatsächlich vorläge, so sei eine missbräuchliche Praxis dann zu verneinen, wenn die Erzielung desselben nicht wesentlicher Zweck der Gestaltung sei. Zusammenfassend sei festzuhalten, dass die Vermietung des Objektes durch die Bf an den Begünstigten der PS keine missbräuchliche Praxis begründe. Der Stundungseffekt des Vorsteuerabzuges begründe noch keinen Steuervorteil, zumal sachverhaltsmäßig keine Anhaltspunkte dahingehend bestehen würden, dass der Stpfl die Umsatzsteuer in Bezug auf Vermietungsumsätze nicht zur Gänze entrichten werde. Darüber hinaus sei der Steuervorteil nicht Zweck der Gestaltung, sondern unmittelbare Folge der wirtschaftlichen Tätigkeit. Die Bf beantragte die erklärungsgemäße Festsetzung der Umsatzsteuer für 2006 mit -982,89 € bzw. jene betreffend das Jahr 2008 mit -254.614,42 €. Weiter wurde die Aufhebung des Körperschaftsteuerbescheid 2007 sowie des Feststellungsbescheides Gruppenmitglied 2008 beantragt; die Behörde möge diesbezüglich neue Bescheide zu erlassen, worin die Körperschaftsteuer 2007 mit 20.231,69 € bzw. mit 57.257,12 € (Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2008) festgesetzt werden möge. Ebenso beantragte die Bf ua. die Aufhebung des Bescheides über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2007. In Bezug auf die Umsatzsteuer 2007 wurde beantragt, die Behörde möge den bekämpften Bescheide aufheben und durch einen neuen Umsatzsteuerbescheid ersetzen, worin die Umsatzsteuer mit -768.810,57 € festgesetzt werde.