BFG RV/4100339/2011

Selbst wenn man annehmen wollte, dass die Renditemiete am Markt nicht erzielbar wäre, so ergebe sich grundsätzlich keine andere Betrachtung. Unter Verweis auf seine Vorjudikatur habe der VwGH etwa in seinem Erkenntnis vom 25.4.2013, 2010/15/0139, ausgeführt, dass die Voraussetzung für die Annahme einer vA (auch eine solche an der Wurzel) im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung von Gebäuden an den (die) Gesellschafter stets sei, dass die Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung einem Fremdvergleich nicht standhalte. Wenn eine Renditemiete bezahlt werde, so könne es keine verdeckte Ausschüttung geben. Weiters sei nachgewiesen worden, dass schon der Vorvertrag mit der Privatstiftung eine - sinnvolle und fremdübliche - Klausel enthalten habe, wonach die Miete sich im Ergebnis von den endgültigen Baukosten bemesse. Diese Klausel sei, da die Baukosten Ende 2007 eben noch nicht festgestanden seien, in den Mietvertrag implementiert worden und sei vereinbart worden, die Miete nach Feststehen der entsprechenden Parameter nachzuverrechnen. Dies sei auch geschehen. Die vereinbarte Miete würde sich daher von verschiedenen Parametern, insbesondere Verzinsung (3 %) und Nutzungsdauer (90 Jahre) ableiten. Somit sei im Ergebnis seit Mietbeginn die gesamte Renditemiete samt Nebenkosten und Umsatzsteuer bezahlt worden. In Ansehung der Judikatur des VwGH seien Überlegungen in Bezug auf den Zweck der Gesellschaft und deren sonstigen Tätigkeiten letztendlich entbehrlich. Sollte sich diese Tätigkeit insofern als wirtschaftlich nicht vernünftig erweisen, da entweder das Objekt nicht vermietet werden könne bzw. kein Markt existiere und eine fremdübliche Miete nicht gezahlt werde, so werde die Immobilie in den außerbetrieblichen Bereich der GmbH verschoben. Nicht zu prüfen sei allerdings, ob die Vermietung an den Gesellschafter überhaupt "gescheit" sei, weil dieser etwa auch selber bauen hätte können, oder aus der plötzlichen Verwendung für private Wohnzwecke zu folgern, dass die Vermietung auf Ebene der vermietenden GmbH im Interesse des Mieters erfolgt sei. In Bezug auf die Umsatzsteuer sei die Judikatur des EuGH (Rs C-230/94 "Enkler") zu beachten. Danach sei hinsichtlich der Unterscheidung zwischen unternehmerischer und nichtunternehmerischen Nutzung auf die Umstände, unter denen ein Gegenstand gewöhnlich genutzt werde, abzustellen und seien diese mit der tatsächlichen Nutzung zu vergleichen. So habe der VwGH in seinem Erkenntnis vom 10.2.2016, 2013/15/0284, ausgeführt: "Im Bereich der Überlassung von Wohngebäuden durch eine Körperschaft an ihre Gesellschafter bzw. an Personen, die den Gesellschaftern nahestehen, sind in rechtlicher Hinsicht mehrere dem Vorsteuerabzug allenfalls entgegenstehende Konstellationen zu unterscheiden. Der Vorgang kann einerseits eine verdeckte Ausschüttung darstellen und gegebenenfalls zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges nach § 12 Abs. 2 Z. 2 lit. a UStG 1994 führen (vergleiche dazu etwa das Erkenntnis vom 23.2.2010, 2007/15/0003). In diesem Fall kommt besondere Bedeutung der Angemessenheit der Miete zu. Der Vorgang kann sich aber andererseits auch als bloße Gebrauchsüberlassung darstellen, die nicht als wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit einzustufen ist. Um bei der Überlassung des Gebrauches das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit ausschließen zu können, kommt entscheidendes Gewicht dem Gesamtbild der Verhältnisse zu. Ein (moderates) Abweichen des tatsächlich vereinbarten vom fremdüblichen Mietentgelt kann daher für sich allein nicht dazu führen, eine Tätigkeit als nichtunternehmerische einzustufen." Nach der verwaltungsgerichtlichen Judikatur seien damit drei Konstellationen zu unterscheiden (siehe Zorn, RdW 2018, 676): Im Falle einer reinen Gebrauchsüberlassung würde kein Vorsteuerabzug zustehen. Eine derartige Gebrauchsüberlassung liege vor, wenn überhaupt kein Mietvertrag errichtet werde, Mieten jahrelang nicht bezahlt würden, etc. Die zweite Fallkonstellation sei ein Mietvertrag ohne Vorliegen einer Wurzelausschüttung. Falls die Miete zu niedrig angesetzt werde, liege eine verdeckte Ausschüttung vor. Umsatzsteuerlich könne der Vorsteuerabzug nur dann versagt werden, wenn zufolge § 12 Abs. 2 Z. 2 lit. a UStG 1994 der private Anteil überwiege, daher die verrechnete Miete weniger als 50 % der Marktmiete betrage. Nach der Judikatur des EuGH würde die Miethöhe dann keine Rolle spielen, wenn Miete und Leistung in einem Synallagma stünden. Der dritte Fall beinhaltet die Wurzelausschüttung, die wegen der privaten Veranlassung ebenfalls über § 12 Abs. 2 Z 2 lit.a UStG 1994 zum Vorsteuerausschluss führe. Diese Konstellation sei gegenständlich allerdings nicht gegeben. Der VwGH habe in seinem Erkenntnis vom 27.6.2018, Ra 2017/15/0019, betont: "Beträgt die tatsächliche Miete weniger als die Hälfte der marktkonformen Miete, wird eine mit der Vermietung im Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter überwiegend für verdeckte Ausschüttungen bezogen und tritt Vorsteuerausschluss des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ein (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Rz 175)." Gegenständlich bedürfe es keiner weiteren Begründung, dass die Miete vereinbart und auch tatsächlich gezahlt worden sei. Selbst wenn man nur eine Miete von 10.750 € heranziehen würde (vorläufige Miete bis zur Endkalkulation) und sie mit einer Miete von rund 17.000 € in Relation setze, würde sich zeigen, dass die Miete jedenfalls mehr als 50 % der Marktmiete betragen habe. Somit könne auch aus dieser Betrachtung (keine Wurzelausschüttung, aber zu niedrige Miete) kein Vorsteuerausschluss resultieren. Der VwGH differenziere danach, ob der Wille der GmbH entweder auf eine wirtschaftliche Tätigkeit oder eine reine Gebrauchsüberlassung ausgerichtet sei. Bei dieser Beurteilung komme es auf das Gesamtbild der Verhältnisse an. Ein moderates Abweichen der Miethöhe von der Markt- bzw. Renditemiete führe jedenfalls nicht zur Einstufung als nicht unternehmerische Tätigkeit. Die Bf habe mit dem Mieter einen fremdüblichen Mietvertrag abgeschlossen. So seien Vertragsklauseln vereinbart worden, die üblicherweise in derartigen Verträgen beinhaltet seien. So seien Betriebskosten auf den Mieter überwälzt worden, sei diesem eine Akontozahlung vorgeschrieben worden und sei diesbezüglich einmal im Jahr eine Abrechnung erfolgt. Gerade die Bezahlung der Mieten durch die Privatstiftung zeige deutlich auf, wo welche Versorgungsabsicht bestanden habe. Die Bf sollte mit Vermögen der Privatstiftung, das dieser durch Eigenkapitalzufuhr zur Verfügung gestellt worden sei, wirtschaftlich sinnvolle Immobilieninvestitionen tätigen und entsprechend Geld verdienen. Nur zwischen der Privatstiftung und dem Stifter sollte eine Versorgung insofern geschehen, als dass aus der Privatstiftung stammende Geldmittel diesem zugewendet werden. Mit diesen Mitteln sollte dann der Lebensunterhalt der Familie bestritten werden. Konkret seien private Mietaufwendungen des Stifters durch die Privatstiftung bezahlt worden. Auf Ebene der Bf sei in fremdüblicher Weise ein Mietvertrag abgeschlossen worden, der auch entsprechend exekutiert worden sei. Auch zwischen fremden Dritten würden Nachverrechnungen erfolgen, Rechenfehler auftreten, etc. Entscheidend sei das Gesamtbild der Verhältnisse, nicht einzelne Details. Insofern könne kein Zweifel darüber bestehen, dass das Mietverhältnis nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in fremdüblicher Weise abgeschlossen und vollzogen worden sei und auch die Miete eine fremdübliche Höhe erreicht habe. Hinzuweisen sei, dass die Beurteilung der Tätigkeit nach der Judikatur des EuGH unabhängig vom Zweck und Ergebnis zu erfolgen habe. Gegenständlich liege ein Mietverhältnis und keine bloße Gebrauchsüberlassung vor. Aus diesem Grunde stehe der geltend gemachte Vorsteuerabzug zu; die bekämpften Bescheide würden sich als rechtswidrig erweisen. Im Zuge des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens wurde mit Datum 15.11.2018 der Mieter der Wohnung Top 3, ***G***, zeugenschaftlich einvernommen. Dieser gab zu Protokoll, dass er R seit vielen Jahren kenne; beide hätten zu Beginn ihrer Tätigkeit bei der Fa. ***NN*** gearbeitet. Später sei er im Unternehmen des R tätig gewesen. Aufgrund von Streitigkeiten mit seiner damaligen Lebensgefährtin habe er (***G***) ein Ausweichquartier gesucht. R habe ihm mitgeteilt, dass er etwas für ihn hätte. In der Folge habe er die Wohnung Top 3 in ***TH*** 6 angemietet, gleichzeitig seinen Hauptwohnsitz in N aber beibehalten. Er habe etwa zwei bis dreimal pro Monat in ***TH*** 6 genächtigt. Die Miete inklusive BK habe ca. 1.500 € monatlich betragen. Die Wellness-Einrichtungen habe er während der Dauer seines Bestandverhältnisses insgesamt ein- oder zweimal genutzt. Er habe damals rasch eine zweite Wohnung benötigt. In der angemieteten Wohnung "***TH***" habe er zuweilen mit Frauen genächtigt, welche er zuvor in Lokalen kennengelernt habe; an deren Namen könne er sich allerdings nicht mehr erinnern. Mit Vorhalt vom 6.9.2019 brachte das BFG die Ergebnisse der Zeugeneinvernahme ua. der Bf zur Kenntnis. Weiters wurde der Bf eine Reihe von Bedenken vorgehalten, zu welchen diese in ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 4.12.2019 Stellung bezog. Darin führte diese aus, dass der eingetretene Wasserschaden die beiden Wohnungen Top 2 und 3 betroffen habe und in 2010 beseitigt worden sei. Als Nachweis dieses Schadens wurde ein Gutachten der ***23***-ZT zur Vorlage gebracht. Wenn das BFG moniere, dass ein Zusammenhang zwischen dem angedachten Projekt "Solarhotel ***10***" und der Tätigkeit der Bf nicht erkennbar sei, so sei dem entgegenzusetzen, dass der Geschäftszweck der Bf der sei, in Immobilien zu investieren. So seien bereits in der Vorhaltsbeantwortung vom 31.10.2018 die entsprechenden Projekte zwischen 2007 und 2018 dargestellt worden. Auch die PS habe Immobilieninvestitionen durchgeführt. Ein Zusammenhang mit dem Solarhotel ***10*** liege zweifelsfrei vor; die diesbezügliche Annahme des BFG sei unergründlich. Insbesondere sei man in 2007 hinsichtlich des genannten Solarprojektes sehr aktiv gewesen; so habe es im Oktober und Dezember 2007 Besprechungen mit potentiellen Betreibern gegeben. Die geführten Verhandlungen seien daran gescheitert, dass man sich mit den potentiellen Betreibern wirtschaftlich nicht einigen habe können. Es sei notorisch, dass nicht alle ins Auge gefassten Projekte sich verwirklichen ließen. Die Ausführungen des BFG, wonach der einzige Grund für den Bau der Villa der Wunsch des Stifters gewesen sei, eine luxuriöse Bleibe zu schaffen, würden eine reine Behauptung ohne nachvollziehbare Begründung darstellen. Aktenwidrig sei zudem die Annahme, dass der Stifter die von "ihm beherrschte" PS veranlasst habe, die für den Bau erforderlichen Mittel zur Verfügung zu stellen. So liege es vielmehr in der Verantwortung des Stiftungsvorstandes die Mittel satzungsgemäß zu verwenden. Dazu zähle auch Investments in Immobilien. Wenn das BFG im Vorhalt ausführe, dass ein Immobilieninvestor, dem ein Betrag von 4 bis 6 Mio Euro zur Verfügung stehe, üblicherweise in Mehrparteienhäuser (zB. Reihenhäuser) investiere, so lasse dieser kühne Schluss jegliche Begründung vermissen. Auch Einfamilienhäuser seien Gegenstand von Investitionen. Notorisch sei, dass Investitionen durchaus auch im Luxussegment gemacht würden. Naturgemäß sei dort der Interessentenkreis deutlich kleiner als etwa bei Eigentumswohnungen. Im Übrigen würden sich die Darstellungen des damals befassten Richters in Bezug auf die Beschreibung der Villa aus seinem subjektiven Empfinden ergeben und stellten weder eine Sachverhaltsfeststellung noch eine Beweiswürdigung dar. Es sei nie bestritten worden, dass das Gebäude eine Größe habe, welche ein durchschnittliches Einfamilienhaus wahrscheinlich übersteige und auch bestimmte Kosten ausgelöst habe, die sich in bestimmten Baudetails wiederfänden. Es habe den Anschein, dass das BFG bereits eine vorgefasste Meinung habe, wenn es vorhalte, dass die Villa nicht für Verkaufs- oder Vermietungszwecke einsetzbar sei. Wie bereits dargestellt, sei eine Mietrendite von deutlich über 3% (3,23%) erzielbar. Ebenso gebe es auch alternative Nutzungsmöglichkeiten (Vermietung an Feriengäste). Das Gebäude sei auch nicht speziell auf die Wohnbedürfnisse des Stifters und seiner Familie abgestellt. Richtig sei, dass das Gebäude vermietet werden sollte und der Stifter als Erstmieter geplant gewesen sei. Dieser zahle eine Miete, welcher dem Renditeninteresse des Vermieters Genüge tue. Wenn das BFG in Pkt IV.1 seines Vorhaltes festhalte, dass die vertraglichen Vereinbarungen einem Fremdvergleich nicht standhalten würden, zumal im Mietvertrag zwischen der Bf und dem Erststifter ein langfristiger Kündigungsverzicht fehle, wiewohl es in der Gegend keinen Mietenmarkt für derartige Objekte gäbe, und zudem ein unangemessen niedriger Mietzins verlangt werde, so bleibe das Gericht für diese Annahme jedweden Beweis schuldig. Wie bereits ausgeführt, seien Überlegungen zur Renditemiete dann entbehrlich, wenn die Bf beweisen könne, dass es einen funktionierenden Mietenmarkt gäbe. Gegenständlich sei es der Bf allerdings nicht möglich den Nachweis darüber zu erbringen, dass Investoren Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität errichtet und vermietet hätten. Davon zu unterscheiden sei allerdings, dass derartige Objekte grundsätzlich vermietbar seien, und es Mieter gäbe die eine entsprechende Rendite, eben die Renditemiete, bezahlen würden. Entgegen der Feststellung des BFG sei der Mietzins vorliegendenfalls keineswegs unangemessen niedrig. Im Hinblick auf die EuGH Judikatur "Enkler" sei es unüblich, dass eine der Parteien langfristig auf das Kündigungsrecht verzichte. Selbiges sei auch aus zivilrechtlichen Überlegungen problematisch. Es sei eine 30-jährige Vertragslaufzeit vereinbart worden, um dem langfristigen Charakter der Vereinbarung Ausdruck zu verleihen. Weshalb gegenständlich der Mietvertrag vom Mieter nicht unterzeichnet, sondern nur konkludent angenommen worden sei, sei bereits ausführlich unter Beilegung der Expertise von RA Dr. ***Sch*** dargelegt worden. Aktenwidrig sei der Vorwurf, die Parteien hätten sich nur vage an den Vorvertrag gehalten. Da die Investitionskosten zu Beginn des Mietverhältnisses nicht festgestanden seien, habe man die endgültige Miete auch nicht festlegen können. Gerade die gewählte Vorgehensweise sei Ausdruck der Fremdüblichkeit. Wenn das BFG ausführe, es sei nicht feststellbar, dass es in einer Wörtherseegemeinde kein einziges Einfamilienhaus gäbe, welches mit vergleichbaren Kosten und Gewinn weiterverkauft worden sei, so sei dem entgegenzusetzen, dass im Zeitraum 2009 bis 2018 zwanzig derartige Transaktionen mit einem Kaufpreis zwischen 3,67 Mio € und 9,2 Mio. € gefunden werden konnten. Dabei seien die Gebäudeflächen zum Teil geringer, sodass - relativ gesehen - höhere Quadratmeterpreise bezahlt worden seien. Entgegen der Ansicht des BFG würden nicht "zwei Versionen des Angebotes" in Bezug auf die Anmietung der Villa existieren. Viel mehr gäbe es nur eine einzige Version des Angebotes vom 21.11.2007, die einseitig unterfertigt und durch konkludente Annahme angenommen worden sei. Nachdem der Bau vollendet worden sei, sei eine Endabrechnung durchzuführen gewesen. Diese sollte auch in der gewählten Form verschriftlich werden, was auch geschehen sei. Faktisch existiere eine einzige Version, die in weiterer Folge - sprachlich in der Form einer eigenen Vereinbarung als Mietanbot - präzisiert worden sei. Zutreffend sei die Annahme des BFG, dass in den Jahren 2007 und 2008 die "zweite Version" (richtig: die Präzisierung) nicht vorhanden gewesen sei; die Präzisierung habe erst nach endgültiger Feststellung der Baukosten durchgeführt werden können. Entgegen der Auffassung des BFG habe die Bf eine Mietanpassung nicht ob der angekündigten Betriebsprüfung vorgenommen, sondern wegen der Beendigung der Baumaßnahmen sowie Fertigstellung der Außenanlagen. Fremdunüblich wäre gewesen, mit der Verrechnung der endgültigen Miete weiter zuzuwarten. Zwischen der "Endabrechnung" und der Außenprüfung der Abgabenbehörde bestehe kein Zusammenhang. Herrn R sei, wie bereits im Vorhalt vom 31.10.2018 ausgeführt, insoweit ein Fehler unterlaufen, als die Darlegung der Präzisierung auch mit 21.11.2007 datiert worden sei. Dieses Schriftstück, welches R als Geschäftsführer unterzeichnet habe, lasse daher die letzte Genauigkeit vermissen. Allerdings sei betont, dass sich die Richtigkeit dieses Schriftstückes gerade daraus ableite, dass bereits ursprünglich vorgesehen gewesen sei, die Miete zunächst von den vorläufigen Baukosten zu errechnen und dann anhand der endgültigen Baukosten finalisiert werde. Weiter sei eindeutig feststellbar, dass die Kaution in Form eines Sparbuches durch den Stiftungsvorstand hinterlegt worden sei. Die Kautionseinzahlung sei für R erfolgt. Der Einlagenstand des Kautionssparbuches habe sich auf 35.000 € belaufen, wiewohl die erwähnte Kaution rechnerisch 35.483 € betragen hätte. Diese geringfügige Unterdeckung wurde allerdings aufgrund der ausgezeichneten Bonität des Mieters nicht nachgefordert. Dass es bei der Mietzahlung zu geringfügigen Verzögerungen gekommen sei, sei unschädlich. Es komme in der Praxis immer wieder vor, dass Mieter ihren Bestandzins mit gewisser Verspätung zur Einzahlung bringen. Gemäß der Judikatur ändere eine geringfügige Abweichung nichts an der Fremdüblichkeit des Vertragsverhältnisses an sich. Die vom BFG in Pkt 5.b seines Vorhaltes angestellten Überlegungen hinsichtlich "Nebenkosten" seien nicht nachvollziehbar. So sei die Annahme, dass unter Nebenkosten nur die BK zu verstehen seien, aktenwidrig. In der Vereinbarung werde ausgeführt, dass unter Nebenkosten die BK und laufende Abgaben usw. zu verstehen seien. Die Vereinbarung spreche von "überhaupt allen mit der zweckmäßigen Bewirtschaftung der Liegenschaften zusammenhängenden Kosten". Richtig sei, dass die Vertragsparteien unter "Nebenkosten" nicht die Instandhaltungskosten verstanden hätten. Diesbezüglich regle die Mietvereinbarung eindeutig, dass die Erhaltungspflicht des Vermieters auf den Mieter überbunden werde. Die genaue Höhe der BK sei vorerst unbekannt gewesen; daher sei, wie üblich, ein Betriebskostenpauschale vereinbart worden. Was die sonstigen Kosten, nämlich einerseits die Baurechtszinsen, andererseits die Instandhaltungskosten, anbelange, so sei auch diesen eine gewisse Vorläufigkeit inhärent, zumal die tatsächliche Miete aufgrund der zunächst nicht feststehenden Herstellungskosten vertraglich nicht festgestanden sei. Die Baurechtszinsen seien nachverrechnet worden, was aus dem entsprechenden Kontoauszug eindeutig zu ersehen sei. Wie den steuerlichen Vertretern der Bf durchaus bekannt sei, würden bei entsprechenden Immobilientransaktionen auf Grund und Boden des späteren Mieters die Baurechtszinsen einerseits an den Mieter bezahlt, andererseits diesem wieder als Nebenkosten in Rechnung gestellt. Diese Konstellation sei bei Leasingtransaktionen oftmals zu beobachten. Die vom BFG angezogene Berechnungsmethode würde nicht verfangen; warum die Vertragsparteien auf einmal einen anderen errechneten Zinssatz heranziehen sollten und warum nicht mehr ein Vervielfältiger, der sich aus Zinssatz und Nutzungsdauer ergäbe, angewendet werden sollte, sondern einfach irgendein Prozentsatz, bleibe unergründlich. Welche Nutzung die zwei weiteren Wohneinheiten laut Bauverfahren bzw. Baubewilligungsbescheid gehabt hätten ("Gästewohnungen"), sei in Bezug auf deren tatsächliche Nutzung irrelevant. Wie ausgeführt, sei die Vereinbarung eines langfristigen Kündigungsverzichtes in einem reinen Bestandvertrag nicht fremdüblich. Es sei auch kein einziges Judikat des Verwaltungsgerichtshofes bekannt, indem unter dem Gesichtspunkt der Fremdüblichkeit ein langfristiger Kündigungsverzicht gefordert werde. Was die beiden "kleineren" Wohnungen anlange, so stehe fest, dass diese als selbständig zu beurteilende Objekte anzusehen seien. Beide Wohnungen seien eingerichtet, hätten einen eigenen Zugang und könnten vom restlichen Bereich abgetrennt werden. Es könne daher kein Zweifel dahingehend bestehen, dass es sich gegenständlich jedenfalls um ein Objekt mit drei selbstständig vermietbaren Wohneinheiten handle; dies habe eine Anwendbarkeit des MRG zur Folge. Der Mietvertrag sei gegenständlich auf 30 Jahre befristet abgeschlossen worden. Die Bestimmung des § 29 Abs. 2 MRG räume ein, dass das Kündigungsrecht des Mieters unverzichtbar und unbeschränkbar sei. Daher gäbe es an der Unzulässigkeit des Kündigungsverzichtes des Mieters nicht zu deuten. Dies bedeutet aber auch, dass jeder Vermieter von Wohnraum im Rahmen des MRG akzeptieren müsse, dass der Mieter nicht auf längere Zeit gebunden werden könne. Es sei allerdings betont, dass R dem Grunde nach ein langfristiges Interesse an der Anmietung gehabt habe. Die Ausführungen des BFG zur Judikatur des OGH, wonach ein beidseitiger Kündigungsverzicht möglich wäre, seien zwar richtig, kämen allerdings nur außerhalb des Anwendungsbereiches des MRG zur Anwendung. Diesbezüglich sei auf die Diskussion bei Leasingverträgen über Pkw oder Maschinen hinzuweisen. Wenn das BFG die Höhe des fremdüblichen Mietzinses mit € 271.032,26 feststelle (Pkt. 10.b. des Vorhaltes vom 6.9.2019), so sei dieser Berechnung nicht zu folgen. Wenn die Instandhaltungskosten ohnedies vom Mieter zu tragen seien, könnten diese nicht ein zweites Mal in die Miete eingepreist werden. Zudem seien die Instandhaltungskosten vom Mieter bezahlt worden. Dass die Einbeziehung der Baurechtszinsen fremdüblich sei, erkenne nunmehr auch das BFG an. Ein Mietausfallwagnis sei ob der außerordentlich guten Bonität des Mieters nicht berücksichtigt worden. In rechtlicher Hinsicht folge daraus, dass auf Basis der verwaltungsgerichtlichen Judikatur ein Verschieben in den außerbetrieblichen Bereich schon deshalb nicht möglich sei, da der Mieter eben eine Miete bezahle, die dem Renditeinteresse des Vermieters Genüge tue und somit als fremdüblich zu qualifizieren sei. Überdies müsse klar sein, dass die Miete jedenfalls mindestens 50 % der fremdüblichen Miete erreiche, sodass nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG ein Vorsteuerausschluss nicht erfolgen könne. Wie aus der niederschriftliche Einvernahme des ***G*** zu ersehen sei, habe dieser als fremder Dritter die Wohnung Top 3 gemietet. Richtig sei, dass das Mietverhältnis mit dem ehemaligen Mitarbeiter von R vor 2009 noch nicht existiert habe. Mehrfach sei ausgeführt worden, dass laut VwGH auch die Vermietung des gesamten Objektes an den Stifter anzuerkennen wäre, selbst wenn dies die einzige Tätigkeit der Gesellschaft wäre. Voraussetzung sei allerdings, dass der Mietvertrag fremdüblich sei, was gegenständlich der Fall sei. In weiterer Folge erfolgte aufgrund einer abgegebenen Befangenheitserklärung des bislang betrauten Richters ein Richterwechsel. Im Zuge einer am 19.11.2021 abgeführten Erörterung gemäß § 269 Abs. 3 BAO wurde die Sach- und Rechtslage des ggst. Falles eingehend erörtert. Der steuerliche Vertreter gab zu Protokoll, dass das Mietanbot mit der ausgewiesenen Miete von € 10.750 am 21.11.2007 von R als Geschäftsführer der Bf unterzeichnet und sodann von diesem durch die Eröffnung eines Kautionssparbuches am 27.12.2007 angenommen worden sei. Die Eröffnung des Sparbuches sei durch die PS erfolgt. Das besagte Sparbuch sei bei der Bank hinterlegt worden. Das Mietanbot, welches einen Hauptmietzins von € 17.350 ausweist, sei im April oder Anfang Mai 2009 von R erstellt und unterfertigt worden, und zwar ohne Zuhilfenahme einer rechtlichen Beratung. Aus diesem Grunde seien darin auch einige Unschlüssigkeiten (falsches Datum, unrichtiger Kautionsbetrag) enthalten. Es sei zutreffend, dass der Vorvertrag nicht so präzise ausgearbeitet worden sei wie das spätere Mietanbot. Wohl aus diesem Grunde habe man es verabsäumt die drei Tops in den Vorvertrag aufzunehmen. Richtig sei auch, dass der Baurechtszins im Vorvertrag bzw. im Erstanbot (Mietanbot vom 21.11.2007 mit einem ausgewiesenen Mietzins von € 10.750) nicht berücksichtigt worden sei, sehr wohl aber im Zweitanbot, welches einen Mietzins (inklusive Baurechtszinsen) von rd. € 17.350 ausweist. Ein Kündigungsverzicht sei in den Mietanboten nicht aufgenommen worden, da ein solcher nach den Bestimmungen des MRG (das gesamte Objekt umfasse insgesamt drei Wohnungen und falle daher unter das MRG) unzulässig wäre. Selbst wenn das Objekt nicht unter das MRG fallen würde, wäre die Abgabe eines Kündigungsverzichtes im Ausmaß von über 30 Jahren nicht fremdüblich. Diesem Argument hielten die beiden anwesenden Amtsvertreter entgegen, dass im vorliegenden Fall die Abgabe eines langjährigen Kündigungsverzichtes sehr wohl fremdüblich gewesen wäre, zumal die Villa nach den Vorstellungen und Wünschen des Stifters R errichtet worden sei und aus diesem Grunde am Immobilienmarkt wohl kaum einsetzbar wäre. Dass die Villa nach den Vorstellungen von R erbaut worden sei, ergebe sich ua. auch aus den aktenkundigen Artikeln in der Kleinen Zeitung und im ***Zeitung1*** aus 2008. Die anwesenden steuerlichen Vertreter entgegneten, dass die diesbezügliche Annahme des Finanzamtes eine reine Behauptung darstelle. Vielmehr sei die Villa nach den Vorstellungen des R als Gf der Bf errichtet worden. In der gesamten Judikatur des VwGH lasse sich überdies kein Erkenntnis finden, welches die Abgabe eines Kündigungsverzichtes von Mieterseite für die Fremdüblichkeit eines Bestandverhältnisses fordere. Zu spät erfolgte Mietzinszahlungen seien mündlich oder elektronisch (per Email) eingemahnt worden. Die bezughabenden Emails seien nicht mehr existent. Allerdings sei ein geringfügiger Zahlungsverzug durchaus nicht fremdunüblich. Die Renditemiete sei nach der "Praktikermethode" (Mieteinnahmen/Baukosten) ermittelt worden. Über die umgekehrte Ertragswertmethode gäbe es keine VwGH-Judikatur, wohl der solche des BFG. Die steuerlichen Vertreter führten ferner aus, dass Kosten der Instandhaltung in den ersten Jahren nicht angefallen wären; Verwaltungskosten seien mit 1% in Ansatz gebracht worden. Ein Mietausfallsrisiko sei allerdings nicht angesetzt worden, da der Mieter über eine sehr gute Bonität verfüge. Selbst wenn man das Risiko der Aufkündigung des Mietverhältnisses durch den Bestandnehmer in Betracht ziehen wollte, so sei dies mit einem Zuschlag von maximal 3% anzusetzen. Die Nichtberücksichtigung dieses Zuschlages liege innerhalb des Spielraumes, in welchem sich die Fremdüblichkeit der Miete bewege. Die Amtsvertreterin replizierten, dass aufgrund der bestehenden Vertragslage naturgemäß die Gefahr eines Mieteinnahmenausfalles bestehe. Eine Wiedervermietung würde sich in Anbetracht der Miethöhe sowie aufgrund der exponierten Lage des Objektes als schwierig erweisen. Mit ergänzender Stellungnahme vom 3.12.2021 führte die belangte Behörde aus, dass es mehrere Gründe gebe, welche die beiden Mietanbote sowie die gesamte Vertragsgestaltung als unüblich erscheinen ließen. So sei es unter Fremden nicht üblich, wichtige Erklärungen mit falschem Datum auszuweisen. Dritte seien nämlich bestrebt bei der Vertragsgestaltung für klare und eindeutige Verhältnisse zu sorgen. Im Falle der Verschriftlichung eines unzutreffenden Datums wäre es völlig offen, zu welchem Zeitpunkt der Vertragswille tatsächlich verbindlich geäußert werde. Auch sei die Annahme des Anbotes (Pkt 8. des Mietanbotes aus 2009) mit 31.01.2008 begrenzt. Auch die tatsächlich geleistete Kaution von 35.000 wäre unter Fremden in der korrekten Höhe festgehalten worden. Ebenso wenig vorhanden seien klare Regelungen über den Zeitpunkt der Baurechtseinräumung. Die Mietanbote würden auch keinen Kündigungsverzicht des Mieters enthalten. Ein derartiger sei unter Fremden unabdingbar, zumal das Mietobjekt nach den besonderen individuellen Bedürfnissen des Mieters errichtet worden und demnach schwerer an Dritte zu vermieten sei. Der VwGH habe in seinem Erkenntnis vom 7.7.2011, 2007/15/0255, betont, dass das Fehlen von individuellen Kündigungsvereinbarungen, insbesondere in Form eines längerfristigen Kündigungsverzichts, dann fremdunüblich sei, wenn das Gebäude nach den Vorstellungen und Bedürfnissen des Stifters errichtet worden sei und dadurch eine alternative Verwertung erschwert werde. Aus zivilrechtlicher Sicht wäre ein Kündigungsverzicht jedenfalls zulässig gewesen (RdW 2008/338). Zur Bemessungsgrundlage für die Renditemiete führten die Amtsvertreter aus, in Anbetracht des Umstandes, wonach für die gegenständliche Immobilie kein funktionierender Mietenmarkt existiere, sei die abstrakte Renditemiete zu ermitteln. Als Bemessungsgrundlage hierfür würden die Bruttoanschaffungs- bzw. Bruttoherstellungskosten dienen (VwGH 22.3.2018, Ra 2017/15/0047 uva.). Dies wären im gegenständlichen Fall € 1.031.739 (2006), € 4.192.756 (2007) und € 1.022.278 (2008). Zur "Praktikermethode" bei der Feststellung der Renditemiete von Wohnhäusern führte das Finanzamt aus, nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes sei jener Renditesatz maßgebend, der sich bei optimaler Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs-bzw. Herstellungskosten ergebe. Dies sei ein Zinssatz zwischen 3% bis 5 % der Investitionskosten. Die Höhe der angemessenen Miete sei daraus abzuleiten, was fremde Personen vereinbart hätten bzw. was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwarten würde (VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003). Maßgeblich sei jener Zinssatz, der sich bei optimaler Veranlagung des Gesamtbetrages aus Anschaffungs- und Herstellungskosten in Immobilien ergäbe und sich im Allgemeinen innerhalb einer Bandbreite von 3% bis 5 % bewege. Der Renditesatz gäbe das "Verhältnis der Jahresmieterlöse zum Betrag des investierten Kapitals" wieder (VwGH 10.12.2020, Ra 2020/15/0004 ua.). Der Renditesatz des VwGH würde einer Rohertragsrendite in Prozent (Jahresrohertrag x 100/Gesamtinvestitionskosten) entsprechen. Die belangte Behörde ermittelte die Renditemiete wie folgt: [Grafik]   Die belangte Behörde begründete den Ansatz einer Rohertragsrendite von 5% mit folgenden Argumenten: Laut VwGH sei bei der Feststellung der Renditemiete eine optimale Veranlagung zu unterstellen (VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256; vgl. Zorn, VwGH zur angemessenen Miete für Wohngebäude einer Stiftung, RdW 11/2016; VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284). Darüber hinaus hätten langjährige Untersuchungen zu der Erkenntnis geführt, dass Rohertragsrendite und Liegenschaftszinssatz mit größerer Wohnfläche steigen. Dies betreffe insbesondere "Luxusvillengrundstücke" (Kleibner, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 2014). Gleiches gelte bei langer Gebäudenutzungsdauer (über 50 Jahre). Weiters mache die Bewertung überdurchschnittlicher und schwer vermietbarer Einfamilienhausgrundstücke bei einem nicht funktionierenden Mietenmarkt den Ansatz eines Renditesatzes notwendig, der dem extrem hohen Ertragsrisiko angemessen sei. Die Bf habe auch nicht glaubhaft gemacht, dass die angemessene Renditemiete bei Nachvermietung (Ausscheiden des Altmieters etwa Kündigung oder Ableben, etc.) am Markt erzielbar wäre. Das ggst Gebäude weise eine hohe Drittverwendungsanfälligkeit und die Gefahr eines strukturellen Leerstandes bei Festhalten einer angemessenen Renditevermietung im Falle von Neuvermietung auf. Aus Sicht marktüblich agierender Kaufleute, die in Mietobjekten investieren, sei die Lage eines Objektes dann zumindest als "gut" zu qualifizieren, wenn auch die entsprechende Sicherheit bestehe, die angemessene Renditemiete auch im Zuge einer Nachvermietung zu erzielen. Zur "Berechnung der Renditemiete für die Einrichtungsgegenstände" errechnete die belangte Behörde unter Bezugnahme auf "Pröll/Baumgartner/Brückner" in SWK 18/2014, 834 ff, bzw. Biernert/Funk, Immobilienbewertung Österreich (2014) 702f, die Renditemiete wie folgt: [Grafik]   Schlussendlich brachte das Finanzamt vor, im Blickwinkel des Gesamtbildes der Verhältnisse nach § 2 UStG 1994 stehe eine Gebrauchsüberlassung von Einrichtungsgegenständen ohne zureichende rechtliche Absicherung von Modalitäten in Widerspruch zu den üblichen Usancen des Wirtschaftslebens. Darüber hinaus sei offenbar verabsäumt worden in Bezug auf die Einrichtungsgegenstände ein gesondertes Mietentgelt zu vereinbaren und zu verrechnen. Die Bf habe zudem auch den Nachweis über das Bestehen eines funktionierenden Mietenmarktes nicht erbracht. In das Gesamtbild der Verhältnisse einzubeziehen seien darüber hinaus folgende Aspekte: Es sei für die Vermieterin von Vornherein festgestanden, dass eine der Körperschaft nahestehende Person künftiger Mieter der Einrichtungsgegenstände sein werde. Dennoch bzw. gerade deshalb beruhe die Investition in die Einrichtungsgegenstände offenbar nicht auf betriebswirtschaftlichen Überlegungen. So habe die Vermieterin in Kauf genommen, dass die AfA der zwecks Vermietung angeschafften Einrichtungsgegenstände weitaus höher sei als ein diesbezügliches Mietentgelt, welches nicht gesondert vereinbart und verrechnet worden sei. Dies bedeute, dass die Afa für die Einrichtungsgegenstände die von der Bf verlangte Miete um ein Mehrfaches übersteigen würde. Bei der Übergabe der Einrichtungsgegenstände sei zudem auch kein Protokoll erstellt worden, aus dem hervorgehen würde, ob und wenn ja, welches Inventar mit welchem Wert und zu welchen Konditionen nun zur Nutzung überlassen worden sei. Ein derartiges Verhalten stehe in Widerspruch zu institutionalisierten Standards, zumal Bestandgeber in aller Regel einen Nachweis (etwa in Form eines Protokolls) darüber verlangen würden, welche Ausstattung der Bestandnehmer in welchem Zustand übernommen habe. Dies würde umso mehr für exklusive Einrichtungsgegenstände gelten, für die kein "funktionierender Mietenmarkt" existiere. Die Stellungnahme des Finanzamtes wurde in Wahrung des rechtlichen Gehörs der Bf zur Kenntnis und allfälligen Äußerung gebracht. In der mit Eingabe vom 14.12.2021 datierten Stellungnahme verwies die Bf auf ihr bisheriges Vorbringen und führte ergänzend aus, dass das erste Mietanbot aus 2007 gedanklich das ursprüngliche Anbot zwischen der Bf und der PS fortführen würde. Insbesondere sei darin noch kein endgültiger Mietzins festgesetzt worden, da das Gebäude noch nicht fertiggestellt worden sei. Dieses Mietanbot sei durch fristgerechte Hinterlegung einer Kaution konkludent angenommen worden. Erst nach Beendigung der Bauphase und dem Feststehen der Baukosten sei sodann in 2009 der Mietzins endgültig beziffert worden. Inhaltlich sei der bestehende Vertrag aus 2007 lediglich präzisiert worden. Wenn die belangte Behörde das Vorliegen eines langjährigen Kündigungsverzichtes einfordere, so wäre dies kein fremdübliches, sondern vielmehr ein fremdunübliches Verhalten. Im Übrigen existiere keine Judikatur des VwGH, welche sich im Blickwinkel der Fremdüblichkeit eines Bestandverhältnisses mit der Notwendigkeit eines Kündigungsverzichtes auseinandersetze. Dass gegenständlich Fehler und Ungenauigkeiten passiert seien, werde eingeräumt; derartige Unzulänglichkeiten würden allerdings auch unter Fremden vorkommen. Entscheidungswesentlich sei vielmehr das Gesamtbild der Verhältnisse, welches im Fokus der grundlegenden Parameter (Vorliegen eines Mietvertrages, Vereinbarung und Zahlung eines Mietzinses, Regelung über Laufzeit, Betriebskosten, Instandhaltung udgl.) das Mietverhältnis jedenfalls als fremdüblich abbilde. Verfehlt seien die Ausführungen der belangten Behörde, wonach die Vorsteuer stets zur Bemessungsgrundlage für die Renditemiete zähle und aus diesem Grunde Bruttowerte anzusetzen seien. Diese Ansicht komme einem Zirkelschluss gleich: Wolle man prüfen, welche Miete unter fremden Immobilieninvestoren als Rendite erwartet werden könne, so müsse klarerweise von einer Vorsteuerabzugsberechtigung des Investors ausgegangen werden. Zur Ermittlung der Renditemiete nach der "Praktikermethode" ergänzte die Bf, dass nach der Judikatur des VwGH sowie nach Auffassung von Zorn offenbar ausreichend sei, die gesamten Kosten in Relation zum Mietertrag zu setzen. Die von Seiten der Finanzverwaltung entwickelte Methode des "umgekehrten Ertragswertverfahrens" erweise sich daher als obsolet. Die Renditemiete bewege sich laut VwGH in einer Bandbreite zwischen 3% und 5% p.a. der Herstellungskosten. Das Finanzamt habe in seiner Stellungnahme vom 3.12.2021 5 v.H. in Ansatz gebracht, wiewohl es im Zuge der Erörterung noch eingeräumt habe, dass die Miethöhe und damit die Renditemiete fremdüblich seien. Bei dem vom Finanzamt gewählten Höchstansatz ignoriere dieses die vom VwGH vorgegebene Bandbreite zu Gänze. Unberücksichtigt bleibe dabei das Faktum, dass die Immobilie in Seenähe mit Blick auf ***10*** und ***K*** situiert sei und daher zu den besten Lagen in Österreich zähle. Es sei bekannt, dass sich die Rendite am Risiko der Vermietungstätigkeit orientiere; die zu erzielenden bzw. zu erwartenden Renditen würde umso geringer ausfallen, je besser die Lage die Liegenschaft sei. In dem vom Finanzamt selbst zitierten Erkenntnis Zl 2007/15/0255 werde wie auch in vielen weiteren Entscheidungen von der belangten Behörde ausdrücklich von einem Renditesatz in Höhe von 3% ausgegangen. Im vorliegenden Fall habe die Renditemiete nach der Praktikermethode 3,23% betragen; dieser Ansatz genüge nicht nur in Bezug auf die relative Höhe den Vorgaben des VwGH, sondern sei auch absolut gesehen - der tatsächlich zur Einzahlung gebrachte Mietzins (inkl. USt) habe monatlich weit über € 20.000 (brutto) betragen - wahrhaft signifikant. Das Finanzamt habe moniert, dass für die Einrichtungsgegenstände keine gesonderte Miete verrechnet worden sei. Dabei übersehe die Behörde allerdings, dass unter dem Konto Nr. 660 des Anlageverzeichnisses neben einer Küche, einer Wirtschaftsküche, Waschmaschinen und (verbaute) Leuchten auch die Positionen "Wellnessbereich" und "Bäder" enthalten seien. Letztere, welche als unselbständige Bestandteile des Gebäudes zu qualifizieren seien, würden den größten Teil des besagten Kontos ausmachen. Für diese Positionen eine kürzere Nutzungsdauer bzw. eine höhere Verzinsung anzusetzen, erscheine fraglich. Selbst wenn man für Einrichtungsgegenstände, welche ex definitione nicht Gebäudebestandteil seien, eine eigene Miete ansetzen wollte, so könne dies für den Bereich der "Bäder" und "Wellnesseinrichtung" gerade nicht zutreffen. Für die Küche sei dies ebenso fraglich, zumal gerade bei unmöblierten Gebäuden die Mitvermietung einer Küche typisch sei. Überdies sei zu betonen, dass der Mieter grundsätzlich sämtliche Einrichtungsgegenstände, wie etwa Möbel, selbst angeschafft habe. Das Finanzamt übersehe bei seiner Argumentation, dass die Judikatur zwischen Überlassung des Gebäudes (Vermietung) und Überlassung von Einrichtungsgegenständen trenne (VwGH 18.10.2017, Ro 2016/13/0033, Ra 2016/13/0050). In der Fachliteratur (vgl. Prodinger, SWK 9/2019, 436) werde ausführlich dargestellt, weshalb die Überlassung von Einrichtungsgegenständen nichts mit der Vermietung des Gebäudes zu tun habe. Wenn man für Teile der auf einem eigenen Konto verbuchten "Einrichtungsgegenstände" eine eigene Miete ansetzen wollte, dann dürfe nicht übersehen werden, dass bei der Berechnung der Gesamtkosten des Gebäudes und damit der Miete auch sämtliche Einrichtungsgegenstände mitumfasst seien. Eine separate Betrachtung der Einrichtungsgegenstände würde bei unveränderter Gebäudemiete zu einem Absinken der Bemessungsgrundlage und damit vice versa zu einem Ansteigen der Renditemiete führen. Über die vorliegende Beschwerde hat das Gericht erwogen: 1. Sachverhalt Der erkennende Senat legt seiner Entscheidung folgenden Sachverhalt zugrunde: Mit Datum 12.12.2005 beantragte die R PS bei der Baubehörde erster Instanz die Erteilung einer Baubewilligung für die "Errichtung eines Wohnhauses mit Garage, Carport für Familie R." Bei der besagten Immobilie handelt es sich um eine äußerst luxuriöse dreigeschossige Villa mit zwei Schwimmbädern (eines im Freien, das andere im Untergeschoß der Villa) auf einem über 10.000 m² großen Grundstück in ***3***. Die Beschreibung der Villa erfolgte im Vorhalt des BFG vom 6.9.2019 durch den damals befassten Richter, nachdem dieser am Anwesen einen Ortsaugenschein durchgeführt und dabei hunderte Lichtbilder angefertigt hatte sowie Einsicht den bezughabenden Bauakt der Gemeinde ***3*** genommen hatte, wie folgt: "Die im Streitzeitraum durch den Erststifter und seine Familie genutzten Flächen (siehe B.5.e; B.4.4.) betrugen (Pläne EG, OG, UG vom 12.12.2005 und vom 6.8.2009- die Pläne von 2009 sind nicht maßstabgetreu): Erdgeschoß (EG): 73,21 m² …Halle 74,82 m²….Wohnzimmer 64,25 m² ….Herrenzimmer (zweites Wohnzimmer) 15,09 m² ….Garderobe 7 m²………..Waschraum WC im EG 38,64 m²….Küche 13,33 m² …Wirtschaftsraum nördlich d.Küche 64,75 m² …Esszimmer 2,35 m²...….Aufzug 353,44 m²…Summe EG (Wohnräume der Familie des Erststifters) Untergeschoß (UG): 9,47 m²….Vorraum vor Weinkeller 45,62 m² ...Weinkeller 44,73 m² ...Weinkellergewölbe 49,38 m²…Vorraum nördlich der Lounge 95,30 m².... Lounge (Heimkino, Billard) 5,61 m² ….WC im Nahbereich der Lounge 343,42 m²…Wellnessbereich mit Schwimmhalle (250 m²), Massageraum und Umkleide (19,75 m²), WC (3,6 m²), Putzraum (2,75 m²) Ruheraum (14,30 m²), Dusche , Hamam (17,37 m²) ,Sauna (13,9m²),Fitnessraum (21,75 m²)lt. nicht maßstabgetreuem Plan vom 6.8.2008 16,40 m²…..Durchgang vor Spielzimmer 38,50 m² .....Spielzimmer 16,22 m² .....Wäscheraum 2,35 m²…......Aufzug 667 m² Summe UG, im Streitzeitraum nur genutzt durch die Familie des Erststifters ohne Technikräume, die über 404 m² umfassen; dazu kamen noch die Wohnungen Nr. 2 (ca 55 m² mit Gang) und 3 (ca 96 m² mit Gang), die für Gäste der Familie des Erststifters vorgesehen waren (Beilagen Antrag Baubewilligung vom Dezember 2005, AB 25/1,11,12 und 15). OG: 22,59 m² …Bad Eltern 2,4 m²……..Wc Bad Eltern 2,10 m²…..Dusche Bad Eltern 28,32 m²…Vorzimmer mit Schränken 28,21 m²…..Schlafzimmer Eltern 18,15 m²…..Schlafzimmer jüngster Sohn des Erststifters, 16,34 m²…..Schlafzimmer drittältester Sohn 18,15 m²…..Schlafzimmer Tochter 11,5 m²…….Bad WC Kinder 29,89 m²…..Schlafzimmer zweitältester Sohn ***P*** 8 m²…………Bad WC ***P*** 28,24 m²…...Arbeitszimmer Ehefrau d. Stifters 72,81 m²…….Galerie 2,35 m² …….Aufzug 289,05 m² …….Summe OG, im Streitzeitraum nur genutzt durch die Familie des Erststifters 353,44 m²…Summe EG 667 m²….Summe UG 289,05 …….Summe OG 1.309,49 m²…Summe der Flächen der Räume, die von der Familie des Stifters genutzt werden. Dazu kamen noch die Wohnungen Nr. 2 (ca 55 m² inkl. Gang) und 3 (ca 96 m² inkl. Gang), die für Gäste der Familie des Erststifters vorgesehen waren (Beilagen Antrag Baubewilligung vom Dezember 2005, AB 25/1,11,12 und 15). Dazu kamen die über 404 m² umfassenden Technikräume (Plan Technikgeschoß 6.8.2009 , nicht maßstabgetreu). Ferner nutzte die Familie des Erststifters noch eine Garage (Fotos 215, 216) im nordwestlichen Bereich des UG der Villa (68,87 m²) und ein großes Garagengebäude nordwestlich der Villa mit darin integriertem Geräteraum (172 m², Fotos 56 - 61) (Plan UG und EG vom 6.8.2009, nicht maßstabgetreu) Dazu kamen die (Foto 1 a) Außenanlagen mit insgesamt - mindestens 400 m² großen Terrassen und einem Outdoor-Pool (83 m²) (Plan EG vom August 2009, nicht maßstabgetreu), - durch einen Gärtner angelegte Gartenanlage mit einer Fläche von mindestens einem ha (Foto 1 a: Zur Orientierung: Das heutige Grundstück ***2*** ist einen ha groß, vgl. Baurechtsvertrag vom 2.4.2009 AB 33). Die ungewöhnlich kostspielige Villa mit Außenanlagen kostete insgesamt 5,205.649,05 € + 20% USt (Aufstellung Anschaffungskosten Wohngebäude AB 22). (…) Der damalige Richter Mag. ***BB*** beschrieb im angesprochenen Vorhalt die Lage des Objektes wie folgt: "… ungewöhnlich schönen Aussicht auf das Becken des ***10***, die Hügel des ***L*** Seentales und die ***K*** (Fotos 74-77,86-92,95,96,103-105,126-128), die man vom Zufahrtsweg (Fotos 6, 16), von der Gartenanlage (Fotos 30,133,264), von der südöstlichen oder südwestlichen Terrasse (Fotos 86-92,95,96,99,135,260-262), und von den südöstlich gelegenen Räumen insbesondere des EG (Fotos 74-77,100-105,124-129) , aber auch des UG (Fotos 225,229,231,234-236,238,240,243,245,247,249,259a) und des OG (Fotos 160,161,165,172) aus hat (Fotodokumentation vom 25.7.2018).." Der repräsentative und luxuriöse Charakter des Objektes wird gemäß den Darlegungen des Richters im besagten Vorhalt auch durch " - die ca 300 m lange , mit hauptsächlich hellen Natursteinen gepflasterte Zufahrtsstraße, deren Färbung sich harmonisch in das Grün des Rasens und der Bäume und Sträucher, in das Blau des Himmels und in die hellen Farbtöne der Villa fügt (Fotos 1a,1-3,7-10,13-16,19,20,22,23,25-28,30,38,42,45,133); - den mit hellen Natursteinen gepflasterten Vorhof (264 m²), das sehr schöne, ungewöhnlich große (3 m hoch, 2 m breit) Eingangsportal (der Architekt nannte es "Entrée" vgl. AB 25) (Fotos 47-50, 53,55); - die insbesondere von oben (2-3 m² großes Dachfenster) mit Tageslicht erleuchtete, große, zum Teil 3,2 m, zum Teil bis zu 7-8 m hohe Eingangshalle (73 m²) (Fotos 67-72, und 142-146) mit den Initialen des Stifters (Fotos 68,142) auf dem Marmorboden derselben; - das zentral gelegene, 74 m² große Wohnzimmer (EG) mit der ungewöhnlich schönen Fernsicht auf den ***10***, die Hügel des ***L*** Seentales und die ***K*** (Fotos 74-82); - den 90 m² großen Weinkeller im UG (Fotos 188-198), - das Wellnessareal (343,42 m²) im UG mit einem Indoor-Pool (63 m²), Sauna, Dampfbad, Fitnessraum (Fotos 223-260); - das Heimkino (Foto 220, vgl. auch ***Zeitung1*** 10/2008, S. 56); - die südöstliche Terrassenanlage mit Outdoor-Pool (83 m²) und Whirlpool (83,84,86-92),104,105,128), - die schöne, durch einen Gärtner verwirklichte, weitläufige, (über einen ha große) Gartenanlage am Waldrand mit Rasen, Drainagen, Bewässerungsanlage, Ziersträuchern, Blumen, Gemüsebeeten, gepflanzten Bäumen, zwei Putting Greens (Fotos 1a, 8-10,11-47,62 63,64, 92,95, 96-99, 102,104,110,131-134,184,262-264,297,301,302, 305-313); - die ungewöhnliche Größe des Wohn- und Lebensraumes, den diese am Waldrand gelegene (Foto 1a) Immobilie ermöglicht (1.309,49 m² Wohnräume für die Familie des Stifters, ca 151 m² für 2 Gästewohnungen, vgl AB 25/1, 25/11, 25/12 und 25/15; ca 1 ha Gartenanlage mit Rasen, Ziersträuchern, 2 Putting-Greens, vgl Foto 1a), betont. Die voraussichtlichen Errichtungskosten für das Wohnhaus sollten laut Vorvertrag vom 5.10.2006 (AB 30) 4 Mio. € betragen. Zur Finanzierung des besagten Vorhabens leistete die R PS an die Bf eine Zuzahlung auf das Stammkapital von 6,235.000 € (s. Jahresabschluss 2006 der Immobilienverwaltung GmbH). Offenbar ging man bereits im Jahre 2006 von weitaus höheren Baukosten als 4,0 Mio. € aus. Mit Datum 14.3.2006 erteilte die Baubehörde der Bauwerberin (PS) die Genehmigung zur Errichtung des besagten Wohnhauses. Die Villa war für die private Nutzung des Erststifters und seiner Familie gedacht ("Wohnhaus Familie R") bzw. bestimmt und sollte, wie ausgeführt, auch zwei Wohneinheiten für Gäste enthalten (s. Beilage zum Antrag auf Baubewilligung AB 25/1). Dies geht ausdrücklich aus der im Einreichplan ausgewiesenen Bezeichnung hervor. Ob, wann, wo und wie die Villa gebaut werden sollte, entschied der Erststifter und dessen Gattin (vgl. Interview der Gattin des Erststifters abgebildet in der Kleinen Zeitung, 1.9.2012, AB 29d sowie Interview des R sowie dessen Gattin abgebildet in ***Zeitung1*** 10/2008. 54 -56). Aus Sicht der steuerlichen Vertretung traf R diese Entscheidung nicht als Stifter bzw. Mieter, sondern vielmehr als Gf der Vermieterin (Bf). Mit Datum 15.3.2006 gründete die R PS die ***Bf1*** und legte neben dem Stammkapital von 100.000 € weitere 6,235.000 € als Zuzahlung auf das Stammkapital in die ***Bf1*** ein (Bilanz Immobilienverwaltung GmbH zum 31.12.2006; Gesellschaftsvertrag 15.3.2006). Alleinige Gesellschafterin der Immobilienverwaltung GmbH war bis Ende 2007 die R PS. Ursprünglich war beabsichtigt, dass die R GmbH die Villa errichtet und diese an die R PS in Bestand gibt, damit letztere diese Immobilie ihren Erststifter R zur Verfügung stellen kann (s. Vorvertrag zwischen Bf und R PS vom 5.10.2006, AB 30). Mit dem am 5.10.2006 zwischen der Bf einerseits und der R PS andererseits abgeschlossenen Vorvertrag verpflichtete sich nämlich erstere (Vermieterin) zur Vermietung des zu errichtenden Gebäudes "***TH*** 46", welches "voraussichtlich am 1. November 2007 bezugsfertig" sein werde, an die PS. Das Mietverhältnis sollte demnach am 1.11.2007 beginnen und auf unbefristete Zeit abgeschlossen werden. Die Mieterin (PS) verzichtete dabei auf eine Kündigung für einen Zeitraum von zehn Jahren. In Pkt 3 des besagten Vorvertrages wird festgehalten, dass der Mietzins unter Berücksichtigung der Herstellungskosten, eines marktüblich Liegenschaftszinses sowie der Restnutzungsdauer des Gebäudes finanzmathematisch ermittelt werden solle. Die Herstellungskosten würden voraussichtlich 4 Millionen € betragen. Der marktübliche Liegenschaftszins betrage 3 %, die voraussichtliche Nutzungsdauer der Immobilie 90 Jahre. Dies führe im Blickwinkel einer finanzmathematischen Ermittlung des Ertragswertes zu einem Verviefältiger von 31. Der marktgerechte monatliche Mietzins betrage daher € 10.750 zuzüglich Nebenkosten und Umsatzsteuer. In Pkt. 4. des Vorvertrages wurde die Leistung einer Mietkaution iHv drei Monatsmieten in Form eines Sparbuches oder einer Bankgarantie vereinbart. Ferner wird in Pkt. 5 des Vorvertrages die Verpflichtung der Mieterin (R PS) zum Abschluss einer Mietvereinbarung bis längstens 30.9.2007 vereinbart. Sollte es zu keinem Vertragsabschluss kommen, so würde der Vorvertrag zerfallen und wäre die Mieterin verpflichtet, der Vermieterin für jedes Monat der Leerstehung die vereinbarte Monatsmiete zuzüglich Nebenkosten und Umsatzsteuer bis zu einem Maximalbetrag von zwölf Monatsmieten zu ersetzen.