BFG RV/5100349/2007

Über Befragen, ob ***7*** in die Verhandlungen über die Veräußerung der Anteile an die ***21***-Gruppe eingebunden war, wurde als Antwort protokolliert: "Weder ich noch die ***Bf.***-Brüder waren an diesen Verhandlungen eingebunden. ***Bf.*** war ansonsten für mich als Manager oder Geschäftsführer tätig und zwar für die Vermarktung der Maschinen. ***Bf.*** hat sich mit dem Verkauf befasst. Er war hauptsächlich auf Auftragsbasis beschäftigt. Herr ***Bf.*** war auch bei den Verkaufsverhandlungen betreffend Preisbildung nicht involviert. Er war auch nicht beauftragt, die Abwicklung vorzunehmen" (Niederschrift vom 20.1.2014, S. 7, 8). Laut Schreiben des ***FA*** vom 24.3.2014 würde nach den eigenen Aufzeichnungen die Protokollierung nicht mit der tatsächlichen Antwort übereinstimmen und werde daher folgende Korrektur im ersten Satz begehrt: "Ich habe Herrn ***21*** getroffen und mit ihm verhandelt. Bei den Verkaufsverhandlungen betreffend die Preisbildung war Ing. ***Bf.*** nicht involviert. Ing. ***Bf.*** hat mit dem Verkauf der Anteile nichts zu tun gehabt." Am 11.1.2007 hatte ***7*** diesbezüglich noch behauptet, er habe ***Bf.*** gebeten die Verhandlungen zu führen, ***Bf.*** habe mit der ***21***-Gruppe verhandelt und er habe niemals persönlich mit jemandem von der ***21***-Gruppe gesprochen (HV-Protokoll vom 11.1.2007, S. 7). Auch aus den Aussagen des Bf. (HV-Protokoll vom 6.11.2006, S. 12, 14, 15) und von ***21*** (HV-Protokoll vom 4.6.2007, S. 10) ergibt sich, dass die Verhandlungen mit dem Bf. und nicht mit ***7*** geführt wurden. Dass die Verhandlungen vom Bf. geführt wurden ergibt sich auch aus einem Fax vom 13.1.1998 der Rechtsanwälte WEISS-TESSBACH bezüglich der Besprechung in Salzburg am 10.1.1998, an der u.a. ***21*** und ***Bf.*** teilnahmen, und bei der die vorgeschlagene Struktur für die Übernahme der ***3*** besprochen wurde, sowie dem mit 5.2.1998 datierten "Letter of Intent" zwischen ***21*** "and other investors" und ***Bf.*** "acting in his own name and in the name and on behalf of all members of the ***Bf.*** family", dessen Text im Wesentlichen dem nicht unterschriebenen Grundsatzübereinkommen entspricht und der von ***Bf.***, ***21*** und ***24*** unterfertigt wurde. Die unzutreffende Behauptung jemanden auf diversen Messen getroffen und dann über einen Beteiligungsverkauf mit ihm verhandelt zu haben, obwohl man ihm noch nie begegnet ist und diese Person nicht einmal weiß, dass man angeblich "Eigentümer" des Übernahmeziels ist, ist kein unwesentliches Detail in dem man sich mal irren kann, sondern es deutet vielmehr auf eine (misslungene) Gefälligkeitsaussage hin, mit welcher ***7*** versuchte die Involvierung des Bf. möglichst kleinzureden. ***7*** sagte weiter aus, dass 2000 oder 2001 an die ***21***-Gruppe verkauft worden sei (Niederschrift vom 20.1.2014, S. 8). Die Verträge sowohl über den Ankauf und als auch den Verkauf der Anteile bzw. über die Sacheinlage wurden aber am 3.3.1998 unterzeichnet. Dass ein (wirtschaftlicher) Eigentümer glaubt, Anteile seien erst zwei oder drei Jahre nach deren Erwerb veräußert worden, obwohl der Kaufvertrag zum Erwerb der Anteile zeitgleich mit dem Verkauf abgeschlossen wurde, ist realitätsfremd. Ganz allgemein fällt auf, dass die Aussagen von ***7*** im Zuge der Hauptverhandlung im Jahr 2007 sehr viel eher mit den damaligen Aussagen des Bf. übereinstimmen als seine Aussagen im Jahr 2014, was darauf hindeutet, dass er bei dem von ihm selbst eingestandenen Treffen vor der Hauptverhandlung entsprechend gebrieft wurde. Wie oben ausführlich dargestellt, liegen somit hinsichtlich der Aussagen des ***7*** nicht bloß Gedächtnislücken und Widersprüche in unwesentlichen Details vor, die zumindest teilweise durch den langen Zeitablauf erklärbar wären, sondern widerspricht ***7*** seinen eigenen früheren Aussagen und jenen anderer Beteiligter auf so eklatante Art und Weise, dass seine Aussagen - und insbesondere auch seine Aussage, dass er die ***5*** seit der Gründung besessen habe (Niederschrift vom 20.1.2014, S. 5) - unglaubwürdig sind. Es ist daher davon auszugehen, dass ***7*** nicht der wirtschaftlich Berechtigte der ***5*** war, sondern er nur "vorgeschoben" wurde. Urteil vom 4.6.2007 Das Landesgerichts Linz hat mit Urteil vom 4.6.2007 nicht - wie in der Berufung vom 14.8.2008 angedeutet - ***7*** als wirtschaftlich Berechtigten festgestellt, sondern ausgeführt, dass keine Feststellung hinsichtlich der behaupteten beherrschenden Stellung von ***7*** getroffen werden könnte. Im Urteil wurden "schwerwiegende Verdachtsmomente gegen den Bf." aufgezählt und ausgeführt, dass Anklage und Finanzbehörde wiederholt schlüssige Argumente dafür geliefert hätten, dass ***7*** als "Eigentümer" der ***5*** bloß vorgeschoben worden sei, tatsächlich aber der Bf. "Beherrscher" der ***5*** gewesen sei. Dennoch würden Zweifel verbleiben, die positiven Feststellungen im Sinne der Anklage entgegenstünden. Da die Würdigung der Ergebnisse des Beweisverfahrens Zweifel an einem schuldhaften Verhalten des Bf. [Anm.: was selbstverständlich kein Tatbestandsmerkmal in Bezug auf das Bestehen des Abgabenanspruchs ist] bestehen ließe, vermöge das erkennende Gericht belastende Feststellungen im Sinne dieser Vorwürfe nicht mit der für das Strafverfahren erforderlichen Sicherheit zu treffen. Das Urteil des Landesgerichts und die diesem zugrundeliegenden Beweismittel ändern damit nichts an der Einschätzung, dass die Stellung des ***7*** als "wirtschaftlich Berechtigter" der ***5*** nicht nachgewiesen wurde. Abgesehen davon, wäre die Beurteilung des Gerichts bei zusätzlicher Kenntnis der Aussagen von ***7*** im Jahr 2014 wahrscheinlich anders ausgefallen. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Die gegenständlichen Berufungen vom 19.08.2005 (RV/5100349/2007) und 5.8.2008 (RV/5100964/2008) waren am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat anhängig und sind somit gemäß § 323 Abs. 38 BAO vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Gemäß § 323 Abs. 37 BAO traten die §§ 303 und 304 jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 14/2013 mit 1. Jänner 2014 in Kraft und sind, soweit sie Beschwerden betreffen, auch auf alle an diesem Tag unerledigten Berufungen und Devolutionsanträge anzuwenden. § 304 BAO, in der Fassung des BGBl. I Nr. 62/2018, trat gemäß § 323 Abs. 56 BAO mit 1. Jänner 2019 in Kraft. Die Regelungen über die Verfahrenswiederaufnahme sind verfahrensrechtliche Regelungen. Es ist herrschende Meinung (vgl. auch VwGH 23.9.2014, Ro 2014/11/0083), dass die im Zeitpunkt einer Entscheidung durch verwaltungsgerichtliches Erkenntnis geltende Verfahrensrechtslage für diese Entscheidung anzuwenden ist, auch wenn sich die Verfahrensrechtslage seit der Erlassung des angefochtenen Bescheides geändert hat. Eine Ausnahme dazu besteht allerdings, wenn es dadurch zu einer (verfassungswidrigen) Verschlechterung der Rechtsposition des Antragstellers aufgrund der Erledigung der Berufung/Beschwerde erst nach Inkrafttreten einer neuen Rechtslage käme (vgl. z.B. BFG vom 20.12.2017, mit Verweis auf VfGH 28.9.2011, B1129/10). Zum Zeitpunkt der Einbringung der verfahrensgegenständlichen Wiederaufnahmeanträge in den Jahren 2005 und 2007 bzw. der diesbezüglichen Berufungen in den Jahren 2005 und 2008 lautete § 303 Abs. 1 und 2 BAO (BGBl. I Nr. 97/2002, alte Fassung, aF): (1) Dem Antrag einer Partei auf Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist stattzugeben, wenn ein Rechtsmittel gegen den Bescheid nicht oder nicht mehr zulässig ist und a) der Bescheid durch Fälschung einer Urkunde, falsches Zeugnis oder eine andere gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonst wie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im abgeschlossenen Verfahren ohne grobes Verschulden der Partei nicht geltend gemacht werden konnten, oder c) der Bescheid von Vorfragen abhängig war und nachträglich über eine solche Vorfrage von der hiefür zuständigen Behörde (Gericht) in wesentlichen Punkten anders entschieden wurde und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. (1) Der Antrag auf Wiederaufnahme gemäß Abs. 1 ist binnen einer Frist von drei Monaten von dem Zeitpunkt an, in dem der Antragsteller nachweislich von dem Wiederaufnahmsgrund Kenntnis erlangt hat, bei der Abgabenbehörde einzubringen, die im abgeschlossenen Verfahren den Bescheid in erster Instanz erlassen hat. Nunmehr lautet § 303 Abs. 1 bis 3 BAO (idF BGBl. I 14/2013, neue Fassung, nF): (1) Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonst wie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. (1) Der Wiederaufnahmsantrag hat zu enthalten: a) die Bezeichnung des Verfahrens, dessen Wiederaufnahme beantragt wird; b) die Bezeichnung der Umstände (Abs. 1), auf die der Antrag gestützt wird. (2) Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, durch Verordnung die für die Ermessensübung bedeutsamem Umstände zu bestimmen. Die Novellierung der Regelungen über die Verfahrenswiederaufnahme durch das FVwGG 2012 (BGBl. I 14/2013) ändert wegen des abschließenden, unveränderten Teiles von § 303 Abs. 1 BAO ("und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte") nichts am Erfordernis der Entscheidungswesentlichkeit (vgl. diesen Begriff bei Ritz, BAO5, § 303 Tz 43) bzw. Erheblichkeit (vgl. diesen Begriff bei Althuber in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, 821 f.) des Wiederaufnahmegrunds. Die Umformulierung der einleitenden Regelung für die beantragte Wiederaufnahme von früher: "Dem Antrag einer Partei auf Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens ist stattzugeben, wenn ein Rechtsmittel gegen den Bescheid nicht oder nicht mehr zulässig ist …" auf jetzt: "Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei … wiederaufgenommen werden, wenn …": ändert nichts am Erfordernis, dass das wiederaufzunehmende Verfahren durch Bescheid abgeschlossen sein muss (was im vorliegenden Fall unstrittig gegeben ist); lässt das Erfordernis der formellen Rechtskraft des Bescheides entfallen (welche aber im vorliegenden Fall ohnehin unstrittig vorliegt) und erfordert zusätzlich zur Erfüllung zumindest eines Wiederaufnahmetatbestands und zu dessen Entscheidungswesentlichkeit/Erheblichkeit auch eine abschließende Ermessensübung ("kann"), damit die Verfahrenswiederaufnahme verfügt werden darf. Neu hervorgekommene Tatsachen sind (wie schon nach der alten Rechtslage) weiterhin dadurch gekennzeichnet, dass sie im Zeitpunkt der Bescheiderlassung "im abgeschlossenen Verfahren" bereits existierten, aber erst danach hervorgekommen sind. Nach den Gesetzesmaterialien (RV 2007 BlgNR 24. GP) trägt die Änderung der Bestimmungen über die Wiederaufnahme des Verfahrens rechtspolitischen bzw. verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Unterschiede bei der Wiederaufnahme auf Antrag und jener von Amts wegen Rechnung und ist eine Harmonisierung der Rechtslage für amtswegige wie für antragsgebundene Wiederaufnahmen des Verfahrens sachgerecht. Das Erfordernis der Antragstellung innerhalb einer Frist von drei Monaten (gemäß § 303 Abs. 2 BAO aF) ab Kenntnisnahme von den neuhervorgekommenen Umständen ist mit der Novellierung entfallen, sodass sich eine Überprüfung der vom ***FA*** mit Bescheid vom 15.7.2008 monierten Versäumnis der Dreimonatsfrist erübrigt. Auch durch den Entfall der Wortgruppe "ohne grobes Verschulden der Partei nicht geltend gemacht werden konnten" wurde eine Gleichstellung mit der Behandlung der Behörde bei der amtswegigen Wiederaufnahme bewirkt und ist die im bisherigen Verfahren teilweise strittige Frage des Verschuldens daher nicht mehr zu prüfen. § 304 BAO idF BGBl. I Nr. 57/2004 sah vor, dass nach Eintritt der Verjährung eine Wiederaufnahme des Verfahrens ausgeschlossen ist, sofern ihr nicht ein innerhalb des Zeitraumes, bis zu dessen Ablauf die Wiederaufnahme von Amts wegen unter der Annahme einer Verjährungsfrist (§§ 207 bis 209 Abs. 2 BAO) von sieben Jahren zulässig wäre (lit. a), oder vor dem Ablauf einer Frist von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides (lit. b) eingebrachter Antrag gemäß § 303 Abs. 1 BAO zugrunde liegt. Nach nunmehr geltender Rechtslage ist gemäß § 304 BAO (idF BGBl. I Nr. 62/2018) nach Eintritt der Verjährung eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur zulässig, wenn der Wiederaufnahmsantrag vor Eintritt der Verjährung eingebracht wird (lit. a) oder innerhalb von drei Jahren ab Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides beantragt oder durchgeführt wird (lit. b). Nach § 207 Abs. 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist bei der Einkommensteuer fünf Jahre. Die Verjährung beginnt gemäß § 208 Abs. 1 BAO in den Fällen des § 207 Abs. 2 BAO mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Der Abgabenanspruch entsteht gemäß § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO für die zu veranlagende Abgabe (z.B. die Einkommensteuer) grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird. Gemäß § 209 Abs. 1 BAO (idF BGBl. I Nr. 9/2010) verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr, wenn innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen werden. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs. 3 FinStrG, § 32 Abs. 2 VStG) gelten als solche Amtshandlungen. Die Einkommensteuer 1998 verjährt grundsätzlich mit Ablauf des Jahres 2003, infolge der Bescheiderlassung am 26.9.2002 verlängerte sich die Verjährungsfrist bis 31.12.2004. Mangels Verlängerungshandlung im Jahr 2004 wäre zum Zeitpunkt der Einbringung des ersten Wiederaufnahmeantrags am 23.06.2005 zwar bereits Verjährung eingetreten, die 3-Jahresfrist nach § 304 lit. b BAO (nF) war jedoch noch nicht abgelaufen, sodass der Antrag fristgerecht eingebracht wurde. Das gleiche gilt auch für den zweiten Wiederaufnahmeantrag vom 02.08.2005. Zum Zeitpunkt der Einbringung der ersten beiden Wiederaufnahmeanträge war hinsichtlich der Einkommensteuer 1999 und 2000 noch keine Verjährung eingetreten und die Antragstellung damit fristgerecht. Hinsichtlich des dritten Wiederaufnahmeantrags vom 09.05.2007 war jedoch sowohl die Verjährungsfrist als auch die 3-Jahresfrist bereits abgelaufen, sodass der Antrag nach neuer Rechtslage nicht fristgerecht eingebracht wäre. Unter Zugrundelegung der siebenjährigen Verjährungsfrist (lit. a) bzw. einer Frist von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides (lit. b), wie in § 304 BAO zum Zeitpunkt der Einbringung des Antrags vorgesehen, wurde der Antrag jedoch fristgerecht eingebracht. Die Anwendung der neuen Rechtslage würde daher dazu führen, dass der ursprünglich zulässige Antrag nachträglich unzulässig würde und es so zu einer Verletzung des Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf käme, weshalb hinsichtlich des dritten Wiederaufnahmeantrags weiterhin § 304 BAO aF heranzuziehen ist. Es berechtigen nur solche Tatsachen oder Beweismittel zur Wiederaufnahme, die beim Abschluss des wiederaufzunehmenden Verfahrens schon vorhanden waren, jedoch mangels Kenntniserlangung durch die Abgabenbehörde oder die Partei (§ 78 BAO) nicht berücksichtigt werden konnten. Dabei ist ein neu hervorgekommenes Beweismittel nicht nur eine bereits vorliegende Zeugenaussage, sondern auch die Namhaftmachung eines Zeugen, der in der Lage ist, über ein entscheidungsrelevantes Beweisthema eine Aussage zu machen (VwGH 16.2.1994, 90/13/0003). Ein Antrag auf Wiederaufnahme hat - bei Geltendmachung des Wiederaufnahmetatbestandes der neu hervorgekommenen Tatsachen - insbesondere die Behauptung zu enthalten, dass Tatsachen oder Beweismittel "neu hervorgekommen sind". Aus dem insoweit klaren Wortlaut des § 303 Abs. 1 lit. b iVm Abs. 2 lit. b BAO ist somit abzuleiten, dass bei einem derartigen Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens das Neuhervorkommen von Tatsachen oder Beweismitteln aus der Sicht des Antragstellers zu beurteilen ist (vgl. VwGH Ro 2016/15/0036, 29.03.2017). Der Antragsteller ist behauptungs- und beweispflichtig für das Vorliegen des Wiederaufnahmegrundes (vgl. z.B. VwGH 23.09.2010, 2010/15/0144). Als neu hervorgekommen wurden in den Wiederaufnahmeanträgen folgende Beweismittel angeführt: Kopie eines mit 15.1.2002 datierten, Formulars bzgl. der "Sicherstellung der Einhaltung der Sorgfaltspflichten" betreffend ***5*** Mandatsvertrag vom 20.11.2001 betreffend die Verwaltung der ***8*** Sorgfaltspflichtunterlagen zur ***11*** Zessionserklärung betreffend ***5*** vom 16.1.1998 Erklärung von ***17*** vom 26.3.2007 Zeugenaussage von ***18*** Die o.a. Unterlagen waren zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung im Jahr 2002 bereits existent bzw. beziehen sich die Zeugenaussagen auf Wahrnehmungen vor diesem Zeitpunkt. Aufgrund der unstrittigen Angaben des steuerlichen Vertreters des Bf. über die Erlangung der Unterlagen ist davon auszugehen, dass ihm die Unterlagen zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht bekannt waren. Die Argumentation des steuerlichen Vertreters, dass die "sachbezogene Zeugnisfähigkeit" von ***17*** und ***18*** erst mit Hervorkommen der Zessionsurkunde bekannt geworden sei, erscheint daher plausibel. Es liegen somit grundsätzlich neu hervorgekommene Beweismittel vor. Strittig war aufgrund des liechtensteinischen Spezialitätsvorbehalts im bisherigen Verfahren jedoch die Verwertbarkeit der sog. Sorgfaltspflichtunterlagen betreffend ***5*** und ***11*** sowie des Mandatsvertrags betreffend ***8***. Gemäß § 166 BAO kommt als Beweismittel im Abgabenverfahren alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. Beweisverwertungsverbote sind dem Abgabenverfahren grundsätzlich fremd. Ein Beweisverwertungsverbot mit der Folge der Rechtswidrigkeit des Sachbescheides bei Verletzung eines Beweisverbotes besteht aber dann, wenn zwischenstaatliche Vereinbarungen gesetzesergänzenden Inhaltes (z.B. Rechtshilfeübereinkommen in Verbindung mit dem ARHG) bestehen und entsprechende Vorbehalte der Vertragsstaaten gemacht werden, die die Verwendung bestimmter Beweise durch bestimmte Behörden ausschließen (vgl. VwGH 08.10.2020, Ra 2020/13/0044). Gemäß § 4 Auslieferungs- und Rechtshilfegesetz (ARHG) sind Bedingungen, die ein anderer Staat anlässlich der Bewilligung der Leistung von Rechtshilfe gestellt hat und die nicht zurückgewiesen wurden, einzuhalten. Wird Rechtshilfe aufgrund zwischenstaatlicher Regelungen nur unter bestimmten Vorbehalten und Bedingungen gewährt, dürfen im Rechtshilfeweg erhobene Beweise nicht entgegen den gemachten Vorbehalten übernommen und verwertet werden. Dabei kommt es darauf an, unter welchen, von den inländischen Behörden nicht zurückgewiesenen Bedingungen die ausländischen Behörden die begehrte Rechtshilfe im konkreten Fall geleistet haben (VwGH 22.1.1992, 90/13/0237). Laut Schreiben des Landesgerichts Linz wurde die Erfüllung des im Rahmen eines Kridaverfahrens gestellten Rechtshilfeersuchens vom Fürstlichen Landesgericht Vaduz an die Bedingung geknüpft, dass die übersandten Akten und Gegenstände im ersuchenden Staat weder zu Beweis- noch zu Erhebungszwecken in Abgabenverfahren verwendet werden dürfen. Diese Bedingung wurde nicht zurückgewiesen, sodass grundsätzlich sowohl die direkte als auch die indirekte Verwertung der Beweisergebnisse in Zusammenhang mit dem Rechtshilfeersuchen unzulässig ist. Vom Beweisverwertungsverbot sind somit nicht nur die übermittelten Urkunden umfasst, sondern ist auch die indirekte Verwertung von Beweisergebnissen aus diesen Unterlagen untersagt. Die o.a. Unterlagen wurden jedoch laut der am 19.8.2005 eingebrachten Berufung vom Bf. im Rahmen einer beim Liechtensteiner Landgericht zum Zweck, sich im Wiederaufnahmeverfahren bzw. in einem allfälligen Finanzstrafverfahren entlasten zu können, beantragten Akteneinsicht beschafft. Die Unterlagen wurden somit nicht in Umgehung des Beweisverwertungsverbots durch Akteneinsicht beim österreichischen, um Rechtshilfe ersuchenden Gericht, sondern unmittelbar beim Fürstlichen Landesgericht Vaduz, welches die Bedingung, dass die Akten weder zu Beweis- noch zu Erhebungszwecken in Abgabenverfahren verwendet werden dürfen, aufgestellt hatte unter ausdrücklicher Anführung des Zwecks der Verwendung in einem abgabenrechtlichen Wiederaufnahmeverfahren angefordert. Durch die daraufhin erfolgte Übersendung der Unterlagen an den Bf. verzichtete das Landesgericht Vaduz auf den Vorbehalt, sodass diese Unterlagen keinem Beweisverwertungsverbot unterliegen. Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist nach § 21 Abs. 1 BAO in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Für die Zurechnung von Einkünften kommt es entscheidend darauf an, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und so über die Art der Erzielung der Einkünfte und damit über die Einkünfte disponieren kann. Die rechtliche Gestaltung ist nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt (vgl. VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012). Als "Strohmann" wird im Allgemeinen derjenige bezeichnet, der einen (verdeckten) Treuhandauftrag ausführt (VwGH 25.01.2006, 2002/13/0027). Wie oben ausführlich dargestellt wurde, spricht die Beweislage dafür, dass ***7*** nur vorgeschoben wurde um eine Rückverfolgbarkeit der Einkünfte zum Bf. zu erschweren. ***7*** schien zwar auf der Zessionsurkunde als Zessionar und somit als Inhaber der Gründerrechte der ***5*** - und in der Folge auch auf dem von Dr. ***6*** ausgefüllten Formular - auf, dies allerdings offenbar nur als "Strohmann" für den Bf. Der mit den Wiederaufnahmeanträgen intendierte Nachweis, dass ***7*** der wirtschaftlich Berechtigte der ***5*** gewesen wäre und die Einkünfte daher ihm zuzurechnen wären, wurde somit nicht erbracht. Die Kenntnis der vorgelegten Beweismittel hätte daher in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens keinen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt, weshalb die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren nicht erfüllt sind. In der Berufung vom 14.8.2008 wurde vorgebracht, dass die Frage des wirtschaftlich Berechtigten auch eine wesentliche Vorfrage des Abgabenverfahrens im Sinne des § 303 Abs. 1 lit. c BAO darstelle. Richtig sei zwar, dass ein freisprechendes Urteil nicht auch zwingend zu einer identen Entscheidung im Abgabenverfahren führen müsse. Dies betreffe aber nur die "Beweiswürdigung" der Behörde in dem nach Stattgabe des Wiederaufnahmeantrages folgenden Verfahren. § 303 Abs. 1 lit. b und c würden sich jedoch nicht auf die Beweiswürdigung des Strafgerichtes beziehen, sondern nur darauf, dass das Strafgericht eine wesentliche Vorfrage in einem wesentlichen Punkt anders beurteilt habe (was bei der Frage des wirtschaftlich Berechtigten der Fall gewesen sei und würde die Kenntnis dieser Umstände jedenfalls zu einem im Spruch anderslautenden Bescheid geführt haben) oder Tatsachen und Beweise hervorgekommen seien, die im abgeschlossenen Verfahren nicht geltend gemacht werden hätten können. Auch dieses Vorbringen ist aus mehreren Gründen nicht zielführend: Den Wiederaufnahmegrund bestimmt bei der Wiederaufnahme auf Antrag die betroffene Partei. Sie gibt im Wiederaufnahmeantrag an, aus welchen Gründen sie eine Wiederaufnahme für notwendig erachtet. Damit wird die Sache, über die zu entscheiden ist, bei der beantragten Wiederaufnahme durch die Partei im Antrag festgelegt (vgl. Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren I3 BAO § 303 Rz 4). Für die Beurteilung der Frage, ob einem Wiederaufnahmeantrag stattzugeben ist, sind allein die innerhalb der Antragsfrist von der Partei vorgebrachten Wiederaufnahmegründe maßgebend (vgl. VwGH 23.4.1990, 90/19/0125, 0126; 16.5.2002, 2001/16/0404). Das bedeutet, dass die Sache, über die das Bundefinanzgericht gem. § 279 BAO zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den in den Anträgen angeführten Gründen ist, sodass das Bundesfinanzgericht nicht eine Wiederaufnahme aus einem Grund bestätigen darf, der nicht beantragt und daher nicht vom Finanzamt heranzuziehen war. Ein "Austausch" des Wiederaufnahmegrunds von § 303 Abs. 1 lit. b BAO auf § 303 Abs. 1 lit. c BAO im Zuge der Berufung / Beschwerde ist nicht zulässig. Im Übrigen wäre ein Wiederaufnahmegrund nach § 303 Abs. 1 lit. c BAO ohnehin nur gegeben, wenn der Bescheid von (entscheidungsrelevanten) Vorfragen iSd § 116 BAO abhängig gewesen wäre und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden wäre. Eine Vorfrage iSd § 166 Abs. 1 BAO ist ein vorweg zu klärendes rechtliches Moment, das für sich allein Gegenstand einer bindenden Entscheidung einer anderen Behörde ist. Bei der Vorfrage handelt es sich um eine Frage, die als Hauptfrage Gegenstand einer Absprache rechtsfeststellender oder rechtsgestaltender Natur einer Verwaltungsbehörde oder eines Gerichts ist (vgl. Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), §116, Rz 1 mwN). Eine nachträgliche, abweichende Entscheidung über die Vorfrage durch die zuständige Behörde stellt nur dann einen Wiederaufnahmegrund dar, wenn Bindung besteht (z.B. VwGH 8.2.2007, 2004/15/0153, 2005/15/0005). Eine solche Bindung ist Ausdruck der Rechtskraft der Entscheidung; sie wirkt nur innerhalb der Grenzen der Rechtskraft und erstreckt sich nur auf den Inhalt des Spruches, nicht auch auf die Entscheidungsgründe (z.B. VwGH 19.10.1988, 86/01/0062; 28.2.2012, 2010/15/0169). Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH besteht zwar eine Bindung der Abgabenbehörden und des Bundesfinanzgerichts im Falle rechtskräftiger verurteilender Entscheidungen nach einem Finanzstrafverfahren an die Tatsachenfeststellungen, auf denen der Schuldspruch beruht (vgl. z.B. VwGH 28.4.2021, Ro 2018/16/0001), bei Freisprüchen besteht aber keine solche Bindung (z.B. VwGH 27.8.2020, Ra 2020/15/0043). D.h. selbst wenn bereits im Wiederaufnahmeantrag ein Wiederaufnahmegrund nach § 303 Abs. 1 lit. c BAO geltend gemacht worden wäre, wäre der Antrag mangels Vorliegen eines Wiederaufnahmegrunds abzuweisen gewesen. Wie im Rahmen der Beweiswürdigung ausgeführt, hat das Landesgericht auch nicht - wie in der Berufung aufgeworfen - die Frage des wirtschaftlich Berechtigten anders beurteilt, sondern ausgeführt, dass keine Feststellung hinsichtlich der behaupteten beherrschenden Stellung von ***7*** getroffen werden könnte. Folglich würde selbst bei hypothetischer Bindungswirkung an die Feststellungen des Gerichts (welche wie o.a. nicht besteht) kein Wiederaufnahmegrund vorliegen, da laut Urteil nicht nachgewiesen wurde, dass ***7*** wirtschaftlich Berechtigter gewesen sei, und der Bf. somit seiner diesbezüglichen Beweispflicht nicht nachgekommen ist. Außerdem ist im Abgabenverfahren von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen eine überragende Wahrscheinlichkeit hat und alle anderen zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (z.B. VwGH 18.12.1990, 87/14/0155). Anders als im Finanzstrafverfahren ist also nicht das Fehlen von Zweifeln mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit, sondern die überwiegende Wahrscheinlichkeit ausschlaggebend. Unter Berücksichtigung sämtlicher vorliegenden Unterlagen (inkl. der Ergebnisse des Finanzstrafverfahrens und der Zeugenaussage von ***7*** im Jahr 2014) besteht - wie im Rahmend er Beweiswürdigung ausführlich dargestellt - eine überragende Wahrscheinlichkeit, dass ***7*** nicht wirtschaftlich Berechtigter der ***5*** war. Der Bf. hat somit keinen Nachweis für das Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes erbracht. Hinsichtlich der Einkommensteuer 2000 ist nochmals explizit darauf hinzuweisen, dass neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel entscheidungsrelevant sein müssen, d.h. geeignet sein müssen, einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeizuführen. In den gegenständlichen Wiederaufnahmeanträgen wird ausschließlich ausgeführt, dass der Bf. nicht der wirtschaftlich Berechtigte der ***5*** gewesen sei. Die mögliche Stellung des Bf. als wirtschaftlich Berechtigter der ***5*** hat allerdings ausschließlich Einfluss auf die in den Jahren 1998 und 1999 versteuerten Einkünfte aus der Veräußerung der Anteile an der ***4*** Aktiengesellschaft, nicht aber auf die dem Bf. u.a. im Jahr 2000 unstrittig zugeflossenen selbständigen Einkünfte als "Director" der ***4*** International Ltd. Selbst wenn - entgegen den getroffenen Feststellungen - also dem Wiederaufnahmeantrag dahingehend zu folgen wäre, dass der Bf. nicht als wirtschaftlich Berechtigter der ***5*** anzusehen gewesen wäre, könnte dies nicht zu einem geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 führen, weshalb der Antrag schon insofern mangels (potentieller) Entscheidungsrelevanz des behaupteten Wiederaufnahmegrunds als unbegründet abzuweisen wäre. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall geht es im Wesentlichen darum, wem die Einkünfte aus der Beteiligungsveräußerung durch ***5*** zuzurechnen sind. Zwar ist die Zurechnung von Wirtschaftsgütern bzw. Einkünften eine Rechtsfrage, Gegenstand der rechtlichen Beurteilung ist aber der Sachverhalt, der aufgrund der Beweiswürdigung als erwiesen angenommen wird (vgl. VwGH 29.07.2010, 2007/15/0248). Ausschlaggebend sind somit die anhand der Beweiswürdigung getroffenen, konkreten Sachverhaltsfeststellungen, dass ***7*** nur "als Strohmann vorgeschoben" wurde, und nicht die Beurteilung einer Rechtsfrage mit über den Einzelfall hinausgehender Bedeutung. Im Übrigen sind die zu klärenden Rechtsfragen durch die oben zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (insbesondere VwGH 23.4.1990, 90/19/0125, 0126; VwGH 22.1.1992, 90/13/0237; VwGH 16.5.2002, 2001/16/0404; VwGH 8.2.2007, 2004/15/0153; VwGH 23.09.2010, 2010/15/0144; VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012; VwGH 27.8.2020, Ra 2020/15/0043) entschieden. Eine Revision ist somit nicht zulässig. Linz, am 8. Februar 2022