BFG RV/5101505/2018

Die berufliche Zuverlässigkeit prüfte der sorgfältige Unternehmer 2013 und 2014 durch eine Abfrage bei der Sozialversicherung, ob der Subunternehmer auf der HFU-Liste (= Gesamtliste der haftungsfreistellenden Unternehmen) geführt wurde. Ein Ausdruck der Abfrage der HFU-Liste wurde üblicherweise zum Akt genommen, falls der Subunternehmer eingetragen war. Die Eintragung des Subunternehmers in dieser Liste stellte den Unternehmer von seiner Haftung für Beiträge und Abgaben aus Arbeitsverhältnissen von Subunternehmen frei. Wurde der Subunternehmer nicht auf der HFU-Liste geführt, konnte sich der Generalunternehmer durch Überweisung von 25% (20% Sozialversicherungsbeiträge und 5% Lohnabgaben) des zu leistenden Werklohnes an das Dienstleistungszentrum der Wiener Gebietskrankenkasse (heute: ÖGK) gleichzeitig mit der Bezahlung des restlichen Werklohnes an den Subunternehmer aus seiner Haftung befreien. 2013 und 2014 haben sich nach den Erfahrungen des Sachverständigen einige Unternehmen anstelle des automatischen Werklohnabzuges von 25%, falls der Subunternehmer nicht auf der HFU-Liste geführt war, mit Unbedenklichkeitsbestätigungen von Sozialversicherungsanstalten und Finanzämtern zufrieden gegeben. Dadurch haben sie sich aber nicht von der Generalunternehmerhaftung befreit. 4.2 Bei der Beauftragung und Auftragsabwicklung 4.2.1 Lichtbildausweis des/der Zeichnungsberechtigten Bei der Unterzeichnung des schriftlichen Werkvertrages kontrollierte der sorgfältige Unternehmer den amtlichen Lichtbildausweis des/der Zeichnungsberechtigten und legte Ausweiskopien gemeinsam mit dem Werkvertrag zum Akt. 4.2.2 Anmeldung von Mitarbeitern 2013 und 2014 wurden die Anmeldungen der einzelnen Mitarbeiter des Subunternehmers bei der Sozialversicherung (und im Falle eines Drittstaatsangehörigen die Aufenthaltserlaubnis und die Arbeitsbewilligung) vom sorgfältigen Unternehmer üblicherweise nur beim erstmaligen Einsatz kontrolliert und gemeinsam mit der Ausweiskopie dokumentiert. Laufend wiederkehrende Kontrollen der sozialversicherungsrechtlichen Anmeldung während der gesamten Bauzeit waren damals nicht üblich. Täglich wurde üblicherweise nur die gesamte Mannanzahl eines Subunternehmers auf den Bautagesberichten dokumentiert. 4.2.3 Rechnungsprüfung Bei der Rechnungsprüfung wurden 2013 und 2014 vom sorgfältigen Unternehmer zwar die formalen Anforderungen an die Rechnungslegung geprüft, inhaltlich wurde aber oft auf die Prüfung der Richtigkeit der UID-Nummer verzichtet. Eben so wenig wurde damals bei der Überweisung des Werklohnes nochmals die aktuelle Eintragung in die HFU-Liste geprüft. 5 Zusammenfassung und Fragenbeantwortung Im Gutachten stellt der Sachverständige den Sorgfaltsmaßstab eines Unternehmers, der den Großteil der Bauleistungen an Subunternehmer vergibt, bei der Prüfung eines Subunternehmens in den Jahren 2013 und 2014 vor der Beauftragung (Befugnis, technische und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, berufliche Zuverlässigkeit) und während der Bauausführung (Lichtbildausweise, Anmeldung von Mitarbeitern, Rechnungsprüfung) dar. 5.1 Fragenbeantwortung Zu den vom Gericht gestellten Fragen wird daher wie folgt festgestellt: 5.1.1 Welche Schriftstücke, die Überprüfungsmaßnahmen dokumentieren, waren abzulegen? Zu den gegenständlichen Subunternehmerleistungen sollten damals zumindest folgende Dokumente abgelegt worden sein: - Auszug aus dem Firmenbuch - Auszug aus dem Gewerberegister - Ausdruck der Abfrage der HFU-Liste - Werkvertrag - Lichtbildausweise der Unterzeichnenden und eingesetzten Arbeiter - Anmeldungen zur Sozialversicherung der eingesetzten Arbeiter (zusätzlich die Aufenthalts- und Arbeitsgenehmigung bei Ausländern) - Rechnungen, Schriftverkehr Zusätzlich könnten Nachweise aus der allgemeinen Baustellendokumentation (Bautagesberichte, Fotos, etc.) vorgelegt werden. 5.1.2 Inwieweit sind die in der Checkliste der WKO angeführten Maßnahmen für den vorliegenden Fall wesentlich? Die Checkliste wurde von der WKO für Konsumenten erstellt, die z.B. nicht der Generalunternehmerhaftung unterliegen und meistens nur ein Bauvorhaben während ihres Lebens abwickeln. Sorgfältige Unternehmer, die viele Subunternehmer beschäftigen, haben mehr Erfahrung und tragen andere wirtschaftliche Risiken. Sie legten 2013 und 2014 z.B. Wert darauf, dass die Haftung für Beiträge aus Arbeitsverhältnissen von Subunternehmern nicht auf sie übergingen. 5.1.3 Im Hinblick auf die gegenständlichen Beträge wurde Barzahlung vereinbart und auch durchgeführt. Die Identität der Zahlungsempfänger wurde nicht überprüft. Barzahlungen bei Auftragsverhältnissen der gegenständlichen Größenordnung waren 2013 und 2014 unter sorgfältigen Unternehmern nicht üblich. Schuldbefreiende Zahlungen wurden immer an das üblicherweise auf der Rechnung angegebene Konto geleistet. Falls der Subunternehmer nicht auf der HFU-Liste geführt war, wurden 25% des Werklohnes an die WGKK (heute: ÖGK) überwiesen. Barzahlungen an unbekannte Zahlungsempfänger, deren Identität nicht überprüft wurde, können für sorgfältige Unternehmer für die Jahre 2013 und 2014 gänzlich ausgeschlossen werden. 5.1.4 Vom Beschwerdeführer wurden die Geschäftsräumlichkeiten der beiden Subunternehmer nicht aufgesucht. Es entsprach 2013 und 2014 den üblichen Gepflogenheiten, die technische Leistungsfähigkeit der Subunternehmer über Referenzprojekte und die Mitarbeiteranzahl zu prüfen (Internetrecherche, Unternehmensbroschüren, Besuch laufender Baustellen, etc.). Die Geschäftsräumlichkeiten der Subunternehmer wurden üblicherweise nicht besucht. 5.1.5 Der Beschwerdeführer hatte keinen Kontakt zu den Geschäftsführern der Subunternehmern Der sorgfältige Unternehmer kontrollierte 2013 und 2014 die Handlungsfähigkeit des Vertreters des Subunternehmers. Sollte z.B. die Werkvertragsunterzeichnung nicht durch eine im Firmenbuch aufgelistete Person erfolgen, wurde die Vollmacht zur rechtgültigen Vertretung des Unternehmens samt Lichtbildausweis zum Akt genommen. Im Werkvertrag kann auch eine umfassende Handlungsvollmacht für eine Person zur Abwicklung des Bauvorhabens erteilt worden sein. Wenn der Beschwerdeführer keinen Kontakt zu den Geschäftsführern der Subunternehmen hatte, müsste er die Handlungsvollmachten der Vertreter der Subunternehmen samt Lichtbildausweisen dokumentiert haben. 5.1.6 Mit der Firma ***5*** GmbH gibt es keine schriftlichen Vereinbarungen. Es existieren keine Aufzeichnungen darüber, wer die Leistungen tatsächlich erbracht hat. Diese Vorgangsweise entsprach 2014 nicht dem üblichen Sorgfaltsmaßstab eines sorgfältigen Unternehmers bei der Abwicklung eines Bauauftrages mit Subunternehmern. 5.1.7 Im Hinblick auf die ***15*** GmbH existieren keine Aufzeichnungen darüber, wer die Leistungen tatsächlich erbracht hat. Diese Vorgangsweise entsprach 2013 nicht dem üblichen Sorgfaltsmaßstab eines sorgfältigen Unternehmers bei der Abwicklung eines Bauauftrages mit Subunternehmern. 5.1.8 Abfragen in der Ediktsdatei wurden nicht vorgenommen. 2013 und 2014 wurden durch Kleinunternehmen üblicherweise keine Abfragen in der Ediktsdatei zur Prüfung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vorgenommen. Der sorgfältige Auftraggeber sicherte sich durch Zahlungen nach Leistungsfortschritt ab, das Risiko der Bauablaufstörungen durch Insolvenzen wurde dabei unbewusst in Kauf genommen. 5.1.9 Bestätigungen des Finanzamts über Steuerrückstände bzw. bei der Sozialversicherung betreffend Rückstände wurden nicht eingeholt. Die Einholung dieser Bestätigungen war 2013 und 2014 nicht mehr erforderlich. Dem sorgfältigen Unternehmer reichte der Auszug aus der HFU-Liste, den er im Akt ablegte, um sich aus der Generalunternehmerhaftung zu befreien. Sollte der Subunternehmer nicht in der HFU-Liste geführt worden sein, führte der sorgfältige Unternehmer üblicherweise 25% des Werklohnes haftungsbefreiend direkt an die WGKK ab." Mit Schreiben vom 9.11.2021 wurde das obige Gutachten dem Beschwerdeführer zur Stellungnahme übermittelt. Mit Schreiben vom 3.12.2021 wurden daraufhin die Anträge auf Entscheidung durch den gesamten Senat sowie Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen. Mit Schreiben vom 8.12.2021 wurden dem Beschwerdeführer der Ergänzungsvorhalt vom 25.5.2021 sowie das Antwortschreiben der Amtspartei vom 14.6.2021 zur allfälligen Stellungnahme übermittelt. Mit Schreiben vom 8.12.2021 wurde der Amtspartei das Gutachten vom 29.10.2021 sowie das Schreiben des Beschwerdeführers vom 3.12.2021 übermittelt. Mit Schreiben vom 10.12.2021 wurde durch die Amtspartei wie folgt geantwortet: Nach Ansicht der Behörde seien die in Punkt 4.1 angeführten Punkte wie Befugnis, die technische und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und die berufliche Zuverlässigkeit des Subunternehmers nicht überprüft bzw. mangelhaft dokumentiert worden. Der im Punkt 4.2.1 angeführten Sorgfaltspflicht, der Kontrolle und Dokumentation des Lichtbildausweises des Zeichnungsberechtigten sei der Beschwerdeführer nicht nachgekommen. Auch die im Punkt 4.2.2 angeführte Kontrolle der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der Subunternehmer hätten von der Amtspartei nicht festgestellt werden können. Ebenso hätte es Mängel bei den nur fragmenthaft vorgelegten Bautagesberichten gegeben. Die vom Gutachter im Punkt 5.1.1 angeführten Maßnahmen seien auch nicht vollständig durchgeführt worden. Zu Punkt 5.1.2 führe die Behörde an, dass diese Liste doch auch als fremdüblicher Maßstab bzw. "Richtschnur" im Bau- und der Baunebenbranche herangezogen werden könne. Denn viele Punkte seien ja auch mit dem vom Gutachter angeführten Angaben ident. Im Punkt 5.1.3 stelle der Gutachter zweifelsfrei und klar fest, dass Barzahlungen "nicht üblich" gewesen wären. Weiters werde angeführt "Barzahlungen an unbekannte Zahlungsempfänger, deren Identität nicht überprüft wurde, können für sorgfältige Unternehmer für die Jahre 2013 und 2014 gänzlich ausgeschlossen werden." Dieser Punkt sei bereits während der Betriebsprüfung, beim Abschluss und im Beschwerdeverfahren immer wieder von der Behörde als "extreme Sorgfaltspflichtverletzung" angesehen worden. Im Punkt 5.1.4 sei auch ausgeführt worden, dass die technische Leistungsfähigkeit für die Sorgfaltspflicht notwendig gewesen sein würde, Nachweise seien im Zuge der Betriebsprüfung auch dazu keine vorgebracht worden. Der Punkt 5.1.5 führe auch das Problemfeld an, dass der Beschwerdeführer keinen Kontakt zu Geschäftsführern bzw. Zeichnungsberechtigten/Handlungsbevollmächtigten gehabt hätte. Dies sei auch bereits im Prüfungsverfahren dargebracht worden. Die Punkte 5.1.6 und 5.1.7 Nichtvorlage von schriftlichen Vereinbarungen und Arbeitsverzeichnissen seien auch schon von der Betriebsprüfung bemängelt worden. Daher könne die Behörde nur davon ausgehen, dass der Beschwerdeführer in einer Gesamtbetrachtung die Sorgfaltspflicht, die in der Branche üblich gewesen wäre, nicht erfüllt hätte. Dem Beschwerdeführer sei das Verschulden an der nicht erfolgten Empfängerbenennung iSd § 162 BAO anzulasten. Daher sei nach Ansicht der Behörde die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. Mit Schreiben vom 13.12.2021 wurde obige Stellungnahme der Amtspartei dem Beschwerdeführer übermittelt. Dem Erkenntnis zugrunde liegender Sachverhalt Strittig ist die Anerkennung von Fremdleistungsaufwand im Jahr 2013 in Höhe von 265.755,00 € an die ***15*** GmbH sowie im Jahr 2014 in Höhe von 25.000,00 € an die ***5*** GmbH. Unstrittig wurden die gegenständlichen Leistungen erbracht und die Aufwendungen getätigt. Ebenso unstrittig waren die rechnungsausstellenden Firmen nicht die tatsächlichen Empfänger der Geldbeträge (siehe auch die Begründung zur Beschwerde vom 5.6.2018: "weise mehrere Parallelen zum gegenständlichen Fall auf (u.a. Subunternehmer wären faktische Scheinfirmen, die sich als Sozialbetrugsfirmen entpuppt hätten)". Auch nach Aufforderung zur Empfängerbenennung iSd § 162 BAO wurden die wahren Empfänger der Fremdleistungsaufwendungen vom Beschwerdeführer nicht genannt. Zudem konnte vom Beschwerdeführer nicht angegeben werden, wer die Leistungen tatsächlich erbracht hat. Am 5.2.2018 wurde der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers mündlich aufgefordert, die Empfänger der strittigen Beträge iSd § 162 BAO zu nennen und auf die Konsequenzen einer Nichtbenennung hingewiesen. Am 15.2.2018 wurde schriftlich zur Empfängerbenennung aufgefordert. Im Zuge der Schlussbesprechung zur Betriebsprüfung wurden keine Empfänger genannt, sondern darauf hingewiesen, dass nicht erkennbar war, dass die Firmen Scheinfirmen gewesen wären und daher der § 162 BAO nicht anwendbar sei. Im Zuge der Betriebsprüfung ist neu hervorgekommen, dass sich die Geschäftsbeziehungen des Beschwerdeführers zur ***15*** GmbH und zur ***5*** GmbH wie folgt gestaltet haben: 2013 - ***15*** GmbH Mit in Summe 41 Eingangsrechnungen über insgesamt 265.755,00 € mit Ausstellungsdatum zwischen 7.5.2013 und 31.12.2013 wurden Montage- und Verkabelungsleistungen durch die ***15*** GmbH abgerechnet. Die Rechnungen wurden bar bezahlt. Der Beschwerdeführer gab niederschriftlich am 24.5.2017 an, dass ein Herr ***12*** die Geldbeträge in bar im Empfang genommen hat. Im Gegensatz dazu gab der Beschwerdeführer im Zuge der Beantwortung eines Fragenkatalogs vom 16.7.2017 an, dass die Beträge an ***11*** in Wien auf Baustellen oder in einem Restaurant übergeben wurden. Dieser hätte sich als Geschäftsführer vorgestellt. Dabei wurde nicht überprüft, ob der Empfänger der Beträge für die ***15*** GmbH handelte. Die Belege waren bereits vorbereitet und unterschrieben. Vom Beschwerdeführer konnte nicht angegeben werden, wer die Kassabelege unterschrieben hat. Über die ***15*** GmbH wurde mit 15.1.2014 das Konkursverfahren eröffnet. Beträge in Höhe von 210.755,00 € sind nach der Konkurseröffnung bezahlt worden. Letzter Geschäftsführer und einziger Gesellschafter war ***16***. Im Jahr 2013 wurde eine Betriebsprüfung bei der ***15*** GmbH durchgeführt. Dabei wurde festgestellt, dass Betriebsgegenstand die Erbringung von Bauleistungen gewesen ist. Ab September 2013 war der Betriebsgegenstand die Führung einer Pizzeria und eines Großhandels mit Lebensmitteln. An der damaligen Betriebsadresse ***17***, 1150 Wien, gab es weder an der Außenfront, noch an der Eingangstüre einen Hinweis auf die ***15*** GmbH, am Briefkasten fand sich ein kleiner Vermerk. Die Vermieterin der Räumlichkeiten kündigte den Mietvertrag am 19.8.2013 aufgrund von Mietrückstand. Zu diesem Zeitpunkt war schon seit Monaten niemand mehr von der ***15*** GmbH anzutreffen gewesen. Die Vermieter hatten ausschließlich Kontakt zum ehemaligen Geschäftsführer ***19*** (gelöscht im Firmenbuch seit 7.8.2013). ***16***, Geschäftsführer seit 1.8.2013, war diesen unbekannt. Der Beschwerdeführer gab niederschriftlich am 24.5.2017 an, dass ein Herr ***12*** seine Kontaktperson gewesen ist, dass ihm die Geschäftsführer nicht bekannt sind und dass er die Namen ***16*** und ***19*** nicht kennt. Im Gegensatz dazu gab der Beschwerdeführer im Zuge der Beantwortung eines Fragenkatalogs vom 16.7.2017 an, dass ***11*** seine Kontaktperson gewesen ist und dieser sich als Geschäftsführer der ***15*** GmbH ausgegeben hat. Vom Beschwerdeführer wurde dessen Identität nicht überprüft. Zudem wurde nicht überprüft, ob dieser tatsächlich Geschäftsführer gewesen ist. In der Vorhaltsbeantwortung vom 15.3.2021 wiederum wurde ***12*** als Kontaktperson genannt. Beide Personen waren nicht bei der ***15*** GmbH als Dienstnehmer gemeldet. Kontakt zu anderen leitenden Personen hat es nicht gegeben, der Beschwerdeführer hat die Geschäftsräumlichkeiten der ***15*** GmbH nie betreten. Die ***15*** GmbH wurde ihm von einem bekannten Unternehmer empfohlen. Die Anbahnung der Geschäfte erfolgte auf verschiedenen Baustellen. Abgesehen von Rechnungen, Rahmenwerkverträgen und einem Angebot vom 15.5.2013 gibt es keine weiteren schriftlichen Unterlagen zu den gegenständlichen Fremdleistungen. Vereinbarungen wurden mündlich abgeschlossen. Anhand der Baustellenabnahmen mit den Generalunternehmern wurden die Leistungen der ***15*** GmbH überprüft. Die Zahlungen erfolgten nach diesen Abnahmen. Der Beschwerdeführer gab an, dass die Arbeiten von Dienstnehmern der ***15*** GmbH durchgeführt und keine Subfirmen beauftragt worden wären. Aufzeichnungen darüber, wer tatsächlich die Tätigkeiten verrichtet hat, liegen nicht vor. Drei Rahmenwerkverträge, zwei vom 7.1.2013, einer vom 1.5.2013 wurden vorgelegt. In allen drei Werkverträgen ist auf der ersten Seite die ***15*** GmbH, ***20***, angegeben, auf Seite drei der Stempel des Auftragnehmers mit der Adresse ***17***. Eine Unterschrift jeweils auf Seite drei befindet sich exakt an der gleichen Stelle. Im Hinblick auf das Bauvorhaben "***30***" wurde der Rahmenwerkvertrag mit der ***15*** GmbH am 7.1.2013 unterzeichnet, der Rahmenwerkvertrag mit dem Generalunternehmer erst am 2.4.2013. Festgestellt wurde weiters, dass betreffend die Baustelle ***31*** bestimmte Arbeiten laut Bautagesbericht mit dem Generalunternehmer am 8.10.2013 vorgenommen wurden, nach dem Bautagesbericht mit der ***15*** GmbH aber am 5.11.2013. Im ersteren sind Namen von Arbeitern angeführt, im zweiteren nicht. Auch im Hinblick auf die Baustelle ***34*** stimmt der Ausführungszeitraum für bestimmte Arbeiten in den Bautagesberichten nicht überein. Für beide Baustellen gilt, dass die angegebenen Arbeiter - abgesehen vom Beschwerdeführer - weder Dienstnehmer des Beschwerdeführers, noch Dienstnehmer der ***15*** GmbH gewesen sind. Bei einigen Zahlungsvorgängen stimmt das Datum des Kassabeleges nicht mit dem Tag der Abhebung vom Bankkonto überein. Im Konkreten erfolgte die Barzahlung jeweils vor der Abhebung vom Bankkonto. Im Zuge des Verfahrens wurde ein Ordner mit Unterlagen im Hinblick auf die ***15*** GmbH vorgelegt, aus dem unter anderem Folgendes hervorgeht: Es finden sich darin 65 Bautagesberichte das Bauvorhaben ***21*** betreffend, ausführende Firma: ***15*** GmbH. Diese Bautagesberichte bestehen aus einem Original und zwei Durchschriften, wobei jeweils alle drei im Ordner des Beschwerdeführers verblieben sind. Zudem finden sich zwei Passkopien der Geschäftsführer ***16*** und ***19*** und Auszüge aus dem Gewerberegister sowie zwei Firmenbuchauszüge vom 8.1.2013 und vom 21.10.2013. In den Firmenbuchauszügen ist als Geschäftszweig "Gastgewerbe in allen seinen Betriebsformen" angeführt. Als Geschäftsführer ab 21.10.2011 scheint ***19*** auf, ab 1.8.2013 ist ***16*** angegeben. In den drei Auszügen aus dem Gewerberegister vom 6. und 7.6.2013 scheinen folgende Gewerbeberechtigungen auf: Hausbetreuung, bestehend in der Durchführung einfacher Reinigungstätigkeiten einschließlich objektbezogener einfacher Wartungstätigkeiten; Verspachteln von bereits montierten Gipskartonplatten; Zusammenbau und Montage beweglicher Sachen, mit Ausnahme von Möbeln und statisch belangreichen Konstruktionen, aus fertig bezogenen Teilen mit Hilfe einfacher Schraub-, Klemm-, Kleb- und Steckverbindung. Als gewerberechtlicher Geschäftsführer ist jeweils ***19*** angegeben. Vom Beschwerdeführer wurde angegeben, UID-Abfragen über MIAS getätigt zu haben. Die Amtspartei hat dem widersprochen. Vorliegend sind MIAS-Abfragen vom 8.5.2013, 10.5.2013, 19.8.2013, 4.9.2013, 9.9.2013, 21.6.2013, 14.10.2013, 21.10.2013, 28.10.2013, 7.11.2013, 8.11.2013, 15.11.2013, 20.11.2013, 13.12.2013, 16.12.2013, 20.12.2013, 23.12.2013, 30.12.2013, 2.1.2014, 8.1.2014, 9.1.2014, 14.1.2014, 15.1.2014, 16.1.2014, 17.1.2014 und vom 31.1.2014, somit nach dem Zeitraum der Leistungserbringung durch die ***15*** GmbH. Im Ordner findet sich eine Vielzahl von Bestätigungen der Gebietskrankenkasse für den Arbeitgeber ***15*** GmbH im Hinblick auf die Anmeldung von Arbeitern ab Juni 2013. Zudem ein Angebot vom 15.5.2013 betreffend die Baustelle ***24***, über 140.600,00 €. Vorliegend ist auch eine Bestätigung der Gebietskrankenkasse vom 15.1.2014 im Hinblick auf gemeldete Arbeitnehmer. Des weiteren liegt vor eine Saldenliste der ***15*** GmbH vom 30.6.2013, aus der Erlöse 20% von 8.660,00 € hervorgehen, dies obwohl zu diesem Zeitpunkt bereits Rechnungen an die Firma ***8*** in Höhe von 35.000,00 € fakturiert waren. Bei einigen Zahlungsvorgängen stimmt das Datum des Kassabeleges nicht mit dem Tag der Abhebung vom Bankkonto überein. Im Konkreten erfolgte die Barzahlung jeweils vor der Abhebung vom Bankkonto. 2014 - ***5*** GmbH Mit Eingangsrechnungen vom 31.1.2014 (15.000,00 €) und vom 28.2.2014 (10.000,00 €) wurden Leistungen (Verrohrung, Verkabelung, Montage) im Zeitraum Jänner und Februar 2014 in Form eines Pauschales durch die ***5*** GmbH abgerechnet. Auf den Rechnungen ist die Firmenbuchnummer falsch angegeben. Die Rechnungen wurden bar bezahlt, wobei auf den Kassabelegen kein Tag der Bezahlung angeführt ist. Der Beschwerdeführer gab niederschriftlich am 24.5.2017 an, dass ein Herr ***11*** die Barbeträge entgegen genommen hat. Im Gegensatz dazu gab der Beschwerdeführer im Zuge der Beantwortung eines Fragenkatalogs vom 16.7.2017 an, dass die Beträge an ***12*** auf Baustellen oder in einem Restaurant übergeben worden sind. Dieser hätte sich als Geschäftsführer vorgestellt. Es wurde nicht überprüft, ob dieser für die ***5*** GmbH handelte. Die Belege waren bereits vorbereitet und unterschrieben. Vom Beschwerdeführer konnte nicht angegeben werden, wer die Kassabelege unterschrieben hat. Über die ***5*** GmbH wurde mit ***46***.2014 das Konkursverfahren eröffnet. Letzter Geschäftsführer und einziger Gesellschafter war ***9***. Mit Spezialvollmacht vom 22.3.2013 hat dieser ***10*** ermächtigt, für die ***5*** GmbH tätig zu sein. Im Jahr 2014 wurde eine Betriebsprüfung bei der ***5*** GmbH durchgeführt. Dabei wurde festgestellt, dass ***9*** kein Wort Deutsch spricht und dass Rechnungen vorhanden waren, die dieser nicht zuordnen konnte (sieben verschiedene Rechnungen mit vier unterschiedlichen Aussehen liegen vor). Von der ***5*** GmbH konnten keinerlei Bürounterlagen oder Belege vorgelegt werden. ***9*** ist dem Beschwerdeführer nicht bekannt. Der Beschwerdeführer gab niederschriftlich am 24.5.2017 an, dass ein Herr ***11*** sowie drei Arbeiter seine Kontaktpersonen gewesen sind und von ***11*** ein Ausweis abverlangt wurde. Die Anmeldungen der drei Arbeiter bei der Sozialversicherung seien kontrolliert worden. Zum Akt genommen oder schriftlich dokumentiert wurde dies nicht. Im Gegensatz dazu gab der Beschwerdeführer im Zuge der Beantwortung eines Fragenkatalogs vom 16.7.2017 an, dass ***12*** seine Kontaktperson gewesen ist und dieser sich als Geschäftsführer der ***5*** GmbH ausgegeben hat. Vom Beschwerdeführer wurde dessen Identität nicht überprüft. Zudem wurde nicht überprüft, ob dieser tatsächlich Geschäftsführer gewesen ist. Beide Personen waren nicht bei der ***5*** GmbH als Dienstnehmer gemeldet. Kontakt zu anderen leitenden Personen hat es nicht gegeben, der Beschwerdeführer hat die Geschäftsräumlichkeiten der ***5*** GmbH nie betreten. Die ***5*** GmbH wurde ihm von einem bekannten Unternehmer empfohlen. Die Anbahnung der Geschäfte erfolgte auf verschiedenen Baustellen. Nach den Angaben des Beschwerdeführers wurde am 15.4.2014 die UID der Firma kontrolliert, einen schriftlichen Nachweis darüber gibt es nicht. Abgesehen von den Rechnungen gibt es keine weiteren schriftlichen Unterlagen zu den gegenständlichen Fremdleistungen. Vereinbarungen wurden lediglich mündlich abgeschlossen. Anhand der Baustellenabnahmen mit den Generalunternehmern wurden die Leistungen der ***5*** GmbH überprüft. Die Zahlungen erfolgten nach diesen Abnahmen. Aufzeichnungen darüber, wer tatsächlich die Tätigkeiten verrichtet hat, liegen nicht vor. Strittig ist, ob für den Beschwerdeführer erkennbar war, dass die gegenständlichen Fremdleister nicht die tatsächlichen Empfänger der Geldbeträge waren oder ob eine unverschuldete, tatsächliche Unmöglichkeit, die Empfänger der geltend gemachten Betriebsausgaben namhaft zu machen, vorliegt. Ausgehend vom Sachverständigengutachten vom 29.10.2021 - in Zusammenschau mit dem Beschluss zur Bestellung des Sachverständigen vom 5.10.2021 - dessen Ausführungen weder vom Beschwerdeführer, noch von der Amtspartei bestritten worden sind, ist von folgenden Parametern betreffend den üblichen Sorgfaltsmaßstab in den Jahren 2013 und 2014 vor und bei der Beauftragung von Subunternehmen und während der Auftragsabwicklung im Hinblick auf das Unternehmen des Beschwerdeführers auszugehen: Vor Beauftragung eines Subunternehmers 1. Anhand eines Firmenbuchauszuges wurden der Firmenwortlaut, sonstige wesentliche Eintragungen sowie die zeichnungsberechtigten Vertreter des Subunternehmers kontrolliert. Dieser wurde zum Akt genommen. ***15*** GmbH Die vorhandenen zwei Firmenbuchauszüge wurden offensichtlich nicht auf ihre Richtigkeit kontrolliert. Anhand der vorgelegten Firmenbuchauszüge vom 8.1.2013 und vom 21.10.2013 hätte der Beschwerdeführer erkennen können, dass ***11*** nicht Geschäftsführer des Subunternehmens gewesen ist. Im Auszug vom 8.1.2013 geht seit 21.10.2011 ***19*** als Geschäftsführer hervor, im Auszug vom 21.10.2013 wird ab 1.8.2013 ***16*** als Geschäftsführer angeführt. Zudem ist in den Auszügen als Geschäftszweig "Gastgewerbe in allen seinen Betriebsformen" angeführt. Dem Beschwerdeführer hätte auffallen müssen, dass die angebotenen Leistungen nicht unter diesen Geschäftszweig fallen. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. ***5*** GmbH Es konnte vom Beschwerdeführer weder ein Firmenbuchauszug eingereicht werden, noch wurde dessen Existenz oder Kontrolle behauptet. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. 2. Die aufrechte gewerberechtliche Befugnis zur Ausführung der durchzuführenden Leistungen wurde durch einen aktuellen Auszug aus dem Gewerberegister überprüft, welcher zum Akt genommen wurde. ***15*** GmbH Gewerberegisterauszüge vom 6. und 7.6.2013 wurden vorgelegt. Aus diesen gehen Anmeldungen vom 27.5.2013 für folgende Gewerbe hervor: Hausbetreuung, bestehend in der Durchführung einfacher Reinigungstätigkeiten einschließlich objektbezogener einfacher Wartungstätigkeiten; Verspachteln von bereits montierten Gipskartonplatten; Zusammenbau und Montage beweglicher Sachen, mit Ausnahme von Möbeln und statisch belangreichen Konstruktionen, aus fertig bezogenen Teilen mit Hilfe einfacher Schraub-, Klemm-, Kleb- und Steckverbindung. Elektroinstallationen (siehe auch Vorhaltsbeantwortung vom 15.3.2021) sind darin nicht enthalten. Die vom Subunternehmen vorgenommenen Arbeiten wurden von den vorhandenen Gewerbeberechtigungen folglich nicht abgedeckt. Als Geschäftsführer scheint jeweils ***19*** auf. Anhand der vorgelegten Gewerberegisterauszüge hätte der Beschwerdeführer erkennen können, dass ***11*** nicht Geschäftsführer des Subunternehmens gewesen ist. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. ***5*** GmbH Es konnte vom Beschwerdeführer kein Gewerberegisterauszug eingereicht werden. Dass der Beschwerdeführer von ***11*** vorgelegte Gewerbescheine zur Überprüfung durchgelesen hätte, konnte nicht glaubhaft gemacht werden. Dabei hätte es ihm jedenfalls auffallen müssen, dass ***11*** nicht Geschäftsführer des Subunternehmens gewesen ist. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. 3. Die technische Leistungsfähigkeit des Unternehmens wurde unter anderem auch durch brancheninterne Informationen überprüft. Das Aufsuchen der Geschäftsräumlichkeiten des Subunternehmers und das Einholen von Bonitätsauskünften war bei Kleinunternehmern eher nicht üblich. ***15*** GmbH Dass die technische Leistungsfähigkeit der ***5*** GmbH den Erfordernissen entspricht wurde nach den Angaben des Beschwerdeführers aufgrund einer Empfehlung durch einen anderen Unternehmer angenommen. ***5*** GmbH Dass die technische Leistungsfähigkeit der ***5*** GmbH den Erfordernissen entspricht wurde nach den Angaben des Beschwerdeführers aufgrund einer Empfehlung durch einen anderen Unternehmer angenommen. 4. Die berufliche Zuverlässigkeit wurde durch eine Abfrage bei der Sozialversicherung, ob der Subunternehmer auf der HFU-Liste steht, überprüft. Der Ausdruck der Abfrage wurde zum Akt genommen. Sollte das Unternehmen nicht auf der HFU-Liste geführt worden sein, genügten für einige Unternehmen Unbedenklichkeitsbescheinigungen von Sozialversicherungsanstalten und Finanzämtern. ***15*** GmbH Eine Abfrage der HFU-Liste ist nicht dokumentiert und wurde auch nicht behauptet. Es wurden Anmeldebestätigungen bei der Krankenkasse von diversen Dienstnehmern vorgelegt, Unbedenklichkeitsbescheinigungen fehlen jedoch. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. ***5*** GmbH Es sind weder Abfragen bei der Sozialversicherung, noch eine Abfrage der HFU-Liste, noch Unbedenklichkeitsbescheinigungen dokumentiert und solche wurden vom Beschwerdeführer auch nicht behauptet. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. Bei der Beauftragung und Auftragsabwicklung 5. Bei der Unterzeichnung des schriftlichen Werkvertrages wurde ein Lichtbildausweis des Zeichnungsberechtigten kontrolliert und dieser samt dem Werkvertrag zum Akt genommen. ***15*** GmbH Vorliegend sind lediglich drei Rahmenwerkverträge, zwei vom 7.1.2013 und einer vom 1.5.2013. Auf sämtlichen Werkverträgen ist die Unterschrift für die ***15*** GmbH nicht leserlich und der Name des Unterzeichnenden nicht angegeben. Dass dessen Lichtbildausweis vorgelegt wurde oder dieser zum Akt genommen wurde, wurde weder behauptet, noch glaubhaft gemacht. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. ***5*** GmbH Es existieren weder schriftliche Werkverträge noch Identitätsnachweise der (mündlich) handelnden Personen. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. 6. Beim erstmaligen Einsatz wurden die Anmeldungen der Mitarbeiter des Subunternehmens bei der Sozialversicherung kontrolliert und mit einer Ausweiskopie dokumentiert. Täglich wurde die Mannanzahl des Unternehmens dokumentiert. Das Fehlen von Aufzeichnungen darüber, wer die Leistungen tatsächlich erbracht hat, entsprach nicht dem üblichen Sorgfaltsmaßstab eines sorgfältigen Unternehmers. ***15*** GmbH Es wurde im Hinblick auf die eingesetzten Arbeiter weder die Meldung bei der Sozialversicherung, noch eine Ausweiskopie zum Akt genommen. Es fehlen zudem Aufzeichnungen darüber, wer die Leistungen tatsächlich erbracht hat. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. ***5*** GmbH Es wurde im Hinblick auf die eingesetzten Arbeiter weder die Meldung bei der Sozialversicherung, noch eine Ausweiskopie zum Akt genommen. Es wurde vom Beschwerdeführer behauptet, die Anmeldungen von drei Arbeitern bei der Sozialversicherung kontrolliert zu haben, nachgewiesen konnte dies nicht werden. Es fehlen zudem Aufzeichnungen darüber, wer die Leistungen tatsächlich erbracht hat. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. 7. In der Regel wurden die formalen Anforderungen an Rechnungen kontrolliert, die Richtigkeit der UID-Nummer jedoch nicht überprüft. ***15*** GmbH Ob die formalen Rechnungserfordernisse kontrolliert worden sind, konnte nicht festgestellt werden. Die UID-Nummer des Subunternehmers wurde durch Abfragen des Subunternehmers selbst kontrolliert. Durch den Beschwerdeführer wurden keine Abfragen vorgenommen. ***5*** GmbH Ob die formalen Rechnungserfordernisse kontrolliert worden sind, konnte nicht festgestellt werden. Fest steht, dass auf den gegenständlichen Rechnungen eine Firmenbuchnummer aufscheint, die nicht der der ***5*** GmbH enspricht. Die UID-Nummer wurde nach den Angaben des Beschwerdeführers am 15.4.2014 kontrolliert. 8. Barzahlungen in der gegenständlichen Größenordnung waren nicht üblich. Barzahlungen an unbekannte Zahlungsempfänger, deren Identität nicht überprüft wurde, können gänzlich ausgeschlossen werden. ***15*** GmbH Die Zahlungen erfolgten in bar. Der Beschwerdeführer hat im Mai 2017 ***12*** als Übernehmenden der Geldbeträge genannt, im Juli 2017 dann ***11***. In der Vorhaltsbeantwortung vom 15.3.2021 wurde wiederum ***12*** als einzige Kontaktperson genannt. Beide waren nicht Geschäftsführer der ***15*** GmbH. Für beide Personen liegen keine Nachweise betreffend Überprüfung der Identität vor. Vom Beschwerdeführer behauptet wurde, dass Visitenkarten ausgehändigt worden wären, die deren Eigenschaft als Geschäftsführer belegen würden. Diese Visitenkarten konnten nicht vorgelegt werden. ***11*** hat sich nach den Angaben des Beschwerdeführers als Geschäftsführer vorgestellt, eine Überprüfung dieser Angaben, etwa durch einen Firmenbuchauszug, wurde nicht vorgenommen. Anhand der vorgelegten Firmenbuchauszüge vom 8.1.2013 und vom 21.10.2013 hätte der Beschwerdeführer erkennen können, dass ***11*** nicht Geschäftsführer des Subunternehmens gewesen ist. Im Auszug vom 8.1.2013 geht seit 21.10.2011 ***19*** als Geschäftsführer hervor, im Auszug vom 21.10.2013 wird ab 1.8.2013 ***16*** als Geschäftsführer angeführt. Auch aus den vorgelegten Gewerberegisterauszügen wäre das möglich gewesen, auch hier ist ***19*** als Geschäftsführer genannt. Von diesen beiden genannten Geschäftsführern sind Reisepasskopien im vom Beschwerdeführer eingereichten Ordner dokumentiert. Es wäre ihm demnach ein Leichtes gewesen, zu erkennen, dass ***11*** als Übernehmer der Beträge nicht identisch ist mit einem der beiden Geschäftsführer. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. ***5*** GmbH Die Zahlungen erfolgten in bar. Der Beschwerdeführer hat im Mai 2017 ***11*** als Übernehmenden der Geldbeträge genannt, im Juli 2017 dann ***12***. In der Vorhaltsbeantwortung vom 15.3.2021 wurde wiederum ***11*** als einzige Kontaktperson genannt. Beide waren nicht Geschäftsführer der ***5*** GmbH. Für beide Personen liegen keine Nachweise betreffend Überprüfung der Identität vor. ***12*** hat sich nach den Angaben des Beschwerdeführers als Geschäftsführer vorgestellt, eine Überprüfung dieser Angaben, etwa durch einen Firmenbuchauszug, wurde nicht vorgenommen. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. 9. Die Vollmacht zur rechtsgültigen Vertretung von Vertretern der Subunternehmer wurde samt Lichtbildausweis zum Akt genommen, sofern kein Kontakt zu den Geschäftsführern der Subunternehmer bestanden hat. ***15*** GmbH Über die Identität oder Vollmachten der allenfalls für die ***15*** GmbH handelnden Personen gibt es keinerlei Nachweise. Vom Beschwerdeführer wurde auch nicht behauptet, diese überprüft zu haben. Kontakt zu einem Geschäftsführer hat es keinen gegeben. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. ***5*** GmbH Über die Identität oder Vollmachten der allenfalls für die ***5*** GmbH handelnden Personen gibt es keinerlei Nachweise. Vom Beschwerdeführer wurde auch nicht behauptet, diese überprüft zu haben. Kontakt zu einem Geschäftsführer hat es keinen gegeben. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. 10. Das Fehlen von schriftlichen Vereinbarungen mit den Subunternehmern entsprach nicht dem üblichen Sorgfaltsmaßstab eines sorgfältigen Unternehmers. ***15*** GmbH Vorliegend sind - abgesehen von den Rechnungen - lediglich drei Rahmenwerkverträge und ein Angebot. Zudem hat es mündliche Vereinbarungen gegeben. Konkrete Werkverträge oder - wie in den Rahmenwerkverträgen angeführt - Arbeitsscheine, die die Basis für die jeweilige Abrechnung bilden sollen, sind nicht vorgelegt worden. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. ***5*** GmbH Abgesehen von den beiden vorliegenden Eingangsrechnungen gibt es keine schriftlichen Dokumentationen sowie keine schriftlichen Vereinbarungen. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. 11. Abfragen in der Ediktsdatei sowie das Einholen von Bestätigungen im Hinblick auf allfällige Rückstände bei der Sozialversicherung oder dem Finanzamt waren nicht üblich. In der Regel reichte der Auszug aus der HFU-Liste, der auch dokumentiert wurde. ***15*** GmbH Ein Auszug aus der HFU-Liste liegt nicht vor, dessen Existenz wurde auch nicht behauptet. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. ***5*** GmbH Ein Auszug aus der HFU-Liste liegt nicht vor, dessen Existenz wurde auch nicht behauptet. Diese Vorgangsweise entspricht nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab. Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass nahezu sämtliche wesentlichen Maßnahmen nicht gesetzt wurden. Das Verhalten des Beschwerdeführers hat nicht dem geforderten Sorgfaltsmaßstab entsprochen, der unstrittig bei der Prüfung von Subunternehmen in den Jahren 2013 und 2014 vor und bei der Beauftragung und während der Auftragsabwicklung anzuwenden war. Ein Verschulden an der nicht erfolgten Empfängerbenennung kann ihm daher angelastet werden. Dass die Amtspartei erst im Zuge der Betriebsprüfung, demnach im Nachhinein, von oben angeführten Umständen Kenntnis erlangt hat, wurde auch vom Beschwerdeführer eingeräumt (siehe Begründung zur Beschwerde vom 5.6.2018). Konkrete Einwendungen gegen die Wiederaufnahmebescheide wurden nicht eingereicht. Rechtliche Begründung Wiederaufnahme von Amts wegen gemäß § 303 Abs. 1 BAO | § 303 Abs. 1 BAO lautet wie folgt: Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften. Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (Ritz, BAO6, § 303 Rz 21ff unter Hinweis auf die dort zitierte Judikatur des VwGH). Wesentlich ist dabei, dass im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen neu hervorgekommen sind. Keinen Wiederaufnahmegrund stellen neu entstandene Umstände dar (VwGH 13.11.2019, Ra 2019/13/0102; 18.12.2017, Ra 2016/15/0071). Bei Beschwerden betreffend einer Wiederaufnahme von Amts wegen ist die Sache, über welche das Bundesfinanzgericht zu erkennen hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt laut Spruch des Bescheides herangezogenen Gründen, demnach jenen wesentlichen Sachverhaltsmomenten, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund herangezogen hat (VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0012). Es ist nicht Sache des Abgabepflichtigen, das Nichtvorliegen eines Wiederaufnahmegrundes nachzuweisen, sondern Aufgabe der Abgabenbehörde, die von ihr verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind (Ritz, BAO6, § 303 Rz 35; VwGH 30.9.1987, 87/13/0006). Liegt in einem Betriebsprüfungsbericht ein Verweis auf einzelne Textziffern vor, ist davon auszugehen, dass sich das Finanzamt auf den Neuerungstatbestand stützt und die in diesen Textziffern angeführten Prüfungsfeststellungen jenen Tatsachenkomplex bilden, der nach Ansicht des Finanzamtes neu hervorgekommen ist (VwGH 26.11.2015, Ro 2014/15/0035). Aufgabe des Bundesfinanzgerichtes ist es folglich, zu prüfen, ob das Verfahren aus den vom Finanzamt gebrauchten Gründen wieder aufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre. Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmegrund nicht vor oder hat das Finanzamt die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund gestützt, muss das Bundesfinanzgericht den vor ihm bekämpften Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes ersatzlos beheben (VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0058). Ist sowohl der Wiederaufnahmebescheid, als auch der Sachbescheid mit Beschwerde angefochten, ist zuerst über die Beschwerde gegen den Wiederaufnahmebescheid zu entscheiden (VwGH 10.3.2016, 2013/15/0280). Begründet wurde die Wiederaufnahme des Verfahrens mit den Feststellungen der Betriebsprüfung laut Bericht. Nun wird darin im Detail die Geschäftsbeziehung zwischen dem Beschwerdeführer und den gegenständlichen Subunternehmen geschildert. Neu hervorgekommen ist demnach, dass die genannten Subunternehmen nicht die wahren Empfänger der Fremdleistungszahlungen sind. Auch die Abläufe und nicht vorhandenen Dokumentationen und vor allem die fehlende Einhaltung des gebotenen Sorgfaltsmaßstabes, die in Folge zur Aberkennung der Betriebsausgabeneigenschaft der Zahlungen für Fremdleistungen geführt hat, sind Tatsachen, die neu hervorgekommen sind. Die Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide war folglich als unbegründet abzuweisen. Einkommensteuer 2013 und 2014 § 162 BAO lautet: "Abs. 1 Wenn der Abgabepflichtige beantragt, dass Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. Abs. 2 Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs. 1 verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen." § 162 BAO beruht auf dem Grundsatz, dass das, was bei dem einen Abgabepflichtigen abzusetzen ist, bei dem anderen versteuert werden muss, wenn nicht steuerpflichtige Einnahmen unversteuert bleiben sollen. Es kann daher die Absetzung von Betriebsausgaben trotz feststehender sachlicher Berechtigung abgelehnt werden, solange nicht die Möglichkeit, die entsprechenden Einnahmen beim Empfänger zu besteuern, dadurch sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige den Empfänger konkret genannt hat (VwGH 29.11.1988, 87/14/0203). Es dürfen allerdings dem Steuerpflichtigen keine offenbar unerfüllbaren Aufträge zum Nachweis der Empfänger erteilt werden. "Offenbar unerfüllbar" sind derartige Aufträge aber nur dann, wenn eine unverschuldete, tatsächliche Unmöglichkeit, die Empfänger der geltend gemachten Betriebsausgaben namhaft zu machen, vorliegt. Es darf nicht in der Macht des Steuerpflichtigen gestanden sein, die tatsächlichen Umstände, die ihn an der Bezeichnung der Empfänger hindern, abzuwenden (VwGH 13.11.2019, Ra 2018/13/0107; 20.12.2017, Ra 2016/13/0041). Einer Aufforderung nach § 162 Abs. 1 BAO ist dann nicht entsprochen, wenn ohne Verletzung von Verfahrensvorschriften die Feststellung getroffen wird, dass die genannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger der abgesetzten Beträge sind. Die Antwort des Steuerpflichtigen auf ein Verlangen nach exakter Empfängerbenennung unterliegt der freien Beweiswürdigung der Abgabenbehörde (VwGH 28.5.2009, 2008/15/0046). Hat sich der Steuerpflichtige in Geschäftsbeziehungen eingelassen, deren Gestaltung ihm eine den Anforderungen nach § 162 BAO entsprechende Nennung der Zahlungsempfänger nicht möglich war, geht das zu seinen Lasten (VwGH 9.3.2005, 2002/13/0236). Nach der Judikatur wird dem Ausdruck "verweigern" auch eine ungenaue Empfängerbezeichnung gleichgesetzt (VwGH 27.4.1962, 1656/59). Das Verlangen wäre aber dann rechtswidrig, wenn der Auftrag offenbar unerfüllbar ist (VwGH 2.3.1993, 91/14/0144). Dies ist nach der Rechtsprechung aber nur dann der Fall, wenn eine unverschuldete tatsächliche Unmöglichkeit vorliegt, die Empfänger bzw. Gläubiger namhaft zu machen (VwGH 28.5.1997, 94/13/0230). Hingegen wird es vielfach am Verschulden liegen, Geschäftsbeziehungen so zu gestalten, dass die Person des Empfängers bzw. Gläubigers nicht namhaft gemacht werden kann (VwGH 2.3.1993, 91/14/0144; 28.5.1997, 94/13/0230; 28.10.1997, 93/14/0073, 93/14/0099; 9.3.2005, 2002/13/0236; 22.11.2012, 2008/15/0256). Der Abzug von Schulden und Aufwendungen ist mit der Namhaftmachung von Personen, die als Gläubiger der Empfänger bezeichnet werden, grundsätzlich noch nicht gesichert. Die bloße Nennung einer falschen oder beliebigen Person (VwGH 30.9.1998, 96/13/0017; 17.11.1982, 81/13/0194), oder die Namhaftmachung einer nicht existenten GmbH (VwGH 8.6.1988, 84/13/0069), kann die zwingende Versagung der Anerkennung der Aufwendungen nicht verhindern; gleiches gilt für die Nennung einer Firma in einer Steueroase oder einer Briefkastengesellschaft, bei der es sich um ein Unternehmen handelt, das keinen geschäftlichen Betrieb hat und deswegen keine Leistung erbringen kann (VwGH 31.5.2006, 2002/13/0145, 0146; 18.10.2017, Ra 2015/13/0054). Um eine Person als Empfängerin iSd § 162 BAO ansehen zu können, ist die "formelle Existenz" im Rechtssinn etwa einer Gesellschaft ebenso wenig ausreichend wie deren formelle Funktion als Empfängerin der strittigen Zahlungen oder bloße Rechnungslegerin (VwGH 17.11.2005, 2001/13/0247). Es ist der Aufforderung nach § 162 BAO weiters nicht entsprochen, wenn die benannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger der behaupteten Zahlungen sind, was auch in einem solchen Fall die Absetzung der geltend gemachten Zahlungen selbst dann ausschließt, wenn vom tatsächlichen Vorliegen (an unbenannt gebliebene Empfänger) geleisteter Zahlungen auszugehen ist (VwGH vom 30.09.1998, 96/13/0017; 15.09.1999, 83/13/0150). Die Unauffindbarkeit und die völlige Unbekanntheit einer Person auch an der angegebenen Adresse sind ausreichend maßgebliche Gründe für diese Vermutung (VwGH 28.05.1997, 94/13/0230; 25.05.2004, 2001/15/0019; 9.3.2005, 2002/13/0236). Empfänger iSd § 162 BAO ist derjenige, der mit dem Steuerpflichtigen in rechtliche Beziehung getreten ist, demnach die Person, die Vertragspartner ist, die einerseits an den Steuerpflichtigen geleistet und andererseits die Gegenleistung erhalten hat (BFG 21.8.2018, RV/7102185/2013; VwGH 20.12.2017, Ra 2016/13/0041). Wesentlich ist dabei, welche Personen durch ihr Tätigwerden oder Dulden die Geschäfte tatsächlich ermöglicht haben (VwGH 20.9.2007, 2007/14/0007). Unstrittig wurde der Beschwerdeführer mehrmals zur Nennung der Empfänger der Fremdleistungszahlungen aufgefordert, unstrittig kann der Beschwerdeführer die wahren Empfänger der gegenständlichen Zahlungen nicht nennen. Dass die beiden genannten Subunternehmen nicht die tatsächlichen Empfänger der Zahlungen sind, wurde auch vom Beschwerdeführer nicht bestritten. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (siehe etwa 27.11.2020, Ra 2018/13/0059; 17.11.2020, Ra 2020/13/0064; 13.11.2019, Ra 2018/13/0107; 26.6.2002, 2000/13/0013; ) und des Bundesfinanzgerichtes (siehe BFG 16.3.2021, RV/7104669/2020; 10.12.2020, RV/7103693/2017; 2.3.2020, RV/7106439/2019) ist bei Prüfung einer Sorgfaltswidrigkeit im Zusammenhang mit der Empfängerbenennung nach § 162 BAO auszuführen, inwieweit bestimmte Überprüfungen in der Baubranche üblich sind. Der durch den Sachverständigen dargelegte geforderte und übliche Sorgfaltsmaßstab wurde vom Beschwerdeführer wie oben ausgeführt nicht eingehalten. Eine unverschuldete, tatsächliche Unmöglichkeit, die Empfänger der geltend gemachten Betriebsausgaben namhaft zu machen, liegt folglich nicht vor. Vielmehr ist aufgrund der Versäumnisse des Beschwerdeführers vor und bei der Beauftragung der Subunternehmen und während der Auftragsabwicklung von einer selbst verschuldeten Unmöglichkeit, die wahren Empfänger der gegenständlichen Zahlungen zu nennen, auszugehen. Nach § 162 BAO ist daher der Fremdleistungsaufwand nicht anzuerkennen. Die Beschwerde war als unbegründet abzuweisen.   Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Ob der Beschwerdeführer aufgrund einer Verletzung des in den Beschwerdejahren üblichen Sorgfaltsmaßstabes bei der Beauftragung von Subunternehmen aus eigenem Verschulden die wahren Empfänger von Zahlungen für Fremdleistungen nicht nennen konnte ist eine auf Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage, die zu keiner Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung führt.   Linz, am 4. Jänner 2022