BFG RV/2100708/2019

Fehlt es an einer Verbücherung oder einer notariellen Beurkundung, so bedarf es zumindest des entsprechenden Auftretens der Bf., um die Wirkung der Fruchtgenussvereinbarung (Publizitätswirkung) nach außen zu manifestieren. Nach den im Zuge des Erörterungstermins glaubhaften Ausführungen der steuerlichen und rechtlichen Vertretung hat Herr X. im Namen der Bf. zwar die Vertretung gegenüber den Behörden übernommen und ist die Bf. - wie aus den Mietverträgen ersichtlich - gegenüber den Mietern als Vermieterin aufgetreten. Ein Verweis auf die Fruchtgenussbestellung findet sich allerdings in den Mietverträgen, welche alle erst nach der Unterzeichnung der Fruchtgenussvereinbarung durch die Bf. abgeschlossen wurden, nicht. Das Bundesfinanzgericht geht deshalb in freier Beweiswürdigung davon aus, dass die Mieter auch keine Kenntnis von der Vereinbarung hatten und sie die Bf. als erstmalige und alleinige Vermieterin betrachteten und nicht als Fruchtnießerin. Auch aus der Schuldnerbeitrittserklärung der Bf. vom 25. März 2010 zum Kreditvertrag ist nicht erkennbar, dass die Bf. Fruchtnießerin ist. Damit tritt die Bf. zwar nach außen erkennbar als Vermieterin und solidarisch haftende Schuldnerin auf, allerdings erfüllt die Fruchtgenussbestellung das erforderliche Kriterium der Publizitätswirkung nicht, da die Fruchtgenussvereinbarung zwar schriftlich abgeschlossen wurde, das Fruchtgenussverhältnis allerdings die Sphäre der Vertragsparteien nicht verlassen hat. Dieses rein interne Vertragsverhältnis zeigt sich umso deutlicher nach Übergabe der Liegenschaften an Frau Y. im Oktober 2012. Wurde die ursprüngliche Fruchtgenussvereinbarung noch schriftlich abgeschlossen, ist bei der "Weiterführung" auf eine Schriftlichkeit überhaupt verzichtet worden. In diesem Zusammenhang ist auch auf die schriftliche Zeugenaussage des Geschäftsführers der Bf. vom 29. März 2021 hinzuweisen, nach der "bereits damals [Anm.: Gemeint vor dem Jahr 2009] von den Eltern von Frau Y. ein Furchtgenussrecht an sie eingeräumt worden war ... Die Konstellation mit dem Fruchtgenussrecht war ja davor auch schon - meines Wissens ohne Beanstandung - zwischen Frau Y. und Ihren Eltern angewendet worden". Demnach hat es insgesamt drei Fruchtgenussvereinbarungen (Vereinbarung 1 zwischen Eltern und Tochter, Vereinbarung 2 zwischen Ehepaar Y. und der Bf., Vereinbarung 3 zwischen Frau Y. und der Bf.) gegeben, wovon zwei überhaupt nicht schriftlich verfasst wurden (Vereinbarung 1 und 3). Nach Außen erkennbar wurde keine einzige Vereinbarung, was angesichts der Rechtsfolgen eines Fruchtgenussrechtes jedenfalls als fremdunüblich anzusehen ist. Ad b) Der gegenständliche Fruchtgenussvertrag wurde für das Grundstück und dem darauf befindlichen Geschäftsgebäude auf 15 Jahre abgeschlossen (BFG-Aktenteil OZ 29, Fruchtgenussvertrag, Pkt.1). Zu Grund und Boden: Nach VwGH vom 12.12.2007, 2006/15/0123 und VwGH vom 25.06.2014, 2010/13/0105, kann ein auf Lebenszeit eingeräumtes Fruchtgenussrecht aufgrund der zeitlich unbegrenzten Nutzungsdauer eines Grundstückes dem Fruchtnießer kein wirtschaftliches Eigentum vermitteln. Entsprechend kann ein zeitlich beschränktes Fruchtgenussrecht wie im Beschwerdefall mit 15 Jahre gegeben, ebenfalls kein wirtschaftliches Eigentum vermitteln. Zum Geschäftsgebäude: Entsprechend der Verwaltungspraxis würde die Einräumung von 15 Jahren als ausreichend angesehen werden. Ausgehend von dieser höchstgerichtlichen Judikatur bedeutet dies, dass lediglich für das Betriebsgebäude, nicht jedoch hinsichtlich der Grundstücke EZ2 und EZ1, je KG OrtA, ein Fruchtgenuss für eine gewisse Dauer begründet werden konnte. Ad c) Die Fruchtgenusssache wurde laut Vertrag dem Fruchtnießer unentgeltlich zur Nutzung überlassen. In diesem Zusammenhang ist darauf zu verweisen, dass das von der Bf. im Vorlageantrag vorgebrachte Argument, es müssten gegebenenfalls - dh, wenn der Beweiswürdigung des Finanzamtes gefolgt werden würde - fremdübliche Betriebsausgaben in Form eines Mietzinses bzw. eines Benützungsentgelts berücksichtigt werden, zu einem entgeltlichen Fruchtgenuss führen und damit gegen ein wirtschaftliches Eigentum sprechen würde. Ad d) Die Bf. hat die mit der Fruchtgenussache verbundenen Aufwendungen geleistet und hat die entsprechenden Einnahmen lukriert, womit die Voraussetzungen des Nettofruchtgenusses gegeben sind. Wenn die Bf. mehrmals betont, dass von ihr die Kosten des Betriebes und die Investitionen in den Betrieb getragen wurden, so ist darauf zu verweisen, dass das Tragen von Aufwendungen einen immanenten Bestandteil des Zuwendungsfruchtgenussrecht in Form eines Nettofruchtgenusses bildet und entsprechend im Fruchtgenussvertrag vereinbart wurde. Ad e) Im Fruchtgenussvertrag wurde ein Belastungs- und Veräußerungsverbot zugunsten der Bf. festgeschrieben. Gleichzeitig wurde darauf hingewiesen, dass eine Grundbuchseintragung aus gesetzlichen Gründen nicht vorgenommen werden könne. Letztere Bestimmung ist Ausfluss des § 364c Satz 2 ABGB. Beim Belastungs- und Veräußerungsverbot in der gegenständlichen Fruchtgenussvereinbarung handelt es sich somit um ein obligatorisches Rechtsverhältnis (vgl. OGH 30.08.1995, 5 Ob 105/95). Ad f). Im Beschwerdefall war Gegenstand der Fruchtgenussvereinbarung die Liegenschaft EZ1 und EZ2, KG OrtA, bestehend aus Grund und Boden und dem Betriebsgebäude "N.N." (Präambel). Für die Liegenschaften EZ1 und EZ2, KG OrtA, wurde mit 02. September 2016 der Kaufvertrag zw. der grundbücherlichen Alleineigentümerin Y. und der Z. GmbH abgeschlossen. Ausdrücklich ausgenommen von der Veräußerung waren die Betriebs- und Geschäftsausstattung (BFG-Aktenteil OZ 35, Kaufvertrag Seite 3). Diese Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie der Firmenwert wurde von der Bf. an die Z. GmbH mit weiterem Kaufvertrag vom 02. September 2016 veräußert (BFG-Aktenteil OZ 44, Seiten 11 und 12). Als Kaufpreis für die Liegenschaften EZ1 mit dem Geschäftsgebäude "N.N." und EZ2, beide KG OrtA (BFG-Aktenteil OZ 35, Kaufvertrag Seite 3), zwischen Frau Y. und der Z. GmbH wurde der Pauschalpreis von netto 220.000,00 Euro zuzügl. 44.000,00 Euro Umsatzsteuer vereinbart (BFG-Aktenteil OZ 35, Kaufvertrag Seite 4). Der Netto-Kaufpreis iHv. 220.000,00 Euro musste nach Pkt. 3 (BFG-Aktenteil OZ 35, Kaufvertrag Seite 4) von der Käuferin Z. GmbH auf das Fremdgeldkonto IBAN Zahl1 bei der Notartreuhandbank AG überwiesen werden. Wie aus dem Kontoauszug AuszugsNr 2016/00002 zu Konto yyy / Zahl1 ersichtlich (BFG-Aktenteil OZ 60, Seite 36), erfolgte die Überweisung am 23. September 2016. Die Kaufsumme musste in Folge, wie dem Schreiben der Q-Sparkasse vom 20. September 2016 an den für die Abwicklung des Verkaufs zuständigen Notars entnehmbar (BFG-Aktenteil OZ 60, Seite 33), auf das Konto der Q-Sparkasse als Lastenfreistellungsbetrag überwiesen werden. Entgegen den Ausführungen in der Beschwerde (BFG-Aktenteil OZ 1, Seite 5) ist somit der Kaufpreis für die Liegenschaften nie der Bf. zugeflossen. Dieser Vorgang wurde von Frau Y. auch in ihrer schriftlichen Zeugenaussage vom 29. März 2019 (Seite 3) so dargestellt. In der Zeugenaussage wurde von Frau Y. ebenfalls ausgeführt, dass sie [Y.] und nicht die Bf. "für die Liegenschaft alles unterschreiben konnte", was zudem von Herr X. in seiner Zeugenaussage (Seite 2f) bestätigt wurde. Im Erörterungstermin vom 31. März 2021 wurde auch auf die nur von der zivilrechtlichen Eigentümerin ausführbaren Zeichnungsverpflichtungen hingewiesen. Stellt man den Verkaufspreis von 220.000,00 Euro dem Kaufpreis aus dem Jahr 2007 iHv 425.000,00 Euro (BFG-Aktenteil OZ 28, Seite 3) gegenüber, so ist ersichtlich, dass sich bzgl. der Liegenschaften EZ1 und EZ2, KG OrtA eine Wertminderung iHv. 205.000,00 Euro ergeben hat. Diese Wertminderung der Liegenschaften wurde aber nicht von der Bf. als Fruchtnießerin, sondern von der zivilrechtlichen Eigentümerin getragen. Frau Y. - und nicht die Bf. - hat die mit dem zivilrechtlichen Eigentum im Zusammenhang stehende Befugnis der Veräußerung der gegenständlichen Liegenschaft mit Kaufvertrag vom 02. September 2016 ausgeübt und musste gleichzeitig auch den Wertverlust der Liegenschaft tragen. Dem von der Bf. in der Beschwerde vom 07. Juni 2018 angeführte Argument (BFG-Aktenteil OZ 1, Seite 10), dass der Wertverlust bei einem geringeren Verkaufserlös ausschließlich die Bf. und nicht die zivilrechtliche Eigentümerin der Liegenschaft getroffen hätte, steht damit der tatsächlichen Verkaufsvorgang entgegen. Dass die Liegenschaftsveräußerung von Frau Y. als Eigentümerin vollzogen wurde ist auch durch die Meldung zur ImmoESt für das Jahr 2016, welche zur Steuernummer von Frau Y. und nicht zur StNr der Bf. eingebracht wurde, belegt. Diese tatsächliche Handlung (Verkauf und Tragung des Wertverlustes durch die grundbücherliche Eigentümerin) entspricht auch den Vertragsbestimmungen, denn der vorliegenden Fruchtgenussvertrag enthält keine Klausel, nach der die Bf. und nicht die Eigentümer(in) die Chance der Wertsteigerung bzw. das Risiko der Wertminderung tragen müssen (muss). So fehlt etwa eine Regelung, dass die Bf. gleich einem zivilrechtlichen Eigentümer die Veräußerung rechtlich erzwingen könnte. Laut Vertrag Pkt. 1 Abs. 2 ist die Bf. lediglich zum Substanzerhalt der Liegenschaft verpflichtet und verpflichtet sich die Bf. die Liegenschaft und die darauf befindlichen Baulichkeiten auf eigene Kosten in einem brauchbaren und guten Zustand zu erhalten. Die Chance auf Wertsteigerung bzw. das (letztlich auch eingetretene) Risiko der Wertminderungen traf somit nicht die Bf. sondern Frau Y. als grundbücherliche Eigentümerin. Zum Argument, dass auch aus der gewinnerhöhenden Verbuchung des Schuldenerlasses und des Verkaufserlöses der Liegenschaft sowie aus dem gewinnmindernd erfassten Buchwertabgang, das wirtschaftliche Risiko iZm der Liegenschaft ersichtlich sei, wird von der belangten Behörde zu Recht darauf verwiesen, dass die Erfassung der Liegenschaft in der Bilanz der Bf. lediglich Folge und Ausdruck der falschen Behandlung als wirtschaftliches Eigentum ist und selbiges nicht begründen kann. Ergänzend ist festzuhalten, dass die Bf. in ihrem Antwortschreiben vom 28. Oktober 2021 glaubhaft machen konnte, dass die vorgelegte E-Mailkorrespondenz zwischen Herrn JJ. und der Q-Sparkasse die Verhandlungen und schließlich das Einverständnis der Q-Sparkasse über die Höhe der Abschlagszahlung iHv. gesamt 360.000,00 Euro wiedergeben. Aufgrund der genannten Kaufverträge und den Kontoauszügen ist für das Bundesfinanzgericht nachvollziehbar, dass der Teilbetrag iHv. 140.000,00 Euro nicht - wie in der E-Mailkorrespondenz angesprochen - vom ehemaligen Lebensgefährten von Frau Y. (BFG-Aktenteil OZ 60, Seiten 12f) entrichtet wurde. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Bf. - zwar nach Außen als Vermieterin und Solidarschuldnern aufgetreten ist, das Fruchtgenussverhältnis aber rein intern zwischen den jeweiligen Vertragsparteien geblieben und somit das Publizitätserfordernis nicht erfüllt ist; - die Einräumung der rechtlich abgesicherten Position des Fruchtgenussrechts auf gewisse Dauer lediglich für das Betriebsgebäude, nicht jedoch für Grund und Boden erfüllt ist; - unentgeltlich die Fruchtgenusssache zur Nutzung überlassen worden ist; - die Nutzenziehung sowie die Lastentragung (Nettofruchtgenuss) hat, - ein Belastungs- und Veräußerungsverbot eingeräumt bekommen hat, - nicht die Chance auf Wertsteigerung zugekommen bzw. das Riskio der Wertminderung zu tragen hatte. Wie ausgeführt, erfolgt nach der oben zitierten Judikatur des Verwaltunsgerichtshofs die Beurteilung ob wirtschaftliches Eigentum gegeben ist oder nicht anhand des Gesamtbildes des Einzelfalles, wobei in der Frage des Zuwendungsfruchtgenusses insbesondere von Bedeutung ist, wer die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen trägt. Das Bundesfinanzgericht sieht in der geforderten Gesamtbeurteilung die Voraussetzungen für das wirtschaftliche Eigentum der Bf. mangels Tragens der Chance auf Wertsteigerung / des Risikos der Wertminderung, des Fehlens der Publizitätswirkung und der mangelnden rechtlich abgesicherten Position hinsichtlich der Liegenschaften EZ2 und EZ1, KG OrtA als nicht gegeben an. Im Beschwerdefall fallen hinsichtlich der betreffenden Liegenschaften EZ2 und EZ1, KG OrtA, sohin das zivilrechtliche und das wirtschaftliche Eigentum zusammen und waren von Juni 2007 bis Ende Oktober 2012 das Ehepaar Eltern Y. bzw. von Ende Oktober bis Anfang September 2016 Frau Y. Eigentümer/in dieser Liegenschaften. Da es an der Voraussetzung des Vorliegens von wirtschaftlichen Eigentums fehlt, stellen die Liegenschaften keinen Teil des Betriebsvermögens der Bf. dar und kann deren Veräußerung im Jahr 2016 nicht der Bf. zugerechnet werden. Die von der belangten Behörde für das Jahr 2016 (Jahr der Veräußerung der Liegenschaften) vorgenommene gewinnerhöhende Berichtigung des Buchwertabgang um 551.110,78 Euro sowie die Kürzung der Betriebseinnahmen um 220.000,00 Euro (Erlös Liegenschaft) und 343.018,77 (Schuldenerlass) Euro erfolgten daher zu Recht. Aufgrund des Nichtvorliegens von wirtschaftlichen Eigentums der Bf. ergeben sich hinsichtlich der Kreditrückzahlungen folgende steuerrechtliche Konsequenzen: Da die Liegenschaften seit dem Kauf im Jahr 2007 im Eigentum der Eltern Y. bzw. ab 2012 bis zur Veräußerung 2016 im Eigentum der Gesellschafterin Y. standen, handelt es sich dabei um Privatvermögen der Eltern Y. bzw. von Frau Y.. Die zur Finanzierung des Ankaufes aufgenommenen Kreditschulden stellen somit Privatverbindlichkeiten und keine betrieblich veranlassten Aufwendungen dar. Daran ändert auch die zwischen dem Ehepaar Y. und der Bf. abgeschlossene Fruchtgenussvereinbarung nichts, da in diesem Vertrag keine Kreditrückzahlungsverpflichtung hinsichtlich des Ankaufes der Liegenschaften vereinbart, sondern die Bf. lediglich zur Substanzerhaltung der Liegenschaften EZ1 und EZ2, KG OrtA, verpflichte wurde. Ebensowenig liegen sonstige Schriftstücke vor, aus welchen sich eine betriebsbedingte Verpflichtung der Bf. zur Schuldübernahme begründen lässt. Der Schuldbeitritt und die dadurch geleisteten Ratenzahlungen der Bf. sind daher nicht betrieblich veranlasst. A.2 Gewinnzuschlag gem. § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988: Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG 1988 sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen (lineare Absetzung für Abnutzung). § 7 EStG 1988 spricht von dem Steuerpflichtigen, der das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften nutzt. Zur AfA berechtigt ist derjenige, dem das Wirtschaftsgut steuerlich zuzurechnen ist. Voraussetzung ist das wirtschaftliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut (vgl. Kanduth-Kristen in Jakom EStG14, § 7 Rz 21). Der Verwaltungserichtshof vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass die AfA für Wirtschaftsgüter, die mit einem Fruchtgenuss belastet sind, nicht dem Fruchtgenussberechtigten, sondern dem zivilrechtlichen Eigentümer zusteht, es sei denn, dass dem Fruchtnießer die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers zukommt (vgl. Kanduth-Kristen, a.a.O., § 7 Rz 26 und die dort angeführte höchstgerichtliche Judikatur). § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, lautet: "(2) Die Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) ist nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen. Nach Einreichung der Vermögensübersicht beim Finanzamt gilt Folgendes: [...] 2. Entspricht die Vermögensübersicht nicht den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den zwingenden Vorschriften dieses Bundesgesetzes, ist sie zu berichtigen (Bilanzberichtigung). Kann ein Fehler nur auf Grund der bereits eingetretenen Verjährung nicht mehr steuerwirksam berichtigt werden, gilt Folgendes: - Zur Erreichung des richtigen Totalgewinnes kann von Amts wegen oder auf Antrag eine Fehlerberichtigung durch Ansatz von Zu- oder Abschlägen vorgenommen werden. - Die Fehlerberichtigung ist im ersten zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum insoweit vorzunehmen, als der Fehler noch steuerliche Auswirkungen haben kann. - Die Nichtberücksichtigung von Zu- oder Abschlägen gilt als offensichtliche Unrichtigkeit im Sinne des § 293b der Bundesabgabenordnung." Nach § 124b Z 225 EStG 1988 (idF BGBl. I Nr. 112/2012) trat § 4 Abs. 2 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 112/2012 mit 01. Jänner 2013 in Kraft und ist erstmals auf Fehler anzuwenden, die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen. Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2015, BGBl. I Nr. 163/2015, wurde § 124b Z 225 EStG 1988 dahin geändert, dass § 4 Abs. 2 und 3 und § 28 Abs. 7, jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 112/2012, mit 01. Jänner 2013 in Kraft treten und erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 auf Fehler anzuwenden sind, die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen (vgl. VwGH 27.04.2017, Ra 2016/15/0026). Zu- und Abschläge nach § 4 Abs 2 Z 2 EStG 1988 haben zur Voraussetzung, dass für das Wurzeljahr an sich ein Verfahrenstitel vorliegt, der es ermöglichen würde, den fehlerhaften Bescheid für das Wurzeljahr in Durchbrechung der Rechtskraft zu korrigieren, und der Einsatz dieses Verfahrenstitels nur deswegen nicht möglich ist, weil dem der Eintritt der Bemessungsverjährung für das betreffende Abgabenjahr entgegensteht Wie in § 4 Abs 2 Z 2 Teilstrich 2 angeordnet, ist die Verjährung nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Erlassung des Bescheides iSd § 4 Abs 4 Z 2 (berichtigender Bescheid) zu beurteilen. Die Zu- und Abschläge werden dann in jenem Veranlagungszeitraum vorgenommen, zu dem - gemessen am Zeitpunkt der Erlassung des berichtigenden Bescheides - die Richtigstellung verjährungsrechtlich frühestmöglich vorgenommen werden kann. (Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, § 4 Tz 154 mit Verweis auf ErlRV zum AbgÄG 2012, Seite 19f). Weiters ist zufolge § 4 Abs. 2 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 ein Zu- oder Abschlag nur "insoweit vorzunehmen, als der Fehler noch steuerliche Auswirkungen haben kann". Kein Zu- oder Abschlag erfolgt also bei Fehlern, die keine Auswirkung auf ein noch nicht verjährtes Veranlagungsjahr haben. Es muss also die Möglichkeit bestehen, dass der Bilanzierungsfehler noch Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn eines noch nicht verjährten Jahres hat (vgl. VwGH 22.09.2021, Ro 2020/15/0026, mwH). Zu solchen Fehlern zählen laut ErlRV zum AbgÄG 2012, 1960 BlgNR XXIV. GP, Seite 20 ("Insbesondere Fehler in Bezug auf die Höhe der AfA-Bemessungsgrundlage sollen daher in gleicher Weise durch Zu- und Abschläge korrigierbar sein"), und Literatur (vgl. Zorn, a.a.O., § 4 Tz 165; Fuchs in ÖStZ 6/2017, 386, "AfA-Satz, Änderung der Nutzungsdauer; Bilanzberichtigung, subjektive Richtigkeit der Bilanz"; Knechtl/Winkler/Unger in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 4 Anm. 45 und 46g, Stand 1.7.2020, rdb.at), u.a. eine fehlerhafte Absetzung für Abnutzung. Wie oben unter A.1 ausgeführt, ist die Bf. nicht als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen. Entsprechend steht der Bf. für das Betriebsgebäude keine AfA zu und liegt ein unzulässiger Bilanzansatz vor, welcher gem. § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 im ersten noch nicht verjährten Jahr 2012 als Zuschlag zu berichtigen war. A.3 Betriebsausgabenabzug (Kreditzinsen, Rechnungen) und Vorsteuer: Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 erster Satz die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ob ein Finanzierungsaufwand (Zinsen) zu Betriebsausgaben führt, entscheidet sich - ungeachtet der betriebswirtschaftlichen Betrachtung - für Zwecke der Einkommensbesteuerung nach der Mittelverwendung. Dienen die Mittel der Finanzierung von Aufwendungen, die der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind, liegen Betriebsausgaben vor; dienen die Mittel der privaten Lebensführung, liegt eine Privatverbindlichkeit vor und die Zinsen sind nicht abzugsfähig (vgl. VwGH 30.09.1999, 99/15/0106). Entscheidend ist demnach der Schuldgrund. Nur dann, wenn die Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Betrieb betreffen, stellt sie eine Betriebsschuld dar (z.B. VwGH 23.04.2002, 97/14/0127). Es ist Sache des Abgabepflichtigen, den ursächlichen und unmittelbaren Zusammenhang der Begründung der Verbindlichkeit und der Verwendung der Mittel mit betrieblichen Vorgängen nachzuweisen. Werden Fremdmittel und nicht bloß allenfalls vorhandene Eigenmittel dem Betrieb für betriebsfremde Zwecke entzogen, so ist der Fremdmittelaufwand nicht mehr betrieblich veranlasst (VwGH 10.09.1998, 93/15/0051). Im Kaufvertrag vom 01. Juni 2007, abgeschlossen zwischen Eltern Y. einerseits und von Frau E. andererseits, wird auf Seite 3 unter Pkt. III, zweiter Absatz u.a. auf die beabsichtigte Verpfändung im Betrag von 720.000,00 Euro verwiesen. In dem Kaufpreis enthalten sind der Kaufpreis für die Liegenschaften EZ1 und EZ2 KG OrtA sowie laut Seite 4 auch "der Kaufpreis für das mitverkaufte fest mit dem Objekt verbundenen Inventar wie eingebaute Lüftungen, Heizung etc. sowie das bewegliche Inventar laut angeschlossener Liste" (BFG-Aktenteil OZ 28). Der Kreditvertrag vom 25. Juni 2008 zw. der Q-Sparkasse einerseits sowie Vater Y. und Mutter Y., Frau Y. und Herrn D. andererseits, über den einmal ausnutzbaren Kredit iHv. über 710.000,00 Euro enthält unter Pkt. "Verwendungszweck" die Bestimmung, dass der Kredit "der Finanzierung des Ankaufes der Liegenschaft EZ1 und EZ2 KG OrtA" dient (BFG-Aktenteil OZ 44, Seite 17). Der Betrag laut Kreditvertrag entspricht somit im Wesentlichen jener angekündigten Summe laut Kaufvertrag vom Juni 2007, aber auch dem in der Buchhaltung der Bf. (Konto Nr. 3440) aufgenommenen Werten von 50.000,00 Euro für Grund und Boden bzw. 659.377,10 Euro für das Gebäude (BFG-Aktenteil OZ 44, Seite 7), gesamt 709.377,10 Euro. Hingegen wurde für die Betriebs- und Geschäftsausstattung ein zusätzlicher Betrag iHv. 85.000,00 Euro in der Buchhaltung der Bf. ausgewiesen. Auch in der Schuldnerbeitrittserklärung der Bf. vom 25. März 2010 (BFG-Aktenteil OZ 31) wird auf den "Kredit im Betrag von insgesamt 710.000,00 Euro" vom 25. Juni 2008 verwiesen und finden sich keine Bestimmungen, dass es zu einer Kreditaufstockung gekommen ist. Die Bf. führt in der Vorhaltsbeantwortung vom 01. April 2019 aus, der "notwendige Finanzierungsbetrag für den Ankauf der Liegenschaft zzgl. den Kauf der Betriebs- und Geschäftsausstattung von Masseverwalter Dr. RA durch Frau Y. sowie diverse Transaktionskosten waren mit diesem Kreditbetrag abgedeckt" (BFG-Aktenteil OZ 44, Seite 3). Ebenso hat Frau Y. in ihrer schriftlichen Zeugenaussage mitgeteilt, dass sie den "Kredit für die Finanzierung der ganzen Ankäufe" (BFG-Aktenteil OZ 44, Seite 33) aufgenommen habe. Aus den vorliegenden Urkunden (Kaufvertrag, Kreditvertrag, Schuldnerbeitrittserklärung) ist jedoch nicht ersichtlich, dass über den Ankauf der Liegenschaften hinaus die Kreditsumme für andere Zwecke verwendet werden sollte, insbes. findet sich kein Hinweis auf die Anschaffung von einer (zusätzlichen) Betriebs- und Geschäftsausstattung. Wenn in der Beschwerde vom 07. Juni 2018 auf Seite 5 dazu angeführt wird "Zur Finanzierung des Kaufpreises für die Betriebsausstattung wurde der Kreditbetrag bei der Q-Sparkasse unter gleichzeitigem Beitritt von Frau Y. aufgestockt", so ist dem entgegenzuhalten, dass eine "Aufstockung" der Kreditsumme für die Betriebsausstattung durch kein Schriftstück dokumentiert ist - im Erörterungstermin vom 31. März 2021 gab die rechtliche Vertretung dazu bekannt, dass keine Aufstockungsvereinbarung vorliege - und zudem Frau Y. neben ihren Eltern und Herrn D. gemeinsam die Krediturkunde am 01. Juli 2008 unterzeichnet hat, weshalb ein Beitritt zu einem späteren Zeitpunkt nicht stattgefunden haben kann. Das Bundesfinanzgericht geht daher in freier Beweiswürdigung gem. § 167 Abs. 2 BAO davon aus, dass der Kredit vom 25. Juni 2008 nur für den Erwerb der Liegenschaften EZ1 und EZ2, KG OrtA, und nicht für die Anschaffung der Betriebs- und Geschäftsausstattung aufgenommen worden ist. Da die Bf. als Fruchtnießerin kein wirtschaftliches Eigentum an den Liegenschaften erworben hat und somit kein Betriebsvermögen vorliegt [siehe oben A.1], weiters auch keine schuldrechtliche Verpflichtung zur Leistung der Kreditratenzahlungen gegeben war [ebenfalls oben A.1], können die für die Anschaffung dieser Liegenschaft in Zusammenhang stehenden und verbuchten Zinsen der Jahre 2012 bis 2014 mangels Zurechenbarkeit zur betrieblichen Sphäre der Bf. nicht gewinnmindernd abgezogen werden. Entsprechend können auch die im Zusammenhang mit der Veräußerung der Liegenschaften bzw. dem Schuldenerlass von der Bf. geltend gemachten Aufwendungen (Dr. W1, Ing. W3 und W2) mangels betrieblicher Veranlassung nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Hinsichtlich des von der Bf. vorgenommenen Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen ist auszuführen: § 12 Abs. 1 Z 1 a UStG 1994 lautet: "(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: 1.a) Die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind." Der Vorsteuerabzug setzt nicht nur eine unternehmerische Tätigkeit des Leistungsempfängers im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1994 voraus, sondern kann der Unternehmer nur Vorsteuerbeträge für Leistungen abziehen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Maßgebend sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Leistungsbezuges (vgl. Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar5, zu § 12 UStG Rz 102). Die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen Dr. W1, Ing. W3 und W2 betreffen Leistungen, welche im Zusammenhang mit den Liegenschaften von Eltern Y. bzw. von Frau Y. sowie dem Schuldenerlass aus den für die Anschaffung der Liegenschaften aufgenommenen Kredit stehen. Da diese Leistungen nicht für das Unternehmen der Bf. wurden, fehlt es an einer Voraussetzung des § 12 Abs 1 Z 1 a UStG 1994 und steht der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen nicht zu. B. Schätzung gem. § 184 BAO: Nach § 163 Abs. 1 BAO haben Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften der §§ 131 und 131b entsprechen, die Vermutung ordnungsmäßiger Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. Gründe, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Anlass geben, die sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen, liegen gemäß § 163 Abs. 2 BAO insbesondere dann vor, wenn die Bemessungsgrundlagen nicht ermittelt und berechnet werden können oder eine Überprüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit wegen Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht möglich ist. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Infolge § 184 Abs. 3 BAO ist u.a. dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt, oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Die Schätzungsbefugnis erstreckt sich neben dem Sachverhalt der Höhe nach auch auf den Sachverhalt dem Grunde nach (Ritz, BAO7, § 184 Rz 1 mwH). Auch Schätzungsergebnisse unterliegen der Begründungspflicht. Die Begründung hat die für die Schätzungsbefugnis sprechenden Umstände, die Schätzungsmethode, die der Schätzung zugrunde gelegten Sachverhaltsannahmen und die Ableitung der Schätzungsergebnisse darzulegen. Die Begründung muss in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist (VwGH 03.09.2019, Ra 2019/15/0003, mwN). Berechtigen formelle Mängel zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, steht der Abgabenbehörde die Wahl der Schätzungsmethode grundsätzlich frei. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs ist eine Schätzung mit Hilfe eines Sicherheitszuschlags eine Methode, die der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen, von denen anzunehmen ist, dass sie zu niedrig ausgewiesen wurden, dient. In Fällen, in denen nähere Anhaltspunkte für eine gebotene Schätzung nicht zu gewinnen sind, kann die griffweise Zuschätzung von Sicherheitszuschlägen in Betracht kommen. Solche Sicherheitszuschläge können sich beispielsweise an den Gesamteinnahmen, den Einnahmenverkürzungen oder den Umsätzen orientieren (VwGH 2010/13/0012, 28.01.2015, mwN). Zur Schätzung dem Grunde nach: Wenn den in den § 131 und § 132 BAO normierten Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nicht entsprochen wird, haben die Bücher und Aufzeichnungen nicht die in § 163 BAO angeführte Vermutung ihrer Ordnungsmäßigkeit für sich und damit hat die Abgabenbehörde eine Berechtigung zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen dem Grunde nach. Die belangte Behörde hat nachvollziehbar dargelegt, dass Aufzeichnungsmängel bestanden haben (Fehlen von Einzelaufzeichnungen; Nichtvorlage eines Datenerfassungsprotokolls) und unaufgeklärte Verprobungsdifferenzen (Fehl- und Mehrbeträge) vorgelegen sind, womit die Schätzungsbefugnis dem Grunde nach gegeben ist. Im Übrigen wird die Schätzungsbefugnis dem Grunde nach von der Bf. nicht bestritten (vgl. BFG-Aktenteil OZ 1, Beschwerde Seite 20). Zur Höhe der Schätzung ist auszuführen: Im Besteuerungsverfahren besteht die Schätzung darin, Besteuerungsgrundlagen, bei denen trotz Bemühens um Aufklärung eine sichere Feststellung ihrer Höhe nicht möglich ist, mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln und festzulegen. "Schätzen" bedeutet also, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen und Wahrscheinlichkeitsschlüsse sowie durch begründetes Einbeziehen und Ausschließen von Möglichkeiten, die sachverhaltsbezogen den tatsächlichen Gegebenheiten und Ergebnissen näher oder ferner liegen, zu ermitteln (VwGH 21.05.1980, 779/79). Ist eine Schätzung zulässig, so steht die Wahl der anzuwendenden Schätzungsmethode der Abgabenbehörde im Allgemeinen frei, doch muss das Schätzungsverfahren einwandfrei abgeführt werden, müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein und muss das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, mit der Lebenserfahrung im Einklang stehen (VwGH 02.10.2014, 2012/15/0123). Das gewählte Verfahren muss stets auf das Ziel gerichtet sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (vgl zB VwGH 21.10.2015, 2012/13/0097, mwN). Hiebei muss die Behörde im Rahmen des Schätzungsverfahrens auf alle vom Abgabepflichtigen substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen (zB VwGH 23.04.2014, 2010/13/0016, mwN). Die Bescheidbegründung hat die für die Schätzungsbefugnis sprechenden Umstände, die Schätzungsmethode, die der Schätzung zugrunde gelegten Sachverhaltsannahmen und die Ableitung der Schätzungsergebnisse darzulegen (vgl. VwGH 27.01.2011, 2007/15/0226). Im Beschwerdefall hat das Finanzamt die gebotene Schätzung anhand eines Sicherheitszuschlages vorgenommen. Sicherheitszuschläge sind eine anerkannte Schätzmethode (vgl. Ritz, a.a.O., § 184 Rz 18 und die dort angeführte Judikatur). Bei der hier gebotenen Schätzung vetritt die Bf. hinsichtlich der Höhe der Schätzung die Ansicht, dass die Zurechnung von jährlich brutto 12.000,00 Euro zu den erklärten Umsätzen und Betriebseinnahmen zu hoch sei. Stattdessen ergebe sich ausgehende von den aufgezeigten Mengendifferenzen nach Berücksichtigung der nachweisbaren Verlosungen, Sponsoring, Einladungen, Personalverbrauch lt. Schankanlage und Schwund ein Verkaufspreis für den nicht belegbaren Getränkeverbrauch für Geschäftspartner, Lieferantenvertreter, Behörden, Eigenverbrauch, Aktion 1+ 1 Gratis etc. iHv rund 1% vom Umsatz. Dies würde - unter Heranziehung der unter KZ 022 der Umsatzsteuererklärungen angegeben Beträge - eine Sicherheitszuschlag iHv. 3.919,00 Euro (2013), 3.644,00 Euro (2014), 3.849,00 Euro (2015) und 3.739,00 Euro (2016) ergeben. Die belangte Behörde hat die Höhe der Schätzung wie folgt begründet (BFG-Aktenteil OZ 15-BVE Seite 12): "Zur Höhe der vorgenommenen Zuschätzung ist auszuführen, dass diese in etwa bei 100,00 Euro pro geöffnetem Tag angesetzt wurde, was ca. 3,81% der erklärten Erlöse resultierend aus dem Gastronomiebetrieb entspricht, wobei bereits die finanzielle Lage des Unternehmens berücksichtigt wurde. Dies entspricht etwa einem nichtverbuchten Wareneinkauf von ca. 128,00 Euro pro Monat (durchschnittlich erklärter Aufschlag ohne Zigaretten ca. 548%) bzw. von ca. 11,00 Euro pro Öffnungstag, was auch durch angeblich ohne Beleg erhaltene Naturalrabatte möglich ist." Für das Bundesfinanzgericht ist diese Berechnung der belangten Behörde zur Höhe grundsätzlich nachvollziehbar, jedoch sieht es das Argument der Bf. in der Beschwerde (BFG-Aktenteil OZ 1, Seite 19f), dass die Bewirtungsentnahmen im Zuge der wöchentlichen Konzept-Besprechungen mit den Pächtern und der Eigenverbrauch nicht ausreichend berücksichtigt wurde, als zutreffend an. Das Bundesfinanzgericht nimmt entsprechend eine Reduktion der vorgenommenen Zuschätzung von 100,00 Euro pro geöffneten Tag bzw. einem nichtverbrauchten Wareneinkauf von 128,00 Euro pro Monat auf 50,00 Euro bzw. 64,00 Euro vor und sieht in einem Sicherheitszuschlag von somit brutto 6.000,00 Euro zu den erklärten Umsätzen und Betriebseinnahmen pro Beschwerdejahr eine adäquate Schätzung als gegeben an. Die angefochtenen Bescheide waren daher zu diesem Beschwerdepunkt in einer der Beschwerde teilweise stattgebenden Weise abzuändern. C. Verdeckte Ausschüttung - Haftungsbescheide: Wie im Verfahrensgang dargestellt, führt die Bf. nach der Gründung im Jahr 2009 den Gastronomiebetrieb "N.N." am Standort OrtA. Als Geschäftsführer fungierten von 19. Juni 2009 bis 24. Februar 2010 Herr X. und Frau Y. gemeinsam, danach Herr X. alleine. Frau Y. war aber im Beschwerdezeitraum weiterhin Gesellschafterin der Bf., wie mehrmals in der Beschwerde ausgeführt (vgl. BFG-Akt OZ 1, Seiten 5f und 14f) und aus den eidesstattlichen Erklärungen von Frau Y. und Herrn X. vom 29. März 2019 ersichtlich (BFG-Akt OZ 44). Im Beschwerdefall sieht die belangte Behörde eine verdeckte Ausschüttung dadurch gegeben, dass die Bf. den Erlös aus der Veräußerung des Firmenwerts und der Betriebs- und Geschäftsausstattung (140.000,00 Euro netto) im Jahr 2016 zur Tilgung des Kredites herangezogen und (Kredit)Zinszahlungen der Jahre 2012 bis 2014 übernommen hat. Ebenso wurden die Rechnungen von Dr. W1, Herrn W2 und Ing. W3 in den Jahren 2013 und 2014 von der Bf. für die Gesellschafterin Y. bezahlt. Zudem wurden die auf Grundlage des § 184 BAO ermittelnden Mehrerlöse als verdeckte Ausschüttungen an die beiden Gesellschafter Y. und X. beurteilt. Die Bf. argumentiert, dass sie dem Liegenschaftskredit im Gegenzug für die Einräumung des Fruchtgenussrechtes und die Veräußerung der Betriebsausstattung als Solidarschuldnerin beigetreten sei und sich zur Tilgung des noch offenen Kreditbetrages samt Zinsen, welcher für die Liegenschaft und den gesonderten Erwerb der Betriebsausstattung aufgenommen worden sei, verpflichtet habe. Eine verdeckte Gewinnausschüttung infolge der Zahlung einer Schuld der Gesellschafterin durch die Bf. könne also schon deshalb nicht angenommen werden, weil die Bf. Mitkreditnehmerin gewesen sei. Zudem seien die Aufwendungen der Bf. iZm der Liegenschaft als Entgelt für die Nutzung der Liegenschaft durch die Bf. anzusehen, sodass nicht von einer verdeckten Ausschüttung, sondern von einer adäquaten Gegenleistung der Gesellschafterin (Einräumung des alleinigen Nutzungs- und Verfügungsrechts) auszugehen sei. Verdeckte Ausschüttungen aus in- und ausländischen Kapitalgesellschaften sind als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 27 Abs 2 Z 1 lit a EStG 1988 zu qualifizieren (Kirchmayr in Brandl/Karollus/Kirchmayr/Leitner, Handbuch Verdeckte Gewinnausschüttung3, S. 254 mwN.). Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2) sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs. 3) die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Bis 31. Dezember 20215 betrug der Sondersteuersatz 25%, seit 01. Jänner 2016 gilt der Sondersteuersatz von 27,5 % %. (§ 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988). Zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen im Sinne des § 93 Abs. 2 EStG 1988 zählen auch verdeckte Ausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 (vgl. VwGH 31.05.2006, 2003/13/0015, mwN). Nach § 95 Abs. 1 Satz EStG 1988 ist Schuldner der Kapitalertragsteuer der Empfänger der Kapitalerträge. Der Abzugsverpflichtete (§ 95 Abs. 2 EStG 1988) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Die Kapitalertragsteuer ist gemäß § 95 Abs. 3 EStG 1988 im Zeitpunkt des Zufließens von Kapitalerträgen abzuziehen. § 95 Abs. 4 EStG 1988 regelt die direkte Inanspruchnahme des Steuerschuldners (Empfänger der Kapitalerträge) für die KESt (sog Direktvorschreibung). Zufolge § 19 Abs. 1 EStG 1988 ist ein Betrag dann als zugeflossen anzusehen, wenn der Empfänger über ihn tatsächlich und rechtlich verfügen kann. Bei verdeckten Ausschüttungen ist der Zufluss nach Maßgabe des § 19 Abs. 1 EStG 1988 anzunehmen (vgl. VwGH 25.06.2007, 2007/14/0002, mwN). Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form außer der Dividende oder sonstigen offenen Gewinnverteilung unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen - causa societatis - haben (vgl. VwGH 20.01.2010, 2007/13/0009; VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0037 mwH). Eine verdeckte Ausschüttung stellt etwa eine Schuldübernahme der Körperschaft zugunsten des Anteilsinhabers bei Fehlen einer betrieblichen Veranlassung dar (vgl. Raab/Renner in Lachmayer/Strimitzer/Vock, Körperschaftsteuer33, Anhang zu § 8 KStG Rz 322 mwH; ebenso Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Tz 176 ff). Ebenso stellen nach ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs Mehrgewinne aus berechtigten Zuschätzungen, die (zunächst) nicht im Betriebsvermögen verblieben sind, in der Regel verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen und unterliegen als solche der Kapitalertragsteuer (vgl. VwGH 21.09.2005, 2002/13/0230). Die Ursache der Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, ist an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln (vgl. VwGH 30.12.2020, Ra 2019/15/0126). Dabei werden die Verträge zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern an jenen Kriterien gemessen, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Nach diesen Maßstäben muss eine Vereinbarung - nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizitätswirkung), - einen eindeutigen und klaren Inhalt haben und - zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Die genannten Kriterien müssen kumulativ im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vorliegen (vgl. Kirchmayr, a.a.O., Verdeckte Gewinnausschüttung3, S. 235 mwN). Unter A. 3 wurde bereits dargestellt, dass das Ehepaar Eltern Y. die Liegenschaften EZ1 mit dem darauf befindlichen Gebäude OrtA und EZ2, KG OrtA, im Jahr 2007 erworben haben und damit zivilrechtliche Eigentümer wurden. Das Ehepaar Y. waren zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags per 01. Juni 2007 Pensionisten (BFG-Akt OZ 28, Kaufvertrag Seite 1) und bezogen keine betrieblichen Einkünfte, sodass der Ankauf in das Privatvermögen von Eltern Y. erfolgte. Am 25. Juni 2008 wurde ein Kreditvertrag zu Kontonummer xyz zw. der Q-Sparkasse einerseits sowie Vater Y. und Mutter Y., Frau Y. und Herrn D. andererseits, abgeschlossen. Die ausnutzbare Kreditsumme wurde mit 710.000,00 Euro festgelegt, als Verwendungszweck des Kredits die Finanzierung des Ankaufes der Liegenschaft EZ1 und EZ2, KG OrtA, genannt. Als Sicherheiten wurden - neben der Verpfändung des Sparbuches durch Herrn D. , der unbestrittener Weise in Folge aus dem Kredit- und Geschäftsverhältnis ausschied - Pfandrechte an den privaten Liegenschaften des Ehepaars Eltern Y. begründet (BFG-Akt OZ 44, Kreditvertrag Seite 21). Frau Y. führte in Folge zwischen 2007 und 2009 unter der Grundstücksadresse OrtA den Betrieb "N.N." als Einzelunternehmerin und veräußerte den Betrieb an die im Jahr 2009 von ihr und Herrn X. gegründete Bf. Der entsprechende Kaufvertrag wurde laut Aussage der Bf. und Frau Y. in mündlicher Form abgeschlossen. Die Liegenschaften EZ1 und EZ2 KG OrtA verblieben im Eigentum des Ehepaars Eltern Y. bis zur Schenkung an ihre Tochter Y. im Jahr 2012. Die Schenkung erfolgte durch Übergabsvertrag vom 29. Oktober 2012, welche zudem einen partiellen Pflichtteilsverzicht enthielt (BFG-Akt OZ 32). Zur Begründung führten Frau Mutter Y. und Herr X. in ihren eidesstattliche Erklärungen aus, dass dies aufgrund des schlechten Gesundheitszustandes von Herrn Vater Y. Y. erfolgte und mit der Schenkung die Liegenschaften nicht in das Verlassenschaftsverfahren fallen sollten. Die Liegenschaften verblieben in Folge bis zur Veräußerung im September 2016 im Privatvermögen der Gesellschafterin der Bf., und wurden nicht der Bf. übertragen, da es laut Herrn X. dafür keine Zustimmung der Q-Sparkasse gegeben habe (BFG-Akt OZ 44, Seite 38). In der mit xxx 2009 zwischen dem Ehepaar Y. und der Bf. abgeschlossenen Fruchtgenussvereinbarung wurde ob der Liegenschaften und den auf diesen Grundstücken errichteten Gebäuden das Fruchtgenussrecht in Form eines Zuwendungsfruchtgenussrechtes eingeräumt, wobei sich die Bf. als Fruchnießerin gegenüber den Liegenschaftseigentümern lediglich zum Substanzerhalt der Liegenschaft verpflichtete. Eine Verpflichtung zur Übernahme von Kredit- oder Zinsverbindlichkeiten findet sich in der Vereinbarung ebensowenig wie die Verpflichtung zur Tragung einer eintretenden Wertminderung. Auch das Recht der Veräußerung der Liegenschaften durch die Fruchtnießerin findet sich im Vertrag nicht. Die Bf. ist laut Beschwerde in weiterer Folge mit Vereinbarung vom 25. März 2010 dem Kreditverhältnis zu Kontonummer xyz als solidarisch haftender Schuldner beigetreten. Die entsprechende Erklärung wurde mit der Beschwerde vorgelegt (BFG-Akt OZ 1, Seite 40) und wird darin auf den gewährten Kredit iHv. 710.000,00 Euro verwiesen. Die dort ebenfalls genannte Nachtragsvereinbarung vom 26. März 2009 liegt laut Aussage der rechtlichen Vertretung der Bf. nicht vor (Niederschrift zum Erörterungstermin, Seite 3). Hingewiesen wird, dass es sich bei der vorgelegten Erklärung um ein per Fax vom 18. September 2010 übermitteltes Schriftstück handelt, allerdings wird von den Verfahrensparteien nicht bestritten, dass der Schuldbeitritt bereits zum 25. März 2010 erfolgte. Das Bundesfinanzgericht sieht keine Veranlassung an diesem Beitrittsdatum zu zweifeln, zumal im Schriftstück auf den offenen Kreditstand zum 01. März 2010 verwiesen wird, was für einen Abschluss des Beitritts im Monat März spricht. Die Bf. hat bereits mit Übernahme des Betriebs "N.N." im Jahr 2009 - und damit vor Abschluss des Schuldbeitritts - sowohl Grund und Boden als auch das Gebäude als Betriebsvermögen behandelt und 2009 Kreditverbindlichkeiten iZm den Liegenschaften als betriebliche Schulden der Bf. bilanziert (BFG-Akt OZ 44, Seite 7). Laut Bf. wurden zudem sonstige Verbindlichkeiten iHv. 50.598,48 Euro des Einzelunternehmens von Frau Y. übernommen (BFG-Akt Oz 44, Seite 2). Die Definition der verdeckten Ausschüttung setzt aus Sicht des § 8 Abs 2 KStG einen qualifizierten Bezieher voraus; nur bei bestimmten Beziehern kann ein Vermögensvorteil societatis causa angenommen werden. Beim Vorteilsempfänger kann es sich um einen Anteilsinhaber oder eine ihm - familienrechtlich, gesellschaftsrechtlich, schuldrechtlich oder aus rein tatsächlichen Umständen - nahestehende Person handeln (vgl. Kirchmayr, a.a.O., S. 232ff). So führt auch der Verwaltungsgerichtshof in ständigen Rechtsprechung aus, "dass eine verdeckte Ausschüttung auch dann vorliegen kann, wenn eine dem Gesellschafter nahestehende Person begünstigt wird" (vgl. VwGH 01.06.2017, Ro 2016/15/0021, mwH). Die von der Bf. geleisteten Aufwendungen stehen im Zusammenhang mit den privaten Liegenschaften der Gesellschafterin Y. bzw. deren Eltern und handelt es sich bei ihr um eine qualifizierte Bezieherin bzw. bei den Eltern um qualifizierte Nahestehende. Ob in diesen Zahlungen der Bf. eine sozietäre Veranlassung des Vorgangs vorliegt oder nicht, ist wie dargestellt anhand eines Fremdvergleichs zu ermitteln, dh, es kommt maßgeblich darauf an, ob eine Maßnahme auch von einander fremd gegenüberstehenden Personen gesetzt worden wäre (vgl. VwGH 11.02.2016, 2012/13/0061). Im Beschwerdefall ist - wie bereits oben unter A. dargelegt - die Bf. nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Liegenschaften geworden und wurde der Kredit bei der Q-Sparkasse von den Eltern der damaligen Gesellschafterin Y., von Frau Y. und Herrn D. zur Finanzierung des Ankaufes der Liegenschaft EZ1 und EZ2, KG OrtA, im Juni 2008 aufgenommen, welche in Folge im Privatvermögen der zivilrechtlichen Eigentümer/in verblieben sind. Abgesehen von der Einräumung des Fruchtgenussrechtes am xxx 2009 wurden folgende rechtliche Vereinbarungen laut Angaben der Bf. und der beiden Gesellschafter in mündlicher Form zwischen der Bf. und Frau Y. bzw. zwischen der Bf. und den Eltern von Frau Y. unter Zustimmung der Bf. abgeschlossen: - Übertragung des Betriebes "N.N." im Jahr 2009 von Frau Y. auf die Bf. - Übernahme der Verbindlichkeiten des Einzelunternehmens durch die Bf. im Jahre 2009. - Zustimmung der Bf. im Jahr 2012 zur Liegenschaftsschenkungen der Eltern Y. an Frau Claudia. - Vereinbarung über die Fortführung der Fruchtgenussrecht im Jahr 2012 zwischen der Gesellschafterin und Eigentümerin Frau Y. als Fruchtgenussbelastete und der Bf. als Fruchtnießerin. - Zustimmung der Bf. im Jahr 2016 zur Liegenschaftsveräußerung von Frau Y. an die Z. GmbH. Zieht man die Kriterien des Fremdvergleichs für die Beurteilung, ob die Tilgungszahlung iHv. netto 140.000,00 Euro, sowie die Übernahme der Zins- und Rechnungszahlungen ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis (Veranlassung societatis causa) hat, heran, so ist auszuführen: Die notwendige Publizität setzt eine ausreichend deutliche Fixierung der wesentlichen Vertragsbestandteile sowie des Beweises des Abschlusses und der tatsächlichen Durchführung des Vertrages Dritten gegenüber voraus (VwGH 05.09.2012, 2010/15/0018). Schriftlichkeit des Vertrages ist dabei nicht unbedingt erforderlich, im Rahmen der Beweiswürdigung kommt aber der Schriftform besondere Bedeutung zu. Im Beschwerdefall wird diesen Vorgaben nicht entsprochen. Tatsächlich liegt zwischen der Gesellschafterin Y. und der Bf. kein einziger schriftlicher Vertrag vor, obgleich durch die angeführten Handlungen entweder Übernahmen von Verbindlichkeiten von erheblichen Ausmaß - Schuldbeitritt zum Kreditvertrag und Zahlungen der Kreditraten sowie der Zinsen, Übernahme von Verbindlichkeiten des Einzelunternehmens btr. Betriebs- und Geschäftsausstattung und Rechtsanwalts- bzw. Sachverständigenkosten - oder grundlegende Eingriffe in das Eigentumsrecht der Gesellschafterin - Zustimmung zur Schenkung (2012), Fortführung der Fruchtgenussvereinbarung nach der Schenkung (2012), Zustimmung zur Veräußerung (2016) - verbunden waren. Bei einem Vergleich mit einem nicht an der Gesellschaft direkt oder indirekt Beteiligten ist auszuführen, dass ein fremder Geschäftsführer weder einen Schuldnerbeitritt zu einem privaten Kredit geleistet hätte noch sonstige Verbindlichkeiten übernommen hätte, ohne entsprechende schriftliche Verträge zu errichten. Als exemplarisches Beispiel zeigt die Gestaltung der Fruchtgenussvereinabrung zwischen der Bf. und Frau Y., dass sie selbst einem reinen internen Fremdvergleich nicht standhält: Wurde mit den Eltern Y. noch eine - wenn auch nur intern gebliebene - schriftliche Vereinbarung abgeschlossen, ist mit der Gesellschafterin nach Eigentumsübergang 2012 auf eine Verschriftlichung gänzlich verzichtet worden. Auch bei Heranziehung eines externe Fremdvergleichs ist zu diesem Beispiel festzuhalten, dass eine völlig unabhängige Person schon aus Gründen der Rechtssicherheit nach der Eigentumsübertragung der Liegenschaften im Jahre 2012 einen neuen schriftlichen Fruchtgenussvertrag abgeschlossen bzw. - wie im Vertrag vom xxx 2009 auch vorgesehen - eine schriftliche Adaption des bestehenden mit der neuen Eigentümerin vorgenommen hätte.