BFG RV/2100708/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Ri. in der Beschwerdesache X. und Y. als Rnf. der N.N. Ltd, Adr.Bf., vertreten durch Mag. AB, Adr.stV, und CD Rechtsanwälte GmbH Adr.rV, über die Beschwerde vom 07. Juni 2018 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt (nunmehr Finanzamt Österreich, Dienststelle Graz-Stadt) vom 07. Und 08. Mai 2018 betreffend ▪ Körperschaftsteuerbescheide 2012 bis einschließlich 2016 ▪ Umsatzsteuerbescheide 2013 bis einschließlich 2016, sowie ▪ Kapitalertragsteuer 01.2013-12.2013, 01.2014-12.2014, 01.2015-12.2015 und 01.2016-12.2016 Haftungsbescheide, Steuernummer xxx, zu Recht erkannt: I. Körperschaftsteuerbescheid 2012: Die Beschwerde wird gemäß § 279 Bundesabgabenordnung (BAO) als unbegründet abgewiesen. II. Körperschaftsteuerbescheide 2013 bis 2016: Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. III. Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2016: Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. IV. Kapitalertragsteuer 01.2013-12.2013, 01.2014-12.2014, 01.2015-12.2015 und 01.2016-12.2016 Haftungsbescheide: Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. V. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die Beschwerdeführerin (Bf.) ist eine nach englischem Gesellschaftsrecht (Companies Act) am xxx 2009 errichtete und im englischen Gesellschaftsregister (House of Companies) eingetragene Private Limited Company (Ltd.). Zweck und Gegenstand der Ltd. sind laut beglaubigter Übersetzung des Gesellschaftsvertrags vom xxx 2009: "(i) Handel als allgemeine Handelsgesellschaft, (ii) Jedwede andere Art von Geschäftstätigkeit, die nach Ansicht der Direktoren gewinnbringend von der Gesellschaft durchgeführt werden kann; (iii) Jede Handels- oder Geschäftstätigkeit, wie auch jede damit zusammenhängende Tätigkeit, die üblich und notwendig ist für eine allgemeine Handels- und/oder andere Gesellschaft, (iv) In dieser Hinsicht ist die Gesellschaft berechtigt, jedwede damit zusammenhängende Geschäftstätigkeit in irgendeinem möglichen Geschäftsfeld auszuüben, das nach Ermessen der Geschäftsleitung vorteilhaft für die Gesellschaft und ihre wirtschaftlichen Ziele sein könnte, (v) Ausgenommen vom Zweck, Gegenstand und Tätigkeitsfeld der Gesellschaft sind jedoch jedenfalls konzessions- bzw. bewilligungspflichtige Bank- und Finanzdienstleistungen, dergestaltige Bank- und Wertpapiergeschäfte sowie dergestaltige vergleichbare Tätigkeiten." Als Unterzeichner des Gründungsmemorandums und der gezeichneten Stammanteile, gleichzeitig auch Direktoren der Ltd., scheinen Herr X. in Ort1, und Frau Y. in Ort2 auf. Die Bf. wurde mit xxx 2009 im österreichischen Firmenbuch unter der Firmenbuchnummer FN xxx erfasst. Laut historischem Firmenbuchauszug und Antrag auf Eintragung einer ausländischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung vom 11. Mai 2009 unterhält die Bf. eine Zweigniederlassung in Ort-A. Die Tätigkeit wird mit Handelsgewerbe und Gastgewerbe angeben. Als Geschäftsführer der Bf. scheinen Herr X. und Frau Y. auf, wobei letztere nur bis 24. Februar 2010 als Geschäftsführerin eingetragen war. Anlässlich einer die Jahre 2013 bis 2016 betreffenden Außenprüfung - Gegenstand Körperschaft- und Umsatzsteuer sowie Kammerumlage 2013 bis 2016 - und einer Umsatzsteuernachschau für den Zeitraum 01/2017 bis 10/2017 traf der Prüfer in der Niederschrift über die Schlussbesprechung gem. § 149 Abs. 1 BAO anlässlich der Außenprüfung vom 02. Mai 2018 folgende Feststellungen: In "Tz 1 Gebäude und Grund & Boden" wurde betreffend der Veräußerung des Gebäudes und des Grund und Bodens EZ1 und EZ2, KG OrtA, durch Frau Y. an die Firma Z. GmbH (FN xxx) festgehalten, dass der Buchwertabgang 2016 um 551.110,78 Euro gewinnerhöhend zu berichtigen und der Erlös im Jahr 2016 um 220.000,00 Euro (Liegenschaft) und 343.018,77 Euro (Schuldennachlass) zu kürzen sei, da der Verkauf der Liegenschaft in den privaten Bereich der Gesellschafterin Frau Y. falle. Weiters sei die jährliche Abschreibung für Abnutzung, welche seit 2009 angesetzt worden sei, gemäß § 4 Abs. 2 EStG an der Wurzel zu berichtigen und seien die Zinsen, welche von der Gesellschaft für den Kredit bei der Q-Sparkasse bezahlt worden seien, ebenso nicht als Aufwand abzugsfähig. Rechnungen im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft und der Kreditabwicklung von Dr. W1, Herrn W2 und Ing. W3 in den Jahren 2013 und 2014 seien mangels betrieblicher Veranlassung - Bezug zur Liegenschaft - nicht abzugsfähig. In der Tz 2 "Hinzurechnung gem. § 184 BAO" wurde aufgrund festgestellter Mängel eine Zurechnung zu den erklärten Erlösen gemäß § 184 BAO von 12.000,00 Euro in den Prüfungsjahren 2013 bis 2016 vorgenommen. Unter Tz 3 "Verdeckte Gewinnausschüttung" wurden Teile der in Tz. 1 dargestellten Aufwendungen (Zinszahlungen in den Jahren 2013 und 2014; Rechnungen W1, W2, W3; Entnahme Verkaufserlös Einrichtung und Firmenwert 2016) als verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafterin qualifiziert. Ebenso wurde die Hinzurechnung gemäß § 184 BAO laut Tz. 2 als verdeckte Gewinnausschüttung beurteilt und anteilsmäßig auf die Gesellschafter zu je 50% aufgeteilt. Tz 4 beinhaltete die Streichung der Vorsteuer für eine Autoreparatur 2015, Tz 5 die Vorschreibung der Kammerumlage für 2013 bis 2016. Im Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 07. Mai 2018 wurde unter "Tz 1 Gesellschaftsanteile" festgehalten, dass laut Jahresabschlüssen Herr Mag. AB, der auch als steuerliche Vertreter und Zustellbevollmächtigter der Bf. fungiere, als 100%-iger Gesellschafter bei einem Stammkapital von 10.000,00 Euro angeführt sei. Im Rahmen der Betriebsprüfung sei festgestellt worden, dass die Gesellschafteranteile von Mag. AB treuhändig gehalten würden. 50% (5.000,00 Euro) seien von Herrn X. am 09. Juni 2009, die anderen 50% (5.000,00 Euro) von Frau Y. am 13. November 2009, zur treuhändischen Verwaltung an Mag. AB übergeben worden. Tz 2 beinhaltet folgende Feststellung btr. "Gebäude und Grund & Boden": "Seit der Betriebseröffnung im Jahr 2009 wurde das Gebäude und der Grund und Boden betreffend die Katastralgemeinde OrtA, EZ 1 und EZ 2 (im weiteren Bericht als Liegenschaft bezeichnet) als Betriebsvermögen des geprüften Unternehmens behandelt (AK Gebäude 659.377,00 Euro; Grund 50.000,00 Euro). Weiters wurden Schulden, die anlässlich des Kaufes der betreffenden Liegenschaft im Jahre 2007 aufgenommen wurden, als betriebliche Schulden bilanziert. Anlässlich der Außenprüfung gem. § 147 BAO betreffend die Jahre 2013-2016 wurde festgestellt, dass die betreffende Liegenschaft im Jahr 2007 von den Eltern der Gesellschafterin Y. (Eltern Y.) erworben wurde und der Erwerb durch einen Kredit von den Eltern bei der Q-Sparkasse finanziert wurde. Die Gesellschafterin Y. hat in den Jahren 2007 - 2009 die betreffende Liegenschaft gewerblich zur Führung eines Gastronomiebetriebes genutzt und im Jahre 2009 den Betrieb an das geprüfte Unternehmen veräußert. Die Liegenschaft wurde durch einen schriftlichen Vertrag vom xxx 2009 zwischen Eltern Y. und des geprüften Unternehmens der Gesellschaft zur Nutzung überlassen. In diesem Vertrag wurde die Nutzung der Liegenschaft unentgeltlich auf 15 Jahre vereinbart. Zahlungen als Abgeltung für Wertverzehr oder Zinsen wurden nicht vereinbart. Seit dem Jahr 2009 wurde sowohl die Abschreibung für Abnutzung entfallend auf das Gebäude mit jährlich 19.783,29 Euro, als auch die auf den Kredit entfallenden Zinsen als Betriebsausgaben berücksichtigt. Im Jahr 2012 wurde die betreffende Liegenschaft von den Eltern der Gesellschafterin (Eltern Y.) an die Gesellschafterin Y. im Schenkungswege übergeben. Mit Kaufvertrag vom 02. September 2016 wurden die Liegenschaft von Frau Y. an die Fa. Z. GmbH (FN xxx) um 220.000,00 Euro veräußert. Im Zuge der Veräußerung wurde von der Q-Sparkasse auf die aushaftende Kreditsumme verzichtet. Im Zusammenhang mit dieser Vereinbarung wurden Aufwendungen mit Dr. W1 (Rechtsanwalt), Ing. W3 (Sachverständiger Gebäude & Liegenschaftsbewertung) und W2 (Finanzierungsberatung) von der Gesellschaft aufgewendet. In der Bilanz zum 31. Dezember 2016 wurde der Verkauf der Liegenschaft als Verkauf vom geprüften Unternehmen behandelt und der Schuldennachlass als Einnahme erklärt sowie die Restbuchwerte abgeschrieben. Eine Rechnung über den Verkauf der Liegenschaft (220.000,00 Euro zzügl. 20% Umsatzsteuer) wurde am 19. September 2017 vom geprüften Unternehmen an die Fa. Z. GmbH ausgestellt." Zusätzlich wurden in dieser Rechnung Betriebs- und Geschäftsausstattung (im Eigentum des geprüften Unternehmens), sowie der Geschäfts- und Firmenwert um 140.000,00 Euro zzügl. 20% Umsatzsteuer fakturiert. Die darauf entfallende Umsatzsteuer wurde mit September 2017 erklärt und überrechnet. "Würdigung: Festgehalten wird, dass die betreffende Liegenschaft niemals im Eigentum des geprüften Unternehmens war. Als wirtschaftlicher Eigentümer kann jemand nur dann angesehen werden, wenn dieser einem Eigentümer gleich über das Wirtschaftsgut verfügen kann, sodass ausgeschlossen wird, dass der Eigentümer noch tatsächlich über das Wirtschaftsgut verfügen kann. Da im vorliegende Fall das geprüfte Unternehmen die Liegenschaft nur zur Ausübung seines Gastgewerbebetriebes genutzt hat, jedoch niemals eigentümergleich verfügte, ist die Annahme von wirtschaftlichem Eigentum nicht möglich (sowohl die Schenkung von den Eltern an die Gesellschafterin im Jahr 2012, als auch der Verkauf im Jahre 2016 wurde von den jeweiligen Eigentümern und nicht vom geprüften Unternehmen durchgeführt). Der Vertrag vom xxx 2009 (siehe Beilage 4) räumt dem geprüften Unternehmen ein Zuwendungsfruchtgenussrecht in Form eines Nettofruchtgenusses ein. Aufgrund dieses Nettofruchtgenussrechtes wird jedoch kein wirtschaftliches Eigentum im Sinne des § 24 Abs. 1 lit. d BAO begründet. Abschreibung für Abnutzung: Dem Betriebsvermögen ist in der Regel nur zivilrechtliches Eigentum zuzurechnen. Ausgenommen davon ist die Zurechnung von wirtschaftlichem Eigentum, das jedoch voraussetzt, dass ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, nämlich Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber dem Eigentümer auf Dauer, dh. auf die Dauer der voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzung, geltend machen kann (VwGH 24.11.1982, 81/13/0021). Da die Voraussetzungen für wirtschaftliches Eigentum wie oben dargestellt nicht vorliegen, sind die betreffende Liegenschaft dem Betriebsvermögen des geprüften Unternehmens bereits ab 2009 nicht zuzurechnen. Zinsen: Die Gesellschaft hat am 25. März 2010 eine Schuldnerbeitrittserklärung für den betreffenden Kredit abgegeben, welcher von den Eltern (Eltern Y.) zur Finanzierung der Liegenschaft bei der Q-Sparkasse aufgenommen wurde. Die Zahlung der Zinsen, welche die Gesellschaft 2012 - 2014 tätigte, sind aufgrund der oben angeführten Gründe - die Gesellschaft war zu keinem Zeitpunkt zivilrechtlicher- bzw. wirtschaftlicher Eigentümer der Liegenschaft - nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. Rechnungen Dr. W1, Hr. W2, Ing. W3: Im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft, sowie der Abwicklung des Kredits bei der Q-Sparkasse, wurden Rechnungen von Dr. W1. Hr. W2 und Ing. W3 in den Jahren 2013 und 2014 bei der Gesellschaft berücksichtigt. Diese sind mangels betrieblicher Veranlassung - Bezug zur Liegenschaft - nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Umsatzsteuer Firmenwert und Geschäftsausstattung: Die Umsatzsteuer für Firmenwert und Geschäftsausstattung, welche mit der Rechnung vom 17. September 2017 fakturiert und in der UVA 9/2017 erklärt wurde, ist gemäß § 19 Abs. 2 UStG bereits im Jahr 2016 zum Zeitpunkt der Lieferung, spätestens 1 Monat danach, fällig. Die mit dem Normalsteuersatz von 20% zu versteuerten erklärten Umsätze des Jahres 2016 sind daher um 140.000,00 Euro zu erhöhen. Die in der UVA 9/2017 erklärte Umsatzsteuer betreffend Liegenschaft, Firmenwert und Geschäftsausstattung wird aufgrund der ausgestellten Rechnung im Sinne des § 11 Abs. 12 UStG 1994 geschuldet. Steuerliche Auswirkungen: Die auf das betreffende Gebäude entfallende bisher berücksichtigte Abschreibung für Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 EStG 1988 in der Höhe von jährlich 19.783,29 Euro ist ab dem Jahr 2012 nicht abzugsfähig. Da aufgrund der obigen Feststellung (die Liegenschaft ist kein Betriebsvermögen) eine Bilanzberichtigung ab dem Jahr 2009 durchzuführen ist, die jedoch aufgrund der Verjährung erst ab dem Jahr 2012 möglich ist, sind die Berichtigungen für die Jahre 2009-2011 durch einen Gewinnzuschlag in der Höhe von 59.349,87 Euro gem. § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 im Jahr 2012 zu berücksichtigen, um einen richtigen Totalgewinn zu erreichen. Die Zinsen, welche von der Gesellschaft für den Kredit bei der Q-Sparkasse bezahlt wurden (2012, 42.599,46 Euro; 2013, 43.759,38 Euro und 2014, 45.215,79 Euro), sind ebenso nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Betriebsausgaben, welche die Liegenschaft betreffen (Dr. W1, Hr. W2, Ing. W3), sind im Jahr 2013 in der Höhe von 5.455,00 Euro und 2014 in der Höhe von 1.000,00 Euro netto nicht anzuerkennen. Die Vorsteuer ist für die angeführten Rechnungen (Dr. W1, Hr. W2, Ing. W3) ist im Jahr 2013 um 1.000,00 Euro und im Jahr 2014 um 200,00 Euro zu kürzen [daran anschließend folgt eine Auflistung der angegebenen Rechnungen]. Der Buchwertabgang 2016 ist um 551.110,78 Euro gewinnerhöhend zu berichtigen und die erklärten Betriebseinnahmen im Jahr 2016 sind um 220.000,00 Euro (Liegenschaft) und 343.018,77 Euro (Schuldennachlass) zu kürzen, da der Verkauf der Liegenschaft in den privaten Bereich der Gesellschafterin Fr. Y. fällt. Da erst im Zuge der Außenprüfung festgestellt wurde, dass die Liegenschaft und der Kredit nicht dem geprüften Unternehmen zuzurechnen ist, liegen die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens gern. § 303 Abs. 1 BAO für die Jahre 2012-2015 vor." Es folgt eine tabellarische Darstellung der Gewinnberichtigung, welche für 2012 mit 121.732,62 Euro, für 2013 mit 68.997,67 Euro, für 2014 mit 65.999,08 Euro, für 2015 mit 19.783,29 Euro und für 2016 mit 7.875,30 Euro ausgewiesen wurde. In der Tz 3 "Hinzurechnung gem. § 184 BAO" wurde nach Wiedergabe des § 131 Abs. 3 BAO ausgeführt, dass die Tageslosungsermittlung zum Teil mittels Registrierkasse mit Hilfe von Bonierschlüsseln und teils mit Stockverrechnung erfolgt sei. Die Stockverrechnung stelle keine anerkannte ordnungsgemäße Losungsermittlung dar. Im Zuge der Außenprüfung seien für den Prüfungszeitraum (2013-2016) keine Datenerfassungsprotokolle der Registrierkassen im Sinne des § 131 Abs. 3 BAO zur Überprüfung ausgehändigt worden. Die durchgeführte mengenmäßige Verprobung im Jahr 2016 habe Differenzen bei Ein- und Verkauf aufgewiesen. Es konnten sowohl Fehl- als auch Mehrbeträge festgestellt werden. Diese seien schriftlich mit Naturalrabatten, Eigenverbrauch, Schwund, Bruch, Verderb, diversen Einladungen an Geschäftspartner und Aktionen versucht worden glaubhaft zu machen. Ein belegmäßiger Nachweis sei nicht erbracht worden. Aufgrund der oben genannten Mängel, entspreche die Aufzeichnungen nicht dem § 131 BAO. Da die Bücher und Aufzeichnungen aufgrund der obigen Ausführungen nicht den Vorschriften des § 131 BAO entsprechen würden, sei entsprechend § 163 BAO begründeter Anlass gegeben, diese in Zweifel zu ziehen. Gem. § 184 BAO seien daher die Besteuerungsgrundlagen im Schätzungswege zu ermitteln. Die Schätzung erfolge in der Weise, dass den erklärten Umsätzen und Betriebseinnahmen der geprüften Jahre 2013-2016 jährlich 12.000,00 Euro brutto 20% (entspricht einer monatlichen Losungszurechnung von 1.000,00 Euro) zugerechnet würden. Da erst im Zuge der Außenprüfung festgestellt worden sei, dass keine ordnungsgemäße Buchführung vorliegen würden, seien die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens gern. § 303 Abs. 1 BAO für die geprüften Jahre 2013-2015 vorliegend. Tz 4 betraf die nicht angefochtene Feststellung btr. einer Autoreparatur 2015. In der Tz 5 "Gewinnauswirkung lt. Bp" und Tz 6 "Ermittlung Bmgl. USt." wurden die summenmäßigen Auswirkungen der Feststellungen in Tabellenform dargestellt. Unter Tz 7 "Verdeckte Gewinnausschüttung" wurde ausgeführt: "Gem. § 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus der Überlassung von Kapital als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Hierzu gehören auch verdeckte Ausschüttungen. Verdeckte Ausschüttungen sind alle im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden unmittelbaren oder mittelbaren, nicht ohne weiteres als Ausschüttungen von Gewinnanteilen erkennbaren Zuwendungen aus dem Vermögen einer Körperschaft an die an ihr beteiligten Personen, die sich als Zuwendungen von Teilen des Einkommens der Körperschaft darstellen und die die Körperschaft dritten, ihr fremd gegenüberstehenden Personen nicht zuwenden würde. Die oben angeführten Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen entsprechend § 94 EStG 1988 der Kapitalertragsteuer. Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der jeweilige Empfänger der Kapitalerträge (Gesellschafter). Gem. § 95 Abs. 1 EStG 1988 ist das geprüfte Unternehmen abzugsverpflichtet und haftet für die Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Diese beträgt 25% bzw. 27,5% ab 2016 von den jeweils erhaltenen Vorteilen. Aufgrund der obigen Ausführungen sind folgende Prüfungsfeststellungen kapitalertragsteuerpflichtig: Wie in Tz. 2 dargestellt, wurde sowohl der Erlös vom Firmenwert und der Betriebs- und Geschäftsausstattung im Jahr 2016 (168.000,00 Euro brutto) zur Tilgung des Kredites herangezogen, als auch Aufwendungen (Zinszahlungen der Jahre 2013 und 2014, Rechnungen W1, W2, W3) von der Gesellschaft für die Gesellschafterin Y. getätigt und somit kapitalertragsteuerpflichtig. Weiters sind auch die Erhöhungen der Tageslosungen It. Tz. 3 des vorliegenden Bp.-Berichtes den Gesellschafter im Verhältnis der Beteiligung (je 50%) als Vorteil der Gesellschafter kapitalertragsteuerpflichtig." Die in zwei Excel-Tabellen berechnete Kapitalertragsteuer ergab für die Gesellschafterin Y. 2013 einen Betrag iHv 14.053,60 Euro, für 2014 iHv 13.103,95 Euro, für 2015 iHv 1.500,00 Euro und für 2016 iHv 47.850,00 Euro. Für den Gesellschafter X. ergab sich jeweils 1.500,00 Euro für die Jahre 2013 bis 2015 und 1.650,00 Euro für das Jahr 2016. In der Tz 8 wurde die nicht strittige Kammerumlage ausgewiesen. Als Anhänge wurden dem Bericht die Niederschrift vom 02. Mai 2018, die Treuhandvereinbarungen vom 09. Juni 2009 und vom 13. November 2009, sowie der Vertrag über die Einräumung eines Zuwendungsfruchtgenussrechtes in Form eines Nettofruchtgenusses vom xxx 2009 beigefügt. Aufgrund der vom Prüfer getroffenen Feststellungen nahm die belangte Behörde mit Bescheiden vom 08. Mai 2018 die Verfahren hinsichtlich Körperschaft- und Umsatzsteuer 2012 bis 2015 wieder auf und setzte mit Sachbescheiden vom 08. Mai 2018 die Abgaben wie folgt fest: Körperschaftsteuer 2012: 7.449,00 Euro (bisher: 1.750,00 Euro) Körperschaftsteuer 2013: 13.777,00 Euro (bisher: 1.123,00 Euro) Körperschaftsteuer 2014: 15.066,00 Euro (bisher: 1.436,00 Euro) Körperschaftsteuer 2015: 15.553,00 Euro (bisher: 1.750,00 Euro) Körperschaftsteuer 2016: 37.610,00 Euro (bisher: 1.750,00 Euro) Umsatzsteuer 2013: 39.107,64 Euro (bisher: 36.107,64 Euro) Umsatzsteuer 2014: 39.122,40 Euro (bisher: 36.922,40 Euro) Umsatzsteuer 2015: 39.093,99 Euro (bisher: 36.773,99 Euro) Umsatzsteuer 2016: 65.415,96 Euro (bisher: 35.441,31 Euro) Weiters wurden folgende Kapitalertragsteuer - Haftungsbescheide am 07. Mai 2018 erlassen: Kapitalertragsteuer - Haftungsbescheid 1-12/2013: 15.553,60 Euro (Y.: 14.053,60 Euro; X.: 1.500,00 Euro) Kapitalertragsteuer - Haftungsbescheid 1-12/2014: 14.603,95 Euro (Y.: 13.103,95 Euro; X.: 1.500,00 Euro) Kapitalertragsteuer - Haftungsbescheid 1-12/2015: 3.000,00 Euro (Y.: 1.500,00 Euro; X.: 1.500,00 Euro) Kapitalertragsteuer - Haftungsbescheid 1-12/2016: 49.500,00 Euro (Y.: 47.850,00 Euro; X.: 1.650,00 Euro) Zur Begründung verwies die belangte Behörde jeweils auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien und auf die Begründung des BP-Berichts vom 07. Mai 2018. Mit Schreiben vom 07 Juni 2018 erhob die Bf. durch ihre steuerliche Vertretung Beschwerde gegen die Körperschaft-, Umsatzsteuer-, und Kapitalertragsteuerbescheide. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Liegenschaft EZ1 und EZ2 KG, OrtA, die seit der Betriebseröffnung im Jahr 2009 als Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin behandelt worden sei, mit Kaufvertrag vom 25. Juni 2007 von den Eltern der Gesellschafterin der Beschwerdeführerin Y. (Eltern Y.) erworben worden sei, wobei der Erwerb durch einen Kredit der Käufer bei der Q-Sparkasse finanziert worden sei. In den Jahren 2007 bis 2009 habe die Gesellschafterin Y. die betreffende Liegenschaft für den Betrieb eines Gastronomieunternehmens genutzt. Die Betriebsausstattung dazu habe sie um 85.000,00 Euro netto von Masseverwalter Dr. RA aus der Insolvenzmasse C. erworben. Zur Finanzierung des Kaufpreises für die Betriebsausstattung sei der Kreditbetrag bei der Q-Sparkasse unter gleichzeitigem Beitritt von Frau Y. aufgestockt worden. Obgleich Y. zu diesem Zeitpunkt nicht zivilrechtliche Eigentümerin der Liegenschaft gewesen sei, sei sie dennoch als wirtschaftliche Eigentümerin behandelt worden. Im Jahr 2009 sei eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung hinsichtlich Y. durch das Finanzamt Oststeiermark erfolgt, wobei im Prüfbericht die Liegenschaft als wirtschaftliches Eigentum von Y. akzeptiert worden sei. Die Einlage sei nach dem Verkehrswert erfolgt, ebenso auch die Entnahme (§ 6 EStG). Dies sei seitens der Behörde nicht beanstandet worden. 2009 habe Y. den Betrieb an die nunmehrige Bf. veräußert. Mit Vertrag vom xxx 2009 zwischen Eltern Y. und der Bf. sei dieser die Liegenschaft zur Nutzung überlassen worden. Dies sei in Form der Einräumung eines Fruchtgenussrechts zugunsten der Bf. erfolgt, welches insbesondere auch vorgesehen habe, dass die Liegenschaft nur mit Zustimmung der Fruchtgenussnehmerin belastet oder veräußert werden dürfe. Die Einräumung des Fruchtgenussrechtes und die Veräußerung der Betriebsausstattung sei gegen Übernahme der Verpflichtung zur Tilgung des noch offenen Kreditbetrages (welcher für die Liegenschaft samt Grundstück und den gesonderten Erwerb der Betriebsausstattung aufgenommen worden war) samt Zinsen neben der Übernahme von Verbindlichkeiten aus dem Einzelunternehmen Y. erfolgt. Aus diesem Grund sei von der Bf. ergänzend eine gesonderte Vereinbarung mit der Q-Sparkasse (Schuldbeitritt) abgeschlossen worden. Buchhalterisch sei die Transaktion bei der Bf. durch Ansatz des Kreditobligos in Höhe von 743.778,62 Euro und der Verbindlichkeiten aus dem Einzelunternehmen Y. in Höhe von 50.598,48 Euro auf der Passivseite und durch Ansatz des Grundstücks (50.000,00 Euro), der Liegenschaft/Gebäude (659.377,10 Euro) und der Betriebsausstattung (85.000,00 Euro) im Anlagevermögen erfasst worden. Im Jahr 2012 sei die Liegenschaft in der Folge von den Eigentümern im Schenkungswege an die Gesellschafterin der Bf. Frau Y. übergeben worden. Die Bf. habe der Übertragung zugestimmt, wobei mit Frau Y. eine Weiterführung des Fruchtgenussrechts an der Liegenschaft samt Gebäude und Betriebs- und Geschäftsausstattung zu denselben Konditionen vereinbart worden sei. Mit Kaufvertrag vom 02. September 2016 sei die Liegenschaft schließlich von Y. an die Z. GmbH veräußert worden. Auch dieser rechtsgeschäftlichen Übertragung habe die Bf. zugestimmt, zumal ihr der Kaufpreis als wirtschaftliche Eigentümerin zugeflossen sei und damit verbunden mit einem durch die Bf. ausverhandelten Nachlass durch die Q-Sparkasse und dem Erlös aus dem Verkauf der Betriebsausstattung und der Nutzungsrechte an den Mietrechten die offene Kreditforderung der Bf. bei der Q-Sparkasse abgedeckt werden habe können. Das Finanzamt Graz-Stadt vertrete in seinem Abschlussbericht vom 07. Mai 2018 die Rechtsansicht, dass die Bf. nicht als wirtschaftliche Eigentümerin der Liegenschaft angesehen werden könne. Durch den Fruchtgenussvertrag vom xxx 2009 werde kein wirtschaftliches Eigentum im Sinne von § 24 Abs. 1 lit. d BAO begründet. Nach Ritz, BAO5 § 24 Tz 3, sei als wirtschaftlicher Eigentümer in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer anzusehen. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum würden auseinanderfallen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums seien, wie insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage sei, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen könne. Nach der Rechtsprechung sei das Vorliegen dieser Voraussetzungen anhand des Gesamtbildes des jeweiligen Falles festzustellen. Zur Beurteilung der Frage, ob einem Fruchtgenussberechtigten die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers zukomme, müsse daher das Gesamtbild der Verhältnisse in der konkreten zu prüfenden Situation berücksichtigt werden. Im gegenständlichen Fall habe es die belangte Behörde jedoch versäumt, sämtliche Umstände der Fruchtgenussbestellung bzw. der Verfügungsmöglichkeiten der Bf. über die Liegenschaft in ihre Betrachtung einzubeziehen. Der Bf. sei mit Vertrag vom xxx 2009 der alleinige Fruchtgenuss eingeräumt sowie gleichzeitig ein Belastungs- und Veräußerungsverbot zugunsten der Bf. vereinbart worden. Sowohl im Zuge der schenkungsweisen Übergabe der Liegenschaft an Y. im Jahr 2012 als auch im Zuge des Verkaufs der Liegenschaft an die Z. GmbH im Jahr 2016 sei vor der jeweiligen Transaktion die Zustimmung der Bf. eingeholt und seien diese Transaktionen nur mit deren Einverständnis durchgeführt worden. Hätte die Bf. nicht zugestimmt, so wäre weder die Schenkung noch der Verkauf der Liegenschaft vorgenommen worden. Der Bf. sei daher während des Zeitraums 2009 bis 2016 auf Basis der mit den jeweiligen Eigentümern der Liegenschaft geschlossenen Vereinbarungen das Recht zugekommen, Dritte von der Einwirkung auf die Liegenschaft auszuschließen. Aufgrund der alleinigen Nutzung der Liegenschaft durch die Bf. hätte entsprechend diesen Vereinbarungen weder die Schenkung noch der Verkauf der Liegenschaft ohne Einverständnis der Bf. stattfinden können. Ebenso sei der Bf. in der Form des alleinigen Gebrauchsrechts und der Berechtigung zur Veränderung und Belastung der Liegenschaft eine Stellung zugekommen, die mit der eines zivilrechtlichen Eigentümers vergleichbar sei. Darüber hinaus spreche auch für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Eigentümerstellung der Bf., dass sämtliche Mietverträge in Bezug auf die Liegenschaft stets von der Bf. verhandelt und mit dieser abgeschlossen worden seien, welche auch das Risiko von Mietausfällen getragen habe. Weiters habe die Bf. die Kosten für Umbauten aufgrund der neuen Nichtraucher-Schutzbestimmungen im Jahr 2013 sowie aufgrund baubehördlich vorgeschriebener Maßnahmen insbesondere aus brandschutztechnischen Gründen ebenfalls im Jahr 2013 tragen müssen. Schließlich seien auch sämtliche Verhandlungen mit der Gemeinde bezüglich des Parkplatzes und anderer Punkte stets über die Bf. und nicht über die zivilrechtlichen Eigentümer der Liegenschaft gelaufen. Als wirtschaftlicher Eigentümer und Fruchtnießer habe die Bf. vereinbarungsgemäß auch die Verantwortung für die Rückführung des Kredites bei der Q-Sparkasse und damit das wirtschaftliche Risiko einer Wertminderung der Liegenschaft unter den zu bezahlenden Kreditbetrag übernommen. Die Bf. habe seit dem Jahr 2009 die Zinsrückzahlungen für den Kredit Kto.-Nr. xyz bei der Q-Sparkasse, welcher für den Kauf der Liegenschaft aufgenommen worden sei, geleistet. Mit Vereinbarung vom 25. März 2010 sei die Bf. dem Kreditverhältnis als solidarisch haftender Schuldner beigetreten. Ab dem Jahr 2013 habe der Rechtsvertreter der Bf. mit der Q-Sparkasse Verhandlungen hinsichtlich eines möglichen Schuldennachlasses geführt, weshalb der Fall ab diesem Zeitpunkt als Risikofall behandelt worden sei und aus dem Kontoauszug nur noch eine Aufstellung der Zinsen ersichtlich sei. Ab diesem Zeitpunkt seien die Rückzahlungen der Bf. auf den Kreditstand zum 31. Dezember 2012 angerechnet und die laufenden Zinsen abgezogen worden. Sämtliche Verhandlungen und Korrespondenzen mit der Q-Sparkasse hinsichtlich des Kredits zu Kto.-Nr. xyz seien stets über die Bf. bzw. deren Rechtsvertretung gelaufen. Insbesondere habe sich auch das wirtschaftliche Risiko in Bezug auf die Wertentwicklung der Liegenschaft bei der Bf. abgebildet. Wäre es nicht gelungen, bei der Q-Sparkasse einen Schuldennachlass zu erreichen, so hätte die Bf. jedenfalls die gesamte Kreditrückzahlung zu tragen gehabt. Weiters seien der Erlös aus dem Verkauf des Grundstücks samt Gebäude in Höhe von 220.000,00 Euro sowie der Schuldennachlass seitens der Q-Sparkasse in Höhe von 343.018,77 Euro von der Bf. gewinnerhöhend verbucht und dem gewinnmindernd wirksamen Buchwertabgang (Gebäude und Grundstück) von 551.110,78 Euro gegenübergestellt worden, woraus ebenfalls deutlich werde, dass das wirtschaftliche Risiko im Zusammenhang mit dem Wert der Liegenschaft sich ausschließlich bei der Bf. und nicht bei den zivilrechtlichen Eigentümern der Liegenschaft ausgewirkt habe. Hätte beim Verkauf nur ein geringerer Erlös erzielt werden können, so hätte dieser Wertverlust ausschließlich die Bf. und nicht die zivilrechtliche Eigentümerin der Liegenschaft getroffen. Ziel der zwischen der Bf. und den zivilrechtlichen Eigentümern der Liegenschaft getroffenen Vereinbarungen sei es stets gewesen, dass die Bf. die alleinige Verantwortung für die Rückzahlung des Kredits treffe und die zivilrechtlichen Eigentümer hiermit nichts mehr zu tun hätten, was auch praktisch in dieser Form durchgeführt worden sei. Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums komme nach der Rechtsprechung der Frage, wem die Chance von Wertsteigerungen und wem das Risiko von Wertminderungen zukommt, besonderes Gewicht zu. Wie aus den obigen Ausführungen deutlich werde, habe im vorliegenden Fall allein die Bf. dieses wirtschaftliche Risiko getroffen. Zusammenfassend sei daher bei einer Gesamtbetrachtung der Umstände des Falles, insbesondere bei Berücksichtigung der alleinigen Tragung des wirtschaftlichen Risikos der Wertentwicklung der Liegenschaft und der Aufwendungen für den Zinsendienst sowie der Investitionskosten für die Erfüllung behördlicher/baulicher Auflagen, das Vorliegen der Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers in Bezug auf die Bf. jedenfalls zu bejahen. Aus all den soeben angeführten Gründen sei die Bf. als wirtschaftliche Eigentümerin der Liegenschaft anzusehen, sodass sämtliche auf den aufgezählten Annahmen der Behörde beruhenden Bescheide aufzuheben seien. Festgehalten sei noch, dass selbst wenn man der Rechtsansicht der Behörde folgen und davon ausgehen würde, dass die Bf. nie wirtschaftliche Eigentümerin der Liegenschaft gewesen sei, die angefochtenen Bescheide aus den nachstehenden Gründen mit Rechtswidrigkeit behaftet seien: Zur Berichtigung gemäß § 4 Abs. 2 EStG: Aufgrund der Rechtsansicht der Behörde, wonach die Bf. nicht als wirtschaftliche Eigentümerin der Liegenschaft anzusehen sei, wurde von dieser hinsichtlich der von der Bf. geltend gemachten Abschreibung für Abnutzung eine Bilanzberichtigung ab dem Jahr 2009 durchgeführt. Da die Bilanzberichtigung aufgrund der Verjährung erst ab dem Jahr 2012 möglich sei, habe die Behörde gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG für die Jahre 2009 bis 2011 die Berichtigung durch einen Gewinnzuschlag im Jahr 2012 in Höhe der Abschreibung für Abnutzung für die Jahre 2009 bis 2011 - insgesamt 59.349,87 Euro vorgenommen. Diese Vorgangsweise der Behörde stehe jedoch nicht im Einklang mit den gesetzlichen Vorschriften und sei daher unzulässig. Zweck der Regelung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG sei es, die steuerwirksame Korrektur von Fehlern zu ermöglichen, die ihre Wurzel in verjährten Zeiträumen hätten und deren Folgewirkungen noch in nicht verjährte Veranlagungszeiträume hineinreichen würden. So solle eine steuerwirksame Berichtigung von Fehlern, die sich in mehreren Besteuerungsperioden auswirkten, auch dann ermöglicht werden, wenn ihrer Steuerwirksamkeit ausschließlich die eingetretene Verjährung entgegenstünde. Dies sei hier jedoch gerade nicht der Fall: Die Berücksichtigung der Abschreibung für Abnutzung für die Jahre 2009 bis 2011 wirke sich steuerlich nur in diesem Zeitraum aus und ziehe keine steuerwirksamen Folgewirkungen nach sich. Auch nach den erläuternden Bemerkungen zu § 4 Abs. 2 Z 2 EStG soll ein Zu- oder Abschlag ausdrücklich nur dann möglich sein, wenn steuerliche Auswirkungen auch in noch nicht verjährte Veranlagungsjahre hineinreichen würden, widrigenfalls der Ansatz von Zu- oder Abschlägen nicht zulässig sei. Als Beispiel werde in der Regierungsvorlage auch der Fall angeführt, dass in einem bereits verjährten Veranlagungszeitraum der Gewinn durch eine nicht betrieblich veranlasste Ausgabe vermindert worden sei - in diesem Fall sei kein Zuschlag anzusetzen. Die Vorgangsweise der Behörde sei daher von der Regelung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG nicht gedeckt und würde vielmehr dazu führen, dass die Verjährungsvorschriften ausgehebelt würden, da Zuschläge stets zum ersten noch nicht verjährten Zeitpunkt veranschlagt werden könnten. Dies könne jedoch nicht Sinn der gesetzlichen Regelung sein. Die vorliegende Anwendung der Vorschrift des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG durch die Behörde würde eine Gesetzesauslegung bzw. -anwendung in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise bedeuten. Selbst wenn man also der Rechtsansicht der Behörde hinsichtlich der Frage des wirtschaftlichen Eigentums folgen würde, sei somit die Hinzurechnung des Gewinnzuschlags für das Jahr 2012 in Höhe von 59.349,87 Euro jedenfalls zu Unrecht erfolgt. Zur verdeckten Gewinnausschüttung: Als Konsequenz der Rechtsansicht der Behörde, wonach der Bf. an der Liegenschaft kein wirtschaftliches Eigentum zukomme, seine in weiterer Folge die Zinszahlungen der Bf. in den Jahren 2013 und 2014 an die Q-Sparkasse sowie der Erlös aus dem Verkauf des Firmenwerts und der Betriebs- und Geschäftsausstattung im Jahr 2016 als verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafterin Y. beurteilt worden, da diese zu deren Gunsten zur Tilgung des Liegenschaftskredits herangezogen worden seien. Ebenso stellten die Aufwendungen für die rechtliche und steuerliche Vertretung im Zusammenhang mit der Liegenschaft im Jahr 2013 und 2014 nach Ansicht der Behörde verdeckte Gewinnausschüttungen an die Gesellschafterin Y. dar. Hierbei handle es sich ebenfalls um eine unrichtige rechtliche Beurteilung des Sachverhalts. Wie bereits ausgeführt, sei die Bf. dem Liegenschaftskredit im Gegenzug für die Einräumung des Fruchtgenussrechtes und die Veräußerung der Betriebsausstattung als Solidarschuldnerin beigetreten und habe sich zur Tilgung des noch offenen Kreditbetrages (welcher für die Liegenschaft samt Grundstück und den gesonderten Erwerb der Betriebsausstattung aufgenommen worden war) samt Zinsen verpflichtet. Eine verdeckte Gewinnausschüttung infolge der Zahlung einer Schuld der Gesellschafterin Y. durch die Bf. kann also schon deshalb nicht angenommen werden, weil die Bf. Mitkreditnehmerin gewesen sei. Die Bf. habe daher infolge ihrer eigenen Kreditverpflichtung Zins- und Abstattungszahlungen an die Q-Sparkasse geleistet. Aber selbst, wenn die Bf. in Zinsen und Kapitalrückzahlungen auf ein Kreditverhältnis der Frau Y. geleistet hätte, wären die von der Bf. getätigten Aufwendungen im Zusammenhang mit der Liegenschaft als Entgelt für die Nutzung der Liegenschaft durch die Bf. anzusehen. Wenn die Behörde daher annehme, dass die Bf. nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Liegenschaft gewesen sei, können die von der Bf. im Zusammenhang mit der Liegenschaft getätigten Aufwendungen nur als Entgelt qualifiziert werden. Die Zinszahlungen - wie auch sämtliche übrigen Zahlungen, die von der Bf. auf das Kreditverhältnis geleistet worden seien - wären dann im Gegenzug für die alleinige Nutzungs- und Verfügungsberechtigung der Bf. an der Liegenschaft entrichtet worden. Es könne sich daher auch insofern nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung handeln, da den Leistungen der Bf. eine adäquate Gegenleistung der Gesellschafterin, nämlich die Einräumung des alleinigen Nutzungs- und Verfügungsrechts an der Liegenschaft, gegenüberstünden. Die Leistungen stünden auch in keinem Missverhältnis, da die Übernahme der Kreditrückzahlungen und der übrigen im Zusammenhang mit der Liegenschaft anfallenden Aufwendungen im Gegenzug für die ausschließliche Nutzung der Liegenschaft jedenfalls als angemessen anzusehen sei. Insgesamt handle es sich daher bei den genannten Leistungen der Bf. auch dann, wenn man der Rechtsansicht der Behörde bezüglich des wirtschaftlichen Eigentums an der Liegenschaft folge, nicht um verdeckte Gewinnausschüttungen, weshalb hierfür auch keine Kapitalertragsteuer anfalle. Zur Hinzurechnung gem. § 184 BAO wurde in der Beschwerde von der Bf. folgendermaßen Stellung genommen: Aus TZ 3 des Abschlussberichts vom 07. Mai 2018 ergebe sich, dass der Behörde im Zuge der Außenprüfung für den Prüfungszeitraum keine Datenerfassungsprotokolle der Registrierkassen im Sinne des § 131 Abs. 3 BAO zur Überprüfung ausgehändigt worden seien. Da bei der durchgeführten mengenmäßigen Verprobung im Jahr 2016 Differenzen bei Ein- und Verkauf festgestellt worden seien, die von der Bf. belegmäßig nicht nachgewiesen worden seien, sei gemäß § 184 BAO die Besteuerungsgrundlage im Schätzungswege ermittelt worden. Diese Schätzung sei durch die Behörde in der Weise erfolgt, dass den erklärten Umsätzen und Betriebseinnahmen der geprüften Jahre 2013 bis 2016 jährlich 12.000,00 Euro brutto zugerechnet worden seien. Die Tageslosungsermittlung sei bis zum 30. Juni 2016 zum Teil auf Basis einer Bestandsverrechnung pro Bar (Mitarbeiter) sowie eines Registrierkassensystems (Schankanlagensystem), welches die Kassenrichtlinien 2012 (KRL 2012) noch nicht erfüllt habe, erfolgt. Ab dem 01. Juli 2016 sei die neue Registrierkasse auf Basis der KRL 2012 installiert und in Betrieb genommen worden. Die Bf. habe die Übergangsbestimmung bis zum 30. Juni 2016 in Anspruch genommen, welche besagen würde, dass die KRL 2012 erst mit 01. Juli 2016 verpflichtend anzuwenden seien und bis zu diesem Zeitpunkt das Vorliegen der technischen Voraussetzungen laut Barbewegungsverordnung ausreichend sei. Diese Grundsätze wurden von der Bf. ordnungsgemäß umgesetzt. Im Prüfungsbericht werde darauf hingewiesen, dass es keine Datenerfassungsprotokolle gegeben habe. Diese Feststellung sei nicht ganz nachvollziehbar, da ab 01. Juli 2016 eine Registrierkassenprüfung durch das Finanzamt Graz-Stadt durchgeführt worden und weder der Bf. selbst noch deren Steuerberater im Zuge dessen Beanstandungen mitgeteilt worden seien. Im Zeitraum 2013 bis 30. Juni 2016 sei die Losungsaufzeichnung zu rund 50% durch die Automatenbonierung (Schankanlage) per Bonierschlüssel und zu rund 50% per Bestandsverrechnung erfolgt. Die Bestandsverrechnung sei je Barbereich (4 x) durch eine Bestandszählung der Getränke bei Beginn und Ende des Discobetriebes mit persönlicher Unterschrift vom Kellner und einer Gegenzeichnung durch die Geschäftsführung erfolgt. Zudem habe es einen Kassensturz auf Basis des Geldbestandes zu Beginn und Ende pro Discobetrieb gegeben. Der Mitarbeiter habe den Geldbestand am Anfang und am Ende des Tages mit persönlicher Unterschrift bestätigen müssen (Unterlagen seien dem Prüfer vorgelegt worden). Durch dieses System hätten Fehl- und Schwarzumsätze durch die Mitarbeiter zu 100% vermieden werden können. Auch nachträgliche Korrekturen durch die Geschäftsleitung der Bf. seien dadurch nicht möglich gewesen, da diese bei einer Überprüfung gleich aufgefallen wären (unterschiedliche Unterschriften). Aus der Automatenbonierung seien am Ende des Discobetriebes aus der Schankanlage eine Losungsaufstellung pro Bonierschlüssel mit der Detailanzeige ausgedruckt worden. Dadurch sei die Barbewegungsverordnung vom 03. August 2007 umgesetzt worden. Am Montag nach dem Wochenende seien für beide Öffnungstage auf einem Excel-Sheet sämtliche Losungen für das Kassabuch zusammengeführt und für die Buchhaltung aufbereitet worden. Es werde darauf hingewiesen, dass die gewählte Aufzeichnungsform der Bf. genauer und detaillierter pro Getränkeart gewesen sei, als dies die aktuelle Registrierkassenverordnung vorsehe. Der Prüfer hätte sämtliche Getränke nach Art, Menge und Marke unterscheiden können und habe exakt die Einkäufe und Verkäufe per Aufstellung vergleichen können. Zudem gebe es durch den Kassensturz und die persönlichen Unterschriften der Kellnerinnen eine 100%ige Bestätigung für die gemeldeten Barumsätze. Vom Prüfer seien eine Beanstandungsliste sowie eine Zusatzaufstellung von Einkäufen und Verkäufen fürs Jahr 2016 vorgelegt worden. In der Zusatzaufstellung seien exakt alle Einkäufe pro Getränk und Verkäufe ersichtlich. Jedoch hätten wichtige Korrekturen wie der Eigen- und Personalverbrauch sowie die Einladungen, welche auf der Schankanlagenabrechnung ausgewiesen seien, gefehlt. Auch die am Anfang des Buchhaltungsordners abgelegten Nachweise der Geburtstagsgetränke für Gäste, die Sonderaktionen und die Verlosungen pro Abend wären unberücksichtigt geblieben. Auch einen branchenüblichen Schwund würde man in der Aufstellung nicht finden. Zu den Beanstandungen sei eine 13-seitige Stellungnahme verfasst worden sowie weitere Beweise, wie die Terminliste der gesetzlichen Leitungsreinigungen (erheblicher Schwund durch lange Zuleitungen), sowie weitere Unterlagen für Aktionen und andere Sponsoringaktivitäten übergeben worden. Sämtliche Beweise und Nachweise seien beim Abschlussgespräch ohne Überprüfung auf Richtigkeit unberücksichtigt worden. Als Hauptgrund für die Hinzuschätzung seine die Stockverrechnung sowie der fehlende Nachweis der Mehrumsätze genannt worden. Es sei mehrfach versucht worden zu erklären, dass die Getränke-Vertreter als Sponsoring für zahlreiche Veranstaltungen, die Zusatz-Rabatte als Naturalrabatte oder als Getränkeprobe für neue Mixgetränke, zum Großteil ohne Belegnachweis der Bf. übergeben hätten. Die Geschäftsführung habe diese Naturalrabatte ordnungsgemäß boniert und als Umsatz verbucht. Auch die finanzielle Situation im Prüfungszeitraum sei dermaßen angespannt gewesen, dass die gesamten finanziellen Mittel dringend für den laufenden Geschäftsbetrieb benötigt worden seien (hohe Bankkreditzahlungen). Im Jahr 2016 seien sogar die Zigaretteneinkäufe zum Großteil von der Geschäftsführung privat finanziert worden, damit der Geschäftsbetrieb reibungslos funktionierte (kein Wareneinkauf in der Buchhaltung). In der Stellungnahme der Bf. sei speziell bei den Getränken Mineralwasser und Schweppes-Getränken auf diverse Gratis-Bewirtungen hingewiesen worden. Der Eigenverbrauch sei pro Woche bei Mineralwasser bei rund 12-13 Flaschen und bei Schweppes bei rund 4 Flaschen gelegen. Die Bf. betreue die 4 eingemieteten Pächter (Pizzeria, Betrieb2 [Anm.: Gemeint Mieter2], Mieter1 und Mieter3) im Objekt N. und halte mit diesen jede Woche am Freitag eine Konzept-Besprechung fürs Wochenende ab. Es fänden auch zahlreiche Gespräche mit diversen Geschäftspartnern, Lieferantenvertretern, der Gemeinde und anderen Behörden im Haus statt. Der normale Geschäftsbrauch sehe die Anbietung eines Getränkes vor und im Falle der Bf. habe es sich dabei stets um Mineralwasser oder Schweppes gehandelt. Auch die Geschäftsleitung habe bei diesen Gesprächen diverse Getränke mitkonsumiert. Über diese Bewirtungsentnahmen an einem Tag, an dem kein Kassensystem laufe, seien keine detaillierten Aufzeichnungen geführt worden. Auf die Frage an den Prüfer, wie der Nachweis aussehen sollte, sei der Bf. und deren steuerlicher Vertretung nur mitgeteilt worden, dass dies in der Obliegenheit und Nachweispflicht der Beschwerdeführerin liege. Ob eine händische Aufzeichnung der Einzeltermine in einem Kalender hierfür ausreiche, sei auch nicht beantwortet worden. Dem Steuerpflichtigen werde das gesetzeskonforme Handeln unmöglich, wenn von Seiten des Gesetzgebers bzw. der Behörde keine nachvollziehbaren Vorgaben für die Form des Nachweises gegeben würden. Sollte die Regelung von Bewirtungsaufwendungen bei normalen Geschäftsabläufen tatsächlich so streng ausgelegt werden, wie dies die Behörde offensichtlich vermeine, so wäre die Bf. künftig gezwungen, von jedem Behördenvertreter oder jedem Geschäftspartner jedes Getränk einzeln bestätigen zu lassen. Dies könne jedoch nicht im Sinne des Gesetzgebers sein. Es sei korrekt, dass die Aufzeichnung der Bestandsverrechnung nicht der Barbewegungsverordnung entsprochen hätte, da keine Einzelaufzeichnungen der Barumsätze vorliegen und nur rund 50% der Umsätze über die Schankanlage aufgezeichnet worden seien. In den EStR 2000 RZ 1104 werde darauf hingewiesen, dass bei einer Schätzung alle Umstände zu berücksichtigten seien, welche zur Schätzung von Bedeutung seien. Das Ziel einer Schätzung müsse der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage möglichst nahekommen (RZ 1104). Weiters habe die Abgabenbehörde sich mit allen konkreten für die Schätzung relevanten Behauptungen auseinanderzusetzen und erforderliche Erhebungen durchzuführen (RZ 1107). Dies sei im gegebenen Fall jedoch nicht erfolgt. Auch die Schätzungsmethode sowie die Grundlage seien im Abschlussbericht vom 07. Mai 2018 in keinster Weise dargelegt worden (RZ 1108). In Entsprechung der Vorgaben laut EStR 2000 würde sich laut Richtlinien folgende Berechnung für eine angemessene Hinzuschätzung gemäß § 184 BAO ergeben: Bei der Betriebsprüfung seien keine Beanstandungen bei den Wareneinkäufen und bei der Inventur erhoben worden. Somit könne der daraus errechnete Wareneinsatz für den retrograden Verkaufserlös herangezogen werden. Ziehe man von den aufgezeigten Mengendifferenzen laut Betriebsprüfer die 100% nachweisbaren Verlosungen, Sponsoring, Einladungen und Personalverbrauch lt. Schankanlage (auf Ausdruck) und Schwund für die Leitungsreinigung laut Wartungsliste, sowie den anerkannten Allgemeinschwund in der Gastronomie ab, dann liege der Verkaufspreis für den nicht belegbaren Getränkeverbrauch (für Geschäftspartner, Lieferantenvertreter, Behörden, Eigenverbrauch, Aktion 1+1 Gratis etc.) bei rund 1% vom Umsatz. Eine höhere Hinzuschätzung würde eine Annahme von Schwarzeinkäufen unterstellen, welche laut Betriebsprüfung nicht angenommen worden sei. Somit sei die Annahme einer Schätzung von 12.000,00 Euro pro Jahr von der Abgabenbehörde als unsachgemäße Schätzung zu korrigieren. Als Beweise wurden mit der Beschwerdeschrift von der Bf. vorgelegt und angeboten: Fruchtgenussvertrag vom xxx 2009, Aufstellung Investitionen der Bf., Unterlagen zu Kreditrückzahlungen, Haftungsübernahme durch die Bf. Weiters die Aussage des Geschäftsführers der Bf., Herr X., sowie die Befragung der Gesellschafterin Y., des Herrn Dr. Q. (Q-Sparkasse), des Herrn Mag. AB und von Frau Mutter Y. als Zeugen. Die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren btr. Körperschaft- und Umsatzsteuer 2012 bis 2015 wurden nicht angefochten. Mit Schreiben vom 01. Februar 2019 übermittelte das Finanzamt ein Ergänzungsersuchen an die Bf., in welchem um die Übermittlung folgender Unterlagen ersucht wurde: - Übermittelung der Zustimmungserklärungen der Bf. zur Schenkung der Liegenschaft an Frau Y. im Jahr 2012 sowie zur Veräußerung der Liegenschaft durch Frau Y. im Jahr 2016; - Übermittlung der Vereinbarung über die Betriebsveräußerung von Frau Y. an die Bf. im Jahr 2009; - Bekanntgabe, ob es einen gesonderten Vertrag über die Veräußerung der Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie des Firmenwertes zwischen der Bf. und der Z. GmbH im Jahr 2016 gebe, und gegebenenfalls Übermittlung des Vertrags; - Vorlage von Unterlagen zur Kreditvereinbarung (bzgl. Aufstockung des Kreditbetrages unter gleichzeitigem Beitritt von Frau Y., wobei auch anzugeben sei, ob Frau Y. bis zuletzt Kreditschuldnerin blieb bzw. wann und aus welchem Grund sie aus der Verbindlichkeit ausschied; gesonderte Vereinbarung btr. Schuldbeitritt); - Bekanntgabe welche Personen zu welchen konkreten Punkten Aussagen machen könne und welche konkreten Tatsachen durch diese Aussagen belegt werden sollten. Zu diesem Punkt verwies das Finanzamt darauf, dass auch die Abgabe von schriftlichen Auskünften/Zeugenaussagen möglich sei. In der Vorbehaltsbeantwortung vom 01. April 2019 wurde zu den einzelnen Punkten wie folgt Stellung genommen: - Die Zustimmungen sei durch Frau Y. bei der Bf., vertreten durch Herrn X., mündlich eingeholt und von Herrn X. als Geschäftsführer der Bf. mündlich erteilt worden. - Die Übertragung des Betriebes von Frau Y. auf die Bf. sei durch mündlichen Kaufvertrag erfolgt. Als Gegenleistung sei die Übernahme der Verbindlichkeiten des Einzelunternehmens, konkret die Kreditverbindlichkeiten bei der Q-Sparkasse sowie die sonstigen Verbindlichkeiten seitens des Unternehmens in Höhe von weiteren 50.598,48 Euro vereinbart worden. Der Inhalt dieser Vereinbarung sei durch die entsprechenden Buchungen im Rechnungswesen der Bf. dokumentiert.