BFG RV/2100708/2019

Auch bezüglich des Sicherheitszuschlags wurde vom Finanzamt auf die ständige Judikatur zur verdeckten Gewinnausschüttung verwiesen, wonach die verdeckte Gewinnausschüttung dabei auf die Anteilsinhaber nach Maßgabe der Gewinnverteilungsquoten zu verteilen sei. Somit würden betreffend die Zuschätzungen in den Jahren 2013 bis 2016 verdeckte Gewinnausschüttungen an beide Gesellschafter vorliegen, welche im Verhältnis der Gewinnverteilungsquoten je zu 50% zuzurechnen gewesen seien. Die Vorteilsgewährungsabsicht ergebe sich aus den objektiven Gesichtspunkten und den Umständen des konkreten Beschwerdefalles. Sie würden auch vorliegen, wenn die Gesellschaft von einem zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorteil Kenntnis erlangt habe und nichts unternommen hätte, um ihn rückgängig zu machen. Aufgrund der an beide Gesellschafter getätigten verdeckte Ausschüttungen würden bei den Gesellschaftern Einkünfte aus der Überlassung von Kapital iSd § 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 vorliegen. Werden verdeckte Ausschüttungen aufgrund einer Entscheidung des Gesellschafters einem Dritten ausgezahlt, erfolge die einkommensteuerliche Zurechnung ebenfalls an den Gesellschafter. Gem. § 93 Abs. 1 EStG 1988 werde bei inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen die Einkommensteuer durch Steuerabzug erhoben (Kapitalertragsteuer, KESt). Gem. § 95 Abs. 1 EStG 1988 sei Schuldner der KESt zwar der Empfänger der Kapitalerträge (gegenständlich die beiden Gesellschafter), der Abzugsverpflichtete (Abs. 2) hafte jedoch dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der KESt. Die Geltendmachung der Haftung sei eine Ermessensentscheidung (§ 20 BAO). Bereits im Erstbescheid sei dazu ausgeführt worden, dass die Haftungsinanspruchnahme der Bf. im Hinblick auf die Pflichtverletzung bei der Einbehaltung und Abfuhr der gegenständlichen KESt sowie im öffentlichen Interesse an der Durchsetzung und Einbringung der Abgaben erfolge. Der Ermessensausübung entgegenstehende Umstände oder überwiegende Billigkeitsgründe würden nicht vorliegen, die Haftungsinanspruchnahme der Bf. sei daher zu Recht erfolgt. Hinsichtlich des Unterbleibens der Zeugeneinvernahmen werde auf die Ausführungen in der Bescheidbegründung vom 23. April 2019 zur Beschwerdevorentscheidung betreffend Umsatzsteuer 2013 bis 2016 und Körperschaftsteuer 2012 bis 2016 verwiesen. Mit den Schreiben vom 22. Mai 2019 beantragte die Bf. durch ihren steuerlichen Vertreter die Entscheidung über die Beschwerden durch das Bundesfinanzgericht und nahm zu den Ausführungen in den Beschwerdevorentscheidungen (btr. Körperschaft- und Umsatzsteuer bzw. btr. Kapitalertragsteuer) wie folgt ergänzend Stellung: In den Bescheiden und der Beschwerdevorentscheidungen lege das Finanzamt großen Wert darauf, darzulegen, dass unter Zugrundelegung eines Fremdvergleichs die Antragstellerin keine Kredittilgungszahlungen und keinen Zinsendienst geleistet hätte, sowie auch die Kosten für die Rechts- und Unternehmensberatung im Zusammenhang mit den Verhandlungen mit der Q-Sparkasse nicht getragen hätte. Nach den vorliegenden Unterlagen sei die Antragstellerin nicht verpflichtet gewesen, für die Benützung der Liegenschaft und der Geschäftsausstattung (bzw. für die Einräumung des Fruchtgenussrechtes) die schließlich getätigten Zahlungen zu leisten, weshalb diese Zahlungen einem Fremdvergleich nicht standhalten würden. Das Finanzamt verneine die Ausführungen der Zeugen und der Antragstellerin, wonach für alle Beteiligten klar gewesen sei, dass der wirtschaftliche Eigentümer der Liegenschaft die N.N. Ltd. gewesen sei und von ihr auch die dadurch entstehenden Belastungen (Kredittilgungen, Zinsendienst, Beratungsleistungen im Zusammenhang mit der Liegenschaft) zu tragen seien. Dieser Beweiswürdigung des Finanzamtes sei prinzipiell entgegen zu halten, dass es sich bei der vertraglichen Dokumentation inhaltlich um "08/15"-Musterverträge gehandelt habe, die von den - juristisch auch nicht bewanderten - Ehegatten Y. bzw. Frau Y. und später auch der N.N. Ltd. so unterfertigt worden seien. Das wirtschaftlich gewollte sei für alle stets klar gewesen, was sich auch daraus ableiten lasse, dass es über Jahre auch tatsächlich so gelebt und vorgenommen worden sei. Ungeachtet der Frage der Glaubwürdigkeit bzw. Nachvollziehbarkeit des tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalts der getroffenen Vereinbarungen bleibe das Finanzamt in seiner Begründung aber eine Beurteilung dahingehend schuldig, warum es zwar auf der einen Seite nach Ansicht des Finanzamtes nicht fremdüblich sei, dass die N.N. Ltd. die Zahlungen für Kredittilgungen, Zinsen und Beratungsleistungen geleistet habe, obgleich sie auf Basis der schriftlichen Dokumentation dazu nicht verpflichtet gewesen sei, es auf der anderen Seite aber fremdüblich sein solle, dass die zivilrechtlichen Liegenschaftseigentümer der N.N. Ltd. die Liegenschaft samt Geschäftsausstattung für 15 Jahre unentgeltlich zur Verfügung stellten. Die Annahme, dass es die Absicht der Ehegatten Y. und in der Folge von Frau Y. (die im Übrigen gerade ein Schuldenregulierungsverfahren hinter sich gebracht hatte) gewesen sei, die voll ausgestattete Liegenschaft der N.N. Ltd. über 15 Jahre unentgeltlich zur Verfügung zu stellen, selbst aber alle mit dieser Liegenschaft zusammenhängende Kosten zu tragen, würde nicht nur keinem Fremdvergleich Stand halten, sondern sei geradezu lebensfremd. Selbst wenn man also der Beweiswürdigung des Finanzamtes folgen würde, sei der bekämpfte Bescheid zumindest insofern mangelhaft, als nach ständiger Rechtsprechung des VwGH eine unangemessene (nicht fremdübliche) Gestaltung einer Leistungsbeziehung noch nicht zu deren gänzlicher Ausblendung führen dürfe. Eine nicht fremdüblich erfolgte Verrechnung stehe der Anerkennung von im Schätzungswege festgelegter fremdüblicher Betriebsausgaben nicht entgegen. Eine derartige Berücksichtigung von Betriebsausgaben könne daher auch nicht mit dem Hinweis auf einen Widerspruch hinsichtlich der Beurteilung der Fremdüblichkeit in der eigentlichen Leistungsbeziehung verweigert werden. Insoweit die N.N. Ltd. also einen Dritten für die Zurverfügungstellung der Liegenschaft samt Betriebsausstattung einen Mietzins bzw. Benützungsentgelt hätte zahlen müssen, liege also jedenfalls ein fremdüblicher Leistungsaustausch vor, so dass sich daraus ergibt, dass > in dieser Höhe keine verdeckte Gewinnausschüttung an Frau Y. vorliege und daher von der N.N. Ltd. keine KeSt einzubehalten und abzuführen gewesen wäre; > in dieser Höhe eine anzuerkennende Betriebsausgabe vorliege und daher eine berechtigte Verringerung der Körperschaftssteuerbemessungsgrundlage erfolgte. Die belangte Behörde legte am 19. Juni 2019 die Bescheidbeschwerden gemäß § 265 Abs. 1 BAO dem Bundesfinanzgericht vor. In der im Vorlagebericht enthaltenen Stellungnahme merkte das Finanzamt zum zusätzlichen Vorbringen der Bf. an: Wenn in den Vorlageanträgen ausgeführt werde, bei den Verträgen handle es sich um "08/15"-Musterverträge, sei nochmals auf die zu Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen ergangene Judikatur hinzuweisen ("Angehörigenjudikatur"), deren strenge Maßstäbe im Abgabenrecht auch an die Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern anzulegen seien. Rechtsgeschäfte müssten demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten. Das den Fremdvergleich erfordernde Naheverhältnis zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft könne auch über eine dem Gesellschafter nahestehenden Person begründet werden. Das Erfordernis der Publizität bedeute zwar noch nicht zwingend die Schriftform des Vertrages, wenn es jedoch nach Art und Inhalt des Vertrages üblich sei, ihn in Schriftform abzuschließen, führe die mangelnde Schriftform idR zu seiner Nichtanerkennung. Gerade bei Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern (bzw. diesen nahen stehenden Personen) wäre daher besonders auf eine entsprechend klare vertragliche Ausgestaltung zu achten gewesen. Betreffend die Fremdüblichkeit bzw. Fremdunüblichkeit der unentgeltlichen Überlassung der Liegenschaft an die Bf. sei nochmals auf die insofern eindeutige Fruchtgenussvereinbarung vom xxx 2009 hinzuweisen, die ausdrücklich als Nettofruchtgenuss ausgestaltet sei und eine Entgeltlichkeit nicht vorsehe. Solche Gestaltungen (unentgeltlicher Zuwendungsfruchtgenuss) seien nicht per se unüblich und seien gerade vor dem Hintergrund der Nahebeziehung zu sehen. Zum Hinweis der Bf. auf ständige VwGH-Rechtsprechung (insbesondere Erkenntnis vom 24.10.2005, 2001/13/0237) sei auszuführen, dass im gegenständlichen Fall nicht bloß die unangemessene Verrechnung bzw. Vertragsgestaltung an sich bemängelt worden sei, sondern dass diese nicht mit der steuerlichen und buchhalterischen Behandlung durch die Bf. übereinstimme. Wie bereits ausführlich in der Bescheidbegründung dargetan worden sei, habe im gegenständlichen Fall (unter Berücksichtigung der eindeutigen vertraglichen Gestaltung und der tatsächlichen Verhältnisse) nicht vom wirtschaftlichen Eigentum der Bf. an der Liegenschaft ausgegangen werden können, die somit auch kein Betriebsvermögen der Bf. darstelle. Im Erörterungstermin gem. § 269 Abs. 3 BAO vom 31. März 2021 legte die Bf. durch ihre steuerliche und rechtliche Vertreter bzgl. Verzichtserklärung der Q-Sparkasse ein E-Mail von Dr Q., Q-Sparkasse, an Herrn JJ. vom 19. Juli 2016 vor, in welcher die Annahme einer Abschlagszahlung iHv. 360.000,00 Euro erklärt wurde. Weiters wurde die Rechnung vom 19. September 2017, der Prüfbericht der Umsatzsteuer-Sonderprüfung hinsichtlich Y. 2009 vom 11. März 2010 und die Mietverträge mit der Pizzeria vom 1. Dezember 2011, mit "Mieter1" (Café/Cocktailbar) vom 01. Juni 2013 und mit "Mieter2" (Café-Bar) vom 01. August 2014, jeweils abgeschlossen zwischen der Bf. als Vermieter und dem jeweiligen Betreiber als Mieter, vorgelegt. Der Mietvertrag bzgl. "Mieter3" wurde laut Auskunft des steuerlichen Vertreters erst 2018 abgeschlossen. Zur Aufstockungsvereinbarung des Kredits gab der rechtliche Vertreter bekannt, dass diese nicht vorliege. Hinsichtlich der Registrierkassenprüfungsunterlagen vom 01. Juli 2016 gab der Finanzamts-Vertreter bekannt, wenn ein Protokoll vorliege würde dies im Zentrallager liegen. Es könne aber auch sein, dass diese Nachschau überhaupt nicht vom Finanzamt Graz Stadt durchgeführt worden sei. Der steuerliche Vertreter gab dazu an, dass er glaublich ein diesbezügliches Protokoll habe, welches er dem Gericht nachreichen werde. Zur Frage des Richters, ob es bzgl. der Führung des Gastronomiebetriebes in Jahren 2007 - 2009 eine schriftliche Vereinbarung zwischen Eltern Y. einerseits und Y. andererseits gegeben habe, gab die steuerliche Vertretung bekannt, dass seiner Information nach kein schriftlicher Vertrag vorliege. Es sei aber dem Finanzamt Oststeiermark vom damalige Steuerberater mitgeteilt worden, dass eine Zuordnung nach § 24 BAO an Frau Y. vorgenommen worden sei. Auf die Frage, warum die Treuhandvereinbarungen abgeschlossen wurden, obgleich sämtliche Tätigkeiten und Maßnahmen in Bezug auf die N.N. Ltd durch Herrn X. und bezüglich der Liegenschaft durch Frau Y. vorgenommen wurden, gab der steuerliche Vertreter bekannt, dass Herrn X. und Frau Y. dies so gewollt hätten und sie nach Außen nicht auftreten wollten. Auf die Frage des Richters, was der Inhalt des mündlichen Kaufvertrags zum Verkauf des Betriebs 2009 zwischen Frau Y. und der Bf. war, gab der steuerliche Vertreter bekannt, dass Frau Y. wirtschaftlich überfordert gewesen sei. Deshalb sei Herr X. eingestiegen. Das Einzelunternehmen hätte in eine Limited eingebracht werde müssen. Das sei die Voraussetzung gewesen. Das Gebäude sei dann von der Bf. übernommen und abgezahlt worden. Die Eltern sollten herausgehalten werden. Die Gegenleistung sei die Übernahme des Kredits und die über 50.000,00 Euro bestehende Verbindlichkeit des Einzelunternehmens gewesen. Die Details seien laut rechtlichen Vertreter auf Beilage 6 der Urkundenvorlage aufgelistet. Auf Frage des Richters, ob zum Zeitpunkt des Verkaufs laufende Mietverträge vorlagen, antwortete der steuerliche Vertreter, dass die Mietverträge erst danach, ab 2010, abgeschlossen worden seien. Es habe zu diesem Zeitpunkt einen mündlichen Mietvertrag gegeben, dieser sei vorerst übernommen worden. Zur Frage wie die Entscheidungen btr. Liegenschaft tatsächlich getroffen wurden, da laut Erklärung von Y. vom 29. März 2019 sie "für die Liegenschaft alles unterschreiben konnte", während gleichzeitig ausgeführt wurde, dass Herr X. alle Entscheidungen in Hinblick auf die Liegenschaft getroffen habe, antwortete der steuerliche Vertreter, dass für alles Finanzielle immer Herr X. nach Außen aufgetreten sei und alles erledigt habe, während Frau Y. für das Personal, für die Bar und den Ablauf, dh, für das Organisatorische verantwortlich gewesen sei. Der rechtliche Vertreter ergänzte, dass man den zivilrechtlichen Eigentümer dann brauche, wenn Zeichnungsverpflichtungen vorgenommen werden müssen. Damit die Eltern nicht mehr belastet worden seien, sei es 2012 zur Übertragung des zivilrechtlichen Eigentumes an die Tochter gekommen. Der steuerliche Vertreter fügte hinzu, dass Herr X. damals "irgendwo beteiligt" gewesen sei und nicht nach Außen als Gesellschafter aufscheinen wollte, deshalb habe es die Treuhandvereinbarung gegeben. Als Geschäftsführer sei Herr X. aber sehr wohl aufgetreten. Auf Frage des Richters, warum bzgl. des Fruchtgenussvertrags kein Notariatsakt errichtet bzw. keine Urkundenhinterlegung vorgenommen wurde, gab der steuerliche Vertreter zur Antwort, dass laut Auskunft des Finanzamtes Oststeiermark ein Notariatsakt nicht notwendig gewesen sei. Außerdem habe die Q-Sparkasse die Bf. blockiert, so wollte sie zB nicht, dass das Belastungs- und Veräußerungsverbot grundbücherlich eingetragen werde. Auf Frage des Richters, ob es zum Liegenschaftsverkauf im Jahr 2016 an die Z. GmbH eine schriftliche Zustimmungserklärung von Herr X. gebe, antwortete der steuerliche Vertreter, dass es keinen schriftlichen Vertrag, sondern nur eine mündliche Zustimmung gegeben habe. Den "Deal" mit der Q-Sparkasse habe nicht Herr X. sondern sein Freund Herr JJ., ein Finanzberater, mit Herrn Dr. Q. von der Q-Sparkasse ausverhandelt. Mag. AB als Käufer habe den Schriftverkehr zwischen der Bank2 und der Q-Sparkasse aber auch den Schriftverkehr zwischen Herrn JJ. und der Q-Sparkasse gekannt und war sich sicher, dass nichts schiefgehen könne zumal Herr X. mit ihm zur Bank2 gegangen sei und dort die Zustimmung mündlich gegeben habe. Der Vertreter des Finanzamtes stellte fest, dass während des Veräußerungsvorganges des Einzelunternehmens Y. an die Limited im Jahr 2009 Verhandlungen über ein nicht im zivilrechtlichen Eigentum stehende Liegenschaft geführt worden seien. Es stelle sich die Frage, wie dies ohne Zustimmung der zivilrechtlichen Eigentümer möglich sei. Außerdem müsste es einen Schriftverkehr mit der Q-Sparkasse über diese Transaktion geben. Die steuerliche Vertretung replizierte, dass es deswegen die Fruchtgenussvereinbarung gegeben habe. Der rechtliche Vertreter ergänzte, dass sich für die Q-Sparkasse nichts geändert hätte, die Liegenschaftsbesicherung sei gleichgeblieben. Hinsichtlich der Zustimmung der Familie Y. werde auf die eidesstattliche Erklärung verwiesen. Der steuerliche Vertreter gab an, dass die Q-Sparkasse von den Vorgängen gewusst habe, deshalb sei Frau Y. 2010 aus dem Kredit entlassen worden. Der Vertreter des Finanzamtes entgegnete, dass es nicht nachvollziehbar sei, warum nicht bereits im Jahr 2009 das zivilrechtliche Eigentum an Frau Y. übergeben und stattdessen eine aufwändiges Fruchtgenussrecht ausverhandelt worden sei, um die zivilrechtlichen Eigentümer abzusichern. Die rechtliche Vertretung gab bekannt, dass Frau Y. bis jedenfalls 2010 in einem Privatinsolvenzverfahren gewesen sei. Dies stelle nach Ansicht des Vertreters des Finanzamtes erst recht einen Widerspruch dar, da dann über ein Eigentum verhandelt worden sei, welches nicht in der Disposition der Frau Y. gelegen sei. Die Vertreter der Bf. hielten in Folge die Anträge auf Befragung der Herren Dr. Q. (Q-Sparkasse) und Mag. AB als Zeugen nicht mehr aufrecht und zogen die Anträge auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung und auf Abhaltung vor dem Senat zurück. Die Bf. reichte in Folge durch ihre rechtliche Vertretung mit E-Fax vom 09. April 2021 folgende ergänzenden Unterlagen und Stellungnahme ein: Die Bankkorrespondenz zwischen N.N. Ltd. und der Q-Sparkasse. Zu diesem Punkt führte der rechtliche Vertreter aus, dass es Inhalt der zwischen der Bf. (vertreten durch Herrn X.) und Familie Y. getroffenen Vereinbarungen gewesen sei, dass die Bf. alle Entscheidungen und Rechtshandlungen betreffend die Betriebsliegenschaft wie ein Eigentümer treffen bzw. vornehmen könne und das wirtschaftliche Risiko daraus trage und im Gegenzug die Familie Y. durch die Bf. aber von jeglichen Verpflichtungen aus dem Kreditverhältnis gegenüber der Q-Sparkasse freigehalten werde. Ungeachtet dessen, dass das Finanzamt das Fehlen schriftlicher Vereinbarungen moniere, sei der steuerlichen Betrachtung aber der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt zugrunde zu legen. Da die beteiligten Personen einander vertraut hätten, sei teilweise darauf verzichtet worden, getroffenen Vereinbarungen schriftlich festzuhalten. Entscheidend sei aber ohnehin nur, dass sich alle Beteiligten an die Vereinbarung gehalten hätten und letztlich auch alles so umgesetzt worden sei. Die Bf. habe durch Herrn X. und Herrn JJ., einem selbständigen Finanzberater und Bekannten von Herrn X., mit der Q-Sparkasse die Höhe der Abschlagszahlung verhandelt. Wesentlich für die Gewährung eines Nachlasses durch die Q-Sparkasse sei die wirtschaftliche Situation der Bf. im Jahr 2016 gewesen, die gegenüber der Q-Sparkasse von Mag. AB in einem Schreiben vom 15. Juli 2016 noch einmal dargestellt worden sei. Am 19. Juli 2016 habe die Q-Sparkasse dann dem Verzicht gegen Bezahlung von 360.000,00 Euro zugestimmt. Dem Mailverkehr zwischen Herrn JJ. und der Q-Sparkasse sei zu entnehmen, dass die Q-Sparkasse auch die private Situation der Familie Y. für sich rechnerisch in den Verhandlungen zur Höhe des Abschlagsbetrages in Ansatz gebracht habe. Entsprechend der Vereinbarung zwischen Familie Y. und der Bf. sei der letztlich ausverhandelte Abschlagsbetrag von 360.000,00 Euro allein von der Bf. durch Verkauf der Betriebsliegenschaft samt Geschäftsausstattung und Firmenwert aufgebracht und bezahlt worden. Die Familie Y. (Ehegatten Y. Senior und Y.) hätten zur Kreditabschlagszahlung keine Beiträge leisten müssen und seien aus ihren persönlichen Haftungen entlassen worden. Die Finanzierung des Kaufpreises in Höhe von 360.000,00 Euro durch die Käuferin (Z. GmbH) sei über die Bank2 erfolgt. Der für die Kreditvergabe zuständige Direktor F. und [sic] habe sich vor Kreditvergabe in einem Gespräch vom 31. August 2016 auch über das Einverständnis der Bf. durch deren GF Herrn X. vergewissert. Die Abwicklung der Kaufpreiszahlung und der Abschlagszahlung an die Q-Sparkasse sei letztlich sogar unter Einschaltung eines Notars als Treuhänder erfolgt, demgegenüber die Q-Sparkasse noch einmal bestätigt habe, dass nach Eingang der 360.000,00 Euro auf den restlichen Kreditbetrag verzichtet werde und alle Sicherheiten und Bürgschaften freigelassen würden. Dem Schreiben waren beigefügt: Als Beilage ./19 eine als "Protokoll zur Registrierkassenprüfung" bezeichnete Seite. Auf dieser Seite ist erkennbar, dass das Schriftstück die Bf. betrifft, da die StNr. xxx angegeben ist und eine technische Prüfung der Belege betrifft, welche am 04. April 2017 durchgeführt wurde. Es ist aber nicht ersichtlich, um welchen Bericht es sich handelt. Als Beilage ./20 die am 19. März 2018 von der steuerlichen Vertretung an die belangte Behörde per E-Mail übermittelte Stellungnahme zu den offenen Prüfungspunkten. Als Beilage ./21 der mit 15. Juli 2016 datierte Bericht der steuerlichen Vertretung zur wirtschaftlichen Situation an die Geschäftsführung der Bf. Als Beilage ./22 eine insgesamt 20-seitige E-Mailkorrespondenz zwischen Herrn JJ. und der Q-Sparkasse unter dem Betreff "Kaufangebot N.N.", in welcher Ausführungen und Anbote betreffend einer Schuldentilgung bzw. Lastenfreistellung und einer Entlassung sämtlicher Schuldner aus der Haftung enthalten sind. Als Beilage ./23 ein Schreiben der Bank2 vom 01. April 2021 in welchem bestätigt wird, dass am 31. August 2016 eine Besprechung zwischen Herrn X., Herrn Mag. AB und Herrn Dir. F. bezüglich dem Verkauf der Liegenschaft OrtA stattgefunden hat. Als Besprechungspunkte wurden angeführt: Die Modalitäten für die Kreditvergabe; die Zahlungsmodalitäten an die Q-Sparkasse unter Zwischenschaltung eines Treuhänders; Zustimmung für den Verkauf der Liegenschaft OrtA durch die N.N. Ltd vertreten durch X.. Als Beilage ./24 die Löschungserklärung der Q-Sparkasse vom 20. September 2016. Als Beilage ./25 die Auszahlungsnachweise vom 23. September 2016 iHv 140.000,00 Euro und 220.000,00 Euro der notariellen Treuhandkonten - Causa Z. GmbH - an die Q-Sparkasse und die Bestätigungen der Notartreuhandbank vom 23. September 2016. Die belangte Behörde merkte in ihrer Eingabe vom 15. April 2021 zum Protokoll zur Reaistrierkassenprüfung an, dass das Protokoll offenbar nicht vollständig sondern nur ein Auszug von einer Seite übermittelt worden sei und dadurch nicht erkennbar sei, um welchen Bericht es sich handle. Jedenfalls ergebe sich aus der übermittelten Seite, dass offenbar Buchungen aus dem Jahr 2017 betroffen gewesen seien und somit nicht den gegenständlichen Prüfungs- bzw. Beschwerdezeitraum (bis 2016) betreffen würden. Zur Bankenkorrespondenz nahm die belangte Behörde wie folgt Stellung: In der Beschwerde vom 07. Juni 2018 werde angegeben, die Bf. habe der rechtsgeschäftlichen Übertragung der Liegenschaft von Y. an die Z. GmbH zugestimmt, da ihr "als wirtschaftlicher Eigentümerin" der Kaufpreis zugeflossen sei und dadurch die offene Kreditforderung der Bf. bei der Q-Sparkasse abgedeckt werden habe können. Entsprechende Zustimmungserklärungen hätten aber im bisherigen Verfahren und bis dato nicht vorgelegt werden können. Aus Sicht des Finanzamtes gehe auch aus den übermittelten Korrespondenzen und Unterlagen nicht dezidiert hervor, dass die Bf. (bzw. Herr X. in ihrem Namen) dem Liegenschaftsverkauf durch Frau Y. an die Z. GmbH dezidiert zugestimmt hätten. In den Korrespondenzen würden sich hauptsächlich Ausführungen und Anbote betreffend eine teilweise Schuldentilgung bzw. Lastenfreistellung und eine Entlassung sämtlicher Schuldner aus der Haftung finden. Selbst wenn jedoch aus den Unterlagen geschlossen werden könnte, dass die Bf. faktisch der Liegenschaftsübertragung zugestimmt hätte, würde dies nichts an der Beurteilung des Finanzamtes ändern, wonach das wirtschaftliche Eigentum an der Liegenschaft nicht der Bf. als Fruchtnießerin zugerechnet werden könne. Die belangte Behörde verwies noch in Folge btr. Einräumung eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes auf die jüngere Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs, nach welcher die Einräumung eines solchen Verbotes nicht (mehr) als ausreichend für die Eigentumszurechnung sei. Das Bundesfinanzgericht erließ in weiterer Folge ein Ergänzungsschreiben an die Bf., da sich aus der übermittelten E-Mail-Korrespondenz zwischen Herrn JJ. und der Q-Sparkasse Fragen ergeben hatten und ein entsprechendes Auskunftsverlangen an die Q-Sparkasse aufgrund der Berufung auf das Bankgeheimnis nach § 38 BWG erfolglos geblieben war. Aus den E-Mails vom 13. Juli 2016 und 19. Juli 2016 wurde ersichtlich, dass sich die Abschlagszahlung von 360.000,00 Euro wie folgt zusammengesetzt hat: 220.000,00 Euro aus dem Verkauf der N.N. und 140.000,00 Euro vom Lebensgefährten von Frau Y. (120.000,00 Euro + 20.000,00 Euro). Demgegenüber wurde im Schreiben zur ergänzenden Urkundenvorlage vom 08. April 2021 auf Seite 3 ausgeführt: "... Entsprechend der Vereinbarung zwischen Familie Y. und der N.N. Ltd. wurde der letztlich ausverhandelte Abschlagsbetrag von 360.000,00 Euro allein von der N.N. Ltd. durch Verkauf der Betriebsliegenschaft samt Geschäftsausstattung und Firmenwert aufgebracht und bezahlt." Dazu ergingen die folgenden Fragen: "a) Wie heißt der angesprochene Lebensgefährte (mit Anschrift), der laut E-Mail vom 13. Juli 2016 die 140.000,00 Euro übernommen haben soll? b) Wurde im Laufe der Verhandlungen zur Abschlagszahlung auch von Herrn X./N.N. Ltd ein schriftliches / per E-Mail gestelltes Angebot zur Zahlung des Betrages von 140.000,00 Euro an die Q-Sparkasse gelegt? c) Nehmen Sie zu den widersprechenden Angaben bzgl. der Tragung der 140.000,00 Euro - Tragung durch den (damaligen) Lebensgefährten bzw. Tragung durch die N.N. Ltd. - Stellung." Weiters wurde zur Aussage im E-Mail vom 29. Februar 2016, dass in einer Besprechung vom 26. Februar 2016 die "ganze Thematik inkl. Hr. D. und Problematik bzgl. N.N." angesprochen wurde um entsprechende Aufklärung ersucht. Die Bf. beantwortete gestellten Frage mit Eingabe vom 28. Oktober 2021 wie folgt: Wie bereits im Zuge des bisherigen Verfahrens ausgeführt worden sei, habe zwischen der Bf. und den Ehegatten Y. die Vereinbarung bestanden, dass die Bf. über die Betriebsliegenschaft wie ein Eigentümer verfügen könne und gleichzeitig naturgemäß auch die Kreditrückführung gänzlich allein zu tragen habe. Ungeachtet dessen habe gegenüber der Q-Sparkasse weiterhin die zivilrechtliche Haftung der Ehegatten Y. als formelle Kreditnehmer und grundbücherliche Eigentümer der Betriebsliegenschaft bestanden. Herr X. habe den ihm bekannten Vermögens- und Finanzberater JJ. damit beauftragt mit der Q-Sparkasse über eine Abschlagszahlung für den Hypothekarkredit zu verhandeln. Dabei habe die Q-Sparkasse letztendlich einen Betrag von 360.000,00 Euro festgelegt, wobei sie für ihre internen Berechnungen davon ausgegangen sei, dass bei einem Verkauf der Betriebsliegenschaft jedenfalls 220.000,00 Euro zu erlösen wären und die Bank von den Ehegatten Y. rund 140.000,00 Euro erlösen könnte. Aus Sicht der Bank sei der "Wert" der Ehegatten Y. rechnerisch in ihrer Entscheidung zu berücksichtigen gewesen. Die Tatsache, dass die Kreditrückführung letztlich aufgrund der internen Vereinbarung zwischen den Ehegatten Y. und der Bf. durch die Bf. wirtschaftlich zu tragen gewesen sei, sei für die Bank daher zwar faktisch, aber nicht formell ausschlaggebend gewesen. Zum Zeitpunkt der Bankgespräche, habe es parallel eine Käufersuche durch die Bf. für die Betriebsliegenschaft gegeben und es sei damals ein Kaufanbot über 220.000,00 Euro vorgelegen. Da die Bf. die restlichen 140.000,00 Euro für den von der Q-Sparkasse verlangten Abschlagsbetrag nicht kurzfristig lukrieren gekonnt habe, habe es von Seiten des Lebensgefährten von Frau Y. (LG., Adr.LG.) die Intention gegeben, diesen Betrag beizusteuern, um den "Deal" mit der Q-Sparkasse nicht platzen zu lassen. Letztlich sei es aber sowohl zu einem Rückzug des Kaufangebotes für die Betriebsliegenschaft und infolgedessen auch des Angebots zur Hilfestellung durch den Lebensgefährten von Frau Y. gekommen. Vom Lebensgefährten sei jedenfalls im Endeffekt nichts zur Kreditbereinigung beigesteuert worden. In der Folge sei dann von Herrn X. mit der Z. GmbH ein Kaufinteressent gefunden worden, der für die Betriebsliegenschat einen Kaufpreis von 220.000,00 Euro und für die Betriebsausstattung samt Firmenwert weitere 140.000,00 Euro geboten habe, sodass die bereinigende Abschlagszahlung an die Q-Sparkasse auf Basis der von Herrn JJ. ausverhandelten Konditionen durch die Bf. aus dem Verkaufserlös bezahlt werden konnte. Betreffend Herrn D. wurde ausgeführt, dass dieser vor dem Eintritt der Bf. (also bis März/April 2009) Geschäftspartner von Frau Y. gewesen sei, wobei er operativ nicht tätig gewesen, sondern rein als Financier aufgetreten sei. Als solcher sei er ursprünglich auch Mitkreditnehmer gewesen. Aufgrund des Verkaufs des Betriebes an die Bf. sei Herr D. im März/April 2009 von der Q-Sparkasse aus der Kreditnehmersteilung entlassen worden, allerdings gleichzeitig als Bürge und Zahler (allerdings eingeschränkt auf einen Betrag von 50.000,00 Euro) verpflichtet worden. Das Engagement von D. als Mitkreditnehmer sei also bevor die Bf. auf den Plan getreten sei erfolgt und sei infolge der Betriebsübernahme durch die Bf. "hinfällig" geworden. Das Thema dürfte im Zuge der Abschlagszahlungsvereinbarung mit der Q-Sparkasse im Jahr 2016 nur deshalb relevant geworden sein, weil es für die Bf. natürlich auch von Bedeutung gewesen sei, dass die Q-Sparkasse Herrn D. nicht aus seiner Bürge- und Zahlerhaftung in Anspruch nehme, weil diesem ja dann wieder ein Bürgenregress zugestanden wäre. Für eine endgültige Erledigung aus Sicht der Bf. sei es daher notwendig gewesen, dass nach Zahlung des vereinbarten Betrages seitens der Q-Sparkasse keine Ansprüche mehr gegen etwaige Mitkreditnehmer, Bürgen oder Sicherheitengeber geltend gemacht würden, die sich ihrerseits wieder hätten regressieren könnten. Das Bundesfinanzgericht richtete schließlich am 09. November 2021 eine Anfrage an die belangte Behörde zum vorgelegten Kaufvertrag zwischen Frau Y. und der Z. GmbH vom 02. September 2016, demzufolge die Liegenschaften EZ1 und EZ2, beide KG OrtA, um netto 220.000,00 Euro veräußert wurden. Zu diesem Kaufvertrag wurde angefragt, ob die ImmoESt-Meldung im Jahr 2016 zur Steuernummer von Frau Y., oder zur Steuernummer der Bf. abgegeben bzw. eingereicht wurde. Die belangte Behörde gab mit Eingabe vom 10. November 2021 bekannt, dass laut FinOnline-Anmeldung die ImmoESt-Meldung für Frau Y. abgegeben wurde. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Beschwerdegegenständlich ist, ob die Bf. wirtschaftliches Eigentum iSd § 24 BAO an den Liegenschaften EZ1 und EZ2, KG OrtA, durch den Vertrag vom xxx 2009 über ein Zuwendungsfruchtgenussrecht in Form eines Nettofruchtgenusses erlangt hat. Mit diesem Streitpunkt in Zusammenhang stehen auch - die Beurteilung der Geltendmachung der AfA für das Gebäude "N.N.", - die Vornahme eines Gewinnzuschlags gem. § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988, - der Betriebsausgabenabzug von Zinsen iZm der Kreditrückzahlung und von Rechnungen iZm dem Verkauf der Liegenschaften, sowie - der Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen (siehe dazu in der rechtlichen Beurteilung Punkt A.). Während die belangte Behörde den Standpunkt vertritt, dass der Verkauf der Liegenschaften in den privaten Bereich der Gesellschafterin Frau Y. falle, da die Bf. durch den Fruchtgenussvertrag kein wirtschaftliches Eigentum erlangt hat, vertritt die Bf. die Ansicht, dass die Liegenschaften seit der Betriebseröffnung im Jahr 2009 als Betriebsvermögen der Bf. behandelt worden und die Bf. aufgrund der alleinigen Tragung des wirtschaftlichen Risikos der Wertentwicklung der Liegenschaften, der Aufwendungen für den Zinsendienst sowie der Investitionskosten für die Erfüllung behördlicher/baulicher Auflagen, die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers erlangt habe. Weiters wird die Zurechnung zu den erklärten Erlösen aufgrund festgestellter Mängel im Zuge der Außenprüfung für den Prüfungszeitraum 2013-2016 (siehe dazu in der rechtlichen Beurteilung Punkt B.) und die die Qualifizierung von Teilen der Aufwendungen iZm den Liegenschaften bzw. die Erlöshinzurechnung gemäß § 184 BAO als verdeckte Gewinnausschüttung (siehe dazu in der rechtlichen Beurteilung Punkt C.) bestritten. Nicht gegenständlich sind die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren 2012-2015, da diese nicht angefochten wurden. 2. Rechtliche Beurteilung 2.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung, II., III. und IV (Abänderung) A. Liegenschaften EZ2 und EZ1, je KG OrtA: A.1.: Wirtschaftliches Eigentum: Betreffend der gegenständlichen Liegenschaften EZ2 und EZ1 (darauf die Grundstücksadresse OrtA mit dem Geschäftsgebäude "N.N."), je KG OrtA, lassen sich die im Verfahrensablauf dargestellten Vorgänge chronologisch wie folgt darstellen: 01.06.2007: Erwerb der Liegenschaft durch Eltern Y. (Eltern von Frau Y.) von Frau E.; Kaufpreis 425.000,00 Euro. Im Vertrag wird auch auf die beabsichtigte Verpfändung iHv 720.000,00 Euro verwiesen. 2007 -2009: Nutzung der Liegenschaft durch Frau Y. (Tochter von Eltern Y.) für den Betrieb eines Gastronomieunternehmens. 25.06.2008: Kreditvertrag zu Kontonummer xyz zw. Q-Sparkasse einerseits sowie Eltern Y., Frau Y. und Herrn D. andererseits. Laut Verwendungszweck (Seite 1) dient der Kredit "der Finanzierung des Ankaufes der Liegenschaft EZ1 und EZ2 KG OrtA". Höhe des Kredits: 710.000,00 Euro; Rückzahlungsraten monatlich 5.675,14 Euro/Monat, beginnend mit 01. August 2008 in 240 monatlichen Pauschalraten. Als Sicherstellungen dienen die Einverleibung des Pfandrechts im Höchstbetrag von 900.000,00 Euro ob den Liegenschaften EZ1 und EZ2, je KG OrtA, EZ 3 und EZ 4, je KG OrtB - alle im Eigentum von Eltern Y. -, sowie ein Sparbuch von Herrn D.. Die Annahmeerklärung durch die Kreditnehmer erfolgte am 01. Juli 2008. 01.04.2009: Vertrag zur Einräumung eines Zuwendungsfruchtgenussrechtes in Form eines Nettofruchtgenusses iSd §§ 509ff ABGB zwischen Eltern Y. als Fruchtgenussbesteller und der Bf. als Fruchtgenussnehmerin auf die Dauer von 15. Jahren (Pkt. 1) und Einräumung eines Belastungs- und Veräußerungsverbots (Pkt. 3) zugunsten der N.N. Ltd. Zum Belastungs- und Veräußerungsverbot wird festgestellt, dass dieses "aus gesetzlichen Gründen derzeit grundbücherlich nicht sichergestellt werden kann und wird daher einvernehmlich auf eine grundbücherliche Sicherstellung verzichtet". Nach Pkt. 4 bedürfen Nebenabreden zu diesem Vertrag zu ihrer Rechtsverbindlichkeit der Schriftform, ebenso auch das Abgehen von Schriftlichkeitserfordernis. 13.11.2009: Treuhandvereinbarung Y. und Mag. AB / Treuhandvereinbarung X. und Mag. AB. 05.03.2010: Nachtragsvereinbarung zu Kreditvertrag zu Konto Nr. xyz: Entlassung von Frau Y. aus der persönlichen Haftung. 25.03.2010: Schuldnerbeitritt der Bf. als solidarisch haftender Schuldner zu Kredit KtoNr xyz. 29.10.2012: Schenkung der Liegenschaft an Frau Y. durch Eltern Y.. Fortführung der Fruchgenussvereinbarung. 02.09.2016: Kaufvertrag: Frau Y. verkauft die Liegenschaft an die Z. GmbH zu einem Kaufpreis von netto 220.000,00 Euro, brutto 264.000,00 Euro/ Kaufvertrag: Die N.N. Ltd. verkauft die Betriebs- und Geschäftsausstattung zum Kaufpreis von netto 70.000,00 Euro sowie den Geschäfts- bzw. Firmenwert zum Kaufpreis von netto 70.000,00 Euro an die Z. GmbH. 23.09.2016: Überweisung des Lastenfreistellungsbetrages von 360.000,00 Euro. Hinsichtlich der Zugehörigkeit der Liegenschaften EZ2 und EZ1, KG OrtA, zum Betriebsvermögen der Bf. ist auszuführen: § 4 Abs. 1 EStG 1988 normiert die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, also die Ermittlung des Unterschiedsbetrages zwischen dem steuerlichen Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem steuerlichen Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (VwGH 22.09.2021, Ro 2020/15/0026). Der Umfang des Betriebsvermögens bestimmt sich dabei nach steuerlichen Vorschriften. Zum Betriebsvermögen zählen ausschließlich solche Wirtschaftsgüter, die im wirtschaftlichen Eigentum des Betriebsinhabers stehen und die betrieblich veranlasst sind, indem sie der Erzielung betrieblicher Einkünfte dienen (vgl. VwGH 27.06.2018, Ro 2016/15/0025 mwH.). Gem. § 24 Abs. 1 lit. d BAO werden Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, diesem zugerechnet (wirtschaftlicher Eigentümer). Der Verwaltungsgerichtshof judiziert, dass der Annahme wirtschaftlichen Eigentums enge Grenzen gezogen sind, wobei das Vorliegen der Voraussetzungen anhand des Gesamtbildes der Verhältnisse des jeweiligen Falles festzustellen ist (vgl. VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0039 mwH). Wirtschaftlicher Eigentümer iSd 24 BAO ist in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer (vgl. zB VwGH 31.05.2011, 2008/15/0153; VwGH 27.11.2020, Ra 2019/15/0162). Daher bewirken bloße Verwaltungs- und Nutzungsrechten (zB Fruchtgenuss) grundsätzlich noch nicht, dass der zivilrechtliche Eigentümer sein wirtschaftliches Eigentum an der mit Nutzungsrechten belasteten Sache verliert, solange nicht weitere Rechte übertragen werden (vgl. VwGH 17.02.1992, 90/15/0117; Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO: Handbuch, § 24, S. 111). Nach Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs ist ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum nur dann anzunehmen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind (Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung), auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer, d.h. auf die Zeit der möglichen Nutzung, geltend machen kann (vgl. VwGH 12.12.2007, 2006/15/0123). Bei Bestandverhältnissen ist in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum des Bestandnehmers am Bestandgegenstand gegeben. Auch die Einräumung eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes zugunsten eines Fruchtnießers vermag noch kein vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum an Liegenschaften zu begründen (vgl. VwGH 28.05.2015, 2013/15/0135 mwH). Das Belastungs- und Veräußerungsverbot stellt zwar eine erhebliche Beeinträchtigung der Befugnisse des zivilrechtlichen Eigentümers dar, räumt aber dem Fruchtgenussberechtigten nicht die Möglichkeit ein, mit der Liegenschaft einem Eigentümer gleich schalten und walten zu können, weshalb die Einräumung eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes zugunsten eines Fruchtnießers allein kein vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum an Liegenschaften zu begründen vermag (vgl. VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0039). Für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums ist insbesondere von Bedeutung, wer die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen trägt (vgl. VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0039 mwH). Im Beschwerdefall wurde mit Vertrag vom xxx 2009 ein Zuwendungsfruchtgenussrecht in Form eines Nettofruchtgenusses zwischen der Bf. und dem Ehepaar Y. abgeschlossen. Die wesentlichen Inhalte des Vertrages vom xxx 2009, welcher nicht in Form eines Notariatsaktes errichtet wurde, lauten: - Einräumung eines Zuwendungsfruchtgenussrechtes an den Liegenschaften und den auf diesen Grundstücken errichteten Gebäuden und Nebengebäuden (Pkt. 1, Abs. 1) - Einräumung eines Zuwendungsfruchtgenusses auf die Dauer von 15 Jahren (Pkt. 1, Abs. 1) - Die Fruchtgenussberechtigte wird auf die Dauer der Vertragslaufzeit als wirtschaftliche Eigentümerin der vertragsgegenständlichen Liegenschaften einschließlich der darauf errichteten Baulichkeiten angesehen (Pkt. 1, Abs. 2) - Die Fruchtgenussberechtigte ist gegenüber den Liegenschaftseigentümern lediglich zum Substanzerhalt der Liegenschaft verpflichtet (Pkt. 1, Abs. 2) - Ausgestaltung des Fruchtgenusses in Form eines Nettofruchtgenusses (Pkt. 1, Abs. 2) - Belastungs- und Veräußerungsverbot zugunsten der Bf. (Pkt. 3, Abs. 1) - Keine Verbücherung des Belastungs- und Veräußerungsverbot (Pkt. 3, Abs. 2) - Nebenabreden wurden nicht getroffen und bedürfen der Schriftform (Pkt. 4, Abs. 1). Zu Pkt. 4 Abs. 1 ist festzuhalten, dass keine schriftlichen Nebenvereinbarungen vorgelegt wurden und die Existenz von solchen von der Bf. auch nie behauptet wurde. Der Fruchtgenuss (Fruchtnießung, Nießbrauch, usus fructus) ist das dingliche Recht, eine fremde Sache mit Schonung der Substanz ohne alle Einschränkung zu benützen. Dem Fruchtnießer kommen hinsichtlich der dienstbaren Sache die sonst nur dem Eigentümer zustehenden Nutzungs- und Verwaltungsbefugnisse zu, sodass sich seine Stellung Dritten gegenüber der Position des Eigentümers annähert. Der Fruchtnießer ist aber dennoch, wie jeder andere Dienstbarkeitsberechtigte, zur schonenden Ausübung seines Rechtes verpflichtet. (vgl. Zach/Spath in Schwimann/Kodek, ABGB: Praxiskommentar5, § 509 Tz 1). Der Fruchtnießer kann die Sache in jeder Hinsicht nutzen (zB auch vermieten), ist verpflichtet, diese nach den Regeln ordentlichen Wirtschaftsführung gem. § 513 ABGB zu erhalten und kann sich mit der Servitutenklage schützen. Nach § 511 ABGB steht ihm der volle Ertrag einschließlich Zubehör und Zuwachs zu. Die Auslagen hat er bis zur Höhe der Erträge zu übernehmen (vgl. Laudacher in Jakom EStG13, § 2 Rz 43). Der Fruchtnießer hat auch alle öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten, wie Steuern und Abgaben, die auf die dienstbare Sache entfallen, zu leisten (Reiner in Schwimann/Neumayr, ABGB: Taschenkommentar5, Rz 2 zu § 512). Das Fruchtgenussrecht an Liegenschaften entsteht durch die Verbücherung oder Urkundenhinterlegung (§ 481 ABGB), ein übereinstimmender Parteienwille begründet bis zur Verbücherung nur ein inhaltlich ähnliches, obligatorisches Recht (Memmer in Kletečka/Schauer, ABGB-ON 1.04, § 509 Rz 7). Allerdings ist auch einem bloß obligatorisch berechtigten Fruchtnießer die Einkunftsquelle zuzurechnen, wenn er die Möglichkeit erhält über die Einkunftsquelle nach eigenen Intentionen maßgeblich zu disponieren (vgl. zB VwGH 01.06.2006, 2005/15/0089). Wirtschaftlich gesehen ermöglicht das Fruchtgenussrecht oder ein dem Fruchtgenuss inhaltlich ähnliches, obligatorisches Recht eine Trennung von Eigentum an Wirtschaftsgütern und deren Fruchtziehung. Bleibt wie im Beschwerdefall zivilrechtlich das Eigentum an der dienstbaren Sache selbst bei den Fruchtgenussbestellern zurück, handelt es sich um einen Zuwendungsfruchtgenuss. In Bezug auf einen Zuwendungsfruchtgenuss hat der Verwaltungsgerichtshof wiederholt judiziert, dass Voraussetzung für die Beurteilung der Einkünfte eines Fruchtnießers als (originäre) Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG die Übertragung der Einkunftsquelle ist (vgl. VwGH 20.03.2014, 2011/15/0174; VwGH 28.11.2007, 2003/14/0065). Unmaßgeblich ist, ob die Einkunftsquelle in Erfüllung einer Unterhaltspflicht, freiwillig, entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird. Wird eine Einkunftsquelle nicht übertragen, dann bleiben die aus dieser Quelle fließenden Einkünfte grundsätzlich solche des Inhabers der Einkunftsquelle, auch wenn er die "Einkünfte" im Voraus einem anderen abtritt. Die Verfügung des Steuerpflichtigen über die ihm zuzurechnenden Einkünfte bedeutet in einem solchen Fall lediglich eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung (vgl. VwGH 04.03.1986, 85/14/0133; VwGH 28.11.2007, 2003/14/0065). Für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an der Fruchtgenusssache an den Fruchtnießer (= Fruchtgenussberechtigten), müssen für den Fall des Zuwendungsfruchtgenuss in Anlehnung an die höchstgerichtliche Judikatur folgende Voraussetzungen, welche jedoch nicht kumulativ erfüllt sondern in einer Gesamtbetrachtung zu würdigen sind, gegeben sein (vgl. VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0039, VwGH 22.10.2015, 2012/15/0146; VwGH 25.06.2014, 2010/13/0105; VwGH 27.06.2013, 2009/15/0219; VwGH 12.12.2007, 2006/15/0123; vgl. auch Leyrer in: taxlex 4/2017, 108; Malainer/Staribacher in immolex 2015, 243): a. Publizität der Fruchtgenussbestellung: Maßgeblich ist die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge (VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012). Die Fruchtgenussbestellung muss auch nach außen erkennbar sein. Werden daher etwa die Mieter von der Fruchtgenussbestellung nicht informiert, und zahlen sie die Mieten weiterhin an den Hauseigentümer, dann erfolgt keine Änderung der Einkünftezurechnung. Für diese Auslegung spricht, dass mangels Publizität die für eine Einkünftezurechnung notwendige Teilnahme am Wirtschaftsleben nicht gegeben ist (vgl. Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, § 2 Tz 147/1; vgl. auch VwGH 20.10.2021, Ra 2021/15/0008). Somit ist die nach Außen dokumentierte Absicht der Parteien auf die Begründung eines dinglichen Rechts bzw. im Fall eines obligatorischen Rechts erforderlich, da ansonsten mangels Publizität - und damit aufgrund der fehlenden Fremdüblichkeit - die für eine Einkünftezurechnung notwendige Teilnahme am Wirtschaftsleben nicht gegeben ist. b. Einräumung der rechtlich abgesicherten Position des Fruchtgenussrechts auf gewisse Dauer: Der Fruchtgenuss muss auch für eine gewisse Dauer bei rechtlich abgesicherter Position eingeräumt werden (siehe dazu Toifl, a.a.O., § 2 Tz 147). Der Verwaltungsgerichtshof führt in seinem Erkenntnis vom 12. Februar 1986 aus, dass ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum dann anzunehmen ist, "wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind ... auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes ... auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer, dh auf die Zeit der möglichen Nutzung, geltend machen kann" (VwGH 12.02.1986, 84/13/0034). In Bezug auf Liegenschaften hielt das Höchstgericht in den Erkenntnissen vom 12. Dezember 2007 und 25. Juni 2014, fest, dass "in Anbetracht der zeitlich praktisch unbegrenzten Nutzungsdauer eines Grundstücks" (VwGH 12.12.2007, 2006/15/0123; bestätigend VwGH 25.06.2014, 2010/13/0105) auf Lebenszeit eingeräumte Fruchtgenussvereinbarungen kein wirtschaftliches Eigentum an Grundstücken vermitteln können und damit der Anteil an Grund und Boden immer beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibt (vgl. Leyrer/Frank, ÖStZ 17/2018, 506 und Leyrer in: taxlex 4/2017, S. 111 mit Verweis auf VwGH 12.12.2007, 2006/15/0123). Zu sonstigen Wirtschaftsgütern ist die Fruchtgenussvereinbarung "auf die Zeit der möglichen Nutzung" der Fruchtgenusssache einzuräumen. Eine - wie von der Verwaltungspraxis in den EStR Rz 116, genannte - Mindestdauer von 10 Jahren ist aus der höchstgerichtlichen Judikatur jedenfalls nicht ersichtlich und kann lediglich als Richtwert herangezogen werden (vgl. Leyrer/Prodinger in SWK 31/2018, 1365f). c. Unentgeltliche Nutzungsüberlassung: Die Fruchtgenusssache muss unentgeltlich dem Fruchtnießer zur Nutzung überlassen worden sein. Liegt hingegen eine entgeltliche Nutzungsüberlassung vor, kann das wirtschaftliche Eigentum am Gebäude vom Fruchtgenussberechtigten nicht begründet werden (Leyrer in: taxlex 4/2017, S. 109). d. Nettofruchtgenuss: Der Fruchtgenussberechtigte muss die mit der Fruchtgenusssache unmittelbar verbundenen Aufwendungen, wie etwa ein allfälliger Erhaltungsaufwand, Abgaben oder Hypothekarzinsen usw., wirtschaftlich zu tragen haben (z.B. VwGH 27.06.2013, 2009/15/0219), sodass beim Fruchtnießer im Ergebnis nur der Nettoertrag - Einnahmen abzüglich Aufwendungen - verbleibt (Nettofruchtgenussrecht im Sinne des § 512 ABGB, vgl. Laudacher, a.a.O.,§ 2 Rz 45). e. Einräumung eines Belastungs- und Veräußerungsverbots: Weitere Voraussetzung ist, dass der Fruchtnießer die negativen Inhalte des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer geltend machen kann. Dies kann durch die Einräumung eines Belastungs- und Veräußerungsverbots gem. § 364c ABGB erfolgen. Das Verbot wirkt jedenfalls zwischen dem Berechtigten und Verpflichteten schuldrechtlich, und kann bei Liegenschaften durch Verbücherung verdinglicht werden, wodurch es (absolute) Wirkung gegen Dritte erlangt (vgl. Eccher/Riss in Koziol/Bydlinski/Bollenberge, ABGB: Kurzkommentar6, Rz 4f zu § 364c ABGB). Gem. § 364c Satz 2 ABGB kann es nur innerhalb eines bestimmten Personenkreises im Grundbuch einverleibt werden und kann daher nur in derartigen Fällen dingliche Wirkung entfalten (vgl. Winner in Rummel/Lukas, ABGB4, § 364c Rz 11). f. Chance auf Wertsteigerung und Risiko der Wertminderungen: Von besonderer Bedeutung für die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums ist, wem die Wertsteigerungen der Liegenschaftsanteile zugutekommen oder wen Wertminderungen belasten (vgl. VwGH 19. 10. 2016, Ra 2014/15/0039; VwGH vom 25.6.2014, 2010/13/0105). Von einer solchen kann ausgegangen werden, wenn im Fruchtgenussbestellungsvertrag vereinbart ist, dass der Fruchtgenussberechtigte eine Veräußerung des Grundstückes erwirken kann und er die Wertsteigerung des Grundstückes lukrieren kann oder dem Eigentümer eine allfällige Wertminderung ersetzen muss (BFG vom 24.04.2020, RV/6100160/2020). Für die Frage der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an der Fruchtgenusssache an die Bf. bedeutet dies für den konkreten Beschwerdefall: Ad a) Eine Eintragung des Fruchtgenussrechts in das Grundbuch erfolgte nicht. Da ein Fruchtgenussrecht an einer verbücherten Liegenschaft zufolge § 481 ABGB erst durch Eintragung entsteht, wurde durch die Fruchtgenussvereinbarung vom xxx 2009 (nur) ein inhaltlich ähnliches, obligatorisches Recht begründet. Im Beschwerdefall erfolgte keine Absicherung des obligatorischen Rechts durch einen Notariatsakt, sondern wurde der Vertrag von den Eigentümern (Ehepaar Y.) und der Bf. unter Heranziehung eines - laut Vorlageantrag - "08/15" Mustervertrags errichtet und unterzeichnet. Zur Begründung des Fehlens eines Notariatsaktes gab die Bf. im Erörterungstermin vom 31. März 2021 an, dass ein solcher laut Auskunft des Finanzamt Oststeiermark nicht notwendig gewesen sei. Nach Schenkung der Liegenschaften im Oktober 2012 an die Gesellschafterin Y. wurde laut Beschwerde "eine Weiterführung des Fruchtgenussrechts an der Liegenschaft samt Gebäude und Betriebs- und Geschäftsausstattung zu denselben Konditionen vereinbart" (BFG-Akt OZ 44, Seite 6). Diese Vereinbarung wurde entgegen der im Fruchtgenussvertrag vom xxx 2009 vereinbarten Schriftlichkeit in mündlicher Form abgeschlossen.