BFG RV/7102167/2013

Deshalb lehnte die Bf. Geschäftsbeziehungen zu österreichischen Handelsgesellschaften ab. Die Bf. nahm Geschäftsbeziehungen zu österreichischen Industrieunternehmen auf, bei welchen die Bf. nicht befürchtete, dass darunter ein Mehrwertsteuerbetrüger sein könnte. Der Bf. bzw. den für sie handelnden Personen war also das Risiko bewusst, dass ein Geschäftspartner ein Mehrwertsteuerbetrüger sein könnte. Dies bedeutet aber nicht, dass die Bf. beim Abschluss eines Geschäftes wusste, dass der Geschäftspartner ein Mehrwertsteuerbetrüger war. Die Bf. wurde ab Februar 2010 von der Börse Y gedrängt, ihre Kunden genauer zu überprüfen und gegebenenfalls Geschäftsbeziehungen abzubrechen. Ob die zugrundeliegenden Sorgen der Y auf MwSt-Betrug oder Geldwäsche fokussiert waren, gab die Y nicht bekannt. Die Y bezeichnete keinen Geschäftspartner der Bf. ausdrücklich als Teilnehmer an einem MwSt-Betrug. Die Bf. wusste also nicht, dass die von ihr gehandelten Zertifikate zu betrügerischen Zwecken missbraucht wurden. J/e) Zum "Hätte-Wissen-Müssen" von Mehrwertsteuer-Hinterziehungen: Ob bzw. ab wann die Bf. von der Einbeziehung eines Teiles ihrer Umsätze in MwSt-Hinterziehungen durch Kunden bzw. Kunden von Kunden "hätte wissen müssen" ist folgendermaßen zu beurteilen: Lagen der Bf. Indizien für die Einbeziehung ihrer Umsätze in MwSt-Hinterziehungen vor und ab wann? Wenn ja, traf die Bf. alle Maßnahmen, die vernünftigerweise von ihr verlangt werden konnten, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in eine MwSt-Hinterziehung einbezogen wurden? Der Geschäftsführung der Bf. war bewusst, dass es betrügerische Geschäftspartner geben kann. Sie befürchtete, dass sich ein inländischer Geschäftspartner als Betrüger herausstellen könnte mit dem Ergebnis, dass die Bf. die vom Geschäftspartner in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen hätte können. Die bloße Möglichkeit, dass der Geschäftspartner ein Betrüger ist, war aus dem damaligen Blickwinkel der Bf. aber kein Indiz für MwSt-Hinterziehung. Die Bf. nahm KYC ("Know Your Customer") - Überprüfungen vor, auch wenn diese eine zu geringe Intensität hatten. Der Geschäftsführung der Bf. war also durchaus bewusst, dass die Bf. sich selbst um die Seriosität ihrer Kunden kümmern musste. Sie konnte sich nicht nur darauf verlassen, dass staatliche Stellen und die Börse verdächtige Geschäftspartner erkennen und der Bf. melden würden. Die Bf. hat bei Kunden aus dem EU-Raum die Gültigkeit der UID-Nummern kontrolliert; dies geschah jedoch nur ein- bis zweimal pro Jahr, wie aus den Beilagen zur Berufungsergänzung vom 16.10.2012 hervorgeht. Auffällig war am Kunden der Bf. namens Geschäftspartner., dass dessen Geschäftsführer HerrE "durcheinander" war und sich nicht gut auskannte. Aus dem damaligen Blickwinkel der Bf. war dies aber kein Indiz für MwSt-Hinterziehung. Auffällig war am Kunden der Bf. namens Geschäftspartner35, dass zu dessen Gunsten häufig Zahlungen von dritter Seite einlangten. Aus dem damaligen Blickwinkel der Bf. war dies aber kein Indiz für MwSt-Hinterziehung. Die Bf. wurde ab Februar 2010 von der Börse Y gedrängt, ihre Kunden genauer zu überprüfen und gegebenenfalls Geschäftsbeziehungen abzubrechen. Die Bf. reagierte zögerlich auf diese Forderungen der Y. Sie wollte verhindern, dass ihre Einnahmen infolge der Sperre allzu vieler Geschäftspartner völlig einbrechen. Da die Y die Verantwortung für die Seriosität der Kunden der Bf. in der Sphäre der Bf. ansiedelte, musste die Bf. spätestens im Februar 2010 bemerken, dass es unrealistisch war, dass die Börse mit Hilfe staatlicher Informationen unredliche Geschäftspartner der Bf. identifizieren und der Bf. melden würde. Schließlich bringt die Bf. selbst auf Seite 20 der Berufungsergänzung vom 16. Oktober 2012 vor, dass man während des Audits der Y bei der Bf. (3.-5. Februar 2010) Herrn HerrD, den Compliance Officer der Y gefragt habe, ob die Y ein elektronisches Kontrollprogramm habe, das die Rotation der Zertifikate an der Börse erkenne, um eventuelle Unregelmäßigkeiten aufzuzeigen. Wider Erwarten habe die Bf. erfahren, dass kein solches System implementiert worden sei. Der Bf. verstärkte zwar im März und April 2010 ihre Maßnahmen etwas, um die Seriosität ihrer Geschäftspartner zu überprüfen. So wollte die Bf. sicherstellen, dass das Konto des Geschäftspartners, von welchem Geld überwiesen wurde, auf den Geschäftspartner lautete und direkt bei einer echten Bank eingerichtet war. Jedoch handelte die Bf. schon vor Abschluss der Überprüfung mit dem Geschäftspartner. Und die Bf. plante, Anfang Mai 2010 einen ihrer Angestellten zu einem Vor-Ort-Besuch zu den Geschäftspartnern Geschäftspartner38 sowie geschäftspartnerElf Handelsgesellschaft mbH zu entsenden. Jedoch handelte die Bf. mit diesen Geschäftspartnern bereits, bevor der Vor-Ort-Besuch stattfand bzw. stattfinden sollte. Durch den Entwurf des Berichtes über das Audit, das die Y bei der Bf. durchgeführt hatte, und durch die Telefonkonferenz am 9. März 2010 musste der Bf. klar geworden sein, dass jegliche Aufweichung der Anforderungen an bestehende und neue Kunden zu vermeiden war. Aus der Auswertung der beschlagnahmten Computerdaten geht hervor, dass tatsächlich im März 2010 innerhalb der Geschäftsführung der Bf. starke Zweifel an der Redlichkeit der Geschäftspartner aufkamen. So schrieb Geschäftsführer geschäftsführerEins am 6. März 2010 an Geschäftsführer geschäftsführerZwei: "… langsam habe ich auch kein gutes Gefühl mehr, du hast das nicht so mitbekommen, aber es sind schon viele seltsame Dinge passiert …" Und am 17. März 2010 schrieb Geschäfsführer geschäftsführerZwei: "… Ja, mir kommt auch schön langsam vor dass die sich alle untereinander kennen und austauschen… Würde mich nicht wundern, wenn sich KurzformVornameGeschäftspartnermitarbeiter1, VornameGeschäftspartnermitarbeiter2, VNmitarbGeschäftspartner2 usw. einmal pro Woche in Palermo bei Don Cardinale zum dinner treffen…" Mit der Suspendierung von sieben bestehenden Kunden im Zeitraum 11. bis 18. März 2010 ist die Zeitspanne festgelegt, ab welchem der Bf. so starke Indizien auf den Missbrauch der von ihr verkauften Treibhausgasemissionszertifikate für MwSt-Hinterziehungen vorlagen, dass von der Bf. verlangt werden konnte, mit Kunden nur noch zu handeln, nachdem die Bf. sich in den Geschäftsräumen der Kunden von deren reeller Geschäftstätigkeit in Zusammenhang mit den Treibhausgasemissionszertifikaten überzeugt hatte. Eine Ausnahme davon hätte nur bei Kunden bestanden, deren diesbezügliche reelle Geschäftstätigkeit zweifellos gegeben war, d.h. Industriekunden wie z.B. den Stadtwerken deutscheStadt. Am 22. April 2010 um 13:55 Uhr schickte Geschäftsführer geschäftsführerZwei dem Compliance-Beauftragten der Y (HerrD) eine E-Mail, worin er ein informelles Treffen mit Herrn geschäftspartnerElf Anfang April 2010 behauptete. Dabei sei Herrn geschäftspartnerElfs Wissen über den Zertifikatehandel überzeugend und seine Begründung für die Handelsaktivitäten - spekulativer Handel im Interesse von Investoren, die persönlich von Herrn geschäftspartnerElf überprüft worden seien - vernünftig gewesen. Bereits eine Minute später informierte geschäftsführerZwei seinen Mitarbeiter BfMitarbeiter2 über Yahoo-Messenger: "hab der y ein mail geschickt - und auch ad geschäftspartnerElf etwas geschwindelt damit sie eine ruhe geben". Vom 1. bis 20. April 2010 verkaufte die Bf. Treibhausgasemissionszertifikate an die geschäftspartnerElf Handelsgesellschaft mbH, obwohl die Bf. davor keinen Vor-Ort-Besuch der Geschäftsräume der geschäftspartnerElf Handelsgesellschaft mbH vorgenommen hatte und obwohl der Geschäftsführer geschäftsführerZwei am 26. April 2010 mittels Yahoo-Messenger über diesen Geschäftspartner schrieb: "aber da wir wissen dass da ev was eigenartig läuft". Das zeitweise über dem von der Bf. gesetzten Limit liegende Handelsvolumen mit der geschäftspartnerElf Handelsgesellschaft mbH beunruhigte die Bf. zwar, führte aber nicht zu einem Handelsstopp. Die geschäftspartnerElf Handelsgesellschaft mbH war von der Bf. am 29. März 2010 zum Handel zugelassen worden, obwohl nichts über eine Reputation des Kunden im Emissionshandel ersichtlich war. Dass die geschäftspartnerElf Handelsgesellschaft m.b.H. ein dänisches Registerkonto innehatte, ändert nichts am Status eines Risikokunden aus dem Blickwinkel der Bf., denn die bloße Vermutung von einer angemessenen Kontrolle durch den Administrator des dänischen Zertifikateregisters ersetzt nicht die Kontrolle des Kunden durch die Bf. selbst. Schließlich bringt die Bf. in ihrer Berufungsergänzung vom 16. Oktober 2012 selbst vor, dass die von der Bf. durchgeführten KYC-Kontrollen jene Kontrollen überstiegen hätten, die der Registerführer bei Beantragung eines Kontos durchführen musste. Zu dem von der Bf. vorgebrachten Nachweis über die rechtskonforme Abführung von Steuern durch die geschäftspartnerElf Handelsgesellschaft mbH (Bescheinigung in Steuersachen des Finanzamtes W vom 11.3.2010, wonach die geschäftspartnerElf Handelsgesellschaft mbH die festgesetzten und fälligen Steuern entrichtet habe, pünktlich zahle, und dass die Umsatzsteuer-Voranmeldungen bis einschließlich Februar 2010 vorlägen; Anlage 46 zur Berufungsergänzung vom 16.10.2012): Eine solche Bescheinigung stellt eine Wissenserklärung des Finanzamtes dar. Das Wesen von Hinterziehungen (hier: der USt = MwSt) ist es, dass sie vor dem Finanzamt verheimlicht werden. Bis zu einer allfälligen Entdeckung der Hinterziehungen weiß das Finanzamt nichts von diesen. Das Vorliegen einer solchen Bescheinigung kann daher Zweifel an der Redlichkeit des Geschäftspartners nicht ausräumen. Die Verkäufe an die geschäftspartnerElf Handelsgesellschaft mbH vom 1. bis 20. April 2010 im Ausmaß von 1.252.000 Stück Treibhausgasemissionszertifikaten um 17.115.890,00 € fanden daher statt, während die Indizien für die Verwendung der verkauften Zertifikate für Mehrwertsteuerhinterziehungen so stark waren, dass die Bf. von der Einbeziehung in Mehrwertsteuerhinterziehungen hätte wissen müssen. Vernünftigerweise hätte man von der Bf. verlangen können, dass sie mit der geschäftspartnerElf Handelsgesellschaft mbH vor der Durchführung eines Vor-Ort-Besuches keinen Handel treibt. Durch die Ermittlungen in Deutschland stellte sich heraus, dass die geschäftspartnerElf Handelsgesellschaft mbH als sogenannten "Buffer" ein Teilnehmer an MwSt-Karussell-Betrügereien war. Hinsichtlich des Umsatzsteuerbescheides 2009, d.h. für den Veranlagungszeitraum 1.1. bis 30.9.2009, kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Geschäftsführung der Bf. schon hätte wissen müssen, dass mit von ihr verkauften Emissionszertifikaten USt-Hinterziehungen begangen würden. Der Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2009 wird daher stattgegeben. Zusätzlich wird dieser Bescheid zur Klarstellung dahingehend abgeändert, dass er die Umsatzsteuer für den Zeitraum 1.1. bis 30.9.2009 festsetzt. Hinsichtlich des Umsatzsteuerbescheides 2010, d.h. für den Veranlagungszeitraum 1.10.2009 - 30.9.2010, welcher den Zeitraum der an die geschäftspartnerElf Handelsgesellschaft mbH erbrachten Leistungen umfasst, ist derzeit noch keine Entscheidung möglich. Wie in Abschnitt G/g dargestellt, könnte es der Sinn des Mehrwertsteuersystem gebieten, analog zu EuGH 18.12.2014, Schoenimport "Italmoda", C-131/13, den Leistungsort vom ausländischen Ort der leistungsempfangenden geschäftspartnerElf Handelsgesellschaft mbH (laut geschriebenem Recht) zum inländischen Ort der leistungserbringenden Bf. zu verlagern. Ob dies rechtlich zutrifft, ist unsicher, weshalb ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH nötig ist (vgl. gesonderte Beschlussausfertigung). J/f) Zur vorgebrachten formellen Mangelhaftigkeit der Umsatzsteuerbescheide: Die Bescheide sind nach der BAO und nicht nach dem AVG als Verfahrensordnung ergangen. Während § 59 Abs. 1 AVG als Spruchbestandteil eines Bescheides die "Anführung der angewendeten Gesetzesbestimmungen" fordert, enthält die BAO keine derartige Anforderung. Das allfällige Unterlassen der Anführung der angewendeten Gesetzesbestimmungen kann daher keinen Mangel der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide darstellen. Der Bf. ist zuzugestehen, dass die Begründung des Umsatzsteuerbescheides 2009 unpassend ist, weil sie eine Begründung für die (diesbezüglich nicht erfolgte) Wiederaufnahme des Verfahrens ist. Sie enthält aber einen Verweis auf Niederschrift und Prüfungsbericht. Auch seitens der Bf. wurde die Niederschrift über die Schlussbesprechung als Fundort der Begründung erkannt, wie aus Seite 7 f. der Rechtsmittelschrift vom 27. Februar 2012 hervorgeht. Zu der dort überdies geäußerten Kritik der Bf., wonach die Nachforderung laut Umsatzsteuerbescheid 2009 iHv 11.797.584,12 € von der Prüfungsfeststellung iHv 11.809.466,67 € abweiche und dieser kaum zuzuordnen sei, ist anzumerken: Die Berechnung der Abgabennachforderung nach dem Spruch des Bescheides basierte auf der Gegenüberstellung von einerseits Zahllast (=festgesetzte Umsatzsteuer) iHv 11.722.201,36 € und andererseits der bisher vorgeschriebenen Umsatzsteuer, d.h. hier den bisher für Jänner bis September 2009 verbuchten Vorsteuerüberschüssen im Ausmaß von -75.382,76 € (Negativbeträge auf dem Steuerkonto sind zugunsten des Steuerpflichtigen). Dieser verbuchte Betrag enthält nicht die UVA 4/2009, welche aus unerfindlichen Gründen nicht verbucht worden ist. Wäre die UVA 4/2009 mit ihren -12.117,48 € (Vorsteuerüberschuss) verbucht worden, so wäre für Jänner bis September 2009 insgesamt -87.500,24 € verbucht gewesen. Die Berechnung der Nachforderung hätte dann 11.722.201,36 -(-87.500,24) = 11.809.701,60 ergeben. K) Erwägungen hinsichtlich KESt 2011 und KöSt 2012-2013 K/a) Der ertragsteuerliche Streitpunkt hatte keine Auswirkung auf das Wirtschaftsjahr 2010/2011, welches am 30. September 2011 endete, während die streitgegenständliche Darlehensgewährung erst danach am 28. Oktober 2011. Somit hatte der ertragsteuerliche Streitpunkt auch keine Auswirkung auf den Körperschaftsteuerbescheid 2011. K/b) Auswirkungen auf die noch strittigen KSt-Veranlagungsjahre 2012 und 2013: Gemäß § 7 Abs. 5 KStG ist bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr der Gewinn (bzw. Verlust) des Wirtschaftsjahres bei der Ermittlung des Einkommens für jenes Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Somit ist der Gewinn des vom 1.10.2011 bis 30.9.2012 dauernden Wirtschaftsjahres bei der Einkommensermittlung und Körperschaftsteuerermittlung für das Jahr 2012 im Körperschaftsteuerbescheid 2012 zu berücksichtigen, der Gewinn des vom 1.10.2012 bis 30.9.2013 dauernden Wirtschaftsjahres bei der Einkommensermittlung und Körperschaftsteuerermittlung für das Jahr 2013 im Körperschaftsteuerbescheid 2013 zu berücksichtigen. Die Gewährung des streitgegenständlichen Darlehens an die P GmbH erfolgte am 28.10.2011. Die steuerliche Nichtanerkennung des der P GmbH gewährten Darlehens in der Außenprüfung hatte steuerliche Folgewirkungen, indem durch die Ausbuchung des Darlehens inklusive der diesbezüglich aktivierten Zinsen im Ergebnis die Zinserträge aus dem Darlehen für die Wirtschaftsjahre 2011/12 und 2012/13 storniert wurden. Daraus resultierten jeweils niedrigere Einkünfte in den Körperschaftsteuerbescheiden 2012 und 2013, weshalb die für 2012 bzw. 2013 festgesetzte Körperschaftsteuer niedriger wurde. Die Ausbuchung des Darlehensbetrages ohne Zinsen war erfolgsneutral. Die (handelsrechtliche) Passivierung der KESt im Wirtschaftsjahr 2011/12 ist durch die Außenprüfung steuerlich sofort wieder neutralisiert worden, sodass sie keine Auswirkung auf den Körperschaftsteuerbescheid 2012 hatte. K/c) Zum streitgegenständlichen Darlehen: Mit Schreiben vom 15.10.2011 bot die P GmbH der Bf. den Abschluss eines Darlehensvertrages zu folgenden Bedingungen an: § 1: Darlehenshöhe 400.000,00 €, endfällig. § 2: "Die Laufzeit des Darlehens beginnt mit dem Tag der Überweisung des Darlehensbetrags auf das Konto der Darlehensnehmerin (voraussichtlich der 28. Oktober 2011) und endet nach Ablauf von zehn Jahren am 28. Oktober 2021. Das Darlehen wird einschließlich Zinsen (vgl § 3) am 28. Oktober 2021 zurückbezahlt (im Folgenden "Fälligkeitstag"). Die Darlehensnehmerin ist berechtigt, das Darlehen samt bis dahin angefallener Zinsen ganz oder zum Teil vor dem Fälligkeitstag zu tilgen. Die Darlehensnehmerin wird die Darlehensgeberin über die vorzeitige Tilgung im Voraus informieren." § 3: "Der Zinssatz des Darlehns errechnet sich aus einem Aufschlag von 3% Punkten auf den jeweiligen EURIBOR (Euro Interbank Offered Rate) für dreimonatige Zwischenbankgelder gemäß Verlautbarung der Österreichischen Nationalbank. Der von der Österreichischen Nationalbank für die Monate Februar, Mai, August und November verlautbarte EURIBOR für dreimonatige Zwischenbankgelder ist maßgebend für den Zinssatz des nächstfolgenden Kalenderquartals (zB Februar 2012 für April, Mai, Juni 2012). … Die während der Laufzeit des Darlehens angefallenen Zinsen sind am Fälligkeitstag zu begleichen." § 4: "Allfällige Steuern, Abgaben und Gebühren aller Art, die mit der Annahme, Ausführung oder Durchführung dieses Anbots verbunden sind, einschließlich aber nicht beschränkt auf Gebühren gemäß dem Gebührengesetz, trägt die Darlehensnehmerin." § 5: Zahlungen haben spesenfrei ohne Abzüge zu erfolgen. § 6: "Die Darlehensgeberin ist nicht berechtigt, Rechte und/oder Ansprüche aus diesem Anbot oder das Anbot selbst an Dritte zu übertragen." § 7: "Änderungen oder Ergänzungen der Bedingungen dieses Anbots oder einzelner Teile bedürfen der Schriftform und der Unterzeichnung durch die Parteien." § 8: Salvatorische Klausel § 9: Rechtswahl (österreichisch) /Gerichtsstand (Wien) Annahme des Anbots: "Dieses Anbot zum Abschluss eines Darlehensvertrags kann von der Darlehensgeberin ausschließlich durch Überweisung des Darlehensbetrags auf das Konto der Darlehensnehmerin … angenommen werden." Die für die steuerliche Beurteilung relevanten Umstände der Gewährung des Darlehens von der Bf. an die P GmbH am 28.10.2011 sind zum Teil in dem schriftlichen Anbot vom 15.10.2011 enthalten. Auch die Rangrücktrittserklärung vom 15.10.2011 ist schriftlich vorhanden: "Geschäftsführer1 verpflichtet sich, seine ihm gegen die P GmbH (FN …) zustehende Gesellschafterforderungen iHv EUR 630.000,- erst nach Befriedigung der Darlehensforderung der [Bf.] gegen die P GmbH sowie nicht vor, sondern nur zugleich mit den Einlagenrückgewährungsansprüchen geltend zu machen." Zu einer weiteren Verpflichtung ist keine ursprünglich schriftliche Vereinbarung vorhanden, sondern folgendes Vorbringen in der Beschwerde zu einer (fern)mündlichen Sitzung der Gesellschafter: "die Annahme des Anbots wurde am 16.10.2011 durch die Gesellschafter der [Bf.] unter folgenden Auflagen beschlossen: … (ii) Geschäftsführer1 verpflichtet sich in seiner Funktion als Alleingesellschafter der Darlehensnehmerin, diese auch in weiterer Folge mit Eigenkapital in dem Ausmaß auszustatten, dass die Gesellschaft jeweils zum Bilanzstichtag ein positives Eigenkapital ausweist oder Forderungen in entsprechender Höhe dem Darlehen nachrangig zu stellen." Diese (zweite) Verpflichtung ist nicht ganz deutlich, weil die "entsprechende Höhe" der nachrangig zu stellenden Forderungen nicht klar ist. Es ist aber zuzugestehen, dass die aus dem Firmenbuch abrufbaren Jahresabschlüsse der P GmbH, FN FNpGmbH, zum 31.12.2013 und der P GmbH & Co KG, FN FNpGmbHCoKG für die Jahre 2014 bis 2018 jeweils ein positives Eigenkapital ausweisen. Zum 31.12.2013 war die Kapitalrücklage mit 1.102.000 € dotiert, das ist die Summe der Zuschüsse in 2011 (630.000,00 €), in 2012 (327.000,00 €) und in 2013 (145.000,00 €). Zum 31.12.2011 und 31.12.2012 war zwar noch keine Kapitalrücklage dotiert und somit die Gesellschafterzuschüsse noch als Verbindlichkeiten ausgewiesen und infolgedessen das Eigenkapital negativ; die Zahlung der Gesellschafterzuschüsse in 2012 und 2013 zeigt aber, dass die zweite Verpflichtung ihrem Sinn gemäß erfüllt wurde. Darauf deutet auch die weitere Rangrücktrittserklärung des Geschäftsführer1 vom 30.1.2014 hin. Die Bonität des Geschäftsführer1 war durch seine 50%ige Beteiligung an der Bf. und angesichts des aus der Bf. an ihn ausgeschütteten Gewinnanteiles als hoch einzustufen. Eine Gewinnausschüttung an ihn iHv 2.300.000,00 € im Wirtschaftsjahr 1.10.2010 bis 30.9.2011 ist aus dem Absinken des Bilanzgewinnes von 4.698.485,12 € per 30.9.2010 um 4.600.000,00 € auf einen Gewinnvortrag per 30.9.2011 iHv 98.485,12 € (bei steuerlichen Einkünften iHv -384,93 €) zu schließen. Laut Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 6.12.2010 (Vlg.akt Bl. 7/2009) erfolgte am 5.12.2010 eine Gewinnauschüttung iHv 4.600.000,00 € an die Gesellschafter. Aus all dem ergibt sich, dass die Absichtserklärungen des Geschäftsführer1 im Oktober 2011 vertrauenswürdig und realistisch waren. Damit war eine ausreichende Bonität der P GmbH im Zeitpunkt der Darlehensgewährung am 28.10.2011 für die Gewährung des samt Zinsen endfälligen Darlehens mit zehn Jahren Laufzeit gegeben. Die Vermögens- und Liquidätslage der P GmbH zum Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens wäre hingegen angesichts ihrer Verluste - auch wenn es sich um Anlaufverluste handelte - keine ausreichende Bonität für zehn Jahre Laufzeit gewesen. Sicherheiten im Sinn von Pfandrechten und Bürgschaften hat es für das Darlehen nicht gegeben. Die Ermittlung des Zinssatzes ist klar geregelt. Die Fälligkeit der Zinsen ist klar geregelt, wobei die Darlehensnehmerin die Zinsen freiwillig vor Fälligkeit zahlen kann. Die Beurteilung der Fremdüblichkeit der Höhe des Zinssatzes hat einerseits gegenüber den Verhältnissen auf dem Kapitalmarkt und andererseits in Relation zum Ausfallrisiko zu erfolgen. Der EURIBOR (Euro Interbank Offered Rate) ist ein Referenzzinssatz für Termingelder im Geschäft zwischen Banken. Der gegenständlich als Grundlage vereinbarte 3-Monats-EURIBOR ist eine Art Durchschnittszinssatz, zu welchem Banken untereinander Einlagen mit drei Monaten Laufzeit verzinsen. Der Jahresabschluss der Bf. zum 30.9.2011 weist unter der Position "Kassenbestand, Schecks, Guthaben bei Kreditinstituten" 1.612.212,59 € aus. Der Jahresabschluss der Bf. zum 30.9.2012 weist unter dieser Position 5.631.211,73 € aus. Die Bf. musste sich somit nicht refinanzieren, um das streitgegenständliche Darlehen gewähren zu können. Durch den Aufschlag von 3 Prozentpunkten auf den 3-Monats-EURIBOR konnte die Bf. für das Darlehen um 3 bis 4 Prozentpunkte höhere Zinsen als für alternative Anlageformen (Bankeinlagen, Bundesanleihen) erhalten. Gegenüber diesen alternativen Anlageformen ist das streitgegenständliche Darlehen mit einem höheren, wenngleich moderaten Ausfallsrisiko behaftet. Der dafür erforderliche Risikoaufschlag ist durch den höheren Zinssatz gedeckt. Die Höhe des Zinssatzes erweist sich somit als fremdüblich und angemessen. Die Höhe des Darlehens und der Rückzahlungstermin sind klar geregelt. Die zehnjährige Laufzeit des Darlehens ohne Möglichkeit der vorzeitigen Kündigung durch die Bf., welche keine Bank ist, erscheint als eher unüblich. Ebenso erscheint die Endfälligkeit der Zinsen als eher unüblich. Der Ausschluss der Forderungsabtretung ist zwar zwischen Nahestehenden üblich, nicht aber zwischen Fremden. K/d) Rechtslage: Infolge des Trennungsprinzips zwischen Körperschaft (GmbH) und Anteilsinhabern (bzw diesen Nahestehenden) sind Darlehensgewährungen mit steuerlicher Wirkung grundsätzlich möglich (Raab/Renner in Quantschnigg et al., Die Körperschaftsteuer, Anhang zu § 8, 24. Lfg., Rz 66). Eine Ausnahme von der steuerlichen Anerkennung besteht, wenn die Darlehensgewährung eine verdeckte Ausschüttung (vA) ist. "Verdeckte (Gewinn)Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form außer der Dividende oder sonstigen offenen Gewinnverteilung, gleichviel unter welcher Bezeichnung gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde." (VwGH 17.10.2007, 2006/13/0069 mit Verweis auf VwGH 3.7.1991, 90/14/0221) § 8 Abs. 2 KStG bestimmt: "Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen - im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder - entnommen oder - in anderer Weise verwendet wird." Verdeckte Ausschüttungen (und die auf ihnen basierenden Geschäftsfälle) dürfen das Einkommen der Körperschaft weder erhöhen (z.B. durch Zinsertrag) noch vermindern. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung gehören gemäß § 27 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen des GmbH-Gesellschafters. Verdeckte Ausschüttungen gehören zu den vorgenannten sonstigen Bezügen (Jakom/Marschner EStG, 2011, § 27 Rz 36). Bei inländischen (ggfs. verdeckten) Ausschüttungen wird die Einkommensteuer des Gesellschafters durch Abzug vom Kapitalertrag (Steuerabzug, Kapitalertragsteuer) erhoben. Die Kapitalertragsteuer (KESt) für Ausschüttungen im Jahr 2011 beträgt 25%. Die ausschüttende Gesellschaft hat die KESt von der Ausschüttung abzuziehen, einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Da die ausschüttende Gesellschaft für die Einbehaltung und Abfuhr der KESt haftet sowie weil bei einer verdeckten Ausschüttung in der Regel kein Steuerabzug und keine Abfuhr an das Finanzamt erfolgt ist, wird die ausschüttende Gesellschaft beim Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung mittels Haftungsbescheides zur KESt herangezogen. Die darlehensnehmende Gesellschaft steht ihrem Alleingesellschafter nahe. Wenn dieser Gesellschafter zugleich Gesellschafter der darlehensgewährenden Gesellschaft ist, steht er auch letzterer nahe. Im Ergebnis steht die darlehensnehmende Gesellschaft der darlehensgebenden Gesellschaft nahe. Die steuerliche Anerkennung der Darlehensgewährung erfordert bei dieser Konstellation die Erfüllung der Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Geschäften zwischen nahestehenden Personen. Im Falle der Nichtanerkennung ist der tatsächlich eingetretene Geldfluss an die darlehensnehmende Gesellschaft, welcher einen Vorteil für deren Alleingesellschafter darstellt, als verdeckte Ausschüttung von der darlehensgewährenden Gesellschaft an den solcherart begünstigten Gesellschafter anzusehen. Allfällige Zinserträge aus diesem Darlehen werden steuerlich ebenfalls nicht anerkannt und sind daher gegebenenfalls zu stornieren (neutralisieren). Von den drei Kriterien für die Anerkennung von Geschäften zwischen einander nahestehenden Personen (Klarheit, Publizität, Fremdüblichkeit) ist hier insb. die Fremdüblichkeit von Interesse, denn die anderen beiden Kriterien sind hier einerseits weitgehend erfüllt und werden andererseits in der jüngeren Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur steuerlichen Anerkennung von Darlehen (vgl. 8.10.2020, Ra 2019/13/0075) kaum beachtet. Das Kriterium der Klarheit ist hier weitgehend durch die Regelungen mittels des angenommenen schriftlichen Anbots sowie die Publizität durch die Überweisung des Geldbetrages und die Verbuchung erfüllt. Das Kriterium der Fremdüblichkeit ist im Sinne von Literatur und Rechtsprechung angepasst auf die Situation bei einer Darlehensgewährung zu beurteilen. Einem fremden (außenstehenden) Dritten wird ein Darlehen nur dann gewährt, wenn die Rückzahlung und die Bezahlung der Zinsen ausreichend wahrscheinlich erscheint sowie wenn die vereinbarten Konditionen, insb. Zinsenhöhe und Fälligkeit(en) angemessen sind. Bei der Beurteilung der steuerlichen Anerkennung eines Darlehens ist vom Gesamtbild der Verhältnisse auszugehen. Abgesehen von zwingenden Gründen für die steuerliche Nichtanerkennung des Darlehens (von vornherein nicht gewollte oder unmögliche Rückzahlung) ist ein einzelner, für die Nichtanerkennung sprechender Umstand noch nicht ausreichend. Je mehr solche Umstände zutreffen, desto eher ist das Darlehen nicht anzuerkennen und von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen. Die für bzw. gegen die steuerliche Anerkennung der Darlehensgewährung sprechenden Umstände müssen bereits im Zeitpunkt der Darlehensgewährung gegeben sein. Rückwirkende Vereinbarungen sind unbeachtlich. (Vgl. Raab/Renner in Quantschnigg et al., Die Körperschaftsteuer, Anhang zu § 8, 24. Lfg., Rz 67). Etwaige tatsächlich nach der Darlehensgewährung eingetretenen Umstände können aber ein Indiz dafür sein, dass diesbezügliche Absichtserklärungen von Anfang an ernst gemeint waren. Die aktuelle Rechtslage wird im jüngst ergangenen Erkenntnis des VwGH 8.10.2020, Ra 2019/13/0075 (mit den Gesellschaftern als unmittelbaren Schuldnern) verdeutlicht: "[11] Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bedarf es in Fällen der vorliegenden Art, wenn - wie hier angenommen - zu vermuten ist, dass auf Grund des zwischen einem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehenden Naheverhältnisses Zahlungen erfolgten, die an einen Außenstehenden nicht unter den gleichen Bedingungen geleistet worden wären, der Prüfung, worin der dem Gesellschafter dadurch allenfalls zugewendete Vorteil besteht. Ein wesentliches Element dieser Prüfung ist die Auseinandersetzung mit der Frage, ob eine Rückzahlung der auf dem Verrechnungskonto verbuchten Beträge von vornherein nicht gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war (…) [12] In diesen Fällen wäre im Vermögen der Gesellschaft entweder gar keine (wenn die buchmäßige Erfassung der vollen Forderung nur zum Schein erfolgt ist) oder zumindest keine durchsetzbare Forderung an die Stelle der ausgezahlten Beträge getreten (…). Diesfalls lägen verdeckte Ausschüttungen in Höhe der verbuchten Beträge und nicht nur in Höhe eines allfälligen Vorteils aufgrund nicht getroffener Vereinbarungen über eine fremdübliche Verzinsung vor (…) [13] Es ist daher zu prüfen, ob aus den Umständen zu schließen ist, dass die Erfassung auf dem Verrechnungskonto nach Ansicht der Gesellschaft einer tatsächlich aufrechten und durchsetzbaren Verbindlichkeit des Gesellschafters entspricht (…). Dies hängt vom Gesamtbild der jeweils im Einzelfall gegebenen Verhältnisse ab (…), wobei der Ernstlichkeit der Rückzahlungsabsicht hinsichtlich der von der Gesellschaft empfangenen Beträge sowie der Bonität des Gesellschafters besondere Bedeutung zukommt (…) [14] Das Bundesfinanzgericht begründet die Einstufung der Zahlungen als verdeckte Ausschüttungen damit, dass nach dem Gesamtbild der Umstände eine ernst gemeinte Rückzahlungsverpflichtung (bzw. eine ernsthafte Rückzahlungsabsicht) der Gesellschafter nicht angenommen werden könne; aufgrund der nicht fremdüblichen Gestaltung der Mittelzuwendungen sei eine verdeckte Ausschüttung gegeben. [15] Wenn das Bundesfinanzgericht die Umstände der Darlehenshingabe und dabei insbesondere fehlende Vereinbarungen hinsichtlich Darlehensrückzahlung, Zinssatz, Zinsfälligkeiten und Sicherheiten als nicht fremdüblich rügt, ist dem entgegenzuhalten, dass nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes aufgrund dieser Umstände nicht von vornherein auf das tatsächliche Fehlen einer ernsthaften Rückzahlungsabsicht der Gesellschafter geschlossen werden kann … [16] Ebenso wenig rechtfertigt das Fehlen von Sicherheiten für sich allein diesen Schluss oder den Schluss, die verbuchten Forderungen gegen die Gesellschafter seien ohne Wert (…). Das Fehlen von Sicherheiten kann zwar die Annahme rechtfertigen, dass eine Rückzahlung der Forderung wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war, dies allerdings nur bei einer unzureichenden Bonität der Gesellschafter. Für eine solche Feststellung hätte es aber einer Auseinandersetzung mit der Bonität der beiden Gesellschafter bedurft, die allerdings im angefochtenen Erkenntnis unterblieben ist (…)" K/e) Diese Rechtslage bezogen auf den vorliegenden Fall bedeutet: Einige wesentlichen Umstände (ernsthafte Rückzahlungsabsicht, Bonität der Darlehensnehmerin, Höhe der Zinsen, Klarheit der Regelungen über Zinshöhe und Rückzahlung) sind im vorliegenden Fall fremdüblich. Es gibt aber auch einen wesentlichen Umstand (zehnjährige Laufzeit ohne Kündigungsmöglichkeit für die Darlehensgeberin) sowie einige unwesentliche Umstände (Endfälligkeit der Zinsen, Ausschluss der Forderungsabtretung), die nicht fremdüblich sind. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, wobei im Sinne von VwGH 8.10.2020, Ra 2019/13/0075 die ernsthafte Rückzahlungsabsicht sowie die Einbringlichkeit der Darlehensforderung besonders relevant sind, ist die gegenständliche Darlehensgewährung steuerlich anzuerkennen. Es gab daher die strittige verdeckte Ausschüttung nicht und es ist diesbezüglich keine Haftung für KESt geltend zu machen. Die belangte Behörde hat als Begründung der abweisenden Beschwerdevorentscheidung auf die Stellungnahme des Betriebsprüfers vom 21.7.2016 verwiesen und sich damit dessen Argumente zu eigen gemacht. Diesen Argumenten ist entgegenzuhalten: In jener Stellungnahme wird auf das Erkenntnis des VwGH vom 26.4.2006, 2004/14/0066, verwiesen. Darin führe der VwGH aus, dass ein Verzicht der Gesellschaft als Darlehensgeberin auf eine Kündigungs- bzw. Eintreibungsmöglichkeit eine Begünstigung des Gesellschafters darstelle und zu einer verdeckten Ausschüttung führen könne. Dieses Erkenntnis des VwGH betrifft aber nicht den Fall, dass schon ursprünglich kein Kündigungsrecht der Darlehensgeberin vereinbart war, sondern den Fall, dass die Darlehensgeberin trotz Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation auf die ihr vertraglich oder rechtlich zustehenden Möglichkeit der Kündigung des Darlehens und der Eintreibung des Darlehensbetrages verzichtet. Weiters wird in jener Stellungnahme vorgebracht, dass der VwGH auch im Erkenntnis vom 17.10.2007, 2006/13/0069, das Fehlen von Kündigungsbestimmungen als nicht fremdüblich angesehen habe. Dieses Erkenntnis des VwGH betrifft einen Fall, in welchem der dem Gesellschafter mit einer Rahmenvereinbarung eingeräumte Kredit ohne zeitliche Befristung gewährt wurde, wobei Kündigungsbestimmungen und eine Zinsvereinbarung fehlten. Der VwGH bestätigte die Beweiswürdigung des UFS, wonach dies dem Fremdvergleich nicht standhalte. Es ist der belangten Behörde zuzugestehen, dass laut dem vorgebrachten Erkenntnis des VwGH 18.12.2008, 2006/15/0208 bei völlig fehlenden Kreditsicherheiten kein fremder Darlehensgeber zu Geldhingaben in der dort gegenständlichen Höhe (12 Mio. öS) bereit sei. Dem ist entgegenzuhalten, dass die jüngste Rechtsprechung des VwGH diesbezüglich wesentlich weniger streng geworden ist und dass - seit jeher - das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend ist. In den weiters vorgebrachten Erkenntnissen VwGH 14.12.2006, 2006/14/0025, VwGH 4.3.2009, 2004/15/0135, VwGH 28.4.2009, 2004/13/0059, waren die fehlenden Kreditsicherheiten nicht die einzigen Umstände, welche zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung führten. (Anm.: VwGH 22.5.2014, 2011/15/0004, ist im RIS nicht auffindbar.) K/f) Zu den vorgebrachten Verfahrensmängeln und Begründungsmängeln: Allfällige derartige Mängel bewirken im Abgabenverfahren keine Nichtigkeit (im Sinne des Abgabenverfahrensrechtes) der Bescheide. Anders als im gerichtlichen Strafverfahren vor dem OGH würde Nichtigkeit eines Bescheides im Abgabenverfahren bedeuten, dass der Bescheid rechtsunwirksam, d.h. rechtlich nicht existent, also absolut nichtig wäre. Mängel in dem von der Abgabenbehörde durchgeführten Verfahren sind in der Regel (außer bei Formalentscheidungen) im Beschwerdeverfahren durch das Bundesfinanzgericht zu sanieren. Mängel in der Begründung der angefochtenen Bescheide sind in der Begründung der Entscheidung in der Sache über diese Bescheide durch das Bundesfinanzgericht zu sanieren. Ein isoliertes Eingehen auf erstinstanzliche Verfahrensmängel und Begründungsmängel ist daher nicht erforderlich. K/g) Berechnungen infolge der Stattgabe im ertragsteuerlichen Streitpunkt: Hinsichtlich Haftung betreffend KESt für den Zeitraum 2011 ist keine Berechnung nötig, weil im Rahmen der Stattgabe der angefochtene Haftungsbescheid ersatzlos aufzuheben ist. Neuberechnungen hinsichtlich Körperschaftsteuer 2012 und 2013: |   | 2012 | 2013 | Einkünfte laut angefochtenem Bescheid | 5.721.651,75 € | 4.404.804,72 € | Stornierung der Auswirkung des Streitpunktes | +15.360,31 € | +10.564,77 € | Einkünfte laut BFG | 5.737.012,06 € | 4.415.369,49 € | 75%-Grenze für den Verlustvortrag | 4.302.759,05 € | 3.311.527,12 €   |   | 2012 | 2013 | Verlustvortrag vor der jeweiligen Veranlagung | 5.020.798,85 € | 718.039,80 € | abzüglich Verbrauch des Verlustvortrages | -4.302.759,05 € | -718.039,80 € | verbleibender Verlustvortrag | 718.039,80 € | 0,00 € L) Erwägungen hinsichtlich Anspruchszinsen 2012 und 2013: § 256 Abs. 1 und 3 BAO bestimmen: "§ 256. (1) Beschwerden können bis zur Bekanntgabe (§ 97) der Entscheidung über die Beschwerde zurückgenommen werden. Die Zurücknahme ist schriftlich oder mündlich zu erklären. … (3) Wurde eine Beschwerde zurückgenommen (Abs. 1), so ist sie mit Beschwerdevorentscheidung (§ 262) oder mit Beschluss (§ 278) als gegenstandslos zu erklären." Die Beschwerde gegen die Bescheide über die Festsetzung von Anspruchszinsen für 2012 und 2013 wurden am 4. Oktober 2021 mündlich zurückgenommen, was in der Niederschrift über die mündliche Verhandlung protokolliert wurde. Folglich wird die Beschwerde gegen die Bescheide über die Festsetzung von Anspruchszinsen für 2012 und 2013 beschlussmäßig als gegenstandslos erklärt (Spruchpunkte ad 10 und ad 11). M) Zur (Un)Zulässigkeit einer (ordentlichen) Revision Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis (und gemäß Art. 133 Abs. 9 B-VG auch gegen einen Beschluss) des Bundesfinanzgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die hier zu lösenden Rechtsfragen konnten entweder im Einklang mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes oder anhand einer klaren Rechtslage gelöst werden. Auch letzterenfalls liegt laut Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 28.5.2014, Ro 2014/07/0053) keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung vor. Die zu lösenden Tatfragen (Sachverhaltsfragen) sind keine Rechtsfragen und somit nicht revisibel. Eine (ordentliche) Revision gegen die in dieser Ausfertigung enthaltenen Entscheidungen ist somit nicht zulässig.     Wien, am 7. Oktober 2021